1.

Periodisering av inkomster

1.1 Samband mellan redovisning och beskattning
I kapitel 14 inkomstskattelagen (1999:1229) Iinns de grundlggande bestmmelserna Ir berkning
av resultatet av nringsverksamhet. Beskattningstidpunkten behandlas av 2-9 . Huvudregeln Ir
beskattningstidpunkten Iinns i 14 kap. 2 IL. I paragraIens Irsta stycke anges att resultatet av
nringsverksamheten skall berknas enligt bokIringsmssiga grunder. Av 14 kap. 2 2 st. IL kan
utlsas nr en intkt skall tas upp, om inga andra regler Iljer av IL ska intkten tas upp det
beskattningsr som intkten hnIr sig till enligt god redovisningssed.
1
Uttrycket
bokIringsmssiga grunder i 14 kap. 2 1 st. IL, innebr att inkomster och utgiIter i
nringsverksamhet ska periodiseras, d.v.s. Inkomster skall tas upp och utgiIter dras av den period
som de belper sig p.
2
Bestmmelsen i 14 kap. 2 IL anger Iljaktligen vilka regler som skall
anvndas och med vilken prioritet. Sledes skall Irst och Irmst vid periodiseringen IL tillmpas,
om Irgan r reglerad i IL. Om periodiseringsIrgan inte kan besvaras med hjlp av bestmmelser i
IL skall den periodisering som Iljer av god redovisningssed tillmpas ven vid beskattningen.
3
Den
redovisningsmssiga inkomstberkningen godtas sledes nr den r i verensstmmelse med god
redovisningssed och om IL inte innehller ngra avvikande regler.
4
Detta brukar benmnas det
kopplade omrdet, eItersom den inkomstskatterttsliga tillmpningen kopplas till den
redovisningsrttsliga.
5

1.2 Det kopplade omradet
P det kopplade omrdet blir rttskllor i Iorm av rsredovisningslagen (1995:1554) som berr
periodiseringsIrgor, och till viss del bokIringslagen (1976:125) som innehller regler om lpande
bokIring, arkivering m.m. tillmpliga. Lagarnas innehll, Irarbeten och redovisnings-
rekommendationer kommer att styra tillmpningen av periodiseringsIrgor vid inkomstbeskattning.
6


1.3 Redovisningsbestmmelser
ARL r en ramlagstiItning p samma stt som vrig redovisningslagstiItning. I ARL 2 kap. 2
terIinns stadgandet om god redovisningssed, som kan ses som en utIyllnad av normbildning i
praxis.
7
Enligt IrIattningskommentaren till ARL innebr god redovisningssed en skyldighet att
Ilja lag och dr intagna redovisningsprinciper, som att ge en rttvisande bild. Srskild vikt skall
tillmtas allmnna rd och rekommendationer av exempelvis Redovisningsrdet och
BokIringsnmnden.
8


Fr Ilertalet intkter i nringsverksamhet gller sledes att de skall tas upp d de enligt god
redovisningssed skall intktsredovisas. ARL innehller inte ngon preciserad bestmmelse Ir
intktsredovisning. I 2 kap. 4 1 st. p. 3 a) ARL anges som grundlggande redovisningsprincip att
endast konstaterande intkter Ir tas med i resultatrkningen.

1
Lodin, Lindencrona, Melz & SilIverberg, Inkomstskatt-en lro-och handbok i skattertt, del 1, 12 u., Studentlitteratur AB, Lund,
2009, s. 289 I.
2
Prop. 1999/2000:2 del 2, s. 176.
3
Lodin, Lindencrona, Melz & SilIverberg, Inkomstskatt-en lro-och handbok i skattertt, del 1, 12 u., Studentlitteratur AB, Lund,
2009, s. 288.
4
Prop. 1999/2000:2 del 2, s. 177.
5
Lodin, Lindencrona, Melz & SilIverberg, Inkomstskatt-en lro-och handbok i skattertt, del 1, 12 u., Studentlitteratur AB, Lund,
2009, s.288.
6
A.a s. 288.
7
A.a s. 290.
8
Prop. 1995/96:10 del 2, s. 181.

r en intkt r konstaterad preciseras i god redovisningssed. Fr att mer noggrant kunna Iaststlla
nr en intkt skall anses realiserad har redovisningsrdet utgivit bland annat redovisningsrdets
rekommendation nr 11 Intkter.

