TRƯỜNG ĐẠI HỌC LAO ĐỘNG – XÃ HỘI

CHỦ BIÊN: TS. ĐÀO MẠNH HUY

GIÁO TRÌNH
KIỂM TOÁN CĂN BẢN

HÀ NỘI -2021
 LỜI NÓI ĐẦU

Trong những năm gần đây, hệ thống kế toán, kiểm toán ở nước ta ngày càng
phát triển và hoàn thiện để đáp ứng nhu cầu của nền kinh tế thị trường và sự hội
nhập của Việt Nam với nền kinh tế thế giới. Để đáp ứng kịp thời sự thay đổi về
hệ thống kế toán, kiểm toán và sự thay đổi nền kinh tế của nước nhà và nhu cầu
cấp thiết về tài liệu phục vụ học tập cho sinh viên ngành kế toán, kiểm toán
Trường Đại học Lao động – Xã hội đã biên soạn cuốn giáo trình: “Kiểm toán căn
bản”. Trong quá trình biên soạn, tập thể tác giả đã cập nhật các quy định, các
chuẩn mực mới nhất về kế toán, kiểm toán, tham khảo, học hỏi nhiều tài liệu của
các tác giả khác để giáo trình có một nội dung khoa học, phù hợp cả về lý luận và
thực tiễn.

Nội dung Giáo trình Kiểm toán căn bản được thiết kế gồm 6 chương:

Chương 1: Tổng quan về kiểm toán và các dịch vụ đảm bảo

Chương 2: Gian lận, trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Chương 3: Cơ sở dẫn liệu, bằng chứng và hồ sơ kiểm toán

Chương 4: Hệ thống các thử nghiệm và phương pháp lựa chọn phần tử trong
kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 5: Lập kế hoạch kiểm toán

Chương 6: Hoàn thành và lập báo cáo kiểm toán

Tham gia biên soạn giáo trình Kiểm toán căn bản gồm tập thể các tác giả sau:

- TS. Đào Mạnh Huy chủ biên biên soạn chương 1, 2, 3

- ThS. Đỗ Thị Lan Anh biên soạn chương 4

- ThS. Vũ Kim Dương biên soạn chương 5

- ThS. Đoàn Tất Thành biên soạn chương 6

2
 Mặc dù đã hết sức cố gắng nhưng đây là lần xuất bản đầu tiên do đó chắc
chắn cuốn sách không tránh khỏi thiếu sót. Các tác giả mong nhận được ý kiến
đóng góp của quý bạn đọc để lần xuất bản sau cuốn sách được hoàn thiện hơn.

Xin trân trọng cảm ơn!

TM. TẬP THỂ CÁC TÁC GIẢ

CHỦ BIÊN

TS. Đào Mạnh Huy

3
 DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

ACCA : Hiệp hội kế toán công chứng Anh quốc

ACFE : Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ

CHXNCN : Cộng hoà xã hội chủ nghĩa

COSO : Hội đồng các tổ chức tài trợ

DNNN : Doanh nghiệp Nhà nước

GAAP : Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến

IAASB : Uỷ ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và các dịch vụ đảm bảo

IFAC : Liên đoàn Kế toán quốc tế

IFRS : Chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế

IIA : Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ

ISA : Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

NSNN : Ngân sách nhà nước

PCAOB : Uỷ ban giám sát kế toán công ty đại chúng Hoa Kỳ

TNHH : Trách nhiệm hữu hạn

VACPA : Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

VAS : Chuẩn mực kế toán Việt Nam

4
 MỤC LỤC
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN VÀ CÁC DỊCH VỤ ĐẢM BẢO................ 8
1.1. KIỂM TOÁN VÀ CÁC CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN ........................................... 8
1.1.1. Khái niệm ................................................................................................................... 8
1.1.2. Chức năng của kiểm toán ......................................................................................... 10
1.2. PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN ............................................................................................ 11
1.2.1. Phân loại theo đối tượng kiểm toán.......................................................................... 11
1.2.2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán ............................................................................. 14
1.3. VAI TRÒ VÀ LỢI ÍCH CỦA HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN ......................................... 19
1.4. CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN ......................................................................................... 21
1.5. KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP, CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ CÁC TỔ
CHỨC NGHỀ NGHIỆP ......................................................................................................... 23
1.5.1. Kiểm toán viên độc lập ............................................................................................ 23
1.5.2. Mô hình tổ chức và các lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán độc lập .. 23
1.5.3. Tổ chức nghề nghiệp kiểm toán ............................................................................... 25
1.6. LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN ....... 29
1.6.1. Trên thế giới ............................................................................................................. 29
1.6.2. Tại Việt Nam ............................................................................................................ 38
1.7. ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIỆP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ............................................... 41
1.7.1. Các vấn đề chung về đạo đức nghề nghiệp .............................................................. 41
1.7.2. Các nguyên tắc đạo đức cơ bản ................................................................................ 43
1.7.3. Yêu cầu về tính độc lập trong hoạt động kiểm toán ................................................. 46
1.7.4. Nguy cơ và các biện pháp bảo vệ ............................................................................. 47
1.8. DỊCH VỤ ĐẢM BẢO..................................................................................................... 53
1.8.1. Khái niệm ................................................................................................................. 53
1.8.2. Các yếu tố chính của hợp đồng dịch vụ đảm bảo ..................................................... 53
1.8.3. Các loại hình dịch vụ đảm bảo ................................................................................. 55
1.8.4. Lợi ích của dịch vụ đảm bảo .................................................................................... 57
1.8.5. Hạn chế của dịch vụ đảm bảo................................................................................... 58
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ..................................................................................... 63
CHƯƠNG 2: GIAN LẬN, TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN ............................... 66
2.1. GIAN LẬN VÀ SAI SÓT ............................................................................................... 66
2.1.1. Gian lận .................................................................................................................... 66
2.1.2. Gian lận báo cáo tài chính ........................................................................................ 67
2.1.3. Sai sót trong lập báo cáo tài chính............................................................................ 68
2.1.4. Các yếu tố rủi ro dẫn đến hành vi gian lận ............................................................... 70
2.1.5. Trách nhiệm của các bên có liên quan đối với gian lận ........................................... 73
2.2. TRỌNG YẾU .................................................................................................................. 76
2.2.1. Khái niệm về tính trọng yếu ..................................................................................... 76

5
 2.2.2. Vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính ........................... 78
2.3. RỦI RO KIỂM TOÁN .................................................................................................... 90
2.3.1. Khái niệm ................................................................................................................. 90
2.3.2. Các thành phần cấu thành rủi ro kiểm toán .............................................................. 90
2.3.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán ........................................................... 92
2.3.4. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro............................................................................... 93
2.3.5. Mức độ ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán đến phạm vi công việc kiểm
toán… ................................................................................................................................. 95
2.3.6. Mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán .............................................. 96
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ..................................................................................... 98
CHƯƠNG 3: CƠ SỞ DẪN LIỆU, BẰNG CHỨNG VÀ HỒ SƠ KIỂM TOÁN ............... 107
3.1. CƠ SỞ DẪN LIỆU ....................................................................................................... 107
3.1.1. Khái niệm ............................................................................................................... 107
3.1.2. Các nhóm cơ sở dẫn liệu ........................................................................................ 107
3.1.3. Các mục tiêu kiểm toán và mối quan hệ với cơ sở dẫn liệu ................................... 108
3.2. BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ..................................................................................... 112
3.2.1. Khái niệm ............................................................................................................... 112
3.2.2. Tiêu chuẩn của bằng chứng kiểm toán ................................................................... 113
3.2.3. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán ............................................................... 115
3.3. TÀI LIỆU, HỒ SƠ KIỂM TOÁN ................................................................................. 120
3.3.1. Khái niệm ............................................................................................................... 120
3.3.2. Mục đích của tài liệu, hồ sơ kiểm toán................................................................... 120
3.3.3. Nội dung của tài liệu, hồ sơ kiểm toán ................................................................... 121
3.3.4. Phân loại hồ sơ kiểm toán ...................................................................................... 124
3.3.5. Hình thức của tài liệu kiểm toán ............................................................................ 125
3.3.6. Thời gian lưu trữ, vấn đề bảo mật và quyền sở hữu tài liệu, hồ sơ kiểm toán ...... 126
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ................................................................................... 128
CHƯƠNG 4: HỆ THỐNG CÁC THỬ NGHIỆM VÀ PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN
PHẦN TỬ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ............................................. 138
4.1. TỔNG QUAN VỀ CÁC LOẠI THỬ NGHIỆM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH ................................................................................................................................. 138
4.2. THỬ NGHIỆM CƠ BẢN ............................................................................................. 139
4.2.1. Khái niệm ............................................................................................................... 139
4.2.2. Nội dung của các thử nghiệm cơ bản ..................................................................... 139
4.3. THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT ....................................................................................... 145
4.3.1. Khái niệm ............................................................................................................... 145
4.3.2. Nội dung của thử nghiệm kiểm soát....................................................................... 147
4.3.3. Lịch trình thử nghiệm kiểm soát ............................................................................ 148
4.3.4. Thử nghiệm kép ..................................................................................................... 149

6
 4.4. PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN PHẦN TỬ ĐỂ THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM
TOÁN ................................................................................................................................... 149
4.4.1. Chọn tất cả các phần tử .......................................................................................... 149
4.4.2. Lựa chọn các phần tử cụ thể ................................................................................... 150
4.4.3. Lấy mẫu kiểm toán ................................................................................................. 151
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ................................................................................... 172
CHƯƠNG 5: LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN ................................................................... 176
5.1. CHẤP NHẬN VÀ DUY TRÌ KHÁCH HÀNG ............................................................ 176
5.1.1. Xem xét chấp nhận thực hiện cuộc kiểm toán........................................................ 176
5.1.2. Thiết lập được các tiền đề và thỏa thuận về các điều khoản của hợp đồng kiểm
toán.... .......................................................................................................................... ….180
5.2. THIẾT LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN ...................................................................... 182
5.2.1. Xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể ............................................................... 182
5.2.2. Xây dựng kế hoạch kiểm toán ................................................................................ 184
5.2.3. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh và các rủi ro về khách hàng................................. 185
5.2.4. Xác lập mức trọng yếu, đánh giá rủi ro kiểm toán và áp dụng chương trình kiểm
toán… ............................................................................................................................... 186
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ................................................................................... 204
CHƯƠNG 6: HOÀN THÀNH VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN................................... 206
6.1. CHUẨN BỊ HOÀN THÀNH KIỂM TOÁN ................................................................. 206
6.1.1. Xem xét các khoản nợ tiềm tàng ............................................................................ 206
6.1.2. Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính ............... 208
6.1.3. Xem xét về giả định hoạt động liên tục .................................................................. 213
6.2. ĐÁNH GIÁ TỔNG THỂ KẾT QUẢ TRƯỚC KHI LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN .. 216
6.2.1. Áp dụng các thủ tục phân tích ................................................................................ 216
6.2.2. Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng....................................................................... 217
6.2.3. Tổng hợp và đánh giá các sai sót chưa điều chỉnh ................................................. 218
6.2.4. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán .................................................................................... 219
6.2.5. Yêu cầu doanh nghiệp cung cấp thư giải trình của giám đốc ................................ 219
6.2.6. Kiểm tra nội dung trình bày trên thuyết minh báo cáo tài chính ............................ 219
6.3. LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH ...................................... 220
6.3.1. Khái quát về báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính ................................................. 220
6.3.2. Nội dung của báo cáo kiểm toán ............................................................................ 221
6.3.3. Các loại ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo kiểm toán ..................................... 224
CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG ................................................................................... 241
TÀI LIỆU THAM KHẢO ..................................................................................................... 245

7
 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN VÀ CÁC DỊCH VỤ ĐẢM BẢO

Giới thiệu chương

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Khái niệm và các cách thức phân loại kiểm toán;
- Vai trò và lợi ích của hoạt động kiểm toán;
- Chuẩn mực kiểm toán;
- Các dịch vụ đảm bảo;
- Đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên.
1.1. KIỂM TOÁN VÀ CÁC CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN

1.1.1. Khái niệm

Kiểm toán có lịch sử phát triển lâu đời, xuất hiện vào thế kỷ thứ III trước công
nguyên gắn liền với nền văn minh Ai Cập và La Mã cổ đại. Kiểm toán có gốc từ
Latinh là "Auditus" có nghĩa là "nghe", do các nhà cầm quyền La Mã tổ chức để
kiểm tra độc lập về tình hình tài chính.
Hình ảnh của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra về tài sản, phần lớn được thể
hiện bằng cách người ghi chép đọc to lên cho một bên độc lập "nghe" rồi chấp
nhận. Cho đến những năm 30 của thế kỷ XX, kiểm toán với nghĩa là kiểm tra độc
lập và bày tỏ ý kiến mới được phát triển ở các nước Bắc Mỹ và Tây Âu và từ đó
đến nay, hoạt động kiểm toán đã có sự phát triển mạnh mẽ. Từ chỗ phát triển
trong phạm vi từng quốc gia, khu vực sau đó hình thành tập đoàn kiểm toán mang
tầm quốc tế hoạt động xuyên quốc gia. Một số tập đoàn kiểm toán xuyên quốc gia
đứng đầu thế giới như: Ersnt and Young, Price Water House, KPMG và Deloitte
Touch Tomatsu...
Như vậy có thể thấy hoạt động kiểm toán đã xuất hiện khá lâu đời, trong quá
trình phát triển đó tồn tại nhiều quan điểm, khái niệm về kiểm toán cụ thể:
Theo quan điểm của Hiệp hội kế toán Mỹ - American Accounting Association
(viết tắt là AAA)1: Kiểm toán được hiểu là một quá trình mang tính hệ thống thu
thập và đánh giá bằng chứng theo các cơ sở dẫn liệu về những hoạt động kinh tế
và những sự kiện để xác nhận chắc chắn về sự phù hợp giữa các cơ sở dẫn liệu,
những đặc tính (đã được xác định) và cung cấp kết quả cho người sử dụng.

1
American Accounting Association Committee on Basic Auditing Concepts. 1973. A Statement of Basic
Auditing Concepts, American Accounting Association (Sarasota, FL)

8
Theo Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC): "Kiểm toán là việc các kiểm toán viên
độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính".
Alvin A.Aen và các cộng sự đã đưa ra khái niệm về kiểm toán như sau: "Kiểm
toán là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin được
kiểm tra của một đơn vị cụ thể,nhằm mục đích xác định và báo cáo về mức độ
phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình
kiểm toán được thực hiện bởi các kiểm toán viên có đầy đủ kiến thức, kỹ năng,
năng lực và độc lập".2
Một số các thuật ngữ quan trọng trong khái niệm nêu trên được hiểu như sau:
Thông tin được kiểm tra: Thông thường là các thông tin có thể kiểm chứng và
định lượng được. Những thông tin này có thể là báo cáo tài chính của các doanh
nghiệp, các bảng quyết toán với ngân sách của các cơ quan nhà nước... Ngoài ra
có thông tin được kiểm tra có thể là hiệu quả của hệ thống máy tính, hoặc các
hoạt động sản xuất khác.
Các chuẩn mực được thiết lập: Đây chính là cơ sở để xem xét và đánh giá các
thông tin được kiểm tra. Những chuẩn mực đánh giá này phụ thuộc vào thông tin
được kiểm tra đánh giá. Trong hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính thì kiểm
toán viên dựa vào các căn cứ là các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến
(GAAP), chuẩn mực và chế độ kế toán của mỗi quốc gia hoặc chuẩn mực lập báo
cáo tài chính quốc tế (IFRS). Đối với hoạt động kiểm toán nội bộ các chuẩn mực
có thể dựa theo khung tích hợp kiểm soát nội bộ do COSO ban hành.
Bằng chứng kiểm toán: Là các thông tin được kiểm toán viên sử dụng để chứng
minh cho các nhận định của mình về đối tượng được kiểm toán. Bằng chứng
kiểm toán có thể tồn tại dưới hình thức khác nhau. Chúng có thể là các thông tin
dưới dạng lời nói, bằng văn bản hoặc dữ liệu điện tử. Trong quá trình kiểm toán,
kiểm toán viên phải có trách nhiệm thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng
cần thiết để chứng minh cho các nhận định của mình.
Kiểm toán viên: Phải có đủ đầy đủ kiến thức, kỹ năng, năng lực và độc lập để có
thể hoàn thành cuộc kiểm toán với chất lượng cao nhất. Kiến thức, kỹ năng và
năng lực của kiểm toán viên là được hình thành qua quá trình đào tạo và tích lũy
kinh nghiệm qua các cuộc kiểm toán. Những yếu tố này giúp cho kiểm toán viên
hình thành khả năng xét đoán trong từng cuộc kiểm toán. Ngoài những yếu tố này
thì sự độc lập với đơn vị được kiểm toán là yêu cầu quan trọng để duy trì sự

2
Auditing and Assurance services, An integrated Approach, sixteenth edition, Pearson 2016

9
khách quan cần thiết của kiểm toán viên và tạo được niềm tin cho những đối
tượng sử dụng kết quả của cuộc kiểm toán.
Báo cáo kiểm toán: là văn bản thể hiện ý kiến đánh giá của kiểm toán viên về sự
phù hợp giữa thông tin được kiểm tra với chuẩn mực đánh giá. Ví dụ trong hoạt
động kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải trình
bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính có được lập trình bày phù hợp với các
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và có phản ánh trung thực và hợp lý về
tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp
hay không. Nội dung và hình thức báo cáo kiểm toán rất đa dạng, nó phụ thuộc
vào tính chất và mục tiêu của từng loại hoạt động kiểm toán cụ thể. Ví dụ Báo
cáo kiểm toán trong hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính khác với các báo cáo
kiểm toán trong hoạt động kiểm toán tuân thủ hay kiểm toán hoạt động.

1.1.2. Chức năng của kiểm toán

Hoạt động kiểm toán có hai chức năng cơ bản đó là chức năng xác minh và chức
năng trình bày và đưa ra ý kiến.
Chức năng xác minh
Là chức năng nhằm khẳng định mức độ trung thực hợp lý của các tài liệu, tính
pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ và việc lập và trình bày các tài liệu và
báo cáo tài chính. Chức năng xác minh được thể hiện ở hai mặt:
- Tính trung thực của các con số: Thực chất là việc kiểm toán viên xem xét để
khẳng định xem các con số biểu hiện bằng tiền trên các bảng khai tài chính,
trong từng nghiệp vụ cụ thể được phản ánh và trình bày một cách phù hợp hay
không. Ví dụ: Số dư khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tình hình tài chính
của đơn vị trình bày tại thời điểm cuối năm là 20.000 triệu, kiểm toán viên sẽ
hướng vào việc xác minh xem số liệu khoản mục này của đơn vị thực tế có
đúng là 20.000 triệu hay không, điều này cũng có nghĩa là việc xác minh sẽ
tập trung vào tính trung thực của các con số.
- Tính phù hợp và sự đầy đủ của các hồ sơ, biểu mẫu và các báo cáo về tình
hình tài chính.
Thực chất mục đích hoạt động của kế toán là cung cấp thông tin về tình hình tài
chính của đơn vị cho các đối tượng quan tâm. Do đó, các thông tin này không
những phải được trình bày một cách trung thực, hợp lý mà còn phải được trình
bày theo cách mà người đọc có thể hiểu được. Chính vì vậy, các chuẩn mực về kế
toán, hệ thống các văn bản luật khác như nghị định và thông tư hướng dẫn thi
hành chế độ kế toán đã quy định và hướng dẫn các biểu mẫu phản ánh tình hình

10
tài chính và nhiệm vụ của người làm kế toán là phải tuân thủ theo các quy định
pháp lý này. Vì thế, chức năng xác minh của kiểm toán là cũng nhằm hướng tới
yêu cầu này.
Chức năng bày tỏ ý kiến
Sau quá trình thực hiện chức năng xác minh, kiểm toán viên thu được các bằng
chứng kiểm toán và làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến nhận xét về đối tượng được
kiểm toán. Chức năng bảy tỏ ý kiến được hiểu là việc đưa ra kết luận về chất
lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh.
Sau khi kiểm toán viên đã thực hiện chức năng xác minh về tính trung thực của
tài liệu (hay độ tin cậy của các thông tin kế toán) và tính pháp lý của việc thực
hiện các nghiệp vụ hay việc lập các báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ đưa ra
kết luận của mình về các vấn đề đã được xác minh. Ngoài ra, trong quá trình
kiểm toán, nếu phát hiện những điểm yếu trong quá trình quản lý nói chung và
trong công tác tài chính kế toán nói riêng thì kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến
dưới dạng tư vấn. Hình thức đưa kết luận như thế nào cũng có sự khác nhau giữa
các khách thể kiểm toán và giữa các nước khác nhau. Tùy theo từng lĩnh vực,
chức năng trình bày và đưa ra ý kiến được thể hiện khác nhau. Thông thường việc
trình bày và đưa ra ý kiến được thể hiện trong “Báo cáo kiểm toán” và sản phẩm
của việc đưa ra ý kiến tư vấn thể hiện trên “Thư quản lý”.
1.2. PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

1.2.1. Phân loại theo đối tượng kiểm toán

1.2.1.1. Kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động là hoạt động kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và hiệu
quả hoạt động của một bộ phận trong đơn vị hoặc toàn bộ đơn vị được kiểm toán
nhằm đề xuất các biện pháp cải tiến. Trong đó, tính hiệu quả được hiểu là việc
đạt được kết quả đầu ra tối ưu nhất khi sử dụng các nguồn lực đầu vào thấp nhất.
Sự hữu hiệu là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu của đơn vị.
Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng và phong phú. Ví dụ, kiểm toán
nội bộ thực hiện đánh giá hoạt động cho vay tại ngân hàng nhằm phát hiện các
thủ tục phê duyệt tín dụng đang được áp dụng để kiểm soát việc cho vay có lỗ
hổng như: phê duyệt các khoản vay quá dễ dãi, kiểm soát tài sản đảm bảo không
phù hợp từ đó gây ra các rủi ro về nợ xấu cho ngân hàng. Hoặc kiểm toán hoạt
động cũng có thể thực hiện hoạt động đánh giá một phương án kinh doanh, một
dự án, một quy trình công nghệ, một công trình xây dựng cơ bản, một loại tài sản,
thiết bị mới đưa vào hoạt động... Như vậy có thể nhận thấy trong kiểm toán hoạt

11
động, việc kiểm tra thường vượt khỏi phạm vi công tác kế toán, tài chính mà liên
quan đến nhiều lĩnh vực. Kiểm toán hoạt động phải sử dụng nhiều biện pháp, kỹ
năng nghiệp vụ và phân tích, đánh giá khác nhau. Do tính đa dạng của kiểm toán
hoạt động nên không có tiêu chuẩn chung thống nhất để đánh giá trong loại hình
kiểm toán này. Do vậy các tiêu chuẩn đánh giá thường được xác lập tuỳ thuộc
vào từng cuộc kiểm toán cụ thể. Việc xây dựng các chuẩn mực đánh giá thông tin
có tính định tính trong một cuộc kiểm toán hoạt động là một việc mang nặng tính
chủ quan.
Báo cáo kết quả kiểm toán thường là bản nhận xét, đánh giá, kết luận và ý kiến đề
xuất cải tiến hoạt động. Hình thức và nội dung của báo cáo kiểm toán phụ thuộc
rất lớn vào yêu cầu quản lý và mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán
trong từng trường hợp cụ thể. Nội dung quan trọng nhất của báo cáo kiểm toán là
các phát hiện kiểm toán cùng các tiêu chuẩn đánh giá. Dựa trên những kết quả
phân tích và đánh giá các nguyên nhân dẫn đến những phát hiện đó, kiểm toán
viên phải đề xuất được các giải pháp khắc phục hoặc các khuyến nghị để cải
thiện. Nếu như hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính thường sử dụng các thông
tin trong quá khứ thì kiểm toán hoạt động lại hướng đến mục đích cải thiện các
hoạt động trong tương lai. Chính vì vậy, kiểm toán hoạt động thiên về khía cạnh
tư vấn cho quản lý nhiều hơn là kiểm toán báo cáo tài chính.

1.2.1.2. Kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo
cáo tài chính có được lập trình bày, trên các khía cạnh trọng yếu, phù
hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.
Đối với hầu hết các khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích
chung, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được
lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
Các thuật ngữ nêu trên được hiểu như sau:
Tính trung thực: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật
nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trong đó thông tin
luôn luôn cần được xem xét trên quan điểm coi trọng bản chất hơn hình thức.
Điều này có nghĩa là thông tin báo cáo tài chính cần phản ảnh theo bản chất kinh
tế, chứ không phản ánh theo hình thức pháp lý của các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh. Nhìn chung hầu hết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thường có bản chất kinh
tế phù hợp với hình thức pháp lý của chúng. Tuy nhiên có một số trường hợp đặc
biệt khi bản chất kinh tế trái với hình thức pháp lý thì báo cáo tài chính cần trình
bày các thông tin đó theo bản chất kinh tế của nghiệp vụ.

12
Tính hợp lý: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần
thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận.
Do tính chủ quan của kế toán, không thể có các thông tin tài chính phản ánh tuyệt
đối chính xác tình hình tài chính của đơn vị. Vì vậy, khi nhận xét về độ tin cậy
của các thông tin tài chính, kiểm toán viên không sử dụng thuật ngữ “chính xác”
mà sử dụng thuật ngữ “hợp lý”.
Khía cạnh trọng yếu: Trong hoạt động kiểm toán khái niệm trọng yếu được sử
dụng để thiết lập mức giới hạn đối với các sai sót mà kiểm toán viên được phép
bỏ qua. Việc thiết lập mức trọng yếu tùy thuộc vào rủi ro có thể chấp nhận được
của từng cuộc kiểm toán, chính sách kiểm toán của từng công ty kiểm toán và
kinh nghiệm chuyên môn nghề nghiệp của từng kiểm toán viên trong các cuộc
kiểm toán cụ thể (xem thêm trong chương 2).
Kiểm toán báo cáo tài chính là loại hình kiểm toán rất phổ biến và phát triển
trong nền kinh tế thị trường. Đây là loại hình dịch vụ chủ yếu và quan trọng nhất,
thường chiếm 80% các cuộc kiểm toán hiện nay. Kết quả kiểm toán báo cáo tài
chính thường phục vụ cho nhu cầu của bản thân đơn vị, các cơ quan quản lý nhà
nước, các bên thứ ba có liên quan như: ngân hàng, cổ đông, nhà đầu tư... để các
đối tượng này thực hiện các quyết định kinh tế của mình.
Đối tượng của hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính là báo cáo tài chính bao
gồm Bảng cân đối kế toán (Báo cáo tình hình tài chính), Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh báo cáo tài chính.

1.2.1.3. Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra đưa ra ý kiến về việc tuân thủ pháp luật,
những điều khoản của hợp đồng hay việc chấp hành quy chế, quy định mà đơn vị
được kiểm toán phải thực hiện.
Các cuộc kiểm toán điển hình thuộc loại hình này có thể là cuộc kiểm toán của cơ
quan thuế về việc chấp hành và tuân thủ các luật thuế ở đơn vị; cuộc kiểm toán
của cơ quan nhà nước đối với doanh nghiệp nhà nước, đơn vị có sử dụng kinh phí
ngân sách nhà nước về việc chấp hành các chính sách, chế độ về tài chính, kế
toán; Kiểm toán việc chấp hành các điều khoản của hợp đồng tín dụng đối với
đơn vị sử dụng vốn vay của ngân hàng. Chuẩn mực đánh giá thường được sử
dụng trong hoạt động kiểm toán tuân thủ là văn bản luật; pháp quy; hợp đồng….
Kết quả kiểm toán tuân thủ thường được báo cáo cho nhà quản lý, thay vì người
dùng bên ngoài, bởi vì đây là đối tượng chủ yếu cần được báo cáo về mức độ

13
tuân thủ các quy trình và quy định. Do đó, một công việc đáng kể thuộc loại này
thường được thực hiện bởi các kiểm toán viên bên trong tổ chức.

1.2.2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán

1.2.2.1. Kiểm toán độc lập
Kiểm toán độc lập là các tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo
yêu cầu của khách hàng. Hoạt động kiểm toán độc lập thường được thực hiện bởi
các kiểm toán viên thuộc những tổ chức kiểm toán độc lập. Họ thường thực hiện
kiểm toán báo cáo tài chính, cung cấp dịch vụ soát xét báo cáo tài chính và tùy
vào nhu cầu của khách hàng, họ còn cung cấp nhiều dịch vụ khác như kiểm toán
hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về tài chính, kế toán, thuế...
Trong nền kinh tế thị trường hiện nay hoạt động kiểm toán độc lập là nhu cầu rất
cần thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư, lợi
ích của chủ sở hữu vốn, khách hàng, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước. Như vậy,
có thể thấy báo cáo tài chính đã được kiểm toán được nhiều đối tượng quan tâm
và sử dụng, tuy nhiên những đối tượng sử dụng chủ yếu lại là các bên thứ ba.
Những đối tượng này tin tưởng vào kết quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm
toán độc lập do tính chất độc lập và khách quan của kiểm toán viên. Họ cũng
được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan,
có độ tin cậy cao để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách
nhiệm quản lý, giám sát của mình. Vì thế vai trò của kiểm toán viên độc lập trong
lĩnh vực này trở nên rất quan trọng, cần thiết và khó có thể thay thế.
Một số quy định về kiểm toán độc lập tại Việt Nam
Về mô hình tổ chức: Theo thông lệ quốc tế, kiểm toán viên có thể hành nghề
theo công ty hoặc hành nghề cá nhân. Tuy nhiên ở Việt Nam luật pháp chưa cho
phép hành nghề kiểm toán cá nhân. Kiểm toán viên muốn hành nghề phải đăng
ký và được chấp nhận vào làm việc tại một Doanh nghiệp kiểm toán được thành
lập hợp pháp. Theo quy định tại Điều 20 Luật Kiểm toán độc lập số
67/2011/QH12 ngày 29/03/2011 thì các loại doanh nghiệp sau đây được kinh
doanh dịch vụ kiểm toán: Công ty TNHH hai thành viên trở lên; công ty hợp
danh và doanh nghiệp tư nhân. Doanh nghiệp kiểm toán phải công khai hình thức
này trong quá trình giao dịch và hoạt động. Chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán
nước ngoài tại Việt Nam được kinh doanh dịch vụ kiểm toán theo quy định của
pháp luật. Doanh nghiệp kiểm toán không được góp vốn để thành lập doanh
nghiệp kiểm toán khác, trừ trường hợp góp vốn với doanh nghiệp kiểm toán nước
ngoài để thành lập doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam. Các doanh nghiệp sau

14
khi thành lập, chỉ được kinh doanh dịch vụ kiểm toán khi có đủ điều kiện và được
Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán.
Doanh nghiệp kiểm toán TNHH một thành viên có vốn đầu tư nước ngoài được
thành lập và hoạt động theo quy định của pháp luật trước ngày Luật Kiểm toán
độc lập có hiệu lực được phép hoạt động theo hình thức công ty TNHH một
thành viên đến hết thời hạn của giấy chứng nhận đầu tư hoặc giấy phép đầu tư.
Theo quy định tại điều 21- Luật Kiểm toán độc lập, Công ty TNHH hai thành
viên trở lên, công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân khi đề nghị cấp giấy chứng
nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán phải có đủ các điều kiện sau đây:
 Đối với công ty TNHH hai thành viên trở lên:
- Có giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, giấy chứng nhận đăng ký doanh
nghiệp hoặc giấy chứng nhận đầu tư theo quy định của pháp luật;
- Có ít nhất năm kiểm toán viên hành nghề, trong đó tối thiểu phải có hai thành
viên góp vốn;
- Người đại diện theo pháp luật, Giám đốc hoặc Tổng Giám đốc của công ty
trách nhiệm hữu hạn phải là kiểm toán viên hành nghề;
- Bảo đảm vốn pháp định theo quy định của Chính phủ;
- Phần vốn góp của thành viên là tổ chức không được vượt quá mức do Chính
phủ quy định. Người đại diện của thành viên là tổ chức phải là kiểm toán viên
hành nghề.
 Đối với công ty hợp danh:
- Có giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, giấy chứng nhận đăng ký doanh
nghiệp hoặc giấy chứng nhận đầu tư theo quy định của pháp luật;
- Có ít nhất năm kiểm toán viên hành nghề, trong đó tối thiểu phải có hai thành
viên hợp danh;
- Người đại diện theo pháp luật, Giám đốc hoặc Tổng Giám đốc của công ty
hợp danh phải là kiểm toán viên hành nghề;
 Đối với doanh nghiệp tư nhân:
- Có giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, giấy chứng nhận đăng ký doanh
nghiệp hoặc giấy chứng nhận đầu tư theo quy định của pháp luật;
- Có ít nhất năm kiểm toán viên hành nghề, trong đó có chủ doanh nghiệp
tư nhân;
- Chủ doanh nghiệp tư nhân đồng thời là Giám đốc.

15
 Đối với chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam:
- Doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài được phép cung cấp dịch vụ kiểm toán
độc lập theo quy định của pháp luật của nước nơi doanh nghiệp kiểm toán
nước ngoài đặt trụ sở chính;
- Có ít nhất hai kiểm toán viên hành nghề, trong đó có Giám đốc hoặc Tổng
giám đốc chi nhánh;
- Giám đốc hoặc Tổng giám đốc chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài
không được giữ chức vụ quản lý, điều hành doanh nghiệp khác tại Việt Nam;
- Doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài phải bảo đảm duy trì vốn không thấp hơn
mức vốn pháp định theo quy định của Chính phủ.
Về đối tượng kiểm toán bắt buộc:
Tại điều 9, 37 Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 và điều 15 Nghị định
17/2012/NĐ-CP hướng dẫn thi hành một số điều của Luật kiểm toán độc lập
quy định:
 Doanh nghiệp, tổ chức mà pháp luật quy định báo cáo tài chính hàng năm phải
được doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài
tại Việt Nam kiểm toán, bao gồm:
- Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài;
- Tổ chức tín dụng được thành lập và hoạt động theo Luật các tổ chức tín dụng,
bao gồm cả chi nhánh ngân hàng nước ngoài tại Việt Nam;
- Tổ chức tài chính, doanh nghiệp bảo hiểm, doanh nghiệp tái bảo hiểm, doanh
nghiệp môi giới bảo hiểm, chi nhánh doanh nghiệp bảo hiểm phi nhân thọ
nước ngoài.
- Công ty đại chúng, tổ chức phát hành và tổ chức kinh doanh chứng khoán.
 Doanh nghiệp, tổ chức phải được doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh
nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm toán, bao gồm:
- Doanh nghiệp nhà nước, trừ doanh nghiệp nhà nước hoạt động trong lĩnh vực
thuộc bí mật nhà nước theo quy định của pháp luật phải được kiểm toán đối
với báo cáo tài chính hàng năm;
- Doanh nghiệp, tổ chức thực hiện dự án quan trọng quốc gia, dự án nhóm A sử
dụng vốn nhà nước, trừ các dự án trong lĩnh vực thuộc bí mật nhà nước theo
quy định của pháp luật phải được kiểm toán đối với báo cáo quyết toán dự án
hoàn thành;

16
- Doanh nghiệp, tổ chức mà các tập đoàn, tổng công ty nhà nước nắm giữ từ
20% quyền biểu quyết trở lên tại thời điểm cuối năm tài chính phải được kiểm
toán đối với báo cáo tài chính hàng năm;
- Doanh nghiệp mà các tổ chức niêm yết, tổ chức phát hành và tổ chức kinh
doanh chứng khoán nắm giữ từ 20% quyền biểu quyết trở lên tại thời điểm
cuối năm tài chính phải được kiểm toán đối với báo cáo tài chính hàng năm;
- Doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại
Việt Nam phải được kiểm toán đối với báo cáo tài chính hàng năm.
 Các doanh nghiệp, tổ chức thuộc đối tượng phải kiểm toán báo cáo tài chính
hàng năm nếu theo quy định của pháp luật phải lập báo cáo tài chính hợp nhất
hoặc báo cáo tài chính tổng hợp thì phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính
hợp nhất hoặc báo cáo tài chính tổng hợp.

1.2.2.2. Kiểm toán nhà nước

Kiểm toán nhà nước là công việc kiểm toán được thực hiện bởi các kiểm toán
viên làm việc trong cơ quan Kiểm toán Nhà nước, là tổ chức kiểm toán chuyên
nghiệp thuộc bộ máy hành chính nhà nước; chủ yếu phục vụ việc kiểm tra và
giám sát của Nhà nước trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản của
Nhà nước.
Kiểm toán nhà nước trên thế giới, nhất là ở những nước phát triển đã có lịch sử
hàng trăm năm. Cơ quan Kiểm toán nhà nước ở mỗi quốc gia có những tên gọi
khác nhau như: Toà Thẩm kế Cộng hoà Pháp, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ,
Cục Kiểm toán Liên bang Nga, Uỷ ban Kiểm toán và Thanh tra Hàn Quốc, Văn
phòng Tổng kế toán Canada; Uỷ ban Kiểm toán Nhật Bản;...
Chủ thể thực hiện kiểm toán nhà nước được gọi là các kiểm toán viên nhà nước.
Đó là các công chức nhà nước được bổ nhiệm vào ngạch kiểm toán để thực hiện
nhiệm vụ kiểm toán. Kiểm toán nhà nước cũng thực hiện đầy đủ các hoạt động
kiểm toán như kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán
hoạt động.
Mô hình tổ chức của kiểm toán nhà nước
Bộ máy kiểm toán nhà nước tại các quốc gia trên thế giới được tổ chức theo ba
mô hình sau đây:
Mô hình thứ nhất, kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan lập pháp. Với mô hình
này, kiểm toán nhà nước sẽ giúp cho Nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện
pháp luật mà trong cả việc soạn thảo và xây dựng các đạo luật cụ thể. Mô hình

17
này cũng giúp Quốc hội thực thi quyền kiểm soát các hoạt động tài chính của của
các cơ quan nhà nước. Mô hình cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan
lập pháp được ứng dụng rộng rãi ở nhiều nước trên khắp thế giới như Anh, Mỹ,
Canada, Nga, Việt Nam ...
Mô hình thứ hai, kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan hành pháp. Mô hình
này giúp chính phủ thực hiện kiểm tra giám sát việc sử dụng tiền và tài sản của
Nhà nước. Tuy nhiên, do đây là cơ quan trực thuộc chính phủ nên nó cũng hạn
chế phần nào vai trò và tính độc lập của kiểm toán nhà nước khi thực hiện chức
năng của mình. Việc tổ chức cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ
cũng có sự khác nhau ở các quốc gia. Chẳng hạn ở Trung Quốc, kiểm toán nhà
nước được tổ chức thành một cơ quan hành chính như một Bộ, song có quyền
kiểm toán các Bộ khác của Chính phủ (kể cả Bộ Tài chính); hoặc Kiểm toán nhà
nước cũng có thể được tổ chức như một cơ quan chuyên môn. Mô hình này được
áp dụng tại một số quốc gia như: Trung Quốc, Nhật Bản, Inđônêxia,…
Mô hình thứ ba, kiểm toán nhà nước độc lập với các cơ quan lập pháp và hành
pháp: Mô hình này có ưu điểm là tổ chức kiểm toán có sự độc lập cao trong việc
thực hiện các chức năng của mình. Tuy nhiên mô hình này cũng không được áp
dụng phổ biến ở nhiều quốc gia, thường chỉ áp dụng tại một số quốc gia có nền
kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyền đầy đủ và chuẩn mực, ví dụ như:
Kiểm toán nhà nước Cộng hoà liên bang Đức, Toà thẩm kế của Cộng hoà Pháp…

1.2.2.3. Kiểm toán nội bộ

Theo Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ (IIA): “Kiểm toán nội bộ là một hoạt động
độc lập, khách quan nhằm đảm bảo và tư vấn cho các hoạt động đã được thiết kế
nhằm gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của một tổ chức. Kiểm toán nội
bộ giúp một tổ chức thực hiện các mục tiêu của mình thông qua một cách tiếp cận
có hệ thống, có quy tắc để đánh giá và nâng cao hiệu quả của các quy trình quản
lý rủi ro, kiểm soát và quản trị”.
Các thuật ngữ trong khái niệm trên được hiểu như sau:
Tính độc lập là việc bộ phận kiểm toán nội bộ không bị ràng buộc bởi các điều
kiện có thể đe dọa khả năng thực hiện các trách nhiệm kiểm toán nội bộ một cách
không thiên vị. Để có thể đạt được mức độ độc lập cần thiết cho việc thực hiện
một cách hiệu quả các trách nhiệm kiểm toán nội bộ thì: (1) Bộ phận kiểm toán
nội bộ cần được tổ chức độc lập với bộ phận, đối tượng, nội dung cần được kiểm
toán; (2) Trưởng kiểm toán nội bộ có quyền tiếp cận tới Ban điều hành cấp cao và
Hội đồng Quản trị một cách trực tiếp và không bị hạn chế. Điều này có thể đạt

18
được qua mối quan hệ báo cáo song song. Các nguy cơ đe dọa tính độc lập cần
phải được kiểm soát và quản lý ở tất cả các cấp độ từ cá nhân kiểm toán viên nội
bộ, các cuộc kiểm toán nội bộ, chức năng kiểm toán nội bộ và đến cấp độ của
toàn tổ chức.
Tính khách quan được thể hiện ở một thái độ không thiên vị, cho phép kiểm toán
viên nội bộ thực hiện các cuộc kiểm toán/tư vấn theo cách mà họ tin tưởng về kết
quả công việc mà không có bất kỳ sự thỏa hiệp nào về chất lượng công việc. Tính
khách quan yêu cầu kiểm toán viên nội bộ không bị người khác chi phối khi đưa
ra đánh giá của mình các vấn đề kiểm toán. Nguy cơ đe dọa tính khách quan cần
phải được kiểm soát và quản lý ở tất cả các cấp độ tương tự như yêu cầu về tính
độc lập. Tính khách quan, tính độc lập là hai tiêu chí cơ bản và tiên quyết, nếu
không có hai yếu tố này sẽ phá vỡ toàn bộ bản chất và giá trị cốt lõi của kiểm
toán nội bộ.
Kiểm toán nội bộ thực hiện hoạt động đảm bảo và tư vấn. Đảm bảo ở đây có
nghĩa là việc kiểm soát xem hoạt động của tổ chức có đúng theo các quy trình đã
được xây dựng hay chưa?. Các quy trình được thiết kế có phù hợp với hoạt động
của hệ thống và có ngăn chặn được các rủi ro và gian lận hay không?. Tư vấn có
nghĩa là kiểm toán nội bộ cung cấp và đưa ra những khuyến nghị sau khi đánh giá
được tính hiệu quả và hiệu lực của quy trình quản trị rủi ro, kiểm soát và quản trị
doanh nghiệp, nhằm tối ưu quy trình hoạt động và hạn chế những lỗ hổng trong
kiểm soát và quản lý.
Phạm vi hoạt động của kiểm toán nội bộ rất đa dạng và tùy thuộc vào quy mô và
cơ cấu tổ chức của đơn vị cũng như yêu cầu của các nhà quản lý đơn vị. Thông
thường kiểm toán nội bộ có thể thực hiện các hoạt động sau đây:
- Kiểm tra tính hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động,
- Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định nội bộ,
- Kiểm tra thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ,...
1.3. VAI TRÒ VÀ LỢI ÍCH CỦA HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN

Báo cáo tài chính của doanh nghiệp là một tài liệu chứa đựng nhiều thông tin
quan trọng và được nhiều đối tượng khác nhau quan tâm và khai thác sử dụng.
Trong nền kinh tế thị trường các đối tượng này có thể là các nhà đầu tư, nhà cung
cấp, khách hàng, ngân hàng, chủ đầu tư... Trên cơ sở những thông tin này, các đối
tượng quan tâm sẽ sử dụng để đánh giá thực trạng tình hình tài chính của doanh
nghiệp. Mặc dù mục đích sử dụng thông tin của báo cáo tài chính là khác nhau
nhưng tất cả các đối tượng này đều có cùng nguyện vọng và mong muốn có được

19
các thông tin có độ tin cậy, trung thực và hợp lý để ra quyết định kinh tế của
mình. Tuy nhiên trên thực tế, thông tin mà những người quan tâm nhận được có
thể bị sai lệch do nhầm lẫn hoặc gian lận. Những đối tượng cung cấp thông tin
thông thường có xu hướng lập và trình bày thông tin theo hướng có lợi nhất cho
mình. Vì nhiều lý do khác nhau do sức ép từ bên ngoài, cấp trên, lương thưởng,
nghĩa vụ với ngân sách nhà nước... họ có thể khai tăng hoặc giảm doanh thu, chi
phí, lợi nhuận... hoặc cung cấp không đầy đủ thông tin theo quy định. Các yếu tố
này làm cho thông tin của báo cáo tài chính bị méo mó không trung thực dẫn đến
mắc sai lầm khi sử dụng các thông tin này để ra các quyết định kinh tế.
Xuất phát từ các lý do như trên mà các đối tượng sử dụng thông tin báo cáo tài
chính sẽ phải thực hiện các biện pháp để giảm rủi ro này. Có nhiều phương pháp
để giảm thiểu rủi ro:
- Người sử dụng trực tiếp kiểm tra thông tin: Phương pháp này chỉ phù hợp với
các đối tượng có chức năng và kỹ năng chuyên môn nhất định để thực hiện
việc kiểm tra. Ví dụ các cơ quan quản lý nhà nước như cơ quan thuế, kiểm
toán nhà nước...
- Quy định các báo cáo tài chính của đơn vị phải được thực hiện kiểm toán độc
lập. Trong trường hợp này các kiểm toán viên và công ty kiểm toán độc lập
phải có trách nhiệm kiểm toán và cung cấp báo cáo kiểm toán trong đó đưa ra
những nhận xét về các báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Mặt khác
luật cũng phải quy định rõ trách nhiệm pháp lý nếu các kiểm toán viên và
công ty kiểm toán được ra nhận xét không phù hợp về báo cáo tài chính của
đơn vị được kiểm toán.
- Ngoài ra có thể quy định các vấn đề về trách nhiệm pháp lý đối với các đơn vị
trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Trong đó, quy định các chế tài
đối với người đại diện theo pháp luật phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy của
những thông tin báo cáo tài chính được công bố.
Trong các giải pháp trên, có thể thấy việc lựa chọn các công ty kiểm toán độc lập
để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của các đơn vị là khả thi và đem lại hiệu
quả cao nhất. Với vai trò của mình trong nền kinh tế các kiểm toán viên độc lập
sẽ cung cấp sự đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính đáp ứng được nhu cầu
sử dụng thông của đa số các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính.
Như vậy, có thể thấy hoạt động kiểm toán độc lập ra đời và trở thành bộ phận
quan trọng không thể thiếu nhằm đáp ứng yêu cầu của nền kinh tế thị trường.
Kiểm toán độc lập cung cấp cho những người sử dụng kết quả kiểm toán về
thông tin tài chính có được lập trên cơ sở các nguyên tắc và chuẩn mực theo quy

20
định hay không và các thông tin đó có trung thực và hợp lý hay không. Kiểm toán
làm tăng mức độ tin cậy đối với các thông tin tài chính, góp phần lành mạnh hoá
các quan hệ kinh tế. Dựa vào kết quả kiểm toán, những người sử dụng báo cáo tài
chính được kiểm toán có được các thông tin khách quan, chính xác theo đó có thể
đánh giá một cách đúng đắn tình hình tài chính cũng như kết quả hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp làm cơ sở cho các quyết định kinh tế của mình. Bên
cạnh mục tiêu chính là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính, các kiểm toán viên
thông qua quá trình kiểm toán còn có thể đưa ra những kiến nghị giúp doanh
nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ, nâng cao hiệu quả trong công tác
quản lý tài chính nói riêng cũng như hoạt động kinh doanh nói chung.
Bên cạnh đó, kiểm toán độc lập bản thân nó còn là hoạt động cung cấp dịch vụ và
cũng giống như các dịch vụ khác nó tạo ra giá trị cho nền kinh tế, góp phần vào
tăng trưởng kinh tế và tăng nguồn thu cho ngân sách. Ngoài ra, hoạt động kiểm
toán còn thu hút được lực lượng lớn các lao động có trình độ chuyên môn nghiệp
vụ cao trong đó có đội ngũ các chuyên gia tư vấn nước ngoài làm việc tại các
công ty kiểm toán quốc tế. Đây là một nguồn lực có chất lượng cao để chuyển
giao kinh nhiệm, năng lực quản lý kinh tế cho các tổ chức và các đồng nghiệp.
1.4. CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán là những quy định và hướng dẫn về yêu cầu, nguyên tắc,
thủ tục kiểm toán và xử lý các mối quan hệ phát sinh trong hoạt động kiểm toán
mà các bên có liên quan trong quá trình kiểm toán phải tuân thủ.
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia trên thế giới đã có lịch sử hình
thành từ những những năm đầu của thế kỷ 20. Sự ra đời và phát triển của các
chuẩn mực kiểm toán gắn liền với đặc thù phát triển kinh tế xã hội của các quốc
gia đặc biệt là sự phát triển của thị trường tài chính. Chính vì vậy mà Mỹ và các
nước châu Âu là các quốc gia xây dựng và ban hành các chuẩn mực kiểm toán
sớm nhất trên thế giới. Chuẩn mực kiềm toán xuất hiện đầu tiên tại Mỹ ban đầu là
các hướng dẫn về các thủ tục kiểm toán do các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp ban
hành dưới dạng sổ tay hướng dẫn. Sau đó các chuẩn mực này dần được bổ sung,
hoàn thiện và được chấp nhận rộng rãi. Năm 1948, tại Hoa Kỳ Hiệp hội kế toán
viên công chứng Hoa Kỳ lần đầu tiên ban hành các chuẩn mực kiểm toán áp dụng
chung. Sau Mỹ là hàng loạt các quốc gia ở Châu Âu cũng đã ban hành chuẩn mực
của quốc gia như Đức (1964), Pháp (1971), Anh (1980). Sau khi chuẩn mực của
các quốc gia được ban hành, do ảnh hưởng của xu thế toàn cầu hoá về kinh tế
trong đó có các hoạt động kiểm toán dẫn đến nhu cầu cần phải có một chuẩn mực
kiểm toán quốc tế để chung áp dụng cho nhiều quốc gia. Liên đoàn kế toán quốc

21
tế (International Federation of Accountants - IFAC) đã uỷ nhiệm cho uỷ ban quốc
tế về chuẩn mực kiểm toán và các dịch vụ đảm bảo (International Auditing and
Assurance Standards Board - IAASB) xây dựng và ban hành hệ thống chuẩn mực
kiểm toán quốc tế (International Standard on Auditing – ISA) chủ yếu liên quan
đến kiểm toán báo cáo tài chính.
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chia thành các nhóm chuẩn mực
(xem phụ lục 1.1):
 Nhóm 1: Những vấn đề chung
 Nhóm 2: Các nguyên tắc và trách nhiệm cơ bản
 Nhóm 3, 4: Đánh giá rủi ro và các thủ tục đáp ứng
 Nhóm 5: Bằng chứng kiểm toán
 Nhóm 6: Sử dụng tư liệu của các bên khác
 Nhóm 7: Kết luận và báo cáo kiểm toán
 Nhóm 8: Những lĩnh vực đặc biệt
Tại Việt Nam, theo quy định tại điều 6 Luật kiểm toán độc lập, Bộ Tài chính là
cơ quan soạn thảo và ban hành chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực đạo đức nghề
nghiệp kế toán, kiểm toán. Căn cứ vào chức năng và thẩm quyền của mình, Bộ
Tài chính đã ban hành hệ thống các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam được ban hành lần đầu tiên của vào năm 1999 với bốn
chuẩn mực bao gồm chuẩn mực số 200, 210, 230 và 700. Cho đến cuối năm
2005, Bộ Tài chính đã hoàn thành ban hành được 37 chuẩn mực. Các chuẩn mực
này đã đóng vai trò rất quan trọng cho sự phát triển của hoạt động kiểm toán Việt
Nam cho giai đoạn những năm đầu của thế kỷ 21. Nhìn chung, hệ thống chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam là phù hợp với hệ thống chuẩn mực quốc tế, mặc dù có
một số khác biệt do điều kiện đặc thù của Việt Nam. Tuy nhiên trong quá trình
phát triển các chuẩn mực đã ban hành đã lạc hậu và không còn phù hợp với thực
tiễn của hoạt động kiểm toán. Do vậy, từ năm 2010, Bộ Tài chính đã tiến hành
sửa đổi và cập nhật hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam để phù hợp với thực
tiễn hoạt động kiểm toán và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Đến cuối năm
2012, Bộ Tài chính đã chính thức ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới để thay
thế cho hầu hết các chuẩn mực đã ban hành từ năm 2005 trở về trước và hệ thống
chuẩn mực này có hiệu lực từ 01/01/2014. Tuy nhiên, bên cạnh các chuẩn mực
mới vẫn còn 5 chuẩn mực còn hiệu lực và chưa được sửa đổi và thay thế (Xem
thêm Phụ lục ở cuối chương).

22
1.5. KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP, CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ CÁC TỔ
CHỨC NGHỀ NGHIỆP

1.5.1. Kiểm toán viên độc lập

Kiểm toán viên độc lập là những người hội đủ các tiêu chuẩn theo chuẩn
mực kiểm toán và các quy định pháp lý về hành nghề kiểm toán. Đây là đội ngũ
chủ yếu làm việc tại các công ty kiểm toán độc lập. Theo quy định của hầu hết
các quốc gia trên thế giới thì các kiểm toán viên độc lập phải đáp ứng các yêu cầu
nhất định về trình độ chuyên môn, phẩm chất đạo đức và kinh nghiệm làm việc.
Ngoài ra, các kiểm toán viên độc lập thường phải có chứng chỉ kiểm toán viên.
Để đạt chứng chỉ này các kiểm toán viên độc lập thường phải trải qua một kỳ thi
và đạt yêu cầu về điểm số của các kỳ thi này. Tuỳ theo từng quốc gia mà tên gọi
của họ có thể khác nhau. Ví dụ ở Hoa Kỳ, Canada… họ được gọi là kế toán viên
công chứng (Certified Public Accountant - CPA), ở Anh, Scotland họ được gọi là
Giám định viên kế toán, còn tại Việt Nam được gọi là kiểm toán viên.
Tại Việt Nam, luật Kiểm toán độc lập quy định kiểm toán viên phải có đủ các tiêu
chuẩn sau đây:
- Có năng lực hành vi dân sự đầy đủ;
- Có phẩm chất đạo đức tốt, có ý thức trách nhiệm, liêm khiết, trung thực,
khách quan;
- Có bằng tốt nghiệp đại học trở lên thuộc chuyên ngành tài chính, ngân hàng,
kế toán, kiểm toán hoặc chuyên ngành khác theo quy định của Bộ Tài chính;
- Có chứng chỉ kiểm toán viên theo quy định của Bộ Tài chính.
Để có đủ điều kiện đăng ký hành nghề kiểm toán (kiểm toán viên hành nghề) các
kiểm toán viên phải thoả mãn các điều kiện sau:
- Là kiểm toán viên;
- Có thời gian thực tế làm kiểm toán từ đủ ba mươi sáu tháng trở lên;
- Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức.
Ngoài ra, giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán chỉ có giá trị khi người
được cấp có hợp đồng lao động làm toàn bộ thời gian cho một doanh nghiệp kiểm
toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam.

1.5.2. Mô hình tổ chức và các lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp kiểm
toán độc lập
 Mô hình tổ chức công ty

23
Theo quy định thông lệ của hầu hết các nước trên thế giới, doanh nghiệp thông
thường có thể thành lập và hoạt động theo hình thức công ty hợp danh, doanh
nghiệp tư nhân, công ty TNHH và công ty cổ phần. Tuy nhiên, do đặc thù của
nghề nghiệp kiểm toán và trách nhiệm cao (vô hạn) đối với kết quả kiểm toán nên
theo thông lệ quốc tế các công ty kiểm toán độc lập thường được quy định thành
lập dưới hình thức công ty hợp danh, hoặc doanh nghiệp tư nhân. Đây là các loại
hình doanh nghiệp mà chủ sở hữu phải chịu trách nhiệm vô hạn.
Một số quốc gia do đặc thù về kinh tế xã hội mà mô hình doanh nghiệp kiểm toán
có thể được quy định có sự khác biệt so với các thông lệ quốc tế.
Tại Việt Nam, theo quy định của Luật kiểm toán độc lập thì các loại doanh
nghiệp kiểm toán và chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam
được kinh doanh dịch vụ kiểm toán bao gồm các loại hình sau đây:
- Công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên;
- Công ty hợp danh;
- Doanh nghiệp tư nhân.
Trong các doanh nghiệp kiểm toán độc lập, thường có các vị trí như sau:
- Ban giám đốc gồm: Giám đốc (Tổng giám đốc) và các Phó giám đốc (Phó
Tổng giám đốc). Đây là các thành viên cao cấp nhất của công ty, họ có thẩm
quyền rất lớn, ví dụ thay mặt công ty là người đại diện theo pháp luật, ký kết
hợp đồng dịch vụ, ký báo cáo kiểm toán, quản lý, giám sát nhân viên.
- Chủ nhiệm kiểm toán: là những kiểm toán có kinh nghiệm lâu năm, có năng
lực và trình độ quản lý tốt và thường là các kiểm toán viên đã đăng ký hành
nghề. Chủ nhiệm kiểm toán thường được Ban giám đốc giao thực hiện việc tổ
chức cuộc kiểm toán, giám sát, soát xét hồ sơ… của một cuộc kiểm toán
cụ thể.
- Trưởng nhóm kiểm toán: Là người phụ trách nhóm kiểm toán tại một đơn vị,
hoặc một nhóm trong đoàn kiểm toán tại một đơn vị lớn. Đây là người thường
được giao trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán, trực tiếp quản lý cuộc kiểm
toán tại đơn vị và tổng hợp dự thảo báo cáo kiểm toán…
- Trợ lý kiểm toán: Thường là thành viên của nhóm kiểm toán tại một đơn vị cụ
thể, đây là những người chưa có nhiều kinh nghiệm thực hiện kiểm toán.
Thường họ sẽ thực hiện một phần công việc do trưởng nhóm kiểm toán phân
công và giám sát.
 Các lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán độc lập

24
Trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình, các doanh nghiệp kiểm toán có
thể cung cấp các loại dịch vụ sau:
- Dịch vụ bảo đảm: Đây là dịch vụ chủ yếu của các công ty kiểm toán độc lập,
tạo ra doanh thu chủ yếu của các công ty này. Các dịch vụ bảo đảm có thể là
dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính, soát xét báo cáo tài chính.
- Dịch vụ tư vấn: Đây là các dịch vụ bên cạnh dịch vụ đảm bảo và cũng tạo
doanh thu cho các công ty kiểm toán. Các dịch vụ tư vấn của thể bao gồm:
 Dịch vụ ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính, trên cơ sở hồ sơ tài liệu
của khách hàng, công ty kiểm toán sẽ giúp doanh nghiệp ghi sổ kế toán và
lập các báo cáo tài chính theo quy định. Theo quy định, khi cung cấp dịch
vụ này thì công ty kiểm toán không được cung cấp dịch vụ kiểm toán báo
cáo tài chính nhằm đảm bảo tính độc lập khách quan, tránh nguy cơ tự
kiểm tra.
 Dịch vụ tư vấn thuế: dịch vụ này hỗ trợ doanh nghiệp lựa chọn chính sách
thuế phù hợp, lập tờ khai thuế.
 Dịch vụ tư vấn khác: Nhờ có đội ngũ kiểm toán viên có chuyên môn sâu về
nghề nghiệp, có kinh nghiệm, am hiểu rõ các lĩnh vực có liên quan mà các
công ty kiểm toán độc lập có thể cung cấp các dịch vụ ngoài lĩnh vực đảm
bảo như: dịch vụ tư vấn tài chính, quản trị công ty; xây dựng hệ thống
kiểm soát nội bộ; tư vấn mua bán, sáp nhập; tái cơ cấu doanh nghiệp, thẩm
định giá tài sản, tư vấn đào tạo kế toán, tài chính, tuyển dụng…

1.5.3. Tổ chức nghề nghiệp kiểm toán

Để hỗ trợ và tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp hoạt động trong cùng
một lĩnh vực, các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp được thành lập giúp các doanh
nghiệp, các cá nhân liên kết cùng nhau phát triển. Ngoài ra các hiệp hội cũng
đóng vai trò hỗ trợ các cơ quan quản lý nhà nước trong việc quản lý các lĩnh vực
nghề nghiệp. Có thể kể đến như hiệp hội ngân hàng, hiệp hội thẩm định giá, hiệp
hội bất động sản, hiệp hội năng lượng, hiêp hội lương thực, hiệp hội thép, hiệp
hội các nhà đầu tư tài chính.... Kiểm toán cũng là lĩnh vực nghề nghiệp có vai trò
quan trọng trong quá sự phát triển của xã hội và do đó việc thành lập hiệp hội
kiểm toán không nằm ngoài xu hướng trên. Trên thế giới, hầu hết các quốc gia
đều thành lập hội nghề nghiệp trong lĩnh vực kiểm toán. Hiệp hội kiểm toán
thường có chức năng chính như sau:

25
- Tổ chức, tập hợp, phối hợp hoạt động giữa các hội viên vì lợi ích chung của
Hội, hỗ trợ hội viên nâng cao trình độ chuyên môn nghề nghiệp, uy tín và đạo
đức nghề nghiệp của kiểm toán viên.
- Quản lý hội viên; kiểm tra việc tuân thủ pháp luật về kế toán, kiểm toán, chất
lượng dịch vụ hội viên. Báo cáo cơ quan nhà nước có thẩm quyền xử lý các
sai phạm trong quá trình tuân thủ pháp luật của hội viên.
- Hỗ trợ phát triển các mối quan hệ nghề nghiệp hợp tác giữa các hội viên với
nhau, giải quyết tranh chấp giữa các hội viên nhằm hạn chế tối đa các hiện
tượng cạnh tranh thiếu lành mạnh trên thị trường cung cấp dịch vụ kiểm toán
độc lập.
- Đại diện hội viên tham gia, kiến nghị với các cơ quan có thẩm quyền về chủ
trương, chính sách liên quan đến lĩnh vực hoạt động của Hội theo quy định
của pháp luật.
- Xây dựng và thực hiện các cam kết trong hội viên về đạo đức nghề nghiệp,
chất lượng dịch vụ, tạo môi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh giữa các
doanh nghiệp kiểm toán; trợ giúp hội viên nâng cao uy tín, chất lượng dịch vụ
nghề nghiệp, bảo vệ và phát triển nghề nghiệp kiểm toán độc lập.
Một số hiệp hội nghề nghiệp kiểm toán tiêu biểu trên thế giới và Việt Nam:
Liên đoàn Kế toán Quốc tế (International Federation of Accountants – viết tắt
IFAC) là tổ chức nghề nghiệp kế toán quốc tế có ảnh hưởng lớn nhất trên thế giới
đối với nghề nghiệp kế toán và kiểm toán. IFAC được thành lập năm 1977 bao
gồm 175 hội viên chính thức và hội viên liên kết tại 130 quốc gia và vùng lãnh
thổ. IFAC ra đời với sứ mệnh là phục vụ lợi ích cộng đồng, đẩy mạnh sự phát
triển của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán trên toàn thế giới thông qua việc:
- Xây dựng và ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán quốc tế.
- Tăng cường sự hợp tác nội bộ giữa các thành viên và phối hợp với các tổ chức
quốc tế khác.
- Đại diện phát ngôn cho nghề nghiệp kế toán, kiểm toán trên phạm vi quốc tế.
Từ lâu, IFAC luôn mong muốn ghi nhận sự cần thiết của một khuôn khổ hài hòa
trên toàn cầu để đáp ứng nhu cầu quốc tế ngày càng tăng đối với nghề nghiệp kế
toán, kiểm toán. Các thành phần chính của khuôn khổ này bao gồm: Chuẩn mực
đạo đức đối với kế toán viên, kiểm toán viên, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
(ISAS) và Chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASS). Các Ủy ban soạn thảo
chuẩn mực của IFAC tuân thủ một quy trình minh bạch, hữu hiệu và hiệu quả để

26
xây dựng các chuẩn mực chất lượng cao vì lợi ích công chúng. Các Ủy ban soạn
thảo chuẩn mực của IFAC gồm có:
- Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (International
Auditing And Assurance Standards Board-IAASB)
IAASB đảm nhậm việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, chuẩn
mực quốc tế về dịch vụ soát xét, chuẩn mực quốc tế về dịch vụ đảm bảo và các
tài liệu hướng dẫn liên quan. Các chuẩn mực và tài liệu hướng dẫn này đóng vai
trò là tiêu chuẩn cho các chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo và tài liệu
hướng dẫn của các quốc gia trên khắp thế giới. Các chuẩn mực và tài liệu hướng
dẫn được xây dựng để cung cấp cho kiểm toán viên và kế toán viên chuyên
nghiệp công cụ để đáp ứng các nhu cầu ngày càng tăng và liên tục thay đổi đối
với yêu cầu báo cáo về tính chính xác và trung thực của thông tin tài chính, đồng
thời cũng đưa ra những hướng dẫn trong các lĩnh vực chuyên biệt khác.
- Ủy ban chuẩn mực đạo đức quốc tế cho kế toán viên, kiểm toán viên
(International Ethics Standards Board For Accountants - IESBA)
IESBA phụ trách việc xây dựng bộ bhuẩn mực đạo đức đối với kế toán viên,
kiểm toán viên. Các chuẩn mực này đặt ra các yêu cầu về đạo đức đối với kế toán
viên, kiểm toán viên và đưa ra một khuôn mẫu cho tất cả các kế toán viên, kiểm
toán viên để đảm bảo họ tuân thủ đầy đủ 5 nguyên tắc cơ bản về đạo đức nghề
nghiệp, gồm có: (1) tính chính trực; (2) tính khách quan; (3) năng lực chuyên
môn và tính thận trọng; (4) tính bảo mật; và (5) tư cách nghề nghiệp. Tổ chức
thành viên của IFAC khi thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán
quốc tế không được áp dụng các chuẩn mực ít khắt khe hơn các quy định trong
Chuẩn mực đạo đức của IFAC.
- Ủy ban chuẩn mực kế toán công quốc tế (International Public Sector
Accounting Standards Board-IPSASB)
IPSASB chịu trách nhiệm xây dựng các chuẩn mực về lập và trình bày báo cáo
tài chính cho các đơn vị hoạt động trong lĩnh vực công trên toàn thế giới. Hệ
thống chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASs) tổng hợp các thông lệ quốc tế
tốt nhất về lập và trình bày báo cáo tài chính của các đơn vị hoạt động trong lĩnh
vực công. Tại nhiều quốc gia, việc áp dụng các quy định của chuẩn mực kế toán
công quốc tế sẽ nâng cao trách nhiệm quản lý tài chính và tính minh bạch của báo
cáo tài chính của các cơ quan chính phủ.
- Ủy ban chuẩn mực giáo dục kế toán quốc tế (International Accounting
Education Standards Board - IAESB)

27
IAESB chịu trách nhiệm xây dựng hệ thống chuẩn mực giáo dục quốc tế (IESS)
để tiêu chuẩn cho việc giáo dục các tổ chức thành viên về nghề nghiệp kế toán,
kiểm toán. Tất cả các tổ chức thành viên của IFAC được yêu cầu tuân thủ các
chuẩn mực này trong quá trình giáo dục và đào tạo để được cấp chứng chỉ kế toán
viên, kiểm toán viên, cũng như trong quá trình cập nhật kiến thức thường xuyên
cho kế toán viên, kiểm toán viên. IAESB cũng xây dựng tài liệu hướng dẫn thực
hành giáo dục quốc tế và các hướng dẫn khác để hỗ trợ các tổ chức thành viên và
các nhà giáo dục về kế toán, kiểm toán thực hiện và đạt được các thông lệ tốt nhất
trong lĩnh vực giáo dục và đào tạo về kế toán, kiểm toán.
Hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified Public
Accountants - viết tắt AICPA) là tổ chức nghề nghiệp quản lý các kế toán viên
công chứng tại Hoa Kỳ. AICPA được thành lập vào năm 1887, với tên ban đầu là
Hiệp hội kế toán viên công Hoa kỳ (AAPA).Trải qua quá trình hình thành và phát
triển tổ chức này đã và đang là tổ chức có vai trò và ảnh hưởng quan trọng đến
nghề nghiệp kiểm toán tại Hoa Kỳ. Nhiệm vụ của AICPA là đào tạo và đem lại
cho các thành viên những kiến thức và kỹ năng quản lý để những dịch vụ họ cung
cấp mang đến nhiều lợi ích cho xã hội và thể hiện được tính chuyên nghiệp cao.
AICPA hiện có hơn 370.000 thành viên không chỉ ở Hoa Kỳ mà còn có các thành
viên ở trên 128 quốc gia trên thế giới.
Tổ chức quốc tế của các cơ quan Kiểm toán tối cao (International Organisation
Of Supreme Audit Institutions – viết tắt INTOSAI) là một tổ chức bảo trợ các cơ
quan Kiểm toán tối cao của các nước thuộc Liên hiệp quốc. INTOSAI được thành
lập năm 1953 ở Havana, Cuba theo sáng kiến của Emilio Fernandez Camus,
nguyên là chủ tịch kiểm toán nhà nước Cu ba. Văn phòng Tổng thư ký của
INTOSAI được chủ trì bởi Tòa Thẩm kế Áo từ năm 1965 và Chủ tịch Tòa Thẩm
kế Áo giữ vai trò là Tổng Thư ký. INTOSAI có 7 tổ chức kiểm toán tối cao khu
vực, gồm: Khu vực Mỹ La tinh (OLACEFs), khu vực châu Phi (AFROSAI), khu
vực các quốc gia Ả Rập (ARABOSAI), khu vực châu Á (ASOSAI), khu vực Thái
Bình Dương (PASAI), khu vực Caribe (CAROSAI), khu vực châu Âu
(EUROSAI). INTOSAI hiện có tổng cộng trên 190 thành viên và 5 thành viên
liên kết, gồm: Hiệp hội các Tổ chức kiểm toán tối cao cộng đồng các nước sử
dụng tiếng Pháp (AISCCUF), Tòa kiểm toán các Liên minh kinh tế và tiền tệ Tây
Phi (UEMOA), Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối cao cộng đồng các nước sử
dụng tiếng Bồ Đào Nha (CPLP), Viện Kiểm toán nội bộ quốc tế (IIA) và Ngân
hàng Thế giới (WB).

28
INTOSAI được thành lập với phương châm “Kinh nghiệm chung mang lại lợi ích
cho tất cả” nhằm giúp các nước thành viên liên kết. Thông qua INTOSAI các
nước sẽ tăng cường chia sẻ, trao đổi ý kiến, kinh nghiệm nhằm hỗ trợ, nâng cao
chất lượng hoạt động kiểm toán nhà nước, tăng cường năng lực chuyên môn, vị
thế và ảnh hưởng của các cơ quan kiểm toán nhà nước thành viên mỗi quốc gia
thông qua việc ban hành hệ thống chuẩn mực, hướng dẫn nghề nghiệp (ISSAI) và
thông lệ tốt về hoạt động kiểm toán. Kiểm toán nhà nước Việt Nam chính thức là
thành viên chính thức của INTOSAI từ năm 1996, Kiểm toán nhà nước Việt Nam
đã và đang ngày càng tham gia nhiều hơn vào các hoạt động chuyên môn của
INTOSAI; triển khai xây dựng và thực hiện các chuẩn mực, phương pháp kiểm
toán theo hướng tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISSAI).
Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ (Institute of Internal Auditors –IIA) là tổ chức
nghề nghiệp của những người hành nghề kiểm toán nội bộ, quản trị rủi ro, kiểm
toán hệ thống thông tin kế toán. IIA có trụ sở chính tại Hoa Kỳ được thành lập
năm 1941. Hiện nay IIA là một tổ chức quốc tế với khoảng 170.000 thành viên ở
165 quốc gia trên thế giới.
Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (viết tắt VACPA) được thành lập
năm 2005, là tổ chức nghề nghiệp quản lý các công ty kiểm toán, kiểm toán viên
hành nghề tại Việt Nam. Mục đích của VACPA là:
- Tập hợp, đoàn kết những cá nhân cùng nghề kiểm toán.
- Duy trì, phát triển và nâng cao trình độ kiểm toán viên hành nghề, chất lượng
dịch vụ kế toán, kiểm toán.
- Giữ gìn uy tín và phẩm chất đạo đức nghề nghiệp để trở thành Hội nghề
nghiệp chuyên nghiệp được khu vực và quốc tế thừa nhận, nhằm góp phần
công khai, minh bạch thông tin kinh tế, tài chính của doanh nghiệp và tổ chức
theo qui định của pháp luật.
Trong quá trình hội nhập với thế giới VACPA đã không ngừng phát triển và tham
gia vào các tổ chức hiệp hội quốc tế. Năm 2015, Hội Kiểm toán viên hành nghề
Việt Nam đã trở thành hội viên liên kết của IFAC từ ngày 11/11/2015. Đây là
một dấu mốc quan trọng đánh dấu sự phát triển và hội nhập sâu rộng của VACPA
với khu vực và thế giới.
1.6. LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN

1.6.1. Trên thế giới

Với vai trò là một công cụ kiểm tra giám sát tài chính, hoạt động kiểm toán có
lịch sử hình thành và phát triển rất lâu đời. Theo các nhà nghiên cứu, lịch sử hình

29
thành và phát triển của kiểm toán có thể được chia thành các giai đoạn sau:
Giai đoạn trước năm 1844
Đây là giai đoạn sơ khai hoạt động kiểm toán, trong giai đoạn này kiểm toán chủ
yếu quan tâm đến các khoản công quỹ. Có nhiều bằng chứng được tìm thấy
chứng minh rằng hơn 2.000 năm trước người Ai cập, Hi Lạp và La Mã cổ đại đã
sử dụng kiểm toán để kiểm tra kế toán của các quan chức được giao phó giữ công
quỹ. Trong thời kỳ Hi Lạp và La Mã cổ đại những người chịu trách nhiệm về
công quỹ được yêu cầu xuất hiện định kỳ trước một quan chức chính phủ để trình
bày bằng miệng về công việc quản lý công quỹ của mình. Từ đó từ kiểm toán bắt
nguồn từ tiếng Latinh có nghĩa là nghe. Tương tự như vậy vào thời trung cổ ở
Anh, các quan chức chính phủ đã đến thăm các dinh thự và điền trang khác nhau
để kiểm tra các tài khoản để đảm bảo rằng các khoản tiền thu và chi của Nữ
hoàng đã được hạch toán đúng.
Cho đến trước cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ nhất (bắt đầu từ cuối thế kỷ
XVIII) hoạt động kiểm toán ít phát triển. Giai đoạn này sản xuất công nghiệp còn
nhỏ bé, các ông chủ vừa sở hữu vừa quản lý các doanh nghiệp và do đó người
quản lý doanh nghiệp không cần báo cáo cho chủ sở hữu về việc quản lý các
nguồn lực của họ và cũng không cần các báo cáo đó phải được kiểm toán. Tuy
nhiên từ cuối thế kỷ 18, các hoạt động buôn bán phát triển mạnh mẽ đặc biệt là
các hoạt động thương mại xuyên quốc gia. Thuyền trưởng của các tàu buôn bị
yêu cầu phải giải trình bắt buộc về các khoản tiền, hàng hoá mà họ được uỷ thác
vận chuyển cho các chủ hàng, từ đó xuất hiện nhu cầu kiểm toán các khoản này.
Trong giai đoạn trước năm 1844, hoạt động kiểm toán chủ yếu tập trung vào
kiểm tra các khoản tiền, hàng nhằm phát hiện ra các gian lận. Để đáp ứng mục
tiêu này các tài khoản ghi chép đã được kiểm toán đã phải trải qua quá trình kiểm
tra chi tiết và kỹ lưỡng, đặc biệt chú trọng đến độ chính xác về mặt số học và sự
tuân thủ quyền hạn được trao cho người quản lý các quỹ.
Giai đoạn 1844-1920
Cũng giống như giai đoạn cuối những 1844, sự phát triển kinh tế và kiểm toán
trong giai đoạn từ năm 1844 đến những năm 1920 tập trung ở Vương quốc Anh.
Trong giai đoạn này cuộc cách mạng công nghiệp tạo ra nhiều thay đổi sâu, rộng
về môi trường kinh tế - xã hội. Đặc biệt, nó chứng kiến sự xuất hiện của các
doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực công nghiệp và thương mại có quy mô
lớn, các tập đoàn ra đời và thay thế dần các doanh nghiệp liên doanh nhỏ. Cùng
với sự phát triển về kinh tế xã hội, thời kỳ này cũng chứng kiến một bước tiến
đáng kể trong hoạt động kiểm toán. Cuộc cách mạng công nghiệp với các nhà

30
máy lớn liên quan và sản xuất dựa trên máy móc dẫn đến nhu cầu về lượng vốn
lớn. Đồng thời xuất hiện một tầng lớp trung lưu sở hữu một lượng vốn dồi dào
sẵn sàng cho mục đích đầu tư. Kết quả là từ những khoản vốn nhỏ được nhiều
người đóng góp đã được các nhà kinh doanh tài chính chuyển vào các dự án công
nghiệp và thương mại lớn. Tuy nhiên vào thế kỷ XVIII và đầu thế kỷ XIX do thị
trường cổ phiếu không được kiểm soát và xu hướng đầu cơ dẫn đến tỷ lệ thất bại
trong đầu tư khá cao. Tại thời điểm này, hệ thống pháp luật còn chưa hoàn thiện
do vậy trách nhiệm pháp lý không bị giới hạn trong việc xử lý nợ, nhiều nhà đầu
tư đã trở thành những người phải chịu trách nhiệm về các khoản nợ khi các hoạt
động kinh doanh do họ góp vốn phá sản. Với môi trường pháp lý như vậy, rõ
ràng là nhu cầu cần phải ban hành các đạo luật để bảo vệ các nhà đầu tư. Do đó,
đây là một thời điểm chín muồi để các hoạt động kiểm toán chuyên nghiệp phát
triển. Để theo kịp với sự phát triển xã hội ở Vương quốc Anh trong thời kỳ này
Luật Công ty cổ phần đã được thông qua vào năm 1844. Luật này quy định:
- Bắt buộc các công ty phải được kiểm toán.
- Giám đốc của công ty phải cung cấp bảng cân đối kế toán hàng năm cho các
cổ đông của họ để nêu rõ tình hình hoạt động của công ty; một kiểm toán viên
phải được chỉ định bởi các cổ đông của công ty.
- Kiểm toán viên được trao quyền để kiểm tra hồ sơ của công ty vào các khoảng
thời gian hợp lý trong năm và được yêu cầu báo cáo cho những người nắm giữ
cổ phần của công ty.
Sau đó vào năm 1856 các điều khoản luật định yêu cầu kiểm toán bắt buộc đã bị
bãi bỏ. Tuy nhiên, quy định này đã để lại hậu quả rất lớn, hơn một nửa số các
công ty thành lập từ 1862 đến 1904 đã bị phá sản và giải thể. Do vậy, quy định
kiểm toán bắt buộc được áp dụng trở lại trong Luật công ty vào năm 1900. Luật
này đã yêu cầu kiểm toán viên phải độc lập với ban giám đốc và quy định rằng cả
giám đốc hay cán bộ của công ty đều không được bổ nhiệm làm kiểm toán viên.
Luật cũng quy định rằng:
- Kiểm toán viên được quyền xem xét tất cả các sổ sách và hồ sơ của công ty
mà họ cần để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán viên. Điều này bao gồm quyền
truy cập vào các tài liệu như hợp đồng và biên bản các cuộc họp của giám đốc.
- Kiểm toán viên phải gửi kèm một chứng chỉ cùng với bảng cân đối kế toán đã
được kiểm toán để khẳng định rằng họ đáp ứng đầy đủ tiêu chuẩn của một
kiểm toán viên.

31
- Ngoài chứng chỉ trên, kiểm toán viên phải báo cáo cho cổ đông và nêu rõ theo
ý kiến của họ bảng cân đối kế toán đã thể hiện trung thực và đúng đắn về tình
hình hoạt động của công ty.
Luật công ty năm 1900 được coi là một dấu mốc quan trọng trong lịch sử kiểm
toán. Nó thiết lập các cuộc kiểm toán bắt buộc, sự độc lập của kiểm toán viên với
ban quản lý công ty và một mẫu báo cáo kiểm toán chuẩn.
Để đáp ứng với nhu cầu của xã hội và mong đợi của xã hội, mục tiêu kiểm toán
được thiết kế để bảo vệ cổ đông, người cho vay và ngân hàng khỏi những hành vi
vô đạo đức của các nhà quản lý công ty, những người có quyền quản lý tiền vốn
của họ. Do đó, các mục tiêu đánh giá chính là:
- Phát hiện gian lận và sai sót và
- Đưa ra ý kiến thích hợp về khả năng thanh toán của công ty.
Tóm lại, trong giai đoạn những năm 1920, kiểm toán đã nhanh chóng phát triển
thành một quy trình, đòi hỏi phải có nhiều kỹ năng với trình độ nhất định. Tuy
nhiên, nhiều kiểm toán viên vẫn là những người không chuyên nghiệp, thường họ
chỉ là những cổ đông được các thành viên khác chọn làm kiểm toán viên. Điều
này liên quan đến đặc điểm quan trọng của giai đoạn này là các nhà quản lý công
ty được coi là người chịu trách nhiệm về việc nắm giữ và sử dụng an toàn các
khoản tiền được các cổ đông giao cho họ. Kiểm toán được yêu cầu để bảo vệ lợi
ích và đảm bảo trách nhiệm giải trình của các nhà quản lý với các cổ đông của
công ty.
Giai đoạn từ năm 1920 - 1960
Trong thời kỳ này, trung tâm phát triển kinh tế và kiểm toán đã chuyển từ Anh
sang Mỹ. Sự phát triển kinh tế trong giai đoạn này được thể hiện qua tốc độ tăng
trưởng liên tục của các công ty, sự phát triển của thị trường chứng khoán và các
tổ chức tín dụng thành lập để phục vụ nhu cầu tài chính của các thực thể kinh tế
đang phát triển. Trong những năm sau đại khủng hoảng và suy thoái kinh tế thế
giới (1929-1933) các hoạt động đầu tư đã tăng nhanh chóng và trở nên phổ biến
rộng rãi. Một nhóm nhà đầu tư mới xuất hiện, nhóm này ít quan tâm đến việc
quản lý của các công ty mà chủ yếu quan tâm đến lợi nhuận mà công ty có thể
mang lại cho họ từ khoản đầu tư của mình. Nếu họ thấy lợi nhuận của một công
ty khác tốt hơn thì họ đã sẵn sàng chuyển dịch sự đầu tư của mình sang các công
ty này. Với cách đầu tư này, quyền sở hữu và chức năng quản lý của các công ty
ngày càng trở nên tách biệt. Việc quản lý và kiểm soát các công ty dần dần được
chuyển giao cho các nhóm các nhà quản lý trình độ chuyên nghiệp và chỉ nhận

32
lương quản lý chứ không sở hữu cổ phần của công ty mà họ quản lý. Trong điều
kiện như vậy, trách nhiệm giải trình của các nhà quản lý công ty được mở rộng từ
việc sử dụng trung thực, đúng thẩm quyền số vốn góp của các cổ đông, sang việc
sử dụng có hiệu quả vốn góp của các cổ đông, họ có trách nhiệm kinh doanh có
lãi trên từ các nguồn vốn được giao phó cho họ. Đồng thời khi các cổ đông ngày
càng tách biệt với công ty của họ, các công ty ngày càng lớn mạnh và mở rộng
tầm ảnh hưởng của họ trong xã hội, người ta đã nhận ra rằng sự tồn tại và tăng
trưởng của các công ty đã không chỉ dựa vào nguồn tài chính do các cổ đông
cung cấp mà còn dựa trên sự đóng góp của tất cả các bên liên quan khác như chủ
nợ, nhân viên, các nhà cung cấp, khách hàng và chính phủ. Do đó, các nhà quản
lý công ty không chỉ có trách nhiệm giải trình cổ đông mà còn phải có trách
nhiệm giải trình với tất cả các bên liên quan và họ có nghĩa vụ đảm bảo rằng các
bên liên quan đều được hưởng lợi tương xứng với sự đóng góp của họ.
Trong khoảng thời gian từ những năm 1920 đến những năm 1960, trước những
thay đổi của môi trường kinh tế xã hội, hoạt động kiểm toán đã thay đổi theo các
hướng chủ yếu sau:
- Phát triển quy trình lấy mẫu: Khi các công ty phát triển về quy mô thì khối
lượng giao dịch mà họ đã thực hiện cũng tăng lên, khiến kiểm toán viên khó
có thể kiểm tra chi tiết tất cả các mục trong sổ sách kế toán. Đồng thời cùng
với sự phát triển về quy mô, các nhà quản lý nhận thấy cần phải tăng cường
việc ủy quyền cho nhân viên để công việc được thực hiện nhanh hơn. Với sự
tăng trưởng về khối lượng giao dịch và phân cấp trách nhiệm, các sai sót trong
hồ sơ của công ty và gian lận cũng trở nên dễ xảy ra hơn. Để ngăn ngừa và
phát hiện các sai sót và gian lận các nhà quản lý đã bắt đầu thiết lập các hệ
thống kiểm soát nội bộ để kiểm soát rủi ro. Do những sự thay đổi nói trên mà
các thủ tục kiểm toán đã thay đổi từ kiểm tra chi tiết hồ sơ kế toán sang kiểm
tra bằng cách chọn mẫu giao dịch và bút toán ghi chép kết hợp với việc xem
xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty.
- Tăng cường nhấn mạnh vào bằng chứng kiểm toán bên ngoài: Các kỹ thuật
mới nhấn mạnh đến việc quan sát thực tế các tài sản như tiền mặt và cổ phiếu
và sử dụng bằng chứng bên ngoài, ví dụ như: xác nhận của khách hàng.
Những kỹ thuật mới này có vai trò quan trọng ngang bằng với các kỹ thuật
truyền thống như kiểm tra sổ sách, hồ sơ và tài liệu nội bộ của công ty.
- Chuyển dịch sang kiểm toán báo cáo lãi và lỗ: Trong giai đoạn này, do cổ tức
trở thành yếu tố quan trọng hàng đầu đối với các nhà đầu tư nên sự chú trọng
của những người sử dụng báo cáo tài chính có sự dịch chuyển từ sự quan tâm

33
 bảng cân đối kế toán và khả năng thanh toán sang báo cáo lãi lỗ và khả năng
sinh lời. Sự thay đổi này được thể hiện rõ rệt tại Hoa Kỳ, sau đó là ở Vương
quốc Anh. Điều này được chứng minh khi các nhà lập pháp đã đưa ra yêu cầu
kiểm toán bắt buộc đối với báo cáo lãi và lỗ (theo Luật của Ủy ban Chứng
khoán và Giao dịch năm 1934 ở Hoa Kỳ và trong Luật công ty năm 1948 ở
Vương quốc Anh).
- Thay đổi mục tiêu kiểm toán: Mặc dù đã có những thay đổi lớn trong giai
đoạn từ 1920 và 1960, nhưng thay đổi lớn nhất phải kể đến là sự thay đổi về
mục tiêu kiểm toán. Trọng tâm của kiểm toán chuyển từ việc ngăn ngừa và
phát hiện gian lận, sai sót sang đánh giá tính trung thực và hợp lý của thông
tin trình bày trong báo cáo tài chính của công ty.
Giai đoạn từ năm 1960- l990
Kinh tế thế giới tiếp tục phát triển trong những năm 1960-1990. Thời kỳ này
đánh dấu một bước phát triển quan trọng về tiến bộ công nghệ và quy mô cũng
như mức độ phức tạp của các công ty. Các công ty lớn tầm cỡ quốc gia và công
ty đa quốc gia xuất hiện và trở thành những lực lượng có sức ảnh hưởng vô cùng
lớn trong xã hội.
Hoạt động kiểm toán trong những vào những năm 1970 đã đóng một vai trò quan
trọng trong việc nâng cao độ tin cậy của thông tin tài chính và thúc đẩy hơn nữa
hoạt động của một thị trường tài chính hiệu quả. Vai trò của kiểm toán đối với
công việc kiểm toán báo cáo tài chính nhìn chung vẫn được giữ nguyên so với
giai đoạn trước là khẳng định tính trung thực của báo cáo tài chính và đảm bảo
rằng các báo cáo tài chính được trình bày hợp lý. Mặc dù các mục tiêu kiểm toán
tổng thể vẫn giống nhau, tuy nhiên hoạt động kiểm toán đã trải qua một số bước
phát triển quan trọng trong giai đoạn này. Trong giai đoạn trước có thể nhận thấy
sự thay đổi trong cách tiếp cận kiểm toán từ “xác minh giao dịch trên sổ sách”
sang “dựa trên hệ thống”. Sự thay đổi trên là do sự gia tăng số lượng giao dịch do
sự phát triển liên tục về quy mô và mức độ phức tạp của các công ty. Do đó, các
kiểm toán viên trong giai đoạn này đã tin tưởng nhiều hơn vào hệ thống kiểm
soát nội bộ của công ty khi thực hiện các thủ tục kiểm toán của họ. Khi kiểm soát
nội bộ của công ty có hiệu quả, kiểm toán viên đã giảm mức độ kiểm tra chi tiết.
Vào đầu những năm 1980, các kiểm toán viên đã có sự điều chỉnh lại phương
pháp tiếp cận khi nhận thấy việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một quá
trình tốn kém, do vậy họ đã giảm các thủ tục đánh giá kiểm soát nội bộ và sử
dụng nhiều hơn các thủ tục phân tích. Sự phát triển và mở rộng của kỹ thuật này
vào giữa những năm 1980 đã hình thành nên phương pháp mới là kỹ thuật kiểm

34
toán dựa trên rủi ro. Kiểm toán dựa trên rủi ro là một cách tiếp cận kiểm toán
mới, trong đó kiểm toán viên sẽ tập trung vào những khu vực dễ có sai sót hơn.
Để áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro, kiểm toán viên cần phải hiểu
rõ về khách hàng, tổ chức, nhân sự chủ chốt, chính sách và lĩnh vực kinh doanh
của đơn vị. Phương pháp này cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải hiểu được hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và mức độ ngăn chặn các sai sót xảy ra
trong báo cáo tài chính của nó. Điều này dẫn đến việc thu thập bằng chứng kiểm
toán từ nhiều nguồn khác nhau bao gồm cả thông tin nội bộ và thông tin bên
ngoài của khách hàng kiểm toán. Ngoài ra, trong giai đoạn này hầu hết các công
ty đã áp dụng hệ thống máy tính để xử lý dữ liệu tài chính và các dữ liệu khác,
đồng thời thực hiện các hoạt động giám sát và kiểm soát các quy trình hoạt động
và quản trị rủi ro. Đối với các kiểm toán viên họ cũng đã vận dụng những công
cụ kiểm toán tiên tiến hoạt động dựa trên việc áp dụng các hệ thống máy tính
hiện đại để tăng cường hiệu quả cho các thủ tục kiểm toán.
Cũng trong thời kỳ này lĩnh vực kiểm toán đã trở thành một ngành có sự cạnh
tranh gay gắt giữa các doanh nghiệp. Ngoài lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính,
các công ty kiểm toán còn mở rộng và cung cấp thêm các dịch vụ tư vấn cho
khách hàng. Thực tế là đã có sự gia tăng đáng kể trong việc cung cấp nhiều loại
dịch vụ phi kiểm toán cho khách hàng. Việc cung cấp các dịch vụ tư vấn nổi lên
như một mục tiêu kiểm toán thứ cấp trong giai đoạn 1960-1990 và cũng kể từ đây
vai trò của kiểm toán viên luôn gắn liền với các dịch vụ tư vấn.
Giai đoạn từ năm 1990 đến nay
Từ năm 1990 đến nay kinh tế - xã hội tiếp tục phát triển với tốc độ ngày càng
nhanh hơn. Sự phát triển của các công ty đa quốc gia ngày càng mạnh mẽ trên
toàn cầu, cùng với công nghệ và tiến bộ khoa học kỹ thuật đã thâm nhập vào mọi
ngành nghề kinh doanh của nền kinh tế.
Trong thời gian này, nghề nghiệp kiểm toán chứng kiến sự thay đổi đáng kể cùng
với sự tăng trưởng nhanh chóng của kinh tế thế giới. Có thể nhận thấy rằng hoạt
động kiểm toán ngày nay đã mở rộng ra ngoài chức năng chứng thực báo cáo tài
chính cơ bản. Tiếp tục sự phát triển từ các giai đoạn trước đây, trong những năm
đầu của thập niên 90 kiểm toán đã thích nghi và đáp ứng với những thay đổi
mạnh mẽ trong môi trường hoạt động của nó. Cụ thể, thời kỳ này đã chứng kiến
sự xuất hiện của phương pháp kiểm toán dựa trên tiếp cận rủi ro kinh doanh. Đây
thực chất là sự phát triển của phương pháp tiếp cận rủi ro kiểm toán đã được áp
dụng phổ biến vào những năm 1970 và 1980. Phương pháp tiếp cận rủi ro kinh
doanh dựa trên quan điểm rằng các rủi ro kinh doanh của khách hàng đều có liên

35
quan đến cuộc kiểm toán. Những kiểm toán viên áp dụng phương pháp này chỉ ra
rằng rủi ro kinh doanh nếu không được kiểm soát thì cuối cùng cũng sẽ ảnh
hưởng đến báo cáo tài chính. Để áp dụng được nó đòi hỏi kiểm toán viên phải tìm
cách hiểu toàn bộ các rủi ro mà khách hàng có thể sẽ gặp phải. Mặt khác, khi áp
dụng phương pháp này sẽ nâng cao năng lực và khả năng của kiểm toán viên do
trước đây kiểm toán viên chỉ áp dụng theo cách tiếp cận hẹp, tập trung trực tiếp
vào báo cáo tài chính. Mặc dù cả hai cách tiếp cận đều có mục tiêu cuối cùng là
thể hiện ý kiến về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, nhưng cách
tiếp cận dựa trên rủi ro kiểm toán tìm cách đạt được điều này bằng cách tập trung
vào báo cáo tài chính và đánh giá khả năng có sai sót trọng yếu. Trong khi đó
phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro kinh doanh được áp dụng một
quan điểm toàn diện về hoạt động kinh doanh của đối tượng đánh giá. Có hai lý
do chủ yếu thúc đẩy sự phát triển và áp dụng của phương pháp tiếp cận rủi ro
kinh doanh gồm:
(i) Các yếu tố liên quan đến tính hiệu lực và hiệu quả: Công ty kiểm toán (đặc
biệt là các doanh nghiệp lớn) khi xem xét các nguyên nhân dẫn đến thất bại trong
các cuộc kiểm toán đã kết luận rằng các sai sót đó thường không xuất phát từ việc
kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sót trong việc ghi chép hoặc xử lý dữ
liệu kế toán mà có xu hướng từ các vấn đề liên quan đến các yếu tố quản trị
doanh nghiệp. Họ cho rằng các yếu tố như môi trường kinh doanh, các vấn đề
quản trị và bản chất của kiểm soát quản lý cuối cùng sẽ có có ảnh hưởng rất quan
trọng đối với các báo cáo tài chính bao gồm các yếu tố như tính chính xác, gian
lận và hoạt động động liên tục. Các công ty kiểm toán khi áp dụng phương pháp
tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro kinh doanh đều khẳng định rằng một cuộc kiểm
toán hiệu quả chắc chắn phải xem xét nhiều hơn đến việc hiểu rõ rủi ro của doanh
nghiệp. Bên cạnh đó, những tiến bộ trong công nghệ máy tính đã dẫn đến việc
ghi chép kế toán và việc xử lý dữ liệu của bên được đánh giá ít bị sai sót hơn
trước đây, do đó việc kiểm tra chi tiết những thông tin này ít quan trọng hơn.
Những thay đổi trong công nghệ được sử dụng bởi cả các công ty kiểm toán và
các khách hàng đã giúp các công ty kiểm toán và kiểm toán viên tăng cường năng
lực trong việc phân tích và đánh giá ở mức độ cao. Điều này giúp kiểm toán viên
thu thập được nhiều bằng chứng hơn về bên được đánh giá và điều này sẽ tạo cơ
sở để đưa ra các đánh giá về tính trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính
của đối tượng được kiểm toán.
(ii) Sự gia tăng giá trị của cuộc kiểm toán: Bằng cách xem xét một loạt các vấn
đề liên quan đến rủi ro trong hoạt động kinh doanh của bên được đánh giá, kiểm
toán viên sẽ có điều kiện để gia tăng cơ hội được hỗ trợ khách hàng và tránh các

36
rủi ro có thể đe dọa đến việc đạt được các mục tiêu thậm chí là sự tồn tại của
công ty. Ngoài việc đưa ra ý kiến về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài
chính, kiểm toán còn được coi là một phương tiện giúp tăng cường việc kiểm soát
hoạt động kinh doanh. Do đó, ở một khía cạnh nào đó đã góp phần gia tăng giá trị
của dịch vụ và đáp ứng mong muốn là đảm bảo rằng cuộc kiểm toán cung cấp
những hiểu biết sâu sắc và thông tin cho Ban giám đốc đơn vị, chính điều này đã
góp phần giúp doanh nghiệp thay đổi theo hướng tích cực.
Chính vì sự thay đổi của phương pháp kiểm toán mà các dịch vụ được cung cấp
của công ty kiểm toán đã thay đổi theo. Số liệu thống kê cho thấy các dịch vụ tư
vấn cho các doanh nghiệp đã tạo ra nguồn doanh thu lớn cho các công ty kiểm
toán. Năm 2000, doanh thu tư vấn đã vượt quá doanh thu kiểm toán tại tất cả các
công ty kiểm toán lớn ở Hoa Kỳ. Các cơ quan quản lý nghề nghiệp kiểm toán bắt
đầu nghi ngờ liệu các công ty kiểm toán có thể duy trì độc lập trong các vấn đề
kiểm toán khi các công ty quá phụ thuộc vào doanh thu dịch vụ tư vấn hay
không. Chất lượng của các cuộc kiểm toán cũng ngày càng được giám sát chặt
chẽ hơn sau hàng loạt vụ bê bối tài chính của các công ty đại chúng như Enron và
WorldCom…. Sự sụp đổ của các tập đoàn khổng lồ này đã gây ra khủng hoảng
niềm tin vào công việc của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Để tránh bị
kiện tụng và chỉ trích, gần như tất cả các công ty kiểm toán lớn đã tách nhóm tư
vấn của mình thành các công ty riêng biệt và đưa ra các thông báo về các quy
định kèm theo các biện pháp nghiêm ngặt hơn để đảm bảo tính độc lập và nâng
cao chất lượng kiểm toán. Ngoài ra, một loạt các cải cách triệt để đã được thực
hiện ở nhiều quốc gia, cụ thể:
- Tại Hoa Kỳ: Luật Sarbanes-Oxley đã được xây dựng và ban hành. Luật này
đưa ra các quy tắc về tính độc lập của kiểm toán viên, hoạt động kiểm soát
chất lượng kiểm toán và sự luân chuyển của các đối tác kiểm toán cũng như
nghiêm cấm tình trạng xung đột lợi ích. Hơn nữa, Luật cũng yêu cầu kiểm
toán viên báo cáo với ủy ban kiểm toán về những vấn đề quan. Cũng theo quy
định của Luật này Uỷ ban giám sát kế toán công ty đại chúng (The Public
Company Accounting Oversight Board - PCAOB) đã được thành lập và chịu
trách nhiệm giám sát các công ty kiểm toán và các thủ tục mà kiểm toán viên
áp dụng cũng như việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán. Sarbanes-Oxley đã
mở rộng nhiệm vụ của kiểm toán viên là kiểm tra việc thực hiện của các các
hoạt động kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính. Điều này dựa trên thực
tế là một số công ty đã nhận ra tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ trong việc
ngăn ngừa các sai sót trong báo cáo tài chính.

37
- Tại Úc: Do sự sụp đổ của công ty của nhiều công ty, Chính phủ Úc đã mời các
chuyên gia để điều tra về sự độc lập của kiểm toán viên. Sau khi điều tra họ đã
khuyến nghị với chính phủ Úc tiến hành cải thiện tính độc lập của kiểm toán
viên bằng các biện pháp sau: (i) Quy định trong Luật công ty về sự độc lập đối
với kiểm toán viên; (ii) Yêu cầu kiểm toán viên tuyên bố với ban giám đốc
rằng họ đã đảm bảo được tính độc lập; (iii) Cấm các mối quan hệ đặc biệt giữa
kiểm toán viên và khách hàng; (iv) Thành lập một ủy ban để giám sát các dịch
vụ kiểm toán không độc lập, mức phí kiểm toán, các bất đồng và mối quan hệ
giữa kiểm toán viên và khách hàng.
Tóm lại, có thể thấy lịch sử phát triển của kiểm toán đã qua nhiều giai đoạn với
những đặc điểm thay đổi theo sự phát triển môi trường kinh tế, xã hội. Kiểm toán
xuất hiện lần đầu tiên dưới hình thức hoạt động kiểm tra cổ đại ở các nền văn
minh cổ đại của Trung Quốc, Ai Cập và Hy Lạp. Tuy nhiên, hoạt động kiểm toán
không có nhiều sự thay đổi cho đến khi xảy ra cuộc cách mạng công nghiệp vào
giữa thế kỷ XIX ở Anh. Hoạt động kiểm toán vào giữa những năm 1800 đến đầu
những năm 1900 có thể được coi là thực hiện vai trò và chức năng truyền thống
của kiểm toán vì chủ yếu quan tâm đến việc đảm bảo tính đúng đắn của các
khoản mục và phát hiện gian lận và sai sót. Trong hơn 30 năm qua, vai trò của
kiểm toán viên đã được nâng cao thông qua việc tăng cường tính trung thực, độ
tin cậy của thông tin tài chính và phát triển các dịch vụ khác ngoài dịch vụ kiểm
toán. Ngày nay, các kiểm toán viên được kỳ vọng không chỉ nâng cao độ tin cậy
của báo cáo tài chính mà còn cung cấp các dịch vụ giá trị gia tăng, chẳng hạn như
báo cáo về các bất thường, xác định rủi ro kinh doanh và tư vấn cho ban giám đốc
về môi trường kiểm soát nội bộ.

1.6.2. Tại Việt Nam

Tại Việt Nam, hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu dài. Tuy nhiên các
hoạt động kiểm toán trước những năm 1990 đều chủ yếu là do nhà nước thực
hiện thông qua công tác kiểm tra kế toán. Phải cho đến khi đất nước bước vào
thời kỳ mở cửa, chuyển sang nền kinh tế thị trường năm 1986 và cùng với nó là
sự ra đời của Luật đầu tư nước ngoài đã tạo ra nhu cầu về kiểm toán báo cáo tài
chính do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện. Sự phát triển của các hoạt động
kiểm toán được đánh dấu bằng sự ra đời của hai công ty kiểm toán độc lập đầu
tiên là công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và công ty dịch vụ tư vấn tài chính,
kế toán, kiểm toán (AASC) vào năm 1991. Cũng trong năm này công ty Ernst
and Young là công ty kiểm toán nước ngoài đầu tiên được cấp cấp phép thành lập
văn phòng hoạt động tại Việt Nam. Sau đó, một số các công ty kiểm toán độc lập

38
khác đã được thành lập và đi vào hoạt động. Tuy nhiên, hoạt động kiểm toán độc
lập chỉ thực sự phát triển mạnh mẽ sau khi Chính phủ ban hành nghị định số
105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về Kiểm toán độc lập và Bộ Tài chính ban
hành thông tư số 64/2004/TT-BTC ngày 29/06/2004 hướng dẫn thi hành nghị
định 105/2004/NĐ-CP. Nghị định 105/2004/NĐ-CP được đánh giá là một hành
lang pháp lý quan trọng giúp khơi thông và thúc đẩy hoạt động kiểm toán độc lập
phát triển mạnh mẽ hơn nữa. Sau khi nghị định này được ban hành nhiều công ty
kiểm toán độc lập mới đã được thành lập, bên cạnh đó các hãng kiểm toán lớn
của nước ngoài cũng đã thành lập các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
Trong đó có bốn hãng kiểm toán lớn của thế giới là Ernst và Young,
Pricewaterhouse Coppers, Deloite và KPMG (nhóm Big 4). Sự ra đời và hoạt
động của các công ty kiểm toán độc lập đã góp phần quan trọng vào sự phát triển
của các hoạt động kinh tế nói chung và hoạt động kế toán, kiểm toán nói riêng.
Cùng với sự phát triển của các công ty kiểm toán độc lập thì số lượng khách hàng
cũng gia tăng mạnh mẽ và đa dạng gồm nhiều loại hình doanh nghiệp như các
doanh nghiệp nhà nước, các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng
khoán, các ngân hàng thương mại… Bên cạnh sự phát triển về loại hình và số
lượng các công ty kiểm toán, kiểm toán viên thì các văn bản pháp lý cũng đã
được hoàn thiện và ban hành theo thời gian góp phần tạo hành lang pháp lý cho
hoạt động kiểm toán phát triển. Ngày 29/03/2011 Luật kiểm toán độc lập đã được
ban hành, có hiệu lực từ ngày 01/01/2012 đồng thời nghị định số 17/2012/NĐ-CP
hướng dẫn luật kiểm toán độc lập cũng đã được ban hành ngày 13/03/2012. Sự
phát triển của nghề nghiệp kiểm toán cũng đánh dấu bằng sự ra đời của hiệp hội
kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) một thành viên của Hội kế toán và
kiểm toán Việt Nam (VAA) vào năm 2005.
Bên cạnh sự phát triển mạnh mẽ của hoạt động kiểm toán độc lập thì kiểm toán
nhà nước cũng đã được thành lập và có bước phát triển mạnh mẽ. Dấu mốc đầu
tiên là ngày 11/7/1994, Chính phủ đã ban hành Nghị định số 70/CP về việc thành
lập kiểm toán nhà nước. Tiếp đó, ngày 24/01/1995, Thủ tướng Chính phủ đã ban
hành quyết định số 61/TTg về điều lệ tổ chức và hoạt động của kiểm toán nhà
nước. Đây là những căn cứ pháp lý đầu tiên có giá trị đánh dấu sự phát triển của
hoạt động của kiểm toán nhà nước tại Việt Nam. Sau đó, ngày 14/6/2005, Quốc
hội nước CHXHCN Việt Nam khóa XI đã thông qua luật kiểm toán nhà nước, có
hiệu lực từ ngày 01/01/2006, mở ra một thời kỳ phát triển mới của kiểm toán nhà
nước. Đặc biệt ngày 28/11/2013, Quốc hội khóa XIII đã thông qua Hiến pháp
nước CHXHCN Việt Nam, có hiệu lực từ ngày 01/01/2014, trong đó đã quy định
địa vị pháp lý của kiểm toán nhà nước “là cơ quan do Quốc hội thành lập, hoạt

39
động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật, thực hiện kiểm toán việc quản lý, sử
dụng tài chính công, tài sản công”. Sự kiện trọng đại này đã nâng tầm kiểm toán
nhà nước từ cơ quan được luật định thành cơ quan được hiến định, giúp nâng cao
vị thế, vai trò, trách nhiệm của kiểm toán nhà nước trong kiểm toán hoạt động
quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công. Khi mới thành lập cơ cấu tổ chức
của kiểm toán nhà nước Việt Nam mới chỉ có 5 đơn vị, gồm Văn phòng kiểm
toán nhà nước và 4 kiểm toán nhà nước chuyên ngành. Đến nay, tổ chức bộ máy
của kiểm toán nhà nước đã phát triển lên 32 đơn vị cấp vụ và tương đương, gồm
8 đơn vị tham mưu, 8 kiểm toán nhà nước chuyên ngành, 13 kiểm toán nhà nước
khu vực và 3 đơn vị sự nghiệp. Theo thời gian, đội ngũ của kiểm toán nhà nước
liên tục phát triển qua từng năm. Đến nay, kiểm toán nhà nước có hơn 2.100 cán
bộ, công chức, viên chức và người lao động, trong đó có 1.500 kiểm toán viên.
Hoạt động của kiểm toán của kiểm toán nhà nước đã cung cấp nhiều thông tin
phục vụ Quốc hội nhằm phục vụ công tác quyết toán NSNN, quyết định dự toán
NSNN; giúp hội đồng nhân dân các cấp thực hiện giám sát và phê chuẩn quyết
toán ngân sách địa phương; giúp các Bộ, ngành cải thiện, nâng cao hiệu lực, hiệu
quả trong quản lý, sử dụng NSNN, tiền và tài sản nhà nước.
Về kiểm toán nội bộ: Khởi nguồn của quá trình hình thành và phát triển của kiểm
toán nội bộ tại Việt Nam được đánh dấu bằng việc Bộ Tài chính ban hành Quyết
định số 832/1997/QĐ-BTC về việc ban hành Quy chế kiểm toán nội bộ áp dụng
cho doanh nghiệp nhà nước (DNNN) và thông tư số 171/1998/TT-BTC ngày
22/12/1998 hướng dẫn thực hiện kiểm toán nội bộ tại các DNNN. Như vậy có thể
thấy hoạt động kiểm toán nội bộ được quy định áp dụng đầu tiên trong hệ thống
các DNNN. Cũng theo các quy định trên hoạt động kiểm toán nội bộ bao gồm các
hoạt động bao gồm: Kiểm toán, đánh giá, quản lý và giám sát cho tất cả các cơ
quan và tổ chức công để đảm bảo hiệu quả hoạt động, quản trị của đơn vị. Trong
suốt những năm tiếp theo kiểm toán nội bộ tiếp tục hoạt động và phát triển tuy
nhiên còn chậm và chưa có sự phát triển rõ rệt. Hầu hết các hoạt động kiểm toán
nội bộ được triển khai thực hiện chủ yếu là trong hệ thống ngân hàng, các tổ chức
quản lý quỹ, công ty bảo hiểm nơi bắt buộc phải thực hiện kiểm toán nội bộ theo
quy định của pháp luật Việt Nam. Tuy nhiên, các chức năng kiểm toán nội bộ
trong các đơn vị này chưa thực sự đạt được hiệu quả mong muốn trong việc thực
hiện các chức năng cốt lõi của kiểm toán nội bộ, chưa phát huy được vai trò của
kiểm toán nội bộ như lá chắn bảo vệ và tạo ra giá trị cho doanh nghiệp.
Từ năm 2003, hoạt động của kiểm toán nội bộ đã có phát triển mạnh mẽ cả về
hành lang pháp lý và triển khai thực hiện trong thực tế. Cụ thể, Luật Kế toán số
03/2003/QH11 và số 88/2015/QH13 đã có một điều quy định riêng về kiểm toán

40
nội bộ. Tại điều 39 của Luật Kế toán 2015 quy định kiểm toán nội bộ là việc
kiểm tra, đánh giá và giám sát tính đầy đủ, thích hợp và tính hữu hiệu của kiểm
soát nội bộ. Kiểm toán viên nội bộ có nhiệm vụ như: Kiểm tra tính phù hợp, hiệu
lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ; Kiểm tra và xác nhận chất lượng,
độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính của báo cáo tài chính, báo cáo kế toán
quản trị trước khi trình ký duyệt; Kiểm tra việc tuân thủ nguyên tắc hoạt động,
quản lý, việc tuân thủ pháp luật, chế độ tài chính, kế toán, chính sách, nghị quyết,
quyết định của lãnh đạo đơn vị kế toán; Phát hiện những sơ hở, yếu kém, gian lận
trong quản lý, bảo vệ tài sản của đơn vị; đề xuất các giải pháp nhằm cải tiến, hoàn
thiện hệ thống quản lý, điều hành hoạt động của đơn vị kế toán. Các hoạt động
kiểm toán nội bộ trong thực tế đã được mở rộng không chỉ giới hạn trong các tổ
chức tài chính, DNNN mà đã được triển khai thực hiện trong các doanh nghiệp
thuộc các thành phần kinh tế khác đặc biệt là các doanh nghiệp có quy mô lớn.
Năm 2019, Chính phủ cũng đã ban hành Nghị định 05/2019/NĐ-CP quy định về
việc thực hiện công tác kiểm toán nội bộ nhằm nâng cao chất lượng quản lý và
quản trị. Đây được coi là khung pháp lý toàn diện đầu tiên về hoạt động kiểm
toán nội bộ tại các đơn vị công, các công ty niêm yết, doanh nghiệp có vốn sở
hữu nhà nước hoạt động theo mô hình công ty mẹ - con. Tiếp đó năm 2021, Bộ
Tài chính đã ban hành thông tư 08/2021/TT-BTC về việc ban hành chuẩn mực
kiểm toán nội bộ Việt Nam và các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán nội
bộ. Hệ thống các văn bản trên ra đời đã tạo hàng làng pháp lý căn bản nhằm phát
triển hoạt động kiểm toán nội bộ và qua đó giúp nâng cao hoạt động quản trị
doanh nghiệp, thúc đẩy các doanh nghiệp thiết lập và vận hành bộ máy kiểm toán
nội bộ hướng tới thông lệ quản trị tốt của khu vực và quốc tế. Việc vận hành tốt
bộ phận kiểm toán nội bộ sẽ giúp doanh nghiệp tăng niềm tin đối với các nhà đầu
tư, đặc biệt là nhà đầu tư nước ngoài về tính minh bạch của doanh nghiệp qua cơ
chế báo cáo công khai.
1.7. ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIỆP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

1.7.1. Các vấn đề chung về đạo đức nghề nghiệp

 Đặc điểm nghề nghiệp kiểm toán
Đặc điểm nổi bật của nghề nghiệp kiểm toán là việc chấp nhận trách nhiệm đảm
bảo lợi ích của công chúng và duy trì danh tiếng cho nghề nghiệp. Do vậy, trách
nhiệm của kiểm toán viên không chỉ dừng lại ở việc đáp ứng các nhu cầu của
khách hàng đơn lẻ hoặc doanh nghiệp nơi kiểm toán viên làm việc mà còn phải
nắm được và tuân thủ các quy định trong chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp vì lợi

41
ích của nhiều đối tượng liên quan như khách hàng, chính phủ, các tổ chức tài
chính, công nhân viên, nhà đầu tư, doanh nghiệp.
Chuẩn mực về đạo đức nghề nghiệp giúp các kiểm toán viên hoàn thành nghĩa vụ
của mình bằng cách xây dựng một số hướng dẫn về đạo đức cho tuân theo.
Trường hợp kiểm toán viên không thể tuân thủ một số quy định nhất định trong
chuẩn mực này do pháp luật và các quy định có liên quan không cho phép, thì
kiểm toán viên vẫn phải tuân thủ các quy định khác trong chuẩn mực này.
Như vậy có thế thấy nguyên nhân chủ yếu dẫn đến việc kiểm toán viên cần tuân
thủ đạo đức nghề nghiệp đó là công chúng tin tưởng vào các kiểm toán viên và
chuyên môn của họ. Điều quan trọng là mức độ tin cậy này vượt trên khách hàng
và ảnh hưởng đến toàn bộ cộng đồng nói chung. Tuân thủ các hướng dẫn về đạo
đức nghề nghiệp sẽ giúp bảo vệ những người làm việc trong lĩnh vực kiểm toán.

 Tầm quan trọng và lợi ích của việc quản lý đạo đức nghề nghiệp
Vai trò và tầm quan trọng của việc quản lý đạo đức nghề nghiệp:
- Định hướng về mặt đạo đức làm cơ sở cho các quyết định và hành động.
- Giúp cho các cá nhân và tổ chức thành công qua đó nâng cao hình ảnh, danh
tiếng và quan hệ với bên liên quan.
- Xây dựng sự tín nhiệm về nghề nghiệp kiểm toán.
- Giảm thiểu các nguy cơ tiềm tàng cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán
phải chịu trách nhiệm liên quan đến tố tụng pháp lý.
Lợi ích của việc quản lý vấn đề đạo đức nghề nghiệp:
- Quản lý về đạo đức nghề nghiệp giúp từng cá nhân các kiểm toán viên, công
ty kiểm toán tuân thủ chuẩn mực về đạo đức qua đó cải thiện xã hội một cách
đáng kể.
- Các nguyên tắc về đạo đức nghề nghiệp giúp:
 Giữ vững lập trường đạo đức trong những hoàn cảnh khó khăn.
 Thúc đẩy đoàn kết và nâng cao hiệu quả công việc.
 Thúc đẩy sự phát triển và giá trị nhân viên.
 Là một chính sách bảo hiểm chi phối các chính sách khác để đảm bảo tính
hợp pháp của chúng.
 Giúp tránh được hành vi vi phạm do sơ suất và giảm thiểu tiền phạt.

42
  Góp phần kiểm soát các giá trị liên quan đến quản lý chất lượng, lập kế
hoạch chiến lược và quản lý vấn đề đa văn hóa nơi công sở.
 Tạo dựng hình ảnh tốt đẹp với công chúng.
- Quản lý các giá trị đạo đức nơi công sở giúp hợp pháp hóa hoạt động quản lý,
thúc đẩy sự sắn kết và cân bằng trong văn hóa doanh nghiệp, củng cố sự tin
cậy trong mối quan hệ giữa cá nhân và các nhóm, giúp cho các tiêu chuẩn và
chất lượng sản phẩm đi gần đến sự đồng nhất và nuôi dưỡng tính nhạy bén
trước các giá trị và thông điệp mà doanh nghiệp đưa ra.

 Đạo đức nghề nghiệp kiểm toán

Đạo đức nghề nghiệp là những tiêu chuẩn, nguyên tắc, hướng dẫn cho các thành
viên ứng xử, hoạt động trong quá trình công tác tại một lĩnh vực đó nhằm hoạt
động một cách trung thực, phục vụ lợi ích chung của nghề nghiệp xã hội. Hay nói
cách khác, đạo đức nghề nghiệp đó là:
- Cách thức cư xử giữa các thành viên với nhau, giữa các thành viên với khách
hàng và các cơ quan quản lý.
- Tính trung thực, tính chính trực, là sự làm việc tuân thủ quy định và tinh thần
pháp luật.
- Việc ra quyết định thích hợp và lựa chọn cách giải quyết thể hiện sự
chuyên nghiệp.

1.7.2. Các nguyên tắc đạo đức cơ bản

Các nguyên tắc đạo đức cơ bản mà kiểm toán viên phải tuân thủ bao gồm3: (1)
Tính chính trực; (2) Tính khách quan; (3) Năng lực chuyên môn & tính thận
trọng; (4) Tính bảo mật; (5) Tư cách nghề nghiệp.

 Tính chính trực

Nguyên tắc về tính chính trực yêu cầu tất cả kiểm toán viên phải thẳng thắn,
trung thực trong tất cả các mối quan hệ nghề nghiệp và kinh doanh.

 Tính khách quan

Nguyên tắc này yêu cầu tất cả kiểm toán viên không để sự thiên vị, xung đột lợi
ích hoặc bất cứ ảnh hưởng không hợp lý nào chi phối các xét đoán chuyên môn
và kinh doanh của mình.

3
Thông tư số 70/2015/TT-BTC của Bộ Tài chính

43
Trong thực tế thì kiểm toán viên có thể gặp những tình huống ảnh hưởng tới tính
khách quan nhưng việc xác định, việc chỉ rõ tất cả các tình huống đó là không
khả thi. Tuy nhiên, nếu gặp phải những tình huống đó kiểm toán viên phải luôn
luôn tuân thủ nguyên tắc cốt lõi là không được thực hiện hoạt động chuyên môn
hoặc cung cấp dịch vụ chuyên môn nếu các tình huống hoặc một mối quan hệ đó
tạo ra sự thiên vị hoặc ảnh hưởng không hợp lý đến xét đoán chuyên môn của
mình liên quan đến dịch vụ đó.

 Năng lực chuyên môn và tính thận trọng

Nguyên tắc về năng lực chuyên môn và tính thận trọng yêu cầu tất cả kiểm toán
viên phải thể hiện, duy trì sự hiểu biết và kỹ năng chuyên môn cần thiết nhằm
đảm bảo rằng khách hàng hoặc chủ doanh nghiệp được cung cấp dịch vụ chuyên
môn có chất lượng dựa trên những kiến thức mới nhất về chuyên môn, pháp luật
và kỹ thuật, đồng thời hành động một cách thận trọng và phù hợp với các chuẩn
mực nghề nghiệp và kỹ thuật được áp dụng.
Để cung cấp dịch vụ chuyên môn có chất lượng, kiểm toán viên phải thực hiện
các xét đoán hợp lý khi áp dụng kiến thức và kỹ năng chuyên môn trong việc
thực hiện dịch vụ đó. Năng lực chuyên môn được hình thành thông qua hai
giai đoạn:
- Đạt được năng lực chuyên môn;
- Duy trì năng lực chuyên môn.
Việc duy trì năng lực chuyên môn đòi hỏi kiểm toán viên phải hiểu và nắm được
những kiến thức mới nhất về kỹ thuật, chuyên môn và ngành nghề kinh doanh có
liên quan. Bên cạnh đó, việc cập nhật kiến thức chuyên môn giúp kiểm toán viên
phát triển và duy trì khả năng cung cấp dịch vụ đạt chất lượng trong môi trường
làm việc chuyên nghiệp.

 Tính bảo mật

Nguyên tắc về tính bảo mật yêu cầu kiểm toán viên phải bảo mật thông tin có
được từ các mối quan hệ chuyên môn và kinh doanh, vì vậy không được tiết lộ
bất cứ thông tin nào cho bên thứ ba khi chưa được sự đồng ý của bên có thẩm
quyền, trừ khi có quyền hoặc nghĩa vụ phải cung cấp thông tin theo yêu cầu của
pháp luật hoặc cơ quan quản lý hoặc tổ chức nghề nghiệp và cũng như không
được sử dụng thông tin vì lợi ích cá nhân của kiểm toán viên hoặc của bên thứ ba.
Để đảm bảo được yêu cầu của nguyên tắc này, kiểm toán viên phải thực hiện việc
duy trì sự bảo mật thông tin với cả môi trường trong và ngoài công việc, phải chú

44
ý cảnh giác với rủi ro tiết lộ thông tin một cách không cố ý, đặc biệt đối với các
đối tác thân thiết trong công việc kinh doanh hoặc đối với thành viên có quan hệ
gia đình gần gũi hoặc trực tiếp.
Kiểm toán viên có thể được yêu cầu cung cấp thông tin bảo mật hoặc việc cung
cấp thông tin là thích hợp trong các trường hợp như sau:
- Việc cung cấp thông tin được pháp luật cho phép và được khách hàng hoặc
chủ doanh nghiệp chấp thuận;
- Việc cung cấp thông tin theo yêu cầu của pháp luật, ví dụ như:
- Cung cấp tài liệu hoặc chứng cứ khác trong quá trình tố tụng; hoặc
- Cung cấp thông tin cho cơ quan có thẩm quyền thích hợp về một hành vi vi
phạm pháp luật đã bị phát hiện;
- Có quyền hoặc nghĩa vụ chuyên môn phải cung cấp, mà quyền và nghĩa vụ
này không bị cấm theo quy định của pháp luật, nhằm:
- Tuân thủ quy trình soát xét chất lượng của tổ chức nơi họ là thành viên hoặc
tổ chức nghề nghiệp;
- Cung cấp thông tin cho quá trình chất vấn hoặc kiểm tra của tổ chức nghề
nghiệp nơi họ là thành viên hoặc cơ quan có thẩm quyền;
- Bảo vệ quyền lợi của kiểm toán viên trong quá trình tố tụng; hoặc
- Tuân thủ các quy định của chuẩn mực về chuyên môn và yêu cầu về
đạo đức.
Khi quyết định có nên cung cấp thông tin mật hay không, kiểm toán viên cần xem
xét các vấn đề sau:
- Liệu quyền lợi của các bên, bao gồm cả bên thứ ba mà quyền lợi của họ có thể
bị ảnh hưởng, có bị tổn hại hay không;
- Liệu kiểm toán viên có biết và có chứng cứ rõ ràng, trong điều kiện thực tế
cho phép về các thông tin liên quan hay không. Khi không có chứng cứ rõ
ràng cho các sự kiện, không có đầy đủ thông tin hoặc không có đủ bằng chứng
cho các kết luận, kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác
định hình thức cung cấp thông tin, nếu quyết định cung cấp;
- Cách thức công bố thông tin phù hợp và đối tượng tiếp nhận thông tin đó;
- Liệu đối tượng tiếp nhận thông tin có phải là đối tượng phù hợp không.

45
 Tư cách nghề nghiệp
Nguyên tắc về tư cách nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ pháp
luật và các quy định có liên quan, tránh bất kỳ hành động nào làm giảm uy tín
nghề nghiệp của mình.
Kiểm toán viên phải tránh làm giảm uy tín nghề nghiệp và trung thực, thẳng thắn
không được:
- Cường điệu quá mức về các dịch vụ mà họ có thể thực hiện, về trình độ hay
kinh nghiệm của bản thân và công ty kiểm toán; hoặc
- Đưa những thông tin làm mất uy tín hoặc những thông tin so sánh không có
căn cứ về công việc của các bên khác.

1.7.3. Yêu cầu về tính độc lập trong hoạt động kiểm toán
Tính độc lập trong hoạt động kiểm toán là vấn đề rất quan trọng đòi hỏi các kiểm
toán viên phải tuân thủ khi thực hiện các hoạt động kiểm toán và cung cấp dịch
vụ đảm bảo. Tính độc lập đòi hỏi người đưa ra ý kiến đánh giá nghề nghiệp phải
hoàn toàn độc lập về các quan hệ kinh tế, tài chính và các mối quan hệ khác. Tính
độc lập bao gồm hai yếu tố:
Độc lập về tư tưởng: Là trạng thái tư tưởng cho phép đưa ra kết luận mà không
bị tác động bởi những yếu tố có ảnh hưởng đến xét đoán chuyên môn, cho phép
một cá nhân hành động một cách chính trực và vận dụng được tính khách quan
cũng như thái độ hoài nghi nghề nghiệp của mình.
Độc lập về hình thức: Là việc cần tránh các sự kiện và tình huống nghiêm trọng
tới mức một bên thứ ba phù hợp và có đầy đủ thông tin sau khi đánh giá sự kiện
và tình huống thực tế, có thể kết luận rằng tính chính trực, tính khách quan và
thái độ hoài nghi nghề nghiệp của doanh nghiệp kiểm toán hoặc thành viên nhóm
kiểm toán đã bị ảnh hưởng.
Để đảm bảo tính độc lập trong hoạt động của mình, các kiểm toán viên cần thực
hiện theo trình tự các bước như sau:
Bước 1: Xác định rõ các vấn đề có thẻ đe doạ đến tính độc lập
Bước 2: Đánh giá cụ thể xem các mối đe doạ này có quan trọng hay không?
Bước 3: Nếu cần thiết, phải vận dụng các biện pháp bảo vệ nhằm loại bỏ các mối
đe dọa này hoặc giảm nó xuống mức có thể chấp nhận được. Tuy nhiên trong một
số tình huống sẽ không có sẵn các biện pháp bảo vệ cần thiết, khi đó kiểm toán
viên chỉ có thể:

46
- Loại bỏ hoàn toàn các lợi ích hoặc hành động gây ra mối đe doạ.
- Không chấp nhận hợp đồng hoặc dừng thực hiện hợp đồng.
Giữa nguyên tắc khách quan và tính độc lập trong hoạt động kiểm toán có mối
quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu tính khách quan liên quan đến việc thể hiện tư
duy của kiểm toán viên thì tính độc lập liên quan đến các tình huống trong hoàn
cảnh cụ thể. Ví dụ các mối quan hệ tài chính, lao động, kinh doanh và quan hệ cá
nhân có thể ảnh hưởng đến người cung cấp dịch vụ đảm bảo trong mối liên hệ với
khách hàng hiện tại hoặc các khách hàng tiềm năng của mình. Tính độc lập và
tính khách quan có mối quan hệ mật thiết vì những lý do sau đây:
- Sự kỳ vọng của các bên bị ảnh hưởng trực tiếp bởi tính độc lập và tính khách
quan, cụ thể là các thành viên của công ty. Cuộc kiểm toán sẽ cung cấp một sự
đảm bảo khách quan về báo cáo tài chính, là điều mà Ban giám đốc không bao
giờ có thể làm được.
- Lợi ích công chúng các công ty là đơn vị có lợi ích công chúng sẽ bị ràng
buộc bởi các quy định pháp lý về trình bày thông tin.
Như vậy có thể thấy tính độc lập là một trong điều kiện quan trong đảm bảo cho
tính khách quan không bị ảnh hưởng bởi các tình huống về các mối quan hệ mà
có thể khiến cho một bên thứ ba phù hợp và có đủ thông tin, kết luận rằng tính
khách quan đã bị ảnh hưởng hoặc có thể bị ảnh hưởng.

1.7.4. Nguy cơ và các biện pháp bảo vệ

 Các nguy cơ ảnh hưởng tới việc tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ bản
của kiểm toán viên
Nguy cơ có thể phát sinh từ các mối quan hệ và tình huống khác nhau. Khi một
mối quan hệ hoặc tình huống làm phát sinh nguy cơ, nguy cơ đó có thể ảnh
hưởng, hoặc có thể được coi là ảnh hưởng tới việc tuân thủ các nguyên tắc đạo
đức cơ bản của kiểm toán viên. Một tình huống hoặc mối quan hệ có thể làm phát
sinh nhiều hơn một nguy cơ và một nguy cơ có thể gây ảnh hưởng tới việc tuân
thủ nhiều hơn một nguyên tắc đạo đức cơ bản. Các nguy cơ thường bao gồm một
trong các loại sau đây:
Nguy cơ do tư lợi: Nguy cơ này xảy ra khi công ty kiểm toán hoặc thành viên
cuộc kiểm toán có thể thu được lợi ích tài chính hoặc lợi ích khác gây ảnh hưởng
tới xét đoán hay hành xử của kiểm toán viên. Theo chuẩn mực đạo đức nghề
nghiệp kế toán, kiểm toán của Việt Nam, nguy cơ tư lợi có thể do các yếu tố sau
đây tác động:

47
(1) Thành viên nhóm thực hiện dịch vụ đảm bảo có lợi ích tài chính trực tiếp tại
khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo;
(2) Doanh nghiệp kế toán, kiểm toán quá phụ thuộc vào phí dịch vụ từ khách
hàng;
(3) Thành viên nhóm thực hiện dịch vụ đảm bảo có quan hệ kinh doanh mật thiết
với khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo;
(4) Doanh nghiệp kế toán, kiểm toán quá quan tâm tới khả năng bị mất khách
hàng quan trọng;
(5) Thành viên nhóm kiểm toán có thương lượng với khách hàng kiểm toán về cơ
hội làm việc tại một vị trí cụ thể tại khách hàng kiểm toán này;
(6) Doanh nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ đảm bảo trên cơ sở có thỏa thuận
về phí tiềm tàng;
(7)Kế toán viên, kiểm toán viên hành nghề phát hiện có sự nhầm lẫn đáng kể khi
đánh giá kết quả một dịch vụ chuyên môn do chính thành viên của doanh
nghiệp kế toán, kiểm toán nơi họ làm việc đã cung cấp trước đó.
Nguy cơ tự kiểm tra: Nguy cơ này xảy ra khi một kiểm toán viên không đánh
giá được một cách hợp lý kết quả xét đoán chuyên môn hay kết quả dịch vụ do
chính họ hoặc do một cá nhân khác trong doanh nghiệp kiểm toán hoặc trong
doanh nghiệp, tổ chức nơi họ làm việc thực hiện trước đó mà kiểm toán viên sẽ
dựa vào đó để hình thành xét đoán khi thực hiện các hoạt động hiện tại hoặc cung
cấp dịch vụ hiện tại của mình. Theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán,
kiểm toán của Việt Nam, nguy cơ tự kiểm tra có thể các yếu tố sau đây tác động:
(1) Doanh nghiệp kiểm toán đưa ra báo cáo dịch vụ đảm bảo về hiệu quả hoạt
động của hệ thống tài chính sau khi thiết kế và triển khai hệ thống đó;
(2) Doanh nghiệp kiểm toán chuẩn bị thông tin tài chính là đối tượng dịch vụ đảm
bảo;
(3) Thành viên nhóm thực hiện dịch vụ đảm bảo năm trước liền kề hoặc hiện
đang là Giám đốc, nhân sự cấp cao của khách hàng đó;
(4) Thành viên nhóm thực hiện dịch vụ đảm bảo năm trước liền kề hoặc hiện
đang là nhân sự chủ chốt của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo, có thể gây
ảnh hưởng đáng kể tới đối tượng dịch vụ đảm bảo;
(5) Doanh nghiệp kiểm toán đồng thời thực hiện dịch vụ khác cho khách hàng sử
dụng dịch vụ đảm bảo có thể gây ảnh hưởng trực tiếp tới thông tin về đối
tượng dịch vụ đảm bảo.

48
Nguy cơ về sự bào chữa: Nguy cơ này xảy ra khi một kiểm toán viên tìm cách
bênh vực khách hàng hoặc doanh nghiệp, tổ chức nơi mình làm việc tới mức làm
ảnh hưởng tới tính khách quan của bản thân. Theo chuẩn mực đạo đức nghề
nghiệp kế toán, kiểm toán của Việt Nam, nguy cơ về sự bào chữa có thể do các
yếu tố sau đây tác động:
(1) Doanh nghiệp kiểm toán giúp quảng bá các loại cổ phiếu của khách hàng
kiểm toán;
(2) Kiểm toán viên hành nghề là người bào chữa đại diện cho khách hàng kiểm
toán trong vụ kiện hoặc khi giải quyết các tranh chấp với bên thứ ba.
Nguy cơ từ sự quen thuộc: Nguy cơ gây ra do quan hệ lâu dài hoặc thân thiết
với khách hàng hoặc doanh nghiệp, tổ chức nơi mình làm việc, khiến kiểm toán
viên dễ thông cảm cho quyền lợi hoặc dễ dàng chấp nhận cho việc làm của họ.
Theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán của Việt Nam, nguy cơ
từ sự quen thuộc có thể do các yếu tố sau đây tác động:
(1) Thành viên nhóm thực hiện hợp đồng dịch vụ có quan hệ gia đình gần gũi
hoặc trực tiếp với giám đốc, nhân sự cấp cao của khách hàng;
(2) Thành viên nhóm thực hiện hợp đồng dịch vụ có quan hệ gia đình gần gũi
hoặc trực tiếp với nhân sự chủ chốt có ảnh hưởng đáng kể đối với đối tượng
dịch vụ đảm bảo;
(3) Giám đốc, nhân sự cấp cao có ảnh hưởng đáng kể tới đối tượng dịch vụ đảm
bảo hiện tại là thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể hợp đồng dịch vụ;
(4) Kế toán viên, kiểm toán viên hành nghề nhận quà biếu hoặc nhận sự ưu đãi từ
khách hàng, trừ trường hợp có giá trị nhỏ;
(5) Nhân sự cấp cao của doanh nghiệp kiểm toán cung cấp dịch vụ trong nhiều
năm cho khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo.

Nguy cơ bị đe dọa: Nguy cơ kiểm toán viên bị ngăn cản hành xử một cách khách
quan do các đe dọa có thực hoặc do cảm nhận thấy, bao gồm sức ép gây ảnh
hưởng không hợp lý đến kiểm toán viên. Theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp
kế toán, kiểm toán của Việt Nam, nguy cơ bị đe doạ có thể do các yếu tố sau đây
tác động:
(1) Doanh nghiệp kế toán, kiểm toán bị khách hàng đe dọa chấm dứt hợp đồng
dịch vụ;
(2) Khách hàng kiểm toán đe dọa sẽ không ký hợp đồng dịch vụ phi đảm bảo
khác nếu doanh nghiệp kiểm toán không đồng ý với khách hàng về cách thức
xử lý kế toán cho một giao dịch cụ thể;

49
(3) Doanh nghiệp kế toán, kiểm toán bị khách hàng đe dọa khởi tố;
(4) Doanh nghiệp kế toán, kiểm toán bị áp lực giảm phạm vi công việc một cách
không hợp lý nhằm giảm phí;
(5) Kế toán viên, kiểm toán viên hành nghề chịu sức ép phải đồng ý với nhân viên
của khách hàng có chuyên môn cao hơn trong một lĩnh vực cụ thể;
(6) Kế toán viên, kiểm toán viên hành nghề bị lãnh đạo doanh nghiệp mình đe dọa
sẽ không thăng chức trừ khi phải đồng ý với cách xử lý không phù hợp các
nghiệp vụ kế toán của khách hàng.

 Các biện pháp bảo vệ nhằm đảm bảo việc tuân thủ các nguyên tắc đạo
đức cơ bản của kiểm toán viên
- Phương pháp bảo vệ dựa trên cách tiếp cận theo khuôn khổ
Trong quá trình tác nghiệp của kiểm toán viên, môi trường làm việc của kiểm
toán viên có thể làm phát sinh các nguy cơ cụ thể đối với việc tuân thủ các
nguyên tắc đạo đức cơ bản. Việc xác định tất cả các tình huống có thể làm phát
sinh nguy cơ đối với việc tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ bản và đưa ra
những biện pháp bảo vệ thích hợp là điều không thể. Hơn nữa, bản chất của mỗi
hợp đồng và công việc được giao có thể khác nhau, do đó, các nguy cơ phát sinh
cũng sẽ khác nhau và đòi hỏi những biện pháp bảo vệ khác nhau. Vì vậy, đảm
bảo cho các kiểm toán viên tuân thủ đạo đức nghề nghiệp chuẩn mực kiểm toán
quốc tế nói chung và các chuẩn mực đạo đức của các quốc gia về đạo đức nghề
nghiệp thường xây dựng một khuôn khổ, trong đó yêu cầu kiểm toán viên xác
định, đánh giá và khắc phục các nguy cơ ảnh hưởng tới việc tuân thủ các nguyên
tắc đạo đức cơ bản.
 Mô hình xác định phương pháp tiếp cận

Không
Chấp Có thể giảm nhẹ Không Ngừng
Xác định Đánh giá
hoặc loại trừ cung cấp
nguy cơ nguy cơ
nhận được ? dịch vụ
được
Chấp
nhận Có
được

Cung cấp Áp dụng

dịch biện pháp
vụ bảo vệ

50
Phương pháp tiếp cận dựa trên khuôn khổ sẽ hỗ trợ kiểm toán viên trong việc
tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp trong việc thực hiện trách nhiệm
hoạt động vì lợi ích của công chúng. Các hướng dẫn về đạo đức nghề nghiệp
trong chuẩn mực sẽ đề cập đến rất nhiều tình huống có thể làm phát sinh nguy cơ
ảnh hưởng đến việc tuân thủ các nguyên tắc đạo đức cơ bản và không cho phép
một kiểm toán viên thực hiện một hành vi, kể cả khi hành vi đó không bị cấm
một cách cụ thể.
Khi kiểm toán viên xác định được các nguy cơ ảnh hưởng đến việc tuân thủ các
nguyên tắc đạo đức cơ bản và dựa trên việc đánh giá các nguy cơ đó, xác định
rằng nguy cơ đó không ở mức có thể chấp nhận được, kiểm toán viên phải xác
định liệu có biện pháp bảo vệ nào thích hợp không và có thể áp dụng các biện
pháp đó để loại trừ hoặc làm giảm nguy cơ đó xuống mức có thể chấp nhận được
hay không. Để đưa ra kết luận này, kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên
môn và cân nhắc xem liệu một bên thứ ba phù hợp và có đầy đủ thông tin, sau khi
xem xét các sự kiện và tình huống có sẵn cho kiểm toán viên tại thời điểm đó, có
thể kết luận một cách tương đối chắc chắn rằng các nguy cơ sẽ được loại trừ hoặc
làm giảm xuống mức có thể chấp nhận được bằng cách áp dụng các biện pháp
bảo vệ, sao cho các nguyên tắc đạo đức cơ bản không bị vi phạm hay không.
Kiểm toán viên phải đánh giá nguy cơ ảnh hưởng tới việc tuân thủ các nguyên tắc
đạo đức cơ bản trong các tình huống hay các mối quan hệ khi bản thân kiểm toán
viên biết hoặc được cho là phải biết các tình huống và mối quan hệ này. Kiểm
toán viên sẽ phải dựa vào các yếu tố định lượng và định tính trong việc đánh giá
mức độ nghiêm trọng của nguy cơ. Khi áp dụng chuẩn mực này, kiểm toán viên
có thể gặp phải những tình huống mà trong đó nguy cơ không thể bị loại trừ hoặc
làm giảm xuống mức có thể chấp nhận được, hoặc do nguy cơ quá nghiêm trọng,
hoặc do không có hoặc không thể áp dụng được biện pháp bảo vệ thích hợp.
Trong tình huống như vậy, kiểm toán viên phải từ chối hoặc chấm dứt việc cung
cấp dịch vụ hoặc nếu cần thiết thì ngừng cung cấp dịch vụ.
 Các biện pháp bảo vệ
Các biện pháp bảo vệ là các hành động hoặc phương pháp khác nhằm loại trừ
hoặc làm giảm các nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được.
Khi phát sinh các tình huống dẫn đến nguy cơ không tuân thủ đạo đức nghề
nghiệp kiểm toán viên phải đánh giá mức độ nghiêm trọng của các nguy cơ và áp
dụng các biện pháp bảo vệ cần thiết nhằm loại trừ hoặc làm giảm các nguy cơ đó
xuống mức có thể chấp nhận được. Một số các biện pháp giảm thiểu nguy cơ
không tuân thủ đạo đức nghề nghiệp mà các kiểm toán viên có thể áp dụng như:

51
• Rút khỏi nhóm thực hiện hợp đồng dịch vụ;
• Thực hiện thủ tục kiểm tra, giám sát;
• Chấm dứt các mối quan hệ tài chính hoặc kinh doanh làm phát sinh các
nguy cơ;
• Thảo luận vấn đề với các cấp lãnh đạo cao hơn trong doanh nghiệp kế toán,
kiểm toán;
• Thảo luận vấn đề với Ban quản trị của khách hàng.
Nếu các biện pháp bảo vệ được áp dụng không thể loại trừ hay làm giảm các
nguy cơ xuống mức có thể chấp nhận được kiểm toán viên hành nghề phải từ
chối hoặc chấm dứt hợp đồng dịch vụ với khách hàng. Các biện pháp bảo vệ gồm
các nhóm sau:
• Các quy định do pháp luật và các tổ chức nghề nghiệp quy định có liên quan
điều chỉnh;
• Các biện pháp bảo vệ được quy định trong phạm vi môi trường làm việc.
Các biện pháp bảo vệ do pháp luật và tổ chức nghề nghiệp quy định, điều chỉnh,
bao gồm:
- Các yêu cầu về học vấn, đào tạo và kinh nghiệm làm việc trong lĩnh vực
kiểm toán;
- Các yêu cầu về cập nhật kiến thức chuyên môn, các quy định về quản trị
doanh nghiệp;
- Các chuẩn mực nghề nghiệp;
- Sự giám sát của tổ chức nghề nghiệp hoặc cơ quan quản lý và các hình
thức kỷ luật;
- Soát xét độc lập do bên thứ ba được trao quyền hợp pháp thực hiện đối với
các báo cáo, tờ khai, thông báo hay thông tin do kiểm toán viên cung cấp.
- Các biện pháp bảo vệ được xây dựng trong môi trường làm việc của kiểm
toán viên
- Cơ chế tiếp nhận và giải quyết khiếu nại của tổ chức mà kiểm toán viên
làm việc, tổ chức nghề nghiệp hoặc cơ quan quản lý,
- Cơ chế cho phép các nhân viên, chủ doanh nghiệp và công chúng phản ánh
về các hành vi không chuyên nghiệp hoặc phi đạo đức;
- Quy định rõ ràng về trách nhiệm báo cáo các vi phạm về đạo đức.

52
1.8. DỊCH VỤ ĐẢM BẢO

1.8.1. Khái niệm

Dịch vụ đảm bảo là dịch vụ mà trong đó kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng
chứng thích hợp để đưa ra kết luận nhằm tăng mức độ tin cậy của đối tượng sử
dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo về kết quả đánh giá hoặc đo lường của các đối
tượng với các tiêu chí thiết lập.
Kết quả đo lường hoặc đánh giá một đối tượng dịch vụ đảm bảo là các thông tin
thu được từ việc áp dụng các tiêu chí đối với đối tượng dịch vụ đảm bảo. Ví dụ:
- Báo cáo tài chính (kết quả) là kết quả của việc đo lường tình hình tài chính,
tình hình hoạt động và dòng tiền của một đơn vị (đối tượng dịch vụ đảm bảo)
bằng cách áp dụng một khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính
(tiêu chí);
- Báo cáo về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ (kết quả) là kết quả của việc
đánh giá tính hiệu quả của quy trình kiểm soát nội bộ của một đơn vị (đối
tượng dịch vụ đảm bảo) bằng cách áp dụng các tiêu chí có liên quan;
- Báo cáo về hoạt động cụ thể của một đơn vị (kết quả) là kết quả của việc đo
lường các khía cạnh của hoạt động đó (đối tượng dịch vụ đảm bảo), bằng cách
áp dụng các phương thức đo lường có liên quan (tiêu chí);
- Báo cáo về tính tuân thủ (kết quả) là kết quả của việc đánh giá tính tuân thủ
của một đơn vị (đối tượng dịch vụ đảm bảo) với một tiêu chí, ví dụ pháp luật
và các quy định khác có liên quan (tiêu chí).

1.8.2. Các yếu tố chính của hợp đồng dịch vụ đảm bảo
(1) Mối quan hệ ba bên:
Mối quan hệ này bao gồm: kiểm toán viên (người hành nghề), bên chịu trách
nhiệm (người lập và trình bày đối tượng của dịch vụ đảm bảo) và đối tượng sử
dụng báo cáo dịch vụ đảm bảo.
(2) Đối tượng của dịch vụ đảm bảo:
Các đối tượng của hợp đồng dịch vụ đảm bảo có thể rất khác nhau. Tuy nhiên,
đối tượng của dịch vụ đảm bảo có thể là thông tin dữ liệu (ví dụ báo cáo tài
chính, dự án đầu tư); hệ thống hoặc các quy trình (ví dụ, hệ thống kiểm soát nội
bộ hoặc hệ thống máy tính), các hoạt động cụ thể (ví dụ, các hoạt động xã hội và
môi trường hoặc kiểm soát quản trị).
(3) Các tiêu chí đánh giá phù hợp:

53
Những đối tượng cung cấp mức độ đảm bảo phải có cơ sở đánh giá về việc liệu
các thông tin có đáng tin cậy và có trung thực hay không. Trong một hợp đồng
dịch vụ đảm bảo liên quan đến báo cáo tài chính, các tiêu chí có thể là chuẩn mực
kế toán. Những người cung cấp sự đảm bảo sẽ kiểm tra xem các báo cáo tài chính
có tuân thủ các chuẩn mực kế toán hay không và nếu đã phù hợp họ đưa ra mức
độ đảm bảo nhất định về độ tin cậy của báo cáo tài chính. Trong trường hợp đối
tượng của dịch vụ đảm bảo là các hành vi của doanh nghiệp, thì tiêu chí phù hợp
để đánh giá một thông tin có đáng tin cậy hay không đó là quy tắc quản trị công
ty được áp dụng rộng rãi, hoặc quy chế hoạt động của doanh nghiệp.
Tiêu chí phù hợp có 5 đặc tính sau:
- Tính thích hợp: Thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo hỗ trợ cho đối tượng
sử dụng ra quyết định;
- Tính đầy đủ: Thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo không bỏ sót các yếu tố
liên quan có khả năng ảnh hưởng đến việc ra quyết định của đối tượng sử
dụng dựa trên thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo. Tiêu chí đầy đủ bao
gồm các mức chuẩn cho việc trình bày và thuyết minh (khi thích hợp);
- Tính đáng tin cậy: Thông tin cho phép việc đo lường hoặc đánh giá đối tượng
dịch vụ đảm bảo, kể cả việc trình bày và thuyết minh (khi thích hợp) được
nhất quán một cách hợp lý, khi được kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm
toán khác nhau sử dụng trong các trường hợp tương tự;
- Tính khách quan: Thông tin giúp đưa ra thông tin về đối tượng dịch vụ đảm
bảo không bị thiên lệch trong hoàn cảnh cụ thể của hợp đồng dịch vụ;
- Tính dễ hiểu: Thông tin giúp cho đối tượng sử dụng có thể hiểu được thông tin
về đối tượng dịch vụ đảm bảo.
(4) Thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp làm căn cứ đưa ra ý kiến về mức độ
đảm bảo.
Những đơn vị cung cấp mức độ đảm bảo phải chứng minh ý kiến của mình để
người sử dụng tin tưởng rằng ý kiến đó là đáng tin cậy. Do đó, các kiểm toán viên
phải có bằng chứng về việc liệu đơn vị có đáp ứng được các tiêu chí đã thiết lập
hay không.
(5) Báo cáo bằng văn bản với dạng ý kiến phù hợp.
Kết quả của cuối cùng của hợp đồng dịch vụ đảm bảo được thể hiện qua một báo
cáo, trong đó chứa đựng các thông tin cụ thể về dịch vụ đảm bảo để cung cấp cho
người sử dụng. Báo cáo này bổ sung sự đảm bảo cho người sử dụng thông tin, vì

54
nó đảm bảo rằng các thông tin quan trọng đã được trình bày và việc đưa ra sự
đảm bảo là rõ ràng và minh bạch.
Ví dụ: Các yếu tố của một hợp đồng dịch vụ đảm bảo có thể được minh hoạ trong
trường hợp cung cấp dịch vụ kiểm toán như sau:
• Mối quan hệ ba bên
- Các cổ đông (người sử dụng)
- Ban giám đốc (bên chịu trách nhiệm)
- Các công ty kiểm toán (người cung cấp dịch vụ)
• Đối tượng của dịch vụ đảm bảo: Báo cáo tài chính
• Tiêu chuẩn có liên quan: Luật và chuẩn mực kế toán
• Bằng chứng: Bằng chứng đầy đủ và thích hợp là cơ sở để đưa ra các ý kiến
đảm bảo (Xem cụ thể trong chương 5).
• Báo cáo bằng văn bản với dạng ý kiến phù hợp: Một lần nữa, như đã trình
bày, một báo cáo đảm bảo là một báo cáo bằng văn bản theo mẫu quy định.
(Xem cụ thể trong chương 8).

1.8.3. Các loại hình dịch vụ đảm bảo

Khuôn khổ quốc tế về hợp đồng cung cấp dịch vụ đảm bảo thường có các loại
dịch vụ đảm bảo như sau:
• Dịch vụ đảm bảo chứng thực hoặc dịch vụ đảm bảo trực tiếp
- Dịch vụ đảm bảo chứng thực:
Là dịch vụ đảm bảo mà một bên không phải kiểm toán viên và doanh nghiệp
kiểm toán, đánh giá hoặc đo lường đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu
chí. Thông thường thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo được trình bày dưới
dạng một báo cáo. Kết luận của kiểm toán viên trình bày liệu thông tin về đối
tượng dịch vụ đảm bảo có còn sai sót trọng yếu hay không.
- Dịch vụ đảm bảo trực tiếp:
Là loại hình dịch vụ đảm bảo do kiểm toán viên trực tiếp đo lường hoặc đánh giá
đối tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên các tiêu chí. Để đo lường và đánh giá kiểm
toán viên thường phải áp dụng các kỹ năng và kỹ thuật để thu thập bằng chứng
đầy đủ và thích hợp cho kết luận về đối tượng dịch vụ đảm bảo. Kiểm toán viên
có thể thu thập các bằng chứng đồng với với quá trình đo lường, đánh giá đối

55
tượng dịch vụ đảm bảo nhưng cũng có thể thu thập trước hoặc sau khi đo lường
và đánh giá.
• Dịch vụ đảm bảo hợp lý hoặc dịch vụ đảm bảo có giới hạn
- Dịch vụ đảm bảo hợp lý:
Là loại hình dịch vụ đảm bảo có mức độ cao nhưng thấp hơn mức đảm bảo tuyệt
đối, trong đó rủi ro hợp đồng được giảm xuống mức độ thấp có thể chấp nhận
được. Kiểm toán viên đưa ra kết luận về kết quả đo lường hoặc đánh giá đối
tượng dịch vụ đảm bảo dựa trên tiêu chí và được trình bày dưới dạng khẳng định.
- Dịch vụ đảm bảo có giới hạn:
Là loại dịch vụ đảm bảo ở mức độ có ý nghĩa (cao hơn mức không hợp lý nhưng
thấp hơn mức độ đảm bảo hợp lý), trong đó rủi ro hợp đồng được giảm xuống
mức chấp nhận được, cho phép kết luận được thể hiện dưới dạng phủ định. Nội
dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục thực hiện trong dịch vụ đảm bảo có giới hạn
có mức độ hạn chế hơn so với dịch vụ đảm bảo hợp lý, tuy nhiên, các thủ tục này
được lập kế hoạch để đạt được mức độ đảm bảo mà theo xét đoán của kiểm toán
viên là chấp nhận được. Mức độ đảm bảo chấp nhận được là mức độ đảm bảo mà
kiểm toán viên đạt được, có khả năng làm tăng sự tin tưởng của đối tượng sử
dụng đối với thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo với mức độ cao hơn mức
không đáng kể. Đối với loại dịch vụ đảm bảo có giới hạn, mức độ đảm bảo chấp
nhận được có thể thay đổi trong khoảng từ ngưỡng trên mức độ đảm bảo tối thiểu
(là mức đảm bảo có khả năng làm tăng sự tin tưởng của đối tượng sử dụng đối
với thông tin về đối tượng dịch vụ đảm bảo tới một mức độ cao hơn mức không
đáng kể đến ngưỡng thấp hơn mức độ đảm bảo hợp lý).
Việc tồn tại hai loại dịch vụ đảm bảo là do mức độ đảm bảo của từng loại hợp
đồng có thể cung cấp và điều này phụ thuộc vào bằng chứng mà người cung cấp
dịch vụ có thể thu thập được và ý kiến được đưa ra, cụ thể:
- Về bằng chứng thu được: Trong tất cả các hợp đồng cung cấp dịch vụ đảm
bảo thì việc thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp là một nhiệm vụ rất
quan trọng mà các đối tượng cung cấp dịch vụ đảm bảo phải thực hiện. Sự đầy
đủ và thích hợp của bằng chứng phụ thuộc vào mức độ đảm bảo mà các kiểm
toán viên cần đạt được và gắn liền với các loại ý kiến mà đối tượng cung cấp
dịch vụ đảm bảo đưa ra. Thông thường với mức độ đảm bảo có giới hạn sẽ
cần ít bằng chứng hơn.
- Về loại ý kiến được đưa ra: Các ý kiến được đưa ra trong một dịch vụ đảm
bảo phụ thuộc vào loại hợp đồng. Tương ứng với hai mức độ đảm bảo ở trên

56
 được thể hiện thông qua thuật ngữ khẳng định và phủ định. Ví dụ, người cung
cấp dịch vụ đảm bảo cần tìm kiếm bằng chứng để kết luận về tính hợp lý của
báo cáo trong báo cáo tài chính của một doanh nghiệp phát hành. Người cung
cấp dịch vụ đảm bảo có thể tìm kiếm bằng chứng để kết luận rằng báo cáo là
hợp lý và ý kiến được kiểm toán viên có thể nêu ra là: “Theo tôi, các báo cáo
của công ty X là hợp lý.” Đây là một dạng kết luận mang tính khẳng định,
hàm ý rằng các báo cáo là hợp lý. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể đưa ra kết
luận là: “Trong quá trình tìm kiếm bằng chứng về những báo cáo của công ty
X, không có bằng chứng nào cho thấy báo cáo của công ty X là không hợp
lý”. Có thể thấy kết luận này ít chắc chắn hơn vì nó hàm ý vẫn có thể tồn tại
các vấn đề dẫn đến các ý kiến là không hợp lý, nhưng đối tượng cung cấp dịch
vụ đảm bảo đã không phát hiện bất kỳ vấn đề nào như vậy. Đây là kết luận mà
người cung cấp dịch vụ đảm bảo đưa ra khi họ thực hiện một dịch vụ đảm bảo
có giới hạn và tìm kiếm bằng chứng ở mức độ thấp hơn.

1.8.4. Lợi ích của dịch vụ đảm bảo

Các lợi ích chính của dịch vụ đảm bảo là cung cấp sự xác minh độc lập và chuyên
nghiệp cho người sử dụng thông tin. Ngoài ra, dịch vụ đảm bảo còn có thể có
những lợi ích khác.
Mặc dù một báo cáo về dịch vụ đảm bảo chỉ có thể phục vụ cho một nhóm người,
nhưng nó có thể tăng cường sự tin tưởng cho các nhóm người khác qua đó mang
lại lợi ích cho doanh nghiệp. Ví dụ, một báo cáo chấp nhận toàn phần có thể
khiến cho các ngân hàng tin tưởng hơn, từ đó phê duyệt các khoản vay cho doanh
nghiệp đó. Hay nói cách khác, nó giúp tăng mức độ tin cậy của thông tin.
Sự tồn tại của việc kiểm tra độc lập, có thể giúp ngăn ngừa các sai sót hoặc gian
lận và giảm rủi ro của việc đánh giá chủ quan của nhà quản lý. Mặt khác, trên
thực tế khi thực hiện dịch vụ đảm bảo, những người liên quan đến đối tượng
thông tin của dịch vụ đảm bảo cần cẩn trọng hơn trong việc chuẩn bị các thông
tin này và do đó giảm nguy cơ phát sinh sai sót. Vì vậy, có thể thấy rằng, một
dịch vụ đảm bảo có thể hoạt động như một vật cản các sai phạm.
Ngoài ra, nếu thực sự có vấn đề tồn tại bên trong thông tin cung cấp, thì báo cáo
đảm bảo tập trung chỉ ra các khiếm khuyết của thông tin này, qua đó giúp người
sử dụng thông tin nắm được nội dung và bản chất những thiếu sót của thông tin.
Dịch vụ đảm bảo cũng rất quan trọng cho những mục đích chung. Nó đảm bảo
rằng, thông tin cung cấp có chất lượng cao và rất đáng tin cậy dẫn đến việc tăng
tính hiệu quả của thị trường. Nó góp phần mang lại danh tiếng cho tổ chức và

57
thậm chí là các quốc gia. Vì vậy các nhà đầu tư sẵn sàng đầu tư tại nước X, bởi ở
đây có tính đảm bảo cao.
Các doanh nghiệp cần hoạt động có trách nhiệm và tăng cường công bố thông tin
về chất thải doanh nghiệp hay các cam kết về không sử dụng lao động trẻ em.
Điều quan trọng là nhận thức của công chúng ngày càng tăng lên và các bên liên
quan không muốn hợp tác với những doanh nghiệp có thể sẵn sàng hủy hoại danh
tiếng của họ. Báo cáo về trách nhiệm của doanh nghiệp hay báo cáo phát triển
bền vững cung cấp sự đảm bảo cho các bên liên quan về tính chính xác và độ tin
cậy của các thông tin công bố.

1.8.5. Hạn chế của dịch vụ đảm bảo

Vấn đề chính đối với những người hành nghề kiểm toán là tồn tại những hạn chế
cố hữu đối với dịch vụ đảm bảo và do đó luôn có rủi ro đưa ra kết luận sai lầm.
Những hạn chế cố hữu của dịch vụ đảm bảo bao gồm:
- Kiểm toán viên không giám sát quá trình lập báo cáo tài chính từ khi bắt đầu
đến khi kết thúc và hệ thống kế toán mà các kiểm toán viên có thể tin cậy
cũng có những hạn chế cố hữu.
- Trong một số trường hợp các nhân viên của doanh nghiệp có thể thông đồng
để thực hiện hành vi gian lận và cố tình che giấu hoặc bóp méo thông tin cung
cấp cho kiểm toán cũng sẽ ảnh hưởng rất lớn kết quả của dịch vụ đảm bảo.
- Việc cung cấp dịch vụ đảm bảo dựa vào đơn vị và nhân viên của đơn vị để có
được thông tin, mặc dù trong một số trường hợp kiểm toán viên có thể xác
minh thông tin này bằng phương pháp khác.
- Một số thông tin của các đối tượng dịch vụ đảm bảo có thể được ước tính, do
đó tính chắc chắn không cao. Vì vậy, không thể kết luận rằng ước tính đó là
chính xác và bản chất của báo cáo đảm bảo có thể bị hạn chế bởi phán đoán
chủ quan và xét đoán nghề nghiệp.

58
PHỤ LỤC 1.1: HỆ THỐNG CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN QUỐC TẾ
Số chuẩn
Tên chuẩn mực
mực
Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét báo
ISQC 1
cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo khác và các dịch vụ liên quan
Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên độc lập khi thực hiện kiểm toán
ISA 200
theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
ISA 210 Thỏa thuận các điều khoản của cuộc kiểm toán
ISA 220 Kiểm soát chất lượng cho một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
ISA 230 Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong một cuộc
ISA 240
kiểm toán báo cáo tài chính
Xem xét pháp luật và các quy định trong một cuộc kiểm toán báo cáo
ISA 250
tài chính
ISA 260 Trao đổi với Ban quản trị
Trao đổi về những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ với Ban quản
ISA 265
trị và Ban giám đốc
ISA 300 Lập kế hoạch một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
Việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trong yếu thông qua hiểu
ISA 315
biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
ISA 320 Mức trọng yếu trong việc lập kế hoạch và thực hiện một cuộc kiểm toán
ISA 330 Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với các rủi ro đã đánh giá
Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán một đơn vị có sử dụng một tổ
ISA 402
chức cung cấp dịch vụ
ISA 450 Đánh giá các sai sót phát hiện trong cuộc kiểm toán
ISA 500 Bằng chứng kiểm toán
ISA 501 Bằng chứng kiểm toán - Các khoản mục đặc biệt
ISA 505 Xác nhận từ bên ngoài
ISA 510 Kiểm toán đầu tiên - Số dư đầu kỳ
ISA 520 Thủ tục phân tích
ISA 530 Lấy mẫu kiểm toán
Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp
ISA 540
lý và các thuyết minh có liên quan
ISA 550 Các bên liên quan
ISA 560 Các sự kiện phát sinh ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán
ISA 570 Hoạt động liên tục
ISA 580 Giải trình bằng văn bản
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính tập đoàn (Kể cả công việc của
ISA 600
kiểm toán viên đơn vị thành viên)
ISA 610 Sử dụng Công việc của kiểm toán viên nội bộ
ISA 620 Sử dụng công việc của chuyên gia của kiểm toán viên
ISA 700 Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phân trong báo
ISA 705 cáo kiểm toán độc lập

59
Số chuẩn
Tên chuẩn mực
mực
Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và đoạn “Vấn đề khác” trong báo cáo
ISA 706
kiểm toán độc lập
ISA 710 Thông tin so sánh - Các số liệu tương ứng và báo cáo tài chính so sánh
Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến thông tin khác trong tài
ISA 720
liệu có báo cáo tài chính đã được kiểm toán.
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính được lập theo khuôn khổ về lập
ISA 800
và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích đặc biệt
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính riêng lẻ và khi kiểm toán các yếu
ISA 805
tố, tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính
ISA 810 Dịch vụ báo cáo về báo cáo tài chính tóm tắt

60
PHỤ LỤC 1.2: HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM

STT Số chuẩn mực Tên chuẩn mực

Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát
Chuẩn mực kiểm
1 xét báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên
soát chất lượng số 1
quan khác (VSQC1)
Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm
2 Chuẩn mực số 200 toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam
3 Chuẩn mực số 210 Hợp đồng kiểm toán
4 Chuẩn mực số 220 Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính
5 Chuẩn mực số 230 Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong
6 Chuẩn mực số 240
quá trình kiểm toán báo cáo tài chính
Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm
7 Chuẩn mực số 250
toán báo cáo tài chính
8 Chuẩn mực số 260 Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
Trao đổi về những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ với
9 Chuẩn mực số 265
Ban quản trị và Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán
10 Chuẩn mực số 300 Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua
11 Chuẩn mực số 315
hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
12 Chuẩn mực số 320 Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán
13 Chuẩn mực số 330 Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá
Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch
14 Chuẩn mực số 402
vụ bên ngoài.
15 Chuẩn mực số 450 Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
16 Chuẩn mực số 500 Bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục và sự kiện đặc
17 Chuẩn mực số 501
biệt
18 Chuẩn mực số 505 Thông tin xác nhận từ bên ngoài
19 Chuẩn mực số 510 Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu kỳ
20 Chuẩn mực số 520 Thủ tục phân tích
21 Chuẩn mực số 530 Lấy mẫu kiểm toán
Kiểm toán các ước tính kế toán (bao gồm ước tính kế toán về
22 Chuẩn mực số 540
giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)
23 Chuẩn mực số 550 Các bên liên quan
24 Chuẩn mực số 560 Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán
25 Chuẩn mực số 570 Hoạt động liên tục
26 Chuẩn mực số 580 Giải trình bằng văn bản
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính tập đoàn (kể cả công
27 Chuẩn mực số 600
việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên)
28 Chuẩn mực số 610 Sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ

61
STT Số chuẩn mực Tên chuẩn mực
29 Chuẩn mực số 620 Sử dụng công việc của chuyên gia
Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo
30 Chuẩn mực số 700
tài chính
31 Chuẩn mực số 705 Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo
32 Chuẩn mực số 706
cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Thông tin so sánh – Dữ liệu tương ứng và báo cáo tài chính
33 Chuẩn mực số 710
so sánh
Các thông tin khác trong tài liệu có báo cáo tài chính đã được
34 Chuẩn mực số 720
kiểm toán
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính được lập theo khuôn
35 Chuẩn mực số 800 khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích đặc
biệt
Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính riêng lẻ và khi kiểm
36 Chuẩn mực số 805 toán các yếu tố, tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo
tài chính
37 Chuẩn mực số 810 Dịch vụ báo cáo về báo cáo tài chính tóm tắt
38 Chuẩn mực số 910 Công tác soát xét báo cáo tài chính
Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thoả thuận
39 Chuẩn mực số 920
trước
40 Chuẩn mực số 930 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính
41 Chuẩn mực số 1000 Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành
42 Chuẩn mực số 2400 Dịch vụ soát xét báo cáo tài chính quá khứ
Soát xét thông tin tài chính giữa niên độ do kiểm toán viên
43 Chuẩn mực số 2410
độc lập của đơn vị thực hiện
Hợp đồng dịch vụ đảm bảo ngoài dịch vụ kiểm toán và soát
44 Chuẩn mực số 3000
xét thông tin tài chính quá khứ
45 Chuẩn mực số 3400 Kiểm tra thông tin tài chính tương lai
Hợp đồng dịch vụ đảm bảo về báo cáo tổng hợp thông tin tài
46 Chuẩn mực số 3420
chính theo quy ước trong bản cáo bạch
47 Chuẩn mực số 1000 Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoàn thành
Hợp đồng thực hiện các thủ tục thỏa thuận trước đối với
48 Chuẩn mực số 4400
thông tin tài chính
49 Chuẩn mực số 4410 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính
50 Khuôn khổ Việt Nam về hợp đồng dịch vụ đảm bảo
51 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán

62
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP

Câu 1. Kiểm toán là gì? Kiểm toán có những chức năng gì?
Câu 2. So sánh sự giống và khác nhau giữa kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân
thủ và kiểm toán báo cáo tài chính?
Câu 3. Hãy so sánh sự giống và khác nhau giữa các loại hình Kiểm toán nội bộ,
Kiểm toán độc lập và Kiểm toán nhà nước trên một số khía cạnh chủ yếu?
Câu 4. Chuẩn mực kiểm toán là gì? Giữa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và
quốc tế có điểm gì giống và khác biệt?
Câu 5. Lịch sử phát triển của hoạt động kiểm toán trên thế giới qua các giai
đoạn nào? Trình bày những đặc điểm nổi bật trong quá trình phát triển của hoạt
động kiểm toán ở Việt Nam trong những năm gần đây.
Câu 6. Hoạt động kiểm toán có vai trò và lợi ích gì trong nền kinh tế.
Câu 7. Dịch vụ đảm bảo là gì? Hãy trình bày các loại hình dịch vụ đảm bảo?
Câu 8. Hợp đồng dịch vụ đảm bảo bao gồm những yếu tố gì?
Câu 9. Lợi ích và hạn chế của dịch vụ đảm bảo?
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH

Câu 10. Kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán trong quá trình thực
hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính?
Câu 11. Mục đích chung của Kiểm toán nội bộ, Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán
độc lập là hoàn toàn giống nhau?
Câu 12. Kết quả kiểm toán báo cáo tài chính do Kiểm toán Nhà nước thực hiện
trong mọi trường hợp có thể thay thế cho Kiểm toán độc lập?
Câu 13. Theo quy định tại Việt Nam tất cả các công ty đều phải thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính hàng năm?
Câu 14. Đảm bảo hợp lý là mức độ đảm bảo cao?
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

Câu 15. Chức năng của kiểm toán là:

a. Điều chỉnh hoạt động quản lý.
b. Xử lý vi phạm.
c. Xác minh và bày tỏ ý kiến.

63
d. Không trường hợp nào đúng.
Câu 16. Nếu phân loại theo đối tượng kiểm toán thì kiểm toán được phân thành:
a. Kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ.
b. Kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập, kiểm toán nội bộ.
c. Kiểm toán các đơn vị hành chính sự nghiệp, các doanh nghiệp tư nhân và các
doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài.
d. Kiểm toán thông tin, kiểm toán quy tắc, kiểm toán hiệu năng, kiểm toán hiệu
quả.
Câu 17. Trong các nội dung sau đây, nội dung nào không thuộc kiểm toán tuân
thủ:
a. Kiểm tra tính tuân thủ luật pháp.
b. Kiểm tra tình hình chấp hành chính sách, nghị quyết, quy chế.
c. Kiểm tra kết quả hoạt động kinh doanh.
d. Kiểm tra việc chấp hành các nguyên tắc, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán.
Câu 18. Yếu tố nào dưới đây không phải là các yếu tố chính của một hợp đồng
dịch vụ đảm bảo?
a. Đối tượng sử dụng
b. Đối tượng của dịch vụ đảm bảo
c. Các tiêu chí thích hợp
d. Hồ sơ dịch vụ đảm bảo
CÂU HỎI VẬN DỤNG

Câu 19.
Ông Thành là thành viên Ban giám đốc công ty MTV. Trong cuộc họp đầu
Tháng 1/N về việc phê chuẩn kế hoạch tài chính cho năm N+1 có hai khoản
chi phí dự kiến cho công việc kiểm toán nội bộ và kiểm toán báo cáo tài
chính làm ông chú ý. Ông Thành cho rằng không cần phải tốn kém chi phí
cho cả hai loại kiểm toán trên. Do chi phí cho việc thuê kiểm toán độc lập
thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính thấp hơn chi phí dự kiến nhằm thiết
lập và duy trì hoạt động của kiểm toán nội bộ, do đó ông Thành đề nghị chỉ
thuê kiểm toán độc lập.

64
Yêu cầu: Theo bạn, đề nghị của ông Nam có hợp lý không? Nếu không, ý
kiến của bạn là gì? Hãy giải thích?
Câu 20.
Công ty ABC đang có dự định đầu tư vốn vào doanh nghiệp X. Để có căn
cứ đưa ra quyết định đầu tư của mình, Công ty ABC ký kết hợp đồng với
công ty kiểm toán TL để đánh mức độ đảm bảo về độ tin cậy của báo cáo tài
chính gần nhất của doanh nghiệp X.
Yêu cầu: Hãy xác định các yếu tố chính của một hợp đồng cung cấp dịch vụ
đảm bảo trong trường hợp này.

65
 CHƯƠNG 2: GIAN LẬN, TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN

Giới thiệu chương

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Hiểu được khái niệm gian lận nói chung, gian lận và sai sót trong lập báo
cáo tài chính;
- Các nhân tố ảnh hưởng và trách nhiệm của các bên đối với gian lận;
- Hiểu được khái niệm trọng yếu và vận dụng khái niệm trọng yếu trong
kiểm toán báo cáo tài chính;
- Hiểu được khái niệm rủi ro kiểm toán, các bộ phận của rủi ro kiểm toán và
các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán.
2.1. GIAN LẬN VÀ SAI SÓT

2.1.1. Gian lận

Trên thế giới các hành vi gian lận xuất hiện và tồn tại cùng với sự phát triển của
xã hội loài người. Từ hình thức sơ khai như ăn cắp tài sản nhằm thỏa mãn nhu
cầu cá nhân đến các hành vi tinh vi phức tạp như biển thủ tài sản, gian lận trên
báo cáo tài chính. Đề cập đến gian lận, đã có nhiều học giả, các nhà nghiên cứu,
công trình nghiên cứu đưa ra định nghĩa về gian lận, cụ thể:
- Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh
khoé nhằm lừa gạt người khác.
- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240: “Gian lận là hành vi cố ý do
một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhân viên hoặc
bên thứ ba bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp”.
- Theo quan điểm của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The
Association of Certified Fraud Examin - ACFE): “Gian lận là bất kì hành vi
bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che dấu, hoặc vi phạm lòng tin. Những
hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinh thần hay
vũ lực. Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có được tiền, tài
sản hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ, hoặc để đảm bảo
lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp” (ACFE, 2014).
Như vậy tổng hợp các quan điểm trên có thể thấy rằng gian lận là việc thực hiện
các hành vi không hợp pháp có chủ ý nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một lợi
ích nào đó. Gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá nhân hay cho tổ chức. Khi cá
nhân thực hiện gian lận, lợi ích có thể là trực tiếp (tiền, tài sản…), hay gián tiếp

66
(tăng quyền lực, sự đền ơn…). Khi tổ chức thực hiện gian lận thì lợi ích thu được
thường là trực tiếp dưới hình thức tăng lợi nhuận của công ty.
Thông thường các hành vi gian lận có thể phân loại thành hai loại chính bao gồm
biển thủ tài sản và gian lận trên báo cáo tài chính. Trong đó, gian lận biển thủ tài
sản là hành vi trộm cắp tài sản do nhân viên thực hiện nhằm phục vụ cho lợi ích
cá nhân, còn gian lận trong lập báo cáo tài chính sẽ được đề cập cụ thể trong nội
dung tiếp theo.

2.1.2. Gian lận báo cáo tài chính

Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hòa Kỳ, gian lận báo cáo tài chính được
định nghĩa là: “Sự chủ ý, có tính toán, trình bày sai hoặc bỏ sót các sự kiện quan
trọng, hoặc dữ liệu kế toán có thể đưa đến sự hiểu lầm khi người đọc xem xét các
thông tin được sử dụng và có thể là lý do để thay đổi việc xét đoán và ra quyết
định của mình”.
Theo Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ: “Gian lận báo cáo tài chính liên quan đến
việc lãnh đạo các cấp cố tình trình bày sai hoặc trình bày không thích hợp hoặc
che đậy những sai phạm liên quan đến báo cáo tài chính”.
Theo báo cáo của Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo
cáo tài chính của Hoa kỳ (Treadway Commision) cho rằng gian lận trên báo cáo
tài chính là hành vi cố ý bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh hay công
bố thiếu thông tin tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng thông tin, đặc biệt là
nhà đầu tư và chủ nợ.
Chuẩn mực kiểm toán số 240 cho rằng gian lận báo cáo tài chính “thường bao
gồm các hành vi thao túng quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính bằng cách
thực hiện các bút toán ghi sổ không phù hợp hoặc không được phê duyệt..., hoặc
bằng việc Ban giám đốc tự điều chỉnh số liệu trong báo cáo tài chính mà các điều
chỉnh này không được phản ánh trong sổ kế toán”. Những hành vi, thủ đoạn gian
lận báo cáo tài chính có thể được vận dụng theo các cách sau:
- Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ,
sổ kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo
tài chính;
- Làm sai sót hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện,
giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác;
- Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân
loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh;

67
- Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều
chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác;
- Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài
khoản một cách bất hợp lý;
- Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài
chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo;
- Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các
khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính;
- Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai sót tình hình tài chính hoặc kết
quả kinh doanh của đơn vị;
- Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất
thường.

2.1.3. Sai sót trong lập báo cáo tài chính

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và
doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán” định nghĩa sai sót “Là sự khác
biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục
trên báo cáo tài chính với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của
khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp
dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận".
Có thể thấy rằng, sai sót là khái niệm rộng chỉ các thông tin không đúng trên báo
cáo tài chính (bao gồm cả việc bỏ sót). Các sai sót bao gồm cả hành vi gian lận và
nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn thường dựa vào tính chất của
hành vi là có sự cố ý hay không cố ý. Tuy nhiên, trong thực tế để phân biệt được
điều này nhiều khi không phải là một điều dễ dàng và có đầy đủ thông tin để xác
định, điều này đôi khi đòi hỏi cần có sự xét đoán của kiểm toán viên.
Trước đây theo các chuẩn mực và quan điểm cũ thì thuật ngữ “sai lệch” hoặc “sai
phạm” được sử dụng thay cho thuật ngữ “sai sót”. Các thông tin “sai lệch” có thể
do “sai sót” (hành vi không cố ý) và “gian lận” (hành vi cố ý) gây ra. Tuy nhiên,
sau khi chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được sửa đổi năm 2012 thì thuật ngữ “sai
sót” được sử dụng thay cho thuật ngữ “sai lệch” hoặc “sai phạm”. Có thể phân
biệt sai sót do gian lận và sai sót do nhầm lẫn qua bảng sau:

68
 Bảng 2.1 Phân biệt giữa sai sót do gian lận và sai sót do nhầm lẫn
Chỉ tiêu Sai sót do gian lận Sai sót do nhầm lẫn
so sánh
Về bản chất Là hành vi cố ý, có tính toán, Là hành vi không có chủ ý,
nhằm mục đích tư lợi. vô tình.

Về mức độ Mức độ tinh vi cao, có sự chuẩn Mức độ tinh vi thấp, dễ phát hiện
tinh vi bị kỹ lưỡng để che đậy, khó do vô tình.
phát hiện.

Về mức độ Luôn được coi là sai phạm Tùy thuộc vào quy mô và tính
trọng yếu trọng yếu. nghiêm trọng của sai sót.

Những nguyên nhân có thể làm phát sinh sai sót do nhầm lẫn (theo hướng dẫn
VSA 450):
- Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập báo cáo tài chính không chính xác. Ví
dụ: Kế toán chưa cập nhật số liệu kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ đầy đủ
nên số dư hàng tồn kho cuối kỳ chưa phản ánh đúng số dư thực tế tồn kho;
tính sai chi phí khấu hao do đặt nhầm công thức tính khấu hao; v.v..
- Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh. Ví dụ: kế toán chưa cập nhật các nghiệp vụ
bán hàng vào thời điểm cuối kỳ nên chưa phản ánh đầy đủ doanh thu trong kỳ;
kế toán chưa hiểu rõ chuẩn mực kế toán liên quan đến việc ghi nhận và trình
bày các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán nên chưa trình bày sự kiện
quan trọng xảy ra sau ngày khóa sổ trên phần thuyết minh báo cáo tài chính.
- Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai. Ví dụ: Kế
toán chưa trích lập đầy đủ dự phòng phải thu khó đòi do chưa cập nhật đầy đủ
tình hình khả năng thu hồi nợ của khách hàng; Kế toán bỏ sót chưa ghi nhận
chi phí lãi vay cho một hợp đồng vay ngắn hạn của tháng 12 do chưa đến hạn
thanh toán.
- Xét đoán của Ban giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán
viên cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế
toán mà kiểm toán viên cho là không phù hợp. Ví dụ: Ban giám đốc cho rằng
trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo tỷ lệ 35% cho các khoản nợ quá hạn
1-2 năm, 65% cho các khoản nợ quá hạn từ 2-3 năm, 100% cho các khoản nợ
quá hạn trên 3 năm, nhưng không có số liệu thống kê chứng minh tính đúng
đắn của tỷ lệ trích lập; Ban giám đốc cho rằng ghi nhận doanh thu theo tiền
thực tế thu về là phù hợp, v.v..

69
2.1.4. Các yếu tố rủi ro dẫn đến hành vi gian lận
Theo VSA 240- Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận là “các sự kiện hoặc điều
kiện phản ánh một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo
cơ hội thực hiện hành vi gian lận”.
Cũng theo VSA 240 thì các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận khó có thể phân loại
theo mức độ quan trọng. Tầm quan trọng của các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian
lận là rất khác nhau. Tại một số đơn vị với những điều kiện cụ thể, một số yếu tố
này có thể có nhưng không nhất thiết cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu. Do đó,
việc xác định yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận có tồn tại hay không và nó có
được xem xét khi đánh giá rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian
lận hay không đòi hỏi kiểm toán viên phải thực hiện các xét đoán chuyên môn.
Trong thực tế, hành vi gian lận thường được che dấu rất kỹ nên không dễ dàng để
phát hiện, vì vậy trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán các kiểm toán viên
phải đánh giá xem các thông tin thu thập được từ các thủ tục đánh giá rủi ro khác
và các hoạt động liên quan có dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một hoặc nhiều
yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận hay không. Kiểm toán viên có thể rất khó phát
hiện các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận qua quan sát và ngay cả khi các yếu tố
này xuất hiện thì cũng chưa chắc gian lận đã xảy ra. Tuy nhiên, thông thường các
yếu tố này thường xuất hiện khi các hành vi gian lận đã xuất hiện và do đó, nó có
thể là dấu hiệu của rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
Quy mô, mức độ phức tạp và hình thức sở hữu của đơn vị có ảnh hưởng quan
trọng đến việc xem xét các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan. Ví dụ, các
đơn vị có quy mô lớn thường có nhiều yếu tố hạn chế các hành động bất hợp
pháp của Ban giám đốc, như:
(1) Ban quản trị thực hiện công tác giám sát một cách hiệu quả;
(2) Có bộ phận kiểm toán nội bộ hoạt động hiệu quả;
(3) Có văn bản quy định về đạo đức và biện pháp chống gian lận có hiệu lực. Bên
cạnh yếu tố về quy mô và độ phức tạp thì khi xem xét theo cấp độ từng bộ phận
kinh doanh có thể cung cấp những hiểu biết khác với khi so sánh với các yếu tố
dẫn đến rủi ro có gian lận thu thập được khi xem xét theo cấp độ toàn đơn vị.
(VSA 240).
Vào năm 1950, Donald Cressey, một nhà tội phạm học bắt đầu nghiên cứu gian
lận trên cơ sở khảo sát hơn 250 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra các
nguyên nhân dẫn đến các hành vi gian lận. Cressey đã xây dựng mô hình tam

70
giác gian lận để làm rõ các nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận. Hiện nay mô
hình này được sử dụng phổ biến trong nghiên cứu về gian lận.
Theo quan điểm của Cressey thì gian lận xuất hiện thường phải hội tụ đủ ba điều
kiện sau:
- Áp lực/Động cơ: Hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng gian lận thường phát
sinh khi nhân viên, nhà quản lý trong tổ chức phải chịu áp lực. Áp lực/động cơ sẽ
dẫn dắt cá nhân thực hiện hành vi phi đạo đức. Áp lực có thể xuất hiện từ nhiều
tình huống khác nhau. Một số yếu tố phổ biến có thể tạo ra áp lực/động cơ thực
hiện hành vi gian lận như:
(1) Sự ổn định tài chính hay khả năng sinh lời bị ảnh hưởng bởi tình hình kinh tế,
ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động của đơn vị;
(2) Áp lực cao đối với Ban giám đốc nhằm đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng
của các bên thứ ba;
(3) Các thông tin cho thấy tình hình tài chính cá nhân của Ban giám đốc hoặc Ban
quản trị bị ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp;
(4) Áp lực cao đối với Ban giám đốc hoặc nhân sự điều hành để đạt được các
mục tiêu tài chính mà Ban quản trị đặt ra, bao gồm các chính sách khen thưởng
theo doanh thu hay tỷ suất lợi nhuận.
- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian lận.
Cơ hội thường phát sinh khi kiểm soát nội bộ được thiết kế không thích hợp và
vận hành yếu kém. Trong các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận thì cơ hội là yếu tố
thường được tổ chức kiểm soát bằng các chính sách và thủ tục hạn chế tối đa các
đối tượng thực hiện hành vi gian lận của mình. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội
là việc nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện. Trong đó:
- Nắm bắt thông tin là việc có thể nhận biết được hành vi gian lận của một
người khác hoặc tự nhận thấy được công việc của mình đang đảm nhận có thể
thực hiện một hành vi gian lận tương tự do thiếu sự giám sát, hoặc giám sát
lỏng lẻo mà khi thực hiện hành vi đó khả năng bị phát hiện rất thấp hoặc khó
phát hiện.
- Kỹ năng thực hiện là cách thức và phương pháp để thực hiện hành vi gian lận,
kỹ năng này phụ thuộc vào vai trò, vị trí và năng lực của họ trong một tổ chức.
Hầu hết cách thức gian lận thường gắn liền với những công việc hàng ngày
mà các đối tượng gian lận thực hiện.

71
Các yếu tố thường dẫn tới cơ hội thực hiện hành vi gian lận: (1) Đặc điểm của
ngành nghề và lĩnh vực hoạt động kinh doanh; (2) Việc giám sát hoạt động của
Ban giám đốc không hiệu quả; (3) Cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định
và (4) Kiểm soát nội bộ kém hiệu lực.
- Sự tự biện: Theo nghiên cứu của Cressey, không phải tất cả mọi người khi gặp
khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận. Điều này phụ thuộc rất nhiều
vào việc cá nhân đó nhận thức rằng hành vi gian lận họ dự định thực hiện là hợp
lý và có thỏa đáng hay không. Ví dụ, thủ phạm có thể biện minh rằng “vấn đề có
lớn lao gì đâu” hoặc “tôi chỉ lấy cái tôi xứng đáng được hưởng”. Một số cá nhân
có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một
hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện
như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi
ở trong môi trường có áp lực mạnh.
Một số trường hợp có thể tạo ra sự biện minh cho hành vi gian lận:
- Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ hoặc yêu cầu thực hiện văn hoá
doanh nghiệp hoặc tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp không phù hợp và không
hiệu quả;
- Thành viên Ban giám đốc không có chuyên môn nghiệp vụ về tài chính nhưng
can thiệp hoặc áp đặt quá mức trong việc lựa chọn chính sách kế toán hoặc
xác định những ước tính kế toán quan trọng;
- Đã có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật và các quy
định khác, hoặc đơn vị bị khiếu kiện, hoặc Ban quản trị, Ban giám đốc bị cáo
buộc gian lận hoặc vi phạm pháp luật và các quy định;
- Ban giám đốc quan tâm quá mức tới việc duy trì hoặc gia tăng giá cổ phiếu
hoặc xu hướng thu nhập của doanh nghiệp;
- Ban giám đốc không thể kịp thời sửa chữa những khiếm khuyết nghiêm trọng
đã được xác định trong kiểm soát nội bộ;
- Sự quan tâm của Ban giám đốc trong việc sử dụng các biện pháp không phù
hợp để làm giảm lợi nhuận báo cáo vì các lý do liên quan đến thuế;
- Yếu kém về đạo đức trong thành viên Ban giám đốc ;
- Ban giám đốc đồng thời là chủ sở hữu, không tách biệt giao dịch cá nhân với
giao dịch kinh doanh;
Lý thuyết tam giác gian lận của Cressey được dùng làm cơ sở nền tảng để giải
thích các yếu tố tác động đến gian lận. Tuy nhiên, lý thuyết này không phải lúc

72
nào cũng đúng cho mọi trường hợp. Lý thuyết này thường được áp dụng trong
việc nghiên cứu, đánh giá rủi ro gian lận phát sinh trong nhiều lĩnh vực khác
nhau, trong đó có lĩnh vực kiểm toán.
Hình 2.1: Mô hình tam giác gian lận theo Donald Cressey

2.1.5. Trách nhiệm của các bên có liên quan đối với gian lận
 Trách nhiệm của Ban quản trị và Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán
Đối với việc quản lý, ngăn ngừa và phát hiện gian lận thì Ban quản trị và Ban
giám đốc đơn vị được kiểm toán là những người có trách nhiệm đầu tiên. Trong
đó, Ban giám đốc với sự giám sát của Ban quản trị, phải có trách nhiệm thiết kế
và xây dựng các hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận qua đó
làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận. Điều này làm giảm khả năng
và ngăn chặn các cá nhân thực hiện hành vi gian lận vì nếu họ thực hiện thì sẽ bị
phát hiện và xử lý. Ngoài ra, trách nhiệm của Ban quản trị còn bao gồm cả việc
cam kết tạo ra văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức. Trong khi thực hiện
trách nhiệm giám sát của mình, Ban quản trị phải xem xét khả năng xảy ra hành
vi khống chế kiểm soát hoặc hành động gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy
trình lập và trình bày báo cáo tài chính. Ví dụ việc Ban giám đốc cố gắng điều
chỉnh kết quả kinh doanh để các nhà phân tích hiểu không đúng về hiệu quả hoạt
động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán.
 Trách nhiệm của kiểm toán viên
Theo các quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong quá trình kiểm toán
kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo
cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận
hoặc nhầm lẫn hay không (VSA 200). Trong một cuộc kiểm toán, do những hạn
chế vốn có nên có khả năng xảy ra rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm toán viên
không phát hiện được một số sai sót, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các

73
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Do đó, để có thể đảm bảo được sự hợp lý trên
thì trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên cần thực hiện các công việc sau:
- Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp:
Theo VSA 200, thái độ hoài nghi nghề nghiệp “là thái độ luôn nghi vấn, cảnh
giác đối với những tình huống cụ thể, có thể là dấu hiệu của sai sót, do nhầm lẫn
hay do gian lận và đánh giá cẩn trọng đối với các bằng chứng kiểm toán”.
Trách nhiệm của kiểm toán viên là duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp tại mọi
thời điểm trong cuộc kiểm toán. Việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đòi
hỏi kiểm toán viên phải liên tục đặt câu hỏi xem các thông tin và bằng chứng
kiểm toán thu được có dấu hiệu của sai sót trọng yếu do gian lận hay không.
Ngoài ra, thái độ này còn bao hàm việc xem xét độ tin cậy của các thông tin sẽ
được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và kiểm soát việc lập và duy trì các
thông tin đó. Do đặc điểm của gian lận, thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm
toán viên đặc biệt quan trọng khi xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
Trong nhiều trường hợp, mặc dù kiểm toán viên đã hiểu biết về sự trung thực và
chính trực của Ban giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán, nhưng
thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên vẫn đặc biệt quan trọng khi
xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận bởi vì trong nhiều trường hợp
các yếu tố trước đây mà kiểm toán đã biết có thể thay đổi.
- Thảo luận trong nhóm kiểm toán:
Yếu tố then chốt cho thành công của cuộc kiểm toán là việc trao đổi tốt giữa các
thành viên nhóm kiểm toán. Mục đích của việc thảo luận trong nhóm kiểm toán
về các nghi ngờ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán có thể có sai sót
trọng yếu nghi ngờ do gian lận nhằm:
• Giúp từng thành viên trong nhóm kiểm toán sẽ hiểu biết về đơn vị được kiểm
toán, khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, vai trò cụ thể
của họ trong cuộc kiểm toán và những kỳ vọng về cách thức và thời gian công
việc được thực hiện;
• Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểm toán
trao đổi quan điểm của mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năng báo
cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian lận;
• Giúp cho kiểm toán viên có thể xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khả
năng báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian lận và xác định từng thành
viên trong nhóm sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán gì và như thế nào?

74
• Cho phép kiểm toán viên xác định được cách thức trao đổi kết quả thực hiện
các thủ tục kiểm toán trong nhóm kiểm toán và cách thức để xử lý các thông
tin cáo buộc gian lận mà kiểm toán viên nhận được.
- Phỏng vấn Ban giám đốc và các đối tượng khác:
Ban quản trị thường chịu trách nhiệm giám sát các hệ thống của đơn vị để quản lý
rủi ro, kiểm soát tài chính và tuân thủ pháp luật. Do đó, kiểm toán viên cần phải
thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc và các đối tượng khác về quy trình xác định
và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị, đánh giá mức độ, nội dung, phạm vi và
tần suất của các đánh giá của Ban giám đốc về các rủi ro có thể dẫn tới gian lận.
Nội dung, phạm vi và tần suất thực hiện việc đánh giá của Ban giám đốc giúp
kiểm toán viên hiểu rõ hơn về môi trường kiểm soát của đơn vị. Bên cạnh đó,
việc tìm hiểu về công tác giám sát của Ban quản trị có thể cung cấp cho kiểm
toán viên những hiểu biết sâu sắc về mức độ nhạy cảm của đơn vị đối với gian
lận ở cấp quản lý, sự đầy đủ và thích hợp của kiểm soát nội bộ đối với rủi ro có
gian lận, năng lực và tính chính trực của Ban giám đốc. Kiểm toán viên có thể
tìm hiểu vấn đề này dưới nhiều hình thức, như tham dự các cuộc họp hoặc xem
xét biên bản của cuộc họp có liên quan và phỏng vấn Ban quản trị. Ví dụ: Qua
phỏng vấn, nếu kiểm toán viên thấy rằng việc Ban giám đốc chưa tiến hành đánh
giá rủi ro có gian lận trong một số trường hợp có thể là biểu hiện cho thấy Ban
giám đốc thiếu quan tâm đến kiểm soát nội bộ.
Các đối tượng khác trong đơn vị mà kiểm toán viên có thể tiến hành phỏng vấn
trực tiếp về việc có gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, gồm:
• Nhân viên tham gia các hoạt động của đơn vị không trực tiếp liên quan đến
quá trình lập báo cáo tài chính;
• Nhân viên có liên quan đến việc xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch phức tạp
hoặc bất thường và đội ngũ cán bộ chịu trách nhiệm quản lý, giám sát các
nhân viên đó;
• Nhân viên bộ phận pháp chế, nhân sự;
• Cán bộ phụ trách việc xử lý gian lận.
- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận:
Kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở
cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư
tài khoản và thông tin thuyết minh. Kiểm toán viên phải coi các rủi ro có sai sót
trọng yếu do gian lận đã được đánh giá là các rủi ro đáng kể. Do đó, kiểm toán

75
viên phải tìm hiểu các thủ tục kiểm soát có liên quan của đơn vị, kể cả các hoạt
động kiểm soát liên quan đến các rủi ro đó.
- Trao đổi với các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan:
Nếu xác định được hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận thì kiểm
toán viên phải xác định trách nhiệm báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có
hành vi gian lận đó với bên thứ ba (Các cơ quan cấp trên hoặc cơ quan pháp
luật…). Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin của khách hàng có thể không cho
phép kiểm toán viên thực hiện việc báo cáo đó nhưng trong một số trường hợp,
trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật đó.
- Vận dụng các thủ tục kiểm toán để quản lý gian lận:
Trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ vận dụng một cách
phù hợp các thử nghiệm cơ bản và các thử nghiệm kiểm soát để phát hiện các
gian lận (nội dung của vấn đề này sẽ được trình bày cụ thể trong chương 4).
2.2. TRỌNG YẾU

2.2.1. Khái niệm về tính trọng yếu

Trọng yếu là một trong các khái niệm cơ bản và rất quan trọng trong kiểm toán.
Mục tiêu của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là đưa ra ý kiến về báo cáo tài
chính trên cơ sở các quy định chung về lập và trình bày báo cáo tài chính, pháp
luật và các quy định có liên quan. Ý kiến của kiểm toán viên sẽ phản ánh đánh
giá độc lập của kiểm toán viên về sự trình bày trung thực và hợp lý của tình hình
tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh trên khía cạnh trọng yếu của đơn vị
được kiểm toán trên cơ sở các quy định chung về lập và trình bày báo cáo tài
chính. Vì vậy, trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải thiết
lập mức trọng yếu có thể chấp nhận được đối với các sai sót phát hiện được.
Trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin
(một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam
số 01-Chuẩn mực chung thì “Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp
nếu thiếu thông tin hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch
đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử
dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của
thông tin hoặc các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu
của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”.
Như vậy một sai sót (do nhầm lẫn hoặc gian lận) trên báo cáo tài chính có thể
được biểu hiện dưới hai hình thức bao gồm: cung cấp thông tin không chính xác

76
và bỏ sót thông tin. Những vấn đề liên quan đến tính trọng yếu cần được hiểu
như sau:
- Những sai sót, bao gồm cả việc bỏ sót, được coi là trọng yếu nếu những sai sót
này, tính đơn lẻ hoặc tổng hợp, được xem xét ở mức độ hợp lý, có thể gây ảnh
hưởng nhất định tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.
- Những xét đoán về các vấn đề trọng yếu đối với người sử dụng báo cáo tài
chính cần phải tính đến đa số những người có nhu cầu sử dụng thông tin trên
báo cáo tài chính, như các nhà đầu tư, ngân hàng, chủ nợ,... Kiểm toán viên
không cần phải cân nhắc đến những ảnh hưởng có thể có của các sai sót đến
một số ít người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính mà nhu cầu của họ có
thể khác biệt so với phần lớn những người sử dụng cùng báo cáo tài chính.
- Những xét đoán về mức trọng yếu được thực hiện trong từng trường hợp cụ
thể và bị ảnh hưởng bởi quy mô hay bản chất của sai sót, hoặc tổng hợp của cả
hai yếu tố. Điều này có nghĩa là việc đánh giá tính trọng yếu cần phải được
xem xét trên cả hai khía cạnh là định lượng và định tính.
Trên khía cạnh định lượng (về quy mô) trọng yếu được cụ thể thành mức trọng
yếu và được xác định bởi giá trị được tính toán theo giá trị của các sai sót mà
kiểm toán viên có thể chấp nhận cho báo cáo tài chính. Đây là một số tuyệt đối
được kiểm toán viên tính toán dựa trên các tiêu chí phù hợp và được sử dụng như
một thước đo giá trị của mức trọng yếu. Ví dụ: Sai sót hoặc bỏ sót vượt quá 1%
tổng doanh thu được coi là trọng yếu.
Theo khía cạnh định tính (về mặt bản chất) việc đánh giá các sai sót phải theo bản
chất và nguyên nhân xảy ra của chúng, có liên quan đến những vấn đề cụ thể mà
những người sử dụng báo cáo tài chính có sự quan tâm cao. Có những sai sót có
thể không được thể hiện bằng số tiền hoặc có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu mà
kiểm toán viên đã xác định theo tiêu thức giá trị nhưng vẫn được coi là trọng yếu
do có tác động đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Ví dụ: thuyết
minh về các hành vi vi phạm pháp luật, gian lận không được thể hiện bằng số
tiền; sai sót không lớn nhưng lại đủ để thay đổi trạng thái của doanh nghiệp từ lãi
sang lỗ và ngược lại cũng được coi là trọng yếu.
Về mặt bối cảnh cụ thể: bao gồm việc đánh giá bối cảnh mà các sai sót hoặc bỏ
sót xảy ra và ảnh hưởng của chúng đến các bộ phận quan trọng của báo cáo tài
chính. Ví dụ: Sai sót về niên độ ghi nhận doanh thu là 20.000 USD có thể là trọng
yếu đối đơn vị có doanh thu 200.000 USD, nhưng lại không trọng yếu với đơn vị
có doanh thu 2.000.000 USD.

77
Từ những nhận định có thể thấy rằng tính trọng yếu không phải là một khái niệm
tuyệt đối. Sẽ không có quy tắc cụ thể cần phải tuân theo và áp dụng nhất quán khi
xác định tính trọng yếu trong tất cả các tình huống. Việc xác định mức trọng yếu
hoàn toàn là vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn nghề nghiệp và kinh nghiệm
của kiểm toán viên.

2.2.2. Vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính
 Xác định mức trọng yếu
Mức trọng yếu là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào tầm
quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh
cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội
dung của thông tin cần phải có.
Kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu vì do đặc thù trong một cuộc kiểm
toán cụ thể, kiểm toán viên chỉ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý ở mức độ cao,
nhưng không phải là tuyệt đối đối với báo cáo tài chính vì những hạn chế vốn có
của cuộc kiểm toán, bao gồm:
- Hầu hết các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên dựa vào để đưa ra kết
luận và hình thành ý kiến kiểm toán đều mang tính xét đoán và thuyết phục
nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn.
- Kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm tra 100% các khoản mục được ghi nhận
trên sổ kế toán nhưng không thể loại trừ được rủi ro đối với các giao dịch bị
bỏ sót, chưa được ghi nhận trên sổ kế toán. Hơn nữa, điều này lại không khả
thi do chi phí về nhân lực quá lớn, không hiệu quả.
- Rủi ro chọn mẫu và rủi ro ngoài mẫu.
- Những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
Ý nghĩa của việc xác định mức độ trọng yếu trong thực tiễn:
Việc xác định mức độ trọng yếu trong một cuộc kiểm toán đóng một vai trò rất
quan trọng và mang lại nhiều lợi ích của cho kiểm toán viên, cụ thể:
- Cho phép kiểm toán viên có định hướng và lập kế hoạch tốt hơn bằng cách tập
trung vào các tài khoản và chu trình quan trọng. Tuy nhiên, điều này không có
nghĩa là kiểm toán viên bỏ qua các tài khoản hay chu trình khác, mà kiểm toán
viên sẽ tập trung thời gian ít hơn đối với các tài khoản và chu trình không
quan trọng. Việc kiểm tra các tất cả các ghi chép kế toán và đảm bảo rằng
chúng được ghi nhận, phản ánh và phân loại một cách phù hợp trên báo cáo tài

78
 chính thông thường là không thể đạt được trong phạm vi giới hạn về thời gian
và nguồn lực.
- Giảm bớt các công việc không cần thiết, tránh công việc tìm hiểu và kiểm tra
các khoản mục mà dù cho nó có sai sót thì các sai sót đó cũng thấp hơn mức
trọng yếu. Việc này giúp cho kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán một
cách hiệu quả, các thủ tục kiểm toán được thiết kế và thực hiện phù hợp với
chi phí cũng như thời gian dành cho cuộc kiểm toán.
- Cho phép các kiểm toán viên có đủ cơ sở để trình bày ý kiến kiểm toán là
trung thực hay không và báo cáo tài chính vẫn được coi là trung thực và hợp
lý ngay cả khi chứa đựng các sai sót, nếu tổng giá trị sai sót nhỏ hơn mức
trọng yếu.
Mức trọng yếu dùng để xác định: Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện và ảnh
hưởng của các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán.
Mức trọng yếu được áp dụng với tổng thể báo cáo tài chính hoặc nhóm các giao
dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính.
 Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính
Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính là mức giá trị mà kiểm toán viên
xác định ở cấp độ tổng thể báo cáo tài chính có thể ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu này là cơ sở để kiểm toán viên
kết luận rằng báo cáo tài chính có trình bày trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu hay không.
- Tầm quan trọng của việc xác định mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính
Một trong những giới hạn của việc đưa ra quyết định là việc xác định thông tin
như thế nào thì được trình bày trên báo cáo tài chính. Nếu tất cả các thông tin tài
chính, sự kiện kinh tế đều được đưa vào báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính sẽ
chứa đựng rất nhiều thông tin, bao gồm cả những thông tin không cần thiết, điều
này gây khó khăn cho người sử dụng báo cáo tài chính trong việc chọn lọc thông
tin để đưa ra các quyết định của mình. Mặt khác, nếu báo cáo tài chính trình bày
thiếu, trình bày sai hay không trình bày một thông tin tài chính quan trọng nào
đó, thì điều này cũng gây ảnh hưởng tới người sử dụng báo cáo tài chính trong
việc ra các quyết định kinh tế. Do đó, việc xác định một mức trọng yếu để xác
định thông tin nào cần trình bày trên báo cáo tài chính là rất cần thiết.
- Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính:
Mức trọng yếu = Tiêu chí x Tỷ lệ %

79
Các tiêu chí phù hợp thông thường được lựa chọn có thể là:
• Lợi nhuận trước thuế,
• Tổng doanh thu,
• Lợi nhuận gộp
• Tổng chi phí,
• Tổng vốn chủ sở hữu
• Giá trị tài sản ròng.
Việc xác định tiêu chí phụ thuộc vào: (i) Nhu cầu thông tin của đại bộ phận đối
tượng sử dụng thông tin tài chính (nhà đầu tư, ngân hàng, công chúng, nhà
nước...); (ii) Các yếu tố của báo cáo tài chính ví dụ như: tài sản, các khoản nợ,
nguồn vốn, doanh thu, chi phí và các thước đo hoạt động theo các quy định chung
về lập và trình bày báo cáo tài chính; (iii) Các khoản mục trên báo cáo tài chính
mà người sử dụng có xu hướng quan tâm (lợi nhuận, doanh thu hoặc tài sản
thuần). Thông thường kiểm toán viên thường lựa chọn những tiêu chí mang tính
tương đối ổn định qua các năm.
Khi xác định mức trọng yếu tổng thể, kiểm toán viên cần phải cân nhắc đến các số
liệu về kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của các kỳ trước, các số
liệu về kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính lũy kế đến kỳ này và kế
hoạch hay dự đoán cho kỳ hiện tại, được điều chỉnh khi có biến động lớn theo từng
trường hợp của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ, một giao dịch hợp nhất kinh doanh
lớn; các khoản thu nhập/chi phí bất thường; các khoản tiền thưởng cho Ban giám
đốc dựa trên lợi nhuận trước thưởng… và những thay đổi liên quan trong ngành
nghề hay môi trường kinh doanh mà đơn vị đang hoạt động.
- Xác định mức tỷ lệ % cho tiêu chí lựa chọn:
Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng
cho tiêu chí đã lựa chọn. Việc xác định tỷ lệ % cao hay thấp sẽ ảnh hưởng đến
khối lượng công việc kiểm toán được thực hiện mà cụ thể số mẫu cần phải kiểm
tra, phụ thuộc vào đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu của kiểm toán viên. Tỷ
lệ % được xác định tùy thuộc vào tiêu chí lựa chọn. Chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế không đưa ra quy định cụ thể. Tuy nhiên, trên
thế giới, dựa trên kinh nghiệm hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính, những tỷ lệ
% sau đây được thừa nhận chung trong ngành kiểm toán trên thế giới, trên cơ sở
các số liệu thống kê và quan điểm của đại bộ phận các nhà đầu tư, những người
trực tiếp sử dụng báo cáo tài chính và được áp dụng rộng rãi ở các nước.

80
 Bảng 2.2: Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu
đối với tổng thể báo cáo tài chính

STT Mức trọng yếu đối với tổng thể của báo cáo tài chính

1 Từ 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế,

2 Từ 1% đến 2% tổng tài sản,

3 Từ 1% đến 5% vốn chủ sở hữu,

4 Từ 0,5% đến 1% tổng doanh thu.

Khung tỷ lệ % nói trên hình thành từ kinh nghiệm thực tế, trong quá trình kiểm
toán kiểm toán viên sẽ lựa chọn một mức tỷ lệ % phù hợp với thực tế hoạt động
kiểm toán của mình và chính sách quản lý rủi ro và kiểm soát chất lượng của
công ty kiểm toán. Dù áp dụng tỷ lệ % nào đi nữa thì mỗi công ty thường có
chính sách xác định mức trọng yếu cụ thể để đảm bảo sự áp dụng nhất quán trong
tất cả các cuộc kiểm toán. Trong thực tế mặc dù không có quy định cụ thể về bao
nhiêu % là trọng yếu nên có thể tự lựa chọn cho mình tỷ lệ riêng. Ví dụ: Khi kiểm
toán viên chọn tỷ lệ này ở mức 20% lợi nhuận trước thuế thì điều này có nghĩa là
kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đã không tuân theo thông lệ chung về mức
trọng yếu cũng như quan điểm chung của người sử dụng báo cáo tài chính, tự
chấp nhận báo cáo tài chính có thể xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ rất cao. Việc
lựa chọn này có thể dẫn đến hậu quả là báo cáo kiểm toán không còn đủ độ tin
cậy đối với những người sử dụng báo cáo tài chính, rủi ro kiểm toán cao, do đó
có thể ảnh hưởng đến uy tín nghề nghiệp của kiểm toán viên và công ty kiểm
toán. Ngược lại, đối với người sử dụng báo cáo tài chính thì luôn mong muốn tỷ
lệ % mức trọng yếu càng nhỏ, tỷ trọng sai sót càng ít thì càng tốt.
Thông thường, trong thực tế kiểm toán, có 4 cách thức áp dụng tỷ lệ % để tính
toán mức trọng yếu như sau:
- Áp dụng một tỷ lệ đơn nhất
- Áp dụng tỷ lệ tùy theo quy mô của đơn vị được kiểm toán
- Áp dụng phương pháp bình quân
- Áp dụng công thức có sẵn
Thực tế cho thấy các kiểm toán viên khác nhau hoàn toàn có thể đưa ra các xét
đoán trọng yếu khác nhau dù được đưa cùng một trường hợp giống nhau khi sử
dụng phương pháp tỷ lệ duy nhất hay tỷ lệ theo quy mô. Vì đánh giá mức trọng

81
yếu liên quan đến khối lượng công việc kiểm toán cần thực hiện nên sự khác
nhau về xác định mức trọng yếu có thể khiến cho kiểm toán viên ở cùng một
công ty kiểm toán xác định khối lượng công việc khác nhau khá nhiều cho cùng
một đơn vị được kiểm toán. Do đó, nhiều công ty kiểm toán lựa chọn phương
pháp bình quân để loại trừ sự thay đổi do tính xét đoán của hai phương pháp trên.
Tuy nhiên, dù kiểm toán viên có xác định bằng cách nào đi nữa thì mức trọng yếu
xác định cần phải phù hợp với quy mô hoạt động kinh doanh và các đặc thù của
đơn vị được kiểm toán.
 Mức trọng yếu đối với một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc
thuyết minh báo cáo tài chính
Trong một số trường hợp kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu cho một
nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh báo cáo tài chính
cụ thể:
- Trường hợp nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc
thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng
yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng
thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính, thì kiểm toán
viên phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng
nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh.
- Các yếu tố có thể dẫn đến sự tồn tại của một hoặc một số nhóm các giao dịch,
số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà theo đó các sai sót mặc dù thấp
hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính có thể gây ảnh hưởng
đến quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính,
bao gồm:
 Pháp luật và các quy định hay các quy định chung về lập và trình bày báo
cáo tài chính được áp dụng có thể ảnh hưởng đến giá trị hay thông tin
thuyết minh của một số khoản mục nhất định trên báo cáo tài chính (giao
dịch với các bên liên quan và thù lao của Ban quản lý; thuyết minh và giá
trị tài sản thế chấp cho các khoản vay,...);
 Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến ngành nghề mà đơn
vị được kiểm toán đang hoạt động (chi phí nghiên cứu và triển khai của
một công ty hoạt động trong lĩnh vực y tế, sức khoẻ; chi phí khai thác mỏ
đối với công ty khoáng sản).

82
  Người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm đến một lĩnh vực hoạt động
nhất định của đơn vị, cần được thuyết minh riêng rẽ trên báo cáo tài chính
(việc mới mua, sáp nhập một bộ phận kinh doanh, sản xuất; tái cơ cấu...).
Khi xem xét trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm toán, nếu có sự tồn tại của
những nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh như đã nêu trên
thì kiểm toán viên có thể cần thu thập thêm thông tin về quan điểm và kỳ vọng
của Ban quản trị và Ban giám đốc đơn vị vì đây là những bên có thể hiểu rõ nhất
những đối tượng sẽ sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị và kỳ vọng của họ.
- Phân bổ mức trọng yếu cho từng nhóm giao dịch, từng số dư tài khoản hoặc
thuyết minh:
Việc xác định mức trọng yếu cho từng loại giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết
minh trên báo cáo tài chính là hết sức cần thiết vì công việc này sẽ ảnh hưởng
trực tiếp việc đánh giá tầm quan trọng của khoản mục được kiểm toán trong tổng
thể báo cáo tài chính cũng như rủi ro có sai sót trọng yếu có thể xảy ra và quyết
định cỡ mẫu kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán.
Mức trọng yếu cho loại giao dịch hoặc số dư tài khoản không nhất thiết tỷ lệ
thuận với với giá trị của loại giao dịch hoặc số dư tài khoản đó. Ví dụ: Mức trọng
yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính là 200.000 USD kiểm toán viên có thể
phân bổ 50% mức trọng yếu (tương đương 100.000 USD) cho khoản mục hàng
tồn kho mặc dù khoản mục này chỉ chiếm 10% tổng tài sản. Kiểm toán viên có
thể áp đặt mức trọng yếu 100.000 USD cho tất cả các tài khoản quan trọng trên
bảng cân đối kế toán, mặc dù khi cộng lại, tổng mức trọng yếu tất cả các tài
khoản vượt quá mức trọng yếu tổng thể với báo cáo tài chính. Nguyên nhân chủ
yếu cho cách áp dụng này là khả năng bù trừ sai sót giữa các tài khoản. Ví dụ:
Hàng tồn kho bị kê khai cao hơn thực tế là 100.000 USD, nhưng số dư nợ phải
thu khách hàng bị đánh giá thấp 120.000 USD thì khi bù trừ sai sót, tổng thể báo
cáo tài chính chỉ bị ảnh hưởng 20.000 USD, thấp hơn mức trọng yếu tổng thể.
Kiểm toán viên có thể sử dụng các cách sau đây để xác định mức trọng yếu cho
số dư tài khoản, loại giao dịch hoặc thuyết minh từ mức trọng yếu tổng thể báo
cáo tài chính:
- Xét đoán của kiểm toán viên: kiểm toán viên hoàn toàn sử dụng xét đoán
chuyên môn của mình để phân bổ mức trọng yếu cho từng tài khoản. Ví dụ:
Mức trọng yếu tổng thể là 200 triệu đồng. Số dư tài khoản hàng tồn kho chiếm
10% tổng tài sản, tuy nhiên, kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu cho tài
khoản hàng tồn kho là 100 triệu đồng (=50% mức trọng yếu tổng thể).

83
- Phương pháp hệ số: kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu cho từng tài khoản
dựa vào đánh giá về rủi ro. Ví dụ: kiểm toán viên có thể sử dụng hệ số từ 1/3
đến 1/6. Nếu rủi ro cao thì mức trọng yếu phân bổ bằng 1/6 mức trọng yếu
tổng thể. Cách này giúp kiểm toán viên tập trung kiểm tra các tài khoản có rủi
ro cao.
- Phương pháp dựa vào số lượng bút toán điều chỉnh năm trước. Ví dụ: Năm
trước có 4 bút toán điều chỉnh thì kiểm toán viên có thể phân bổ mức trọng
yếu cho tài khoản này = 1/4 mức trọng yếu tổng thể. Cách này dựa trên giả
định càng nhiều bút toán điều chỉnh, hệ thống càng kém tin cậy, các tài khoản
liên quan càng phải kiểm tra chặt chẽ hơn.
- Phương pháp sử dụng công thức toán học: Kiểm toán viên phân bổ mức trọng
yếu cho từng tài khoản trên cơ sở độ lớn tương ứng của từng tài khoản và khả
năng bù trừ sai sót. Tài khoản lớn sẽ được phân bổ mức trọng yếu với số tiền
lớn. Ví dụ: Một tài khoản chiếm 40% giá trị của tất cả các tài khoản sẽ được
phân bổ 63% mức trọng yếu, trong khi một tài khoản chiếm 10% tổng giá trị
các tài khoản chỉ được phân bổ 32% mức trọng yếu.
Mức trọng yếu cho từng tài khoản = Mức trọng yếu tổng thể - Sai sót dự kiến
không điều chỉnh x (Số dư tài khoản / Tổng số dư các tài khoản) ½.
Kiểm toán viên cũng cần cân nhắc các yếu tố định tính khi phân bổ mức trọng
yếu cho từng khoản mục. Ví dụ:
- Chi phí: Một số khoản mục cần nhiều thời gian và thủ tục kiểm toán hơn các
khoản mục khác (ví dụ như khoản mục hàng tồn kho trong doanh nghiệp sản
xuất), kiểm toán viên nên phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục này
nhiều hơn các khoản mục cần ít thời gian và thủ tục kiểm toán.
- Kết quả của thủ tục phân tích: Kết quả áp dụng thủ tục phân tích ban đầu có
thể cho thấy các dấu hiệu của những sai sót có thể có ở mỗi khoản mục. Với
khoản mục có khả năng xảy ra sai sót, kiểm toán viên cần áp dụng mức trọng
yếu thấp để tăng các thử nghiệm cơ bản, giảm rủi ro không phát hiện ra sai
sót.
- Điều chỉnh của năm trước: Khoản mục không có điều chỉnh ở năm trước sau
khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, có thể được phân bổ mức trọng
yếu thấp nếu môi trường tổng thể vẫn ổn định.
- Hậu quả của sai sót: Một số khoản mục có thể được phân bổ mức trọng yếu
rất cao nếu hậu quả của sai sót là nghiêm trọng.

84
Sử dụng thông tin tài khoản cho mục đích khác: Một tài khoản có thể không được
phân bổ mức trọng yếu nhưng vẫn được kiểm toán toàn bộ nếu sự chính xác của
tài khoản đó được sử dụng cho mục đích khác. Ví dụ: Các khoản tiền thưởng cho
Ban giám đốc có thể được kiểm toán rất cẩn thận nếu nó được báo cáo cho cơ
quan chức năng hay cơ quan thuế.
Khi phân bổ mức trọng yếu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết
minh, để đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần phải
quan tâm đến bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các tài khoản đối ứng xuất
phát từ quan hệ bút toán kép trong kế toán để giảm bớt công việc kiểm toán cần
thực hiện.
Mức trọng yếu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh không
được vượt quá mức trọng yếu tổng thể đối với báo cáo tài chính và thông thường
được xác định bằng với mức trọng yếu thực hiện nếu không rơi vào các trường
hợp đặc biệt. Nguyên nhân chủ yếu của sự lựa chọn theo cách này là do ý kiến
kiểm toán là dựa trên việc thu thập bằng chứng dưới nhiều hình thức khác nhau,
từ nhiều nguồn khác nhau trên cơ sở thực hiện nhiều thủ tục kiểm toán trên nhiều
khoản mục thuộc báo cáo tài chính. Ý kiến kiểm toán được đưa ra trên cơ sở đánh
giá tất cả các bằng chứng thu thập được, hơn nữa, các sai sót ở các tài khoản có
thể là kê khai cao hoặc kê khai thấp tùy theo tính chất và quy mô của tài khoản.
Do đó, việc xác định riêng mức trọng yếu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài
khoản hoặc thuyết minh, trừ các trường hợp đặc biệt là không cần thiết.
 Mức trọng yếu thực hiện
Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán
viên xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính
nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng
của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá
mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính.
Kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu thực hiện cho mục đích đánh giá các
rủi ro có sai sót trọng yếu và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ
tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán
chỉ để phát hiện những sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫn tới việc bỏ qua một
thực tế là ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không trọng yếu đơn lẻ có thể làm
cho báo cáo tài chính còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Việc này cũng chưa
tính đến những sai sót có thể không được phát hiện. Bản chất các thủ tục kiểm
toán là được thực hiện trên cơ sở chọn mẫu, dẫn đến rủi ro có thể tồn tại các sai
sót trọng yếu trong các phần tử không được chọn mẫu hoặc mẫu chọn không

85
mang tính đại diện cho tổng thể dẫn đến kết luận về mẫu chọn không phù hợp với
kết luận chung về đặc điểm của tổng thể hoặc các rủi ro không liên quan đến việc
chọn mẫu như kiểm toán viên lựa chọn sai thủ tục kiểm toán, hiểu sai bằng chứng
kiểm toán, xét đoán sai, xác định sai tổng thể dẫn đến việc vẫn còn tồn tại các sai
sót chưa được phát hiện. Do đó, việc xác định mức trọng yếu thực hiện là cần
thiết với vai trò là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác
định nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh
hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không
vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính. Thực hiện điều này
cũng phản ánh thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp mà kiểm toán viên cần
phải duy trì trong suốt quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán.
Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể báo
cáo tài chính và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:

Mức trọng yếu Tỷ lệ phần trăm (%)

Mức trọng yếu
= đối với tổng thể x xác định mức
thực hiện
báo cáo tài chính trọng yếu thực hiện

Thông thường tỷ lệ % được xác định trong khoảng từ 50% đến 75% mức trọng
yếu của tổng thể báo cáo tài chính xuất phát từ sự thận trọng của kiểm toán viên.
Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ
học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ
thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán, được cập nhật
thay đổi trong suốt quá trình thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và bản chất,
phạm vi của những sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước và đánh
giá của kiểm toán viên về các sai sót trong kỳ hiện tại.
Mức trọng yếu thực hiện cũng áp dụng cho một nhóm giao dịch, số dư tài khoản
hoặc thuyết minh để giảm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý có
thể chấp nhận được để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh
và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với một nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh.
 Ngưỡng sai sót không đáng kể
Ngưỡng sai sót không đáng kể là mức giá trị do kiểm toán viên xác định mà sai
sót dưới mức đó được coi là sai sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó
không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Các sai sót dưới ngưỡng sai
sót không đáng kể sẽ không cần tổng hợp lại khi trao đổi với đơn vị và quyết định
ý kiến kiểm toán. Ngưỡng sai sót không đáng kể chủ yếu được sử dụng trong giai

86
đoạn thực hiện kiểm toán, tuy nhiên nó cũng được xác định cùng lúc với việc xác
định mức trọng yếu.
Việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu thực hiện và
tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:

Ngưỡng sai Tỷ lệ phần trăm (%)

Mức trọng yếu
sót không = X xác định ngưỡng sai sót
thực hiện
đáng kể không đáng kể

Thông thường ngưỡng này có tỷ lệ phần trăm khá nhỏ của mức trọng yếu thực
hiện, ví dụ 5%.
Hình 2.2 Mô tả các mức trọng yếu và ngưỡng sai sót không đáng kể

Mức trọng yếu tổng thể

Mức trọng yếu thực hiện dùng cho việc đánh giá rủi ro
và thiết kế các thủ tục kiểm soát/Mức trọng yếu thực
hiện thiết lập cho các khoản mục đặc biệt (nếu có)
Ngưỡng sai sót không đáng kể

 Sửa đổi mức trọng yếu trong quá trình kiểm toán
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên thông thường phải xác định hai mức
trọng yếu bao gồm mức trọng yếu kế hoạch và mức trọng yếu thực tế, trong đó:
- Mức trọng yếu kế hoạch: mục đích của việc xác định mức trọng yếu này để
trợ giúp kiểm toán viên trong việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi
của các thủ tục kiểm toán và đặc biệt là cỡ mẫu kiểm toán. Xét đoán này có
cân nhắc đến tính trọng yếu của báo cáo tài chính trên quan điểm của Ban
giám đốc, nhưng có thể cao hơn hoặc thấp hơn do việc đánh giá rủi ro và nhu
cầu cụ thể của quá trình kiểm toán.
- Mức trọng yếu thực tế: mục đích của việc xác định mức trọng yếu này là trợ
giúp kiểm toán viên đánh giá ảnh hưởng của các sai sót trước khi đưa ra ý
kiến kiểm toán.
Hai mức trọng yếu có thể giống nhau dù thông thường không xảy ra như vậy do
trong quá trình kiểm toán, có những trường hợp các yếu tố ảnh hưởng đến việc
tính toán và xác định mức trọng yếu có thể có sự khác biệt giữa đánh giá ban đầu
và tình hình thực tế do thu thập thêm những thông tin bổ sung. Ví dụ, kiểm toán

87
viên có thể áp dụng mức trọng yếu kế hoạch ở số tiền thấp hơn so với mức mà
kiểm toán viên tin rằng mức trọng yếu thực tế phải là như vậy với mục đích tăng
khả năng phát hiện các sai sót và giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp, từ đó
kiểm toán viên tạo thêm vành đai an toàn cho cuộc kiểm toán.
Trong những tình huống này đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá xem có cần
thiết phải điều chỉnh mức trọng yếu kế hoạch, mức trọng yếu thực hiện cho phù
hợp với các thay đổi này hay không.
Mức trọng yếu kế hoạch đối với tổng thể báo cáo tài chính và mức trọng yếu hoặc
các mức trọng yếu trên các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết
minh có thể cần phải được sửa đổi khi có các tình huống phát sinh trong quá trình
kiểm toán (ví dụ, đơn vị được kiểm toán quyết định bán một bộ phận kinh doanh
chính), có thêm các thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán
làm thay đổi hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán và hoạt động
của đơn vị đó.
- Nội dung sửa đổi mức trọng yếu
Việc sửa đổi mức trọng yếu sẽ ảnh hưởng đến công việc kiểm toán. Có ba cách
sửa đổi mức trọng yếu:
 Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu: Trường hợp này xảy
ra khi tiêu chí xác định mức trọng yếu thay đổi đáng kể so với mức dự kiến.
 Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu: Điều này xảy ra khi đối tượng chính
sử dụng thông tin tài chính có sự thay đổi về nhu cầu thông tin cung cấp.
 Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu: Điều này xảy ra khi kiểm toán viên thay
đổi mức độ rủi ro đánh giá ban đầu ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
- Ảnh hưởng của việc sửa đổi mức trọng yếu đến công việc kiểm toán
Trường hợp kiểm toán viên nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và
điều này có thể làm phạm vi và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ
lớn hơn so với thiết kế ban đầu. Trong trường hợp này kiểm toán viên cần đánh
giá lại sự phù hợp của các công việc kiểm toán đã thực hiện để đánh giá liệu có
cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng
chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không. Ví dụ như:
 Giảm mức độ rủi ro kiểm soát bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử
nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát;
 Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi
của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã được lập kế hoạch.

88
 Sử dụng mức trọng yếu trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
Khi đánh giá tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
đánh giá xem liệu tổng các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán
nhưng chưa được sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếu hay không. Kiểm
toán viên cần phải cân nhắc trường hợp sau:
- Thứ nhất, tổng giá trị các sai sót không được điều chỉnh là không trọng yếu:
(i)Nếu Ban giám đốc đồng ý với kiểm toán viên về các sai sót và đã sửa báo
cáo tài chính, kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần; (ii)Nếu Ban
giám đốc không sửa báo cáo tài chính, kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận
toàn phần đồng thời thu thập giải trình của Ban giám đốc về ảnh hưởng của
các sai sót không điều chỉnh đối với báo cáo tài chính.
- Thứ hai, tổng giá trị sai sót không được điều chỉnh gần bằng mức trọng yếu,
kiểm toán viên cần xác định liệu có còn các sai sót chưa được phát hiện làm
tổng giá trị sai sót không được điều chỉnh vượt quá mức trọng yếu hay không:
(i) Nếu không có khả năng vượt quá mức trọng yếu kiểm toán viên có thể áp
dụng các biện pháp như trên; (ii) Nếu có khả năng vượt quá mức trọng yếu,
kiểm toán viên cần yêu cầu Ban giám đốc sửa đổi báo cáo tài chính hoặc đưa ra
ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc ý kiến chấp nhận toàn
phần có kèm theo giải trình của Ban giám đốc tùy theo từng trường hợp cụ thể.
- Thứ ba, tổng giá trị sai sót không được điều chỉnh là trọng yếu, kiểm toán viên
cần có biện pháp giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách bổ sung các thủ tục
kiểm toán cần thiết hoặc yêu cầu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán điều
chỉnh lại báo cáo tài chính. Nếu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán từ chối
điều chỉnh lại báo cáo tài chính và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ
sung cho phép kiểm toán viên kết luận là các sai sót chưa được sửa chửa, hoặc
là riêng rẽ hoặc là tổng hợp, là trọng yếu thì kiểm toán viên cần xem xét, sửa
đổi lại ý kiến kiểm toán cho phù hợp với VSA số 700 - Báo cáo kiểm toán về
báo cáo tài chính..
Như vậy, có thể hiểu là báo cáo tài chính vẫn được coi là trình bày trung thực,
hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, trên cơ sở các quy định chung về lập và
trình bày báo cáo tài chính khi báo cáo tài chính vẫn còn chứa đựng các sai sót
hoặc bỏ sót về mặt thông tin mà ảnh hưởng của chúng thấp hơn mức trọng yếu.
 Tài liệu lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán liên quan đến tính trọng yếu
Kiểm toán viên phải lưu trong hồ sơ kiểm toán các số liệu và cơ sở xác định các
số liệu về mức trọng yếu, bao gồm:

89
- Mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính;
- Mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch, số dư tài
khoản hay thông tin thuyết minh;
- Mức trọng yếu thực hiện; và
- Những sửa đổi của các số liệu về: (i) Mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo
tài chính; (ii) Các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay
thông tin thuyết minh; (iii) Mức trọng yếu thực hiện trong quá trình thực hiện
cuộc kiểm toán.
Do mức trọng yếu dựa trên đánh giá chuyên môn của kiểm toán viên, điều quan
trọng là các nhân tố và số tiền liên quan đến việc xác định tính trọng yếu ở các
cấp độ khác nhau phải được ghi lại đúng. Điều này thường xảy ra như sau:
- Trong giai đoạn lập kế hoạch, khi các quyết định được đưa ra về phạm vi công
việc cần thiết.
- Trong quá trình kiểm toán, khi dựa trên kết quả kiểm toán có thể cần phải sửa
đổi mức trọng yếu tổng thể hoặc mức trọng yếu thực hiện đối với các loại giao
dịch, số dư tài khoản hoặc công bố cụ thể.
2.3. RỦI RO KIỂM TOÁN

2.3.1. Khái niệm

Theo VSA 200- Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
khi thực hiện kiểm toán thì “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công
ty kiểm toán đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã
được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu mà không được phát hiện ra. Rủi
ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát) và rủi ro phát hiện”.

2.3.2. Các thành phần cấu thành rủi ro kiểm toán

Trong quá trình kiểm toán hiện nay, kiểm toán viên thường áp dụng phương pháp
kiểm toán dựa trên rủi ro (Risk-based Approach). Trong một cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên tập trung vào kiểm tra các số dư và nhóm giao dịch có rủi ro cao
nhất trong báo cáo tài chính. Theo phương pháp này, kiểm toán viên thường phân
tích các loại rủi ro gắn liền với hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán,
các giao dịch và hệ thống của đơn vị được kiểm toán có thể dẫn đến sai sót trong
báo cáo tài chính và định hướng kiểm tra các vùng rủi ro này.

90
Trong phương pháp dựa trên rủi ro, kiểm toán viên sẽ khoanh vùng rủi ro kiểm
toán thành các thành phần sau đây:
- Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những
sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán (VSA 200).
- Rủi ro phát hiện (DR - Detection risk): Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán,
kiểm toán viên và Công ty kiểm toán mặc dù đã thực hiện đầy đủ các thủ tục
kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận
được nhưng không phát hiện hết được sai sót trọng yếu, tính riêng rẽ hay tính
gộp (VSA 200).
Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán và là rủi ro liên
quan đến báo cáo tài chính khi báo cáo tài chính có thể chứa đựng các sai sót
trọng yếu. Trong khi đó rủi ro phát hiện phụ thuộc vào kiểm toán viên, khi các
thủ tục kiểm toán đã thực hiện chưa giúp kiểm toán viên phát hiện hết các sai sót
trọng yếu.
Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ (VSA 200):
- Cấp độ tổng thể báo cáo tài chính: là những rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh
hưởng rộng khắp, lan toả đối với tổng thể báo cáo tài chính và có ảnh hưởng
tiềm tàng tới nhiều cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, nếu kế toán viên ít kinh nghiệm
không đủ năng lực cho các nhiệm vụ được giao, hoàn toàn có khả năng xảy ra
lỗi trong báo cáo tài chính. Tuy nhiên, bản chất của các lỗi như vậy sẽ không
thường bị giới hạn trong một số dư tài khoản, luồng giao dịch hoặc công bố
mà ảnh hưởng lan toả, rộng khắp đến nhiều khoản mục và các chỉ tiêu khác
nhau trên báo cáo tài chính. Một ví dụ khác đó là sự thiếu chính trực hay năng
lực hạn chế của Ban giám đốc cũng có thể dẫn đến kiểm toán viên đánh giá
tổng thể báo cáo tài chính bị sai sót trọng yếu.
- Cấp độ cơ sở dẫn liệu: là rủi ro liên quan đến các nhóm giao dịch, số dư tài
khoản và thông tin thuyết minh trình bày và công bố trong báo cáo tài chính.
Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp kiểm
toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần
thực hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Theo cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận
(VSA 200):
- Rủi ro tiềm tàng (IR-Inherent risk): Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ
sở dẫn liệu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết

91
 minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tính gộp, trước
khi xem xét đến bất kỳ yếu tố kiểm soát nào có liên quan.
- Rủi ro kiểm soát (CR- Control risk): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi tính
riêng rẽ hay tính gộp, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm các giao dịch, số
dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn
vị không thể ngăn chặn hết, không phát hiện hoặc sửa chữa kịp thời.

2.3.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán

Khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, mục tiêu tổng thể của kiểm
toán viên và công ty kiểm toán là đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng , xét trên giác
độ tổng thể, báo cáo tài chính không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận
hay nhầm lẫn, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo
tài chính đã được lập, trên các phương diện trọng yếu, phù hợp với các quy định
về lập và trình bày báo cáo tài chính hay không; lập báo cáo kiểm toán về báo cáo
tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán, phù hợp
với các phát hiện của kiểm toán viên.
Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán và là rủi ro liên
quan đến báo cáo tài chính khi báo cáo tài chính có thể chứa đựng các sai sót
trọng yếu, tồn tại độc lập dù có hay không có cuộc kiểm toán.
Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng bao gồm:
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị như: Quy mô hoạt động, cơ cấu tổ chức, lĩnh
vực hoạt động kinh doanh, quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ
thuộc, phạm vi địa lý, mức độ phụ thuộc vào mùa vụ.
- Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các biến động
của nền kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán.
- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của người đứng đầu bộ máy kế toán
trong việc lựa chọn chế độ, chính sách kế toán, tổ chức bộ máy, phân công
nhiệm vụ, xây dựng quy trình hạch toán.
- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như sự thay
đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;
- Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất
là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo
cáo tài chính không trung thực;
- Tính phức tạp của các nghiệp vụ; hướng dẫn mới về xử lý nghiệp vụ; các
nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên;

92
- Báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, nhiều điều chỉnh liên quan đến
niên độ trước.
Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát bao gồm:
- Môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thống tin và trao đổi
thông tin, các hoạt động kiểm soát và giám sát;
- Tính thích hợp, đầy đủ và hiệu lực của các kiểm soát;
- Các nghiệp vụ mới, nhân sự…
- Trong khi đó, rủi ro phát hiện phụ thuộc vào kiểm toán viên và các công việc
mà họ thực hiện, cụ thể:
- Trình độ, năng lực và kinh nghiệm của kiểm toán viên;
- Sự xét đoán của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu không phù hợp,
do đó đã áp dụng phạm vi kiểm toán, thủ tục kiểm toán chưa phù hợp;
- Do sự gian lận, đặc biệt là có sự gian lận có hệ thống từ Ban Giám đốc.
Rủi ro phát hiện không bao giờ giảm xuống bằng không do những hạn chế tiềm
tàng trong cách thức các thủ tục kiểm toán được thực hiện, các xét đoán chuyên
môn kiểm toán viên đưa ra và bản chất của các bằng chứng kiểm tra thu thập
được. Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện chỉ được ngăn chặn thông qua
việc lập kế hoạch kiểm toán đúng đắn, phân công nhóm kiểm toán phù hợp, quán
triệt thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp, sự giám sát và soát xét phù hợp với
quá trình kiểm toán.

2.3.4. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Theo VSA 200, rủi ro kiểm toán (AR-Audit risk) bao gồm:
- Rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát); và
- Rủi ro phát hiện (DR-Detection risk).
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro và công việc kiểm toán được thể hiện bằng mô
hình toán học sau:
Rủi ro có sai sót trọng yếu

AR = IR x CR x DR

Rủi ro Rủi ro Rủi ro Rủi ro

Kiểm toán tiềm tàng kiểm soát phát hiện

93
 AR
hay DR =
IR x CR
Từ mô hình công thức toán học trên có thể thấy, với một mức rủi ro kiểm toán
cho trước, mức độ rủi ro phát hiện được chấp nhận có mối quan hệ ngược chiều
với rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Bên cạnh đó, mô hình này còn được dùng để trợ giúp cho các kiểm toán viên khi
phán đoán và xác định mức độ sai phạm có thể chấp nhận được để làm cơ sở thiết
kế các thủ thục kiểm toán.
Ví dụ: Giả sử trong khâu lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá các rủi
ro như sau: IR = 70%; CR = 30%, DR sẽ phải là bao nhiêu? Để AR <= 5%. Từ
công thức trên ta có: DR = 5%/ (70% × 30%) = 24%. Kết quả trên cho biết mức
rủi ro phát hiện ít nhất >=24% sẽ giúp giảm rủi ro kiểm toán xuống mức <=5%.
Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu thập được bằng
chứng cho thấy kiểm soát nội bộ không hữu hiệu như đánh giá ban đầu, nên
Kiểm toán viên đánh giá lại CR cao hơn, ví dụ là CR = 50%. Vì thế rủi ro phát
hiện DR được tính lại như sau: DR = 5%/ (70% × 50%) = 14%. Nói cách khác,
do kiểm soát nội bộ yếu kém hơn ước tính ban đầu, nên kiểm toán viên phải điều
chỉnh giữa mức rủi ro phát hiện DR bắng cách tăng cường kiểm tra để thu thập
thêm bằng chứng kiểm toán.
Ngoài ra, khi sử dụng mô hình rủi ro này kiểm toán viên cần lưu ý một số điểm
sau: (i)Kiểm toán viên không thể giả sử rằng IR = 0 để không cần đến các bước
thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR (= 0) × CR × DR = 0 ; (ii) Kiểm toán
viên không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát nội bộ và cho rằng
CR = 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR ×
CR (= 0) × DR = 0; và (iii) Kiểm toán viên không thể được xem là đã thận trọng
nghề nghiệp thích đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm
trọng yếu trong đối tượng kiểm toán ở mức quá cao, ví dụ: AR = IR (= 80%) ×
CR (= 70%) × DR (= 60%) = 34%.
Bảng 2.3: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Rủi ro có sai sót trọng yếu Đánh giá của kiểm toán viên về
rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
kiểm toán viên về Trung bình Thấp Trung bình Cao
rủi ro tiềm tàng
Thấp Trung bình Cao Cao nhất

94
Nội dung của bảng ma trận rủi ro được hiểu như sau:
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được chia thành ba mức: Cao, trung bình,
thấp. Vùng tô đậm thể hiện mức rủi ro phát hiện cần đạt được để đảm bảo rủi ro
kiểm toán ở mức chấp nhận được. Loại rủi ro phát hiện được chia thành năm
mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp và thấp nhất. Kiểm soát rủi ro thông qua
mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong ma trận rủi ro. Mục tiêu của kiểm toán viên
là đạt mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhận được. Kiểm toán viên sẽ
xem xét rủi ro kiểm toán cho từng cuộc kiểm toán và luôn tìm phương pháp kiểm
soát rủi ro kiểm toán. Theo cách phân loại rủi ro tại mục 2, kiểm toán viên sẽ
không có khả năng tác động đến rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát) bởi vì các rủi ro này thuộc yếu tố nội tại của đơn vị được
kiểm toán. Theo đó, kiểm toán viên sẽ kiểm soát rủi ro kiểm toán tổng thể thông
qua tác động đến rủi ro phát hiện, loại rủi ro duy nhất mà kiểm toán viên có thể
kiểm soát. Thông qua tăng cường thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên
có thể giảm thiểu rủi ro phát hiện. Mặc dù do hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên không thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện. Như vậy, rủi ro phát
hiện liên quan đến nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục được kiểm toán viên
xác định để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp nhận được. Do
đó, rủi ro phát hiện thể hiện tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và việc thực
hiện của kiểm toán viên.

2.3.5. Mức độ ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán đến phạm vi
công việc kiểm toán
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro và công việc kiểm toán được thể hiện bằng mô
hình toán học ở trên:
AR
DR =
IR x CR
Đây không phải là mô hình toán học đơn thuần phản ánh tất cả các nhân tố có thể
ảnh hưởng đến đánh giá về rủi ro kiểm toán. Trái lại, mô hình này giúp ích cho
kiểm toán viên khi lập kế hoạch kiểm toán phù hợp trên cơ sở đánh giá rủi ro để
giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp nhận được. Mức độ rủi ro
phát hiện chỉ có thể được xác định sau khi có sự đánh giá đầy đủ về mức độ rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải
luôn ghi nhớ rằng rủi ro kiểm toán phải được duy trì ở mức độ thấp chấp nhận
được, tức là không tồn tại những sai sót không được điều chỉnh hoặc những sai
sót không được phát hiện vượt quá mức trọng yếu đã xác định, đủ cơ sở để đưa ra
ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần, hoặc nếu tổng hợp sai sót vượt quá mức

95
trọng yếu, kiểm toán viên có sự sửa đổi ý kiến kiểm toán cho phù hợp. Nếu
không, rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra, chất lượng báo cáo kiểm toán sẽ không còn đủ
độ tin cậy cho người sử dụng. Vì thế, phạm vi, tính hiệu quả, tính hiệu lực, nội
dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi kiểm toán viên sẽ
quyết định mức độ rủi ro phát hiện (cao hay thấp).
Với mức độ rủi ro kiểm toán đã được xác định ở mức độ thấp có thể chấp nhận
được, mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được có quan hệ tỷ lệ nghịch với
đánh giá về mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát) như sau:
 Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao thì mức độ rủi ro phát hiện phải đạt
ở mức càng thấp. Điều này có nghĩa là khi kiểm toán viên đánh giá báo cáo tài
chính có thể chứa đựng nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu, xét trên tổng thể báo
cáo tài chính hoặc từng loại giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh do
đặc điểm của đơn vị và/hoặc sự không hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội
bộ, kiểm toán viên phải tự thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn thông
qua việc mở rộng quy mô các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và các nghiệp vụ.
 Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu càng thấp thì mức độ rủi ro phát hiện có thể
đặt ở mức càng cao. Điều này có nghĩa là khi kiểm toán viên đánh giá báo cáo
tài chính ít có khả năng chứa đựng nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu, xét trên
tổng thể báo cáo tài chính hoặc từng loại giao dịch, số dư tài khoản hoặc
thuyết minh do đặc điểm của đơn vị và/hoặc sự hiệu quả của hệ thống kiểm
soát nội bộ, kiểm toán viên chỉ phải thu thập bằng chứng về tính hiệu quả của
hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa
các sai sót và giảm đáng kể công việc phải tự thu thập bằng chứng kiểm toán
thông qua việc chủ yếu thực hiện các thủ tục phân tích soát xét và giảm đáng
kể các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và các nghiệp vụ.
Như vậy, việc đánh giá đúng mức độ rủi ro phát hiện và xác định phạm vi công
việc kiểm toán phù hợp sẽ quyết định liệu rủi ro kiểm toán có thể giảm xuống
mức độ thấp có thể chấp nhận được không. Trên cơ sở đó, phạm vi, lịch trình và
nội dung của các thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên thực hiện để đạt mức độ
rủi ro phát hiện như mong muốn sẽ hoàn toàn phụ thuộc vào mức trọng yếu do
kiểm toán viên xác định.

2.3.6. Mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu có mối quan hệ tỷ
lệ nghịch với nhau, điều đó có nghĩa là mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm

96
toán càng thấp và ngược lại. Mức trọng yếu cao được hiểu là giá trị của mức
trọng yếu được tính toán và xác định ở số tiền cao, còn mức trọng yếu thấp được
hiểu là giá trị của mức trọng yếu được tính toán và xác định ở số tiền thấp. Sự
khác nhau giữa mức trọng yếu cao và mức trọng yếu thấp phản ánh ranh giới giá
trị để có thể phát hiện các sai sót trọng yếu là cao hay thấp. Việc giảm mức độ
trọng yếu sẽ làm tăng khả năng phát hiện các sai sót, tương ứng với việc mở rộng
phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và ngược lại.
Khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán cần tiến hành,
kiểm toán viên cần xem xét mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa mức trọng yếu và rủi
ro kiểm toán. Khi kiểm toán viên xác định mức trọng yếu thấp, tức là mức độ sai
sót có thể chấp nhận được ở mức độ giá trị thấp, kiểm toán viên sẽ phải điều
chỉnh lại phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản rộng
hơn để phát hiện nhiều sai sót hơn để đảm bảo rủi ro kiểm toán giảm xuống ở
mức độ chấp nhận được. Ngược lại, khi kiểm toán viên xác định mức trọng yếu
cao, tức là mức độ sai sót có thể chấp nhận được ở mức độ giá trị cao, thì kiểm
toán viên có thể giảm bớt phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử
nghiệm cơ bản do chỉ phải phát hiện các sai sót có giá trị lớn đáng kể, do đó vẫn
đảm bảo rủi ro kiểm toán đạt được ở mức độ thấp chấp nhận được.
Do đó, có thể thấy rằng, nếu kiểm toán viên xác định mức trọng yếu không phù
hợp, kiểm toán viên có thể làm quá nhiều hoặc quá ít công việc kiểm toán lẽ ra
cần phải thực hiện. Làm quá nhiều sẽ ảnh hưởng đến tính kinh tế, hiệu quả của
cuộc kiểm toán do tốn nhiều thời gian, công sức để tiến hành các thủ tục kiểm
toán thu thập thêm bằng chứng. Ngược lại nếu làm quá ít sẽ ảnh hưởng đến tính
hiệu lực của cuộc kiểm toán do không thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp nên
dẫn đến khả năng còn sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính và dễ xảy ra rủi ro
kiểm toán. Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần
đưa ra xét đoán về mức trọng yếu phù hợp. Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
cần được xem xét trong suốt quá trình kiểm toán, khi: (a) Xác định và đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu; (b) Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các
thủ tục kiểm toán cần thực hiện khi lập kế hoạch kiểm toán và (c) Đánh giá ảnh
hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh, nếu có, trên báo cáo tài chính và
hình thành ý kiến kiểm toán.

97
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP
Câu 1. Hãy trình bày khái niệm hành vi gian lận là gì? Hành vi gian lận bao
gồm những hình thức nào?
Câu 2. Phân biệt hành vi gian lận biển thủ tài sản và gian lận trong lập báo cáo
tài chính.
Câu 3. Sai sót là gì? Giữa sai sót do gian lận và sai sót do nhầm lẫn có gì giống
và khác nhau?
Câu 4. Bạn hãy cho biết những nhân tố nào ảnh hưởng đến gian lận và sai sót?
Câu 5. Trách nhiệm của Ban giám đốc, công ty kiểm toán và kiểm toán viên đối
với gian lận và sai sót là gì?
Câu 6. Trọng yếu là gì? Tại sao phải xem xét tính trọng yếu trên cả 2 khía cạnh
định lượng và định tính?
Câu 7. Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính mức trọng yếu tổng thể,
mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót được phép bỏ qua được xác định như
thế nào?
Câu 8. Rủi ro kiểm toán là gì? Trình bày các thành phần cấu thành rủi ro kiểm
toán.
Câu 9. Phân tích mối quan hệ giữa các bộ phận cấu thành rủi ro kiểm toán?
Câu 10. Phạm vi công việc của kiểm toán viên sẽ bị ảnh hưởng như thế nào khi
mức độ đánh giá về rủi ro kiểm toán thay đổi?
Câu 11. Trình bày mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH
Câu 12. Gian lận là hành vi trộm cắp do nhân viên thực hiện nhằm thu lợi cá
nhân.
Câu 13. Gian lận xảy ra khi và chỉ khi có áp lực tác động.
Câu 14. Việc phát hiện sai sót do gian lận thường khó khăn hơn so với sai sót do
nhầm lẫn.
Câu 15. Kiểm toán viên phải có trách nhiệm trực tiếp trong việc phát hiện, ngăn
ngừa và xử lý gian lận.
Câu 16. Mục đích chủ yếu của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là nhằm ngăn
ngừa các gian lận tại công ty.

98
Câu 17. Khi đánh giá tính trọng yếu của thông tin phải xem xét thông tin đó trên
cả phương diện định lượng và định tính.
Câu 18. Rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào công việc của kiểm toán viên.
Câu 19. Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được thì rủi ro phát hiện là
thấp khi rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát là cao.
Câu 20. Khi mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng cao và ngược
lại.
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM
Câu 21. Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào:
a. Áp lực
b. Cơ hội
c. Sự tự biện
d. Tất cả các ý trên
Câu 22. Gian lận báo cáo tài chính thể hiện dưới các hình thức nào sau đây:
a. Giả mạo, làm giả chứng từ, hồ sơ tài liệu kế toán
b. Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán
c. Cố ý không trình các thông tin quan trọng trên báo cáo tài chính
d. Tất cả các ý trên
Câu 23. Sai sót do nhầm lẫn là hành vi:
a. Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất
thường.
b. Cố ý ghi chép sai các khoản mục, các nghiệp vụ kế toán.
c. Ghi nhận ước tính kế toán không chính xác do hiểu sai.
d. Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các
khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính.
Câu 24. Với khía cạnh phát hiện gian lận và sai sót do nhầm lẫn, kiểm toán được
hiểu là một quá trình:
a. Tìm kiếm mọi gian lận
b. Phát hiện mọi gian lận và sai sót do nhầm lẫn
c. Phát hiện ra các gian lận và sai sót do nhầm lẫn trọng yếu

99
d. Đảm bảo báo cáo tài chính không còn tồn tại bất kỳ gian lận hay sai sót do
nhầm lẫn nào.
Câu 25. Khi đánh giá sai sót nào là trọng yếu, ý kiến nào sau đây luôn luôn đúng:
a. Sai sót lớn hơn 150 triệu đồng luôn là sai sót trọng yếu
b. Đánh giá sai sót trọng yếu tùy vào sự xét đoán mang tính nghề nghiệp của
kiểm toán viên
c. Sai sót lớn hơn 6% giá trị tổng tài sản là sai sót trọng yếu
d. Các sai sót về doanh thu là trọng yếu vì nó ảnh hưởng tới lợi nhuận
Câu 26. Kiểm toán viên dự kiến mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là
căn cứ để xác định.
a. Khối lượng công việc cần thực hiện
b. Quy mô cuộc kiểm toán
c. Phạm vi công việc
d. Tất cả ý trên
Câu 27. Công thức nào thể hiện mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán:
a. AR= IR x CR x DR
b. DR = IR x CR x AR
c. IR = AR x CR x DR
d. Không có câu nào đúng.
Câu 28. Rủi ro phát hiện là
a. Là khái niệm phát hiện sai sót trong lập kế hoạch.
b. Là khái niệm trong báo cáo tài chính có sai sót.
c. Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
không phát hiện hết được sai sót trọng yếu.
d. Là khái niệm có gian lận sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ.

100
CÂU HỎI VẬN DỤNG
Câu 29. Cho thông tin tài chính tóm tắt của Công ty ABC như sau
Đơn vị tính: nghìn USD
Bảng Cân đối kế toán Báo cáo KQKD
Tổng tài sản 6.000 Tổng doanh thu 9.000
Giá vốn hàng bán 5.500
Tổng nợ phải trả 4.000 Lãi gộp 3.500
Vốn chủ sở hữu 2.000 Các chi phí khác 3.000
Cộng 6.000 Lợi nhuận trước thuế 500
Thuế TNDN 100
Lợi nhuận sau thuế 400
Yêu cầu:
1. Hãy xác định các giá trị mức trọng yếu mà kiểm toán viên có thể tính toán
được bằng các phương pháp khác nhau?
2. Theo quan điểm cá nhân, hãy lựa chọn một mức trọng yếu cụ thể và thuyết
minh lý do cho lựa chọn đó.
Câu 30. Cho thông tin giả định về Công ty A như sau:
Đơn vị là doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam hoạt
động trong lĩnh vực xuất khẩu chè và nông sản sang thị trường các nước Trung
đông và Nam Mỹ. Báo cáo tài chính quản trị năm 200X của doanh nghiệp cho
thấy số liệu như sau:
(Đơn vị tính: triệu đồng)
Kế hoạch Thực tế
Doanh thu 10.000 14.000
Phải thu khách hàng 4.000 10.000

Theo phỏng vấn kế toán trưởng của Công ty A, kiểm toán viên nhận thấy Công ty
A có chính sách bán chịu sản phẩm; một số khách hàng của Công ty A gặp phải
khó khăn trong năm và đang lâm vào tình trạng phá sản. Trong năm 200X+1,
Công ty A có kế hoạch tăng vốn điều lệ.
Yêu cầu: Giả sử bạn là một kiểm toán viên đang tiến hành lập kế hoạch kiểm
toán, hãy phân tích và xác định các loại rủi ro đối với Công ty này?

101
PHỤ LỤC 2.1: XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU (KẾ HOẠCH - THỰC HIỆN)

CÔNG TY TNHH Kiểm toán ABC A710

Tên khách hàng: Công ty CP sản xuất và
Tên Ngày
Thương mại VAS
Ngày khóa sổ: 31.12.200X Người thực hiện NTP 2/20

Nội dung: XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU Người soát xét 1 NVT 2/20
(KẾ HOẠCH - THỰC HIỆN)
Người soát xét 2 THV 2/20

A. MỤC TIÊU:
Xác định mức trọng yếu (kế hoạch - thực tế) được lập và phê duyệt theo chính sách
của Cty để thông báo với thành viên nhóm kiểm toán về mức trọng yếu kế hoạch
trước khi kiểm toán tại KH và có trách nhiệm xác định lại mức trọng yếu thực tế trong
giai đoạn kết thúc kiểm toán để xác định xem các công việc và thủ tục kiểm toán đã
được thực hiện đầy đủ hay chưa.
B. XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU
Chỉ tiêu Kế hoạch Thực tế
Tiêu chí được sử dụng để ước tính Lợi nhuận Lợi nhuận
mức trọng yếu trước thuế trước thuế
Công ty đang hoạt động bình thường, lợi
Lý do lựa chọn tiêu chí này để xác
nhuận không có nhiều thay đổi với các
định mức trọng yếu
năm trước.
Giá trị tiêu chí được lựa chọn (a) 10.000.000.000 10.000.000.000
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu
Lợi nhuận trước thuế: 5% - 10% (b) 5% 5%
Doanh thu: 0,5% - 3%
Tổng tài sản và vốn: 2%
(c)=(a) 500.000.000 500.000.000
Mức trọng yếu tổng thể
*(b)
(d)=(c) 375.000.000 375.000.000
Mức trọng yếu thực hiện
*(75%)
Ngưỡng sai sót không đáng kể/ (e)=(d) 15.000.000 15.000.000
sai sót có thể bỏ qua *4%
Căn cứ vào bảng trên, kiểm toán viên chọn ra mức trọng yếu để áp dụng khi
thực hiện kiểm toán.

102
 Chỉ tiêu lựa chọn Năm nay Năm trước

Mức trọng yếu tổng thể 500.000.000 450.000.000

Mức trọng yếu thực hiện 375.000.000 337.500.000

Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể 15.000.000 13.500.000
bỏ qua

Giải thích nguyên nhân có chênh lệch lớn về mức trọng yếu của năm nay so
với năm trước

Không có sự chênh lệch lớn về mức trọng yếu giữa năm nay với năm trước do
Công ty không có nhiều biến động lớn về hoạt động kinh doanh trong năm.

103
PHỤ LỤC 2.2: RỦI RO THỰC TẾ THƯỜNG GẶP TRONG MỘT SỐ LĨNH VỰC KINH
DOANH PHỔ BIẾN (TRÍCH TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN VSA 200 DO
VACPA BAN HÀNH)
1. Rủi ro đối với lĩnh vực kinh doanh
1.1. Lĩnh vực xây lắp
Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp dẫn đến khả năng tác động lợi nhuận
thông qua tác động các khoản mục chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang, giá
thành thành phẩm và giá vốn. Với chu kỳ kinh doanh có đặc điểm kéo dài nhiều
năm, chính sách ghi nhận doanh thu có thể bị tác động nhằm đạt doanh thu theo
kế hoạch. Các khoản nợ phải thu khách hàng là các ban quản lý dự án có thể tồn
tại nhiều năm, thậm chí các ban quản lý dự án đã giải thể, nhưng vẫn chưa được
lập dự phòng hoặc xử lý triệt để. Chính sách ghi nhận khối lượng xây lắp hoàn
thành không thống nhất giữa đơn vị được kiểm toán và khách hàng, có thể là các
ban quản lý dự án, khiến cho việc đối chiếu nợ phải thu rất khó khăn. Điều đó có
thể dẫn tới rủi ro khi doanh thu và phải thu khách hàng bị tác động. Sản phẩm
xây lắp là sản phẩm đơn chiếc, có khối lượng chìm sâu dưới đất khó kiểm soát
chất lượng nên chi phí bảo hành lớn cũng là rủi ro riêng của lĩnh vực xây lắp.
1.2. Lĩnh vực sản xuất
Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương pháp
đánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp sẽ dẫn đến khả năng ảnh hưởng đến
lợi nhuận thông qua tác động các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang, giá thành thành phẩm và giá vốn. Ghi nhận khối lượng sản xuất vượt kế
hoạch sản lượng khiến cho giá thành đơn vị giảm xuống nhằm tác động đến lợi
nhuận. Điều đó tạo rủi ro về tính hiện hữu của số dư hàng tồn kho. Xuất hoá đơn
nhưng chưa giao hàng, hoặc ghi nhận như hàng mua đang đi đường sẽ tác động
đến doanh thu và lợi nhuận.
1.3. Lĩnh vực thương mại
Rủi ro về tính đúng kỳ khi ghi nhận doanh thu bán hàng, đặc biệt đối với các
doanh nghiệp bán hàng qua các đại lý. Đơn vị được kiểm toán có thể bán ký gửi
qua các đại lý và ghi nhận doanh thu ngay khi hàng giao cho các đại lý thay vì tại
thời điểm bán trực tiếp đến khách hàng tiêu dùng. Rủi ro khi ghi nhận không phù
hợp giữa doanh thu và giá vốn hàng bán. Với mục đích tác động đến lợi nhuận,
doanh thu đối với hàng đã bán được ghi nhận nhưng chậm ghi nhận giá vốn hàng
bán phù hợp và ngược lại. Rủi ro này còn tác động lên giá trị hàng tồn kho trên
báo cáo tài chính.

104
1.4. Lĩnh vực kinh doanh dịch vụ phi tài chính (khách sạn, nhà hàng,...)
Đối với loại hình kinh doanh dịch vụ nói chung, kinh doanh nhà hàng, khách sạn
nói riêng, việc xác định đơn vị giá thành và phương pháp tính giá thành phù hợp
là rất khó khăn. Từ đó dẫn đến rủi ro liên quan đến xác định sản phẩm dở dang và
giá vốn dịch vụ không phù hợp khiến cho lợi nhuận bị tác động. Việc phân bổ chi
phí gián tiếp là rất khó khăn dẫn đến rủi ro về tính phù hợp giữa doanh thu và chi
phí tạo nên dịch vụ. Thời điểm dịch vụ hoàn thành rất khó xác định dẫn tới rủi ro
về tính đúng kỳ của doanh thu và nợ phải thu khách hàng.
1.5. Lĩnh vực dịch vụ tài chính (ngân hàng, công ty chứng khoán, công ty bảo
hiểm, công ty tài chính, công ty quản lý quỹ,...)
Rủi ro từ thị trường vốn như sự sụt giảm của thị trường chứng khoán, biến động
của lãi suất, biến động của tỷ giá, rủi ro tín dụng khách hàng sẽ tạo rủi ro tác động
đến báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Các khoản mục tài sản, công nợ
nhạy cảm với rủi ro (Risk Sensitive Assets and Liabilities) luôn tồn tại rủi ro biến
động về giá trị, rất khó để xác định giá trị hợp lý của các khoản mục này. Ví dụ,
việc xác định giá trị thị trường của các khoản đầu tư chứng khoán chưa niêm yết là
rất khó khăn. Rủi ro không phù hợp về kỳ đáo hạn (Maturity or Duration
Mismatch) giữa tài sản và công nợ nhạy cảm với rủi ro. Rủi ro này có thể ảnh
hưởng đến tính thanh khoản và tính liên tục hoạt động của đơn vị.
Rủi ro về tính thanh khoản của các tài sản tài chính đang nắm giữ. Giá trị hợp lý
của các tài sản tài chính bị sụt giảm nghiêm trọng cũng có thể ảnh hưởng đến tính
thanh khoản. Ví dụ điển hình là các tài sản dạng chứng khoán hoá các khoản cho
vay mua nhà dưới chuẩn tại Mỹ. Rủi ro “bong bóng” tài sản đang là mối lo ngại
đối với các thị trường tài chính trên thế giới, đặc biệt là tại các nước Đông Á như
Nhật Bản, Hàn Quốc và đặc biệt là Trung Quốc. Điều đó có thể dẫn đến giá trị tài
sản bị phản ánh cao hơn thực tế trong báo cáo tài chính. Rủi ro tín dụng khách
hàng trong điều kiện nền kinh tế chưa thoát khỏi khủng hoảng. Rủi ro này tác động
đến giá trị các khoản cho vay hoặc trái phiếu công ty do các tổ chức nắm giữ. Rủi
ro không đáp ứng được yêu cầu của tỷ lệ an toàn vốn theo quy định hoặc mức vốn
tối thiểu. Rủi ro này có thể dẫn đến ngừng hoạt động của các ngân hàng. Ví dụ, các
ngân hàng hoạt động tại Việt Nam phải đảm bảo mức vốn tối thiểu là 3000 tỷ đồng
trước ngày 31/12/2010 theo quy định của Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.
Rủi ro kiểm soát sẽ rất cao nếu có bất kỳ lỗ hổng, cho dù là nhỏ nhất, trong hệ
thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin (ví dụ hệ thống ngân hàng lõi - core
banking). Ví dụ thực tế điển hình liên quan đến vụ lợi dụng kẽ hở của một khâu
trong quy trình tín dụng để chiếm đoạt tiền của Ngân hàng Ngoại thương Việt

105
Nam. Hoặc, việc lợi dụng kẽ hở của hệ thống kiểm soát nội bộ các khoản đầu tư
để thực hiện các giao dịch có mức độ rủi ro rất cao tạo ra khoản lỗ hơn 7 tỷ đô la
Mỹ tại Ngân hàng Société Général, Pháp.
2. Rủi ro đối với một số loại hình khách hàng cụ thể
2.1. Doanh nghiệp niêm yết
Rủi ro về thuyết minh thông tin trong báo cáo tài chính không rõ ràng, không
tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kế toán. Ví dụ, một doanh nghiệp niêm yết điều
chỉnh giảm tỷ lệ khấu hao tài sản cố định nhưng không thuyết minh ảnh hưởng
của việc điều chỉnh đó trong báo cáo tài chính. Áp lực lợi nhuận lên giá cổ phiếu
là rất lớn. Do đó, các doanh nghiệp niêm yết luôn mong muốn tác động lên lợi
nhuận, đặc biệt trong điều kiện môi trường kinh doanh không thuận lợi.
2.2. Doanh nghiệp nhà nước (Công ty TNHH một thành viên)
Áp lực đạt kế hoạch kinh doanh là rất lớn. Do đó, các doanh nghiệp nhà nước
(công ty TNHH một thành viên) luôn mong muốn tác động lên lợi nhuận. Có hai
xu hướng tác động đến lợi nhuận đối với doanh nghiệp nhà nước. Doanh nghiệp
nhà nước có xu hướng “để giành” lợi nhuận