1.4 Vad utgr god redovisningssed i rttspraxis
RA 1999 reI. 32, det s.k. Key Code-mlet innebar en praxisndring Ir periodisering av intkter
Irn Ilerriga avtal.
9
Resonemanget i Key Code har senare bekrItas genom RA 2002 reI. 94 samt
RA 2002 reI. 84. RA 2002 reI. 94 rrande intktsredovisning av ersttning Ir Iramtida
hyresbetalningar. RA 2002 reI. 84 som rrde Irhandsbesked om redovisning av intkter Irn
markuppltelse. I Key Code-mlet behandlades Irgan hur periodisering av tjnsteintkter ska ske
vid ett avtal som strcker sig ver lngre tid n ett rkenskapsr. Key Code tog sig att mot en
Irskottsbetalning Ir en period tersnda borttappade och upphittade nycklar till sina kunder. Key
Code Irdelade intkten med lika delar p varje mnad under den rslnga avtalstiden, vilket
Regeringsrtten
10
ansg vara Irenligt med god redovisningssed.
Regeringsrtten inhmtade ett yttrande Irn BF som menade att realisationsprincipen skulle lggas
till grund Ir bedmningen om huruvida periodiseringen var Irenlig med god redovisningssed, och
betonade att principen innebr att en intkt skall redovisas nr prestationen r Iullgjord i sin helhet.
EItersom Key Code inte hade Iullgjort sina Irpliktelser gentemot sina kunder innan avtalstiden
hade lpt ut, skulle intktsredovisningen ske successivt ver perioden. Regeringsrtten slr i Key
Code-mlet p ett tydligt stt Iast att det r god redovisningssed som skall styra tidpunkten Ir
beskattning av inkomster Irn den aktuella typen av avtal. Domen innebr ocks att det inte Iinns
ngon skattemssig grund "verprva" god redovisningssed i Iall dr IL klart hnvisar till god
redovisningssed. Man kan heller inte krva att ett Iretag borde beskattas p ett annat stt, som r
Irenligt med god redovisningssed, n det stt som Iretaget har valt.
11


2. Periodisering av Hxpipans inkomster
All skattepliktig inkomst utgr Ir en juridisk person, som r skattesubjekt, inkomst av
nringsverksamhet och anses Irvrvad i en enda verksamhet.
12
Hxpipan AB (bolaget) r en
juridisk person, drav hnIrs all skattepliktig inkomst till inkomstslaget nringsverksamhet enligt
13 kap. 2 IL. Bolaget r ett aktiebolag och r skattskyldigt Ir alla inkomster av
nringsverksamhet enligt 15 kap 1 . Bolaget har valt att ta emot 100 000 kr vid avtalets
undertecknande, Ir att under en period av 10 r leverera Iyrverkeripjser. Problemstllningen i
Irgan som ska utredas r nr inkomsten av dessa varor ska redovisas som en intkt, d.v.s. hur
periodiseringen skall ske. Enligt 14 kap 2 IL, skall Irst och Irmst periodisering ske utiIrn
bestmmelserna i IL, i de Iall en Irga inte r klart reglerad i IL tillmpas god redovisningssed. De
srskilda skattemssiga regler Ir pgende arbeten som terIinns i 17 kap IL berr endast Iretag
som bedriver byggnads-, hantverks-, anlggnings eller konsultrrelse, enligt 17 kap 23 . Fr
bolaget torde de allmnna reglerna i 14 kap IL tillmpas, vilket innebr att betalningen p 100 000
kr hnIrs till det kopplade omrdet dr inkomstbeskattningen Iljer redovisningen. Vilka regler
som gller Ir redovisning i onoterade juridiska personer terIinns i BokIringsnmndens allmnna
rd BFAR 2000:2. Svl mindre som strre Iretag har enligt BFAR 2000:2 mjlighet att vlja
mellan redovisning enligt RR 1-29 eller anpassade BFAR.


9
I RA 1977 reI. 13 beskattades hela inkomsten Ir Ilerrigt avtal redan det r d avtalet ingicks och brjade Iullgras.
10
Regeringsrtten har den 1 januari 2011 bytt namn till Hgsta Irvaltningsdomstolen.
11
orberg, Claes, Realisation av intkter i nringsverksamhet-kommentar i anledning av ett rttsIall, Skattenytt 1999, nr 11,
avsnitt 4.1.
12
Lodin, Lindencrona, Melz & SilIverberg, Inkomstskatt-en lro-och handbok i skattertt, del 1, 12 u., Studentlitteratur AB, Lund,
2009, s.254.

Fr bolaget gller sledes RR11 Intkter, alternativt BFAR 2003:3 Ir redovisning av intkter.
13

Lsningen av Irgan utgr Irn en tillmpning av RR 11. RR 11 ska enligt punkt 2 sidan 3 tillmpas
vid redovisning av intkter Irn bland annat Irsljning av varor, dr egentillverkade varor
inkluderas. Bolaget tillverkar Iyrverkeripjser Ir Irsljning, punkt 2 RR 11 r drmed tillmpligt.
Punkt 14 RR 11 stadgar att en inkomst Irn en Irsljning av varor skall redovisas som intkt nr
villkor a-e nedan r uppIyllda:
a) Fretaget har till kparen verIrt de vstentliga risker och Irmner som r Irknippade
med varornas gande.
b) Fretaget behller inte ngot sdant engagemang i den lpande Irvaltningen som vanligtvis
Irknippas med gande och Iretaget utver inte heller ngon reell kontroll ver de varor
som slts.
c) Inkomsten kan berknas p ett tillIrlitligt stt.
d) Det sannolikt att de ekonomiska Irdelar som Ir sljaren r Irknippade med transaktionen
kommer att tillIalla denne.
e) De utgiIter som uppkommit eller som Irvntas uppkomma till Iljd av transaktionen kan
berknas p ett tillIrlitligt stt.
Intkten kan inte antas vara realiserad i sin helhet Ir bolaget redan vid betalningen tillika
avtalsslutet. EItersom produktionen antas ske lpande under ret innan leverans sker, Ireligger
alltIr mnga oskerhetsIaktorer. Omstndigheter som att tillverkningskostnader inte kan berknas
p ett tillIrlitligt stt enligt villkor e) ovan, samt att risken Ir varorna ligger kvar p bolaget enligt
villkor a). Samtliga villkor i a-e i punkt 14 RR 11 r uppIyllda tidigast nr den Irsta delleveransen
av Iyrverkerier har skett, vilket innebr att 10 000 kr skall redovisas som intkt hos bolaget. Bolaget
ska sledes periodisera intkterna jmt ver avtalstiden d.v.s. med 10 000 kr per r i 10 r. Den
tillmpade redovisningsmodellen torde i ljuset av exempelvis RA 1999 reI 32, verensstmma med
god redovisningssed. I RA 1999 reI 32 gllde avtalet visserligen periodisering av inkomster av
Ilerrigt tjnsteavtal. Men att god redovisningssed skulle bedmas p annat stt vid redovisning av
intkter Irn Irsljning av varor som i denna uppgiIt, torde inte ha skl Ir sig. I RA 1999 reI 32
godtogs att realisationsprincipen skall lggas till grund Ir intktsperiodiseringen och att
Irskottsbetalningar drIr skall intktsIras i den takt prestationen Iullgrs. Om periodiseringen r
Irenlig med god redovisningssed kan det inte heller krvas att bolaget ska beskattas enligt ngot
annat alternativ som r Irenligt med god redovisningssed n det som bolaget valt.

13
http://www.bIn.se/redovisning/VAG/VL03-3-intakter.pdI 2011-02-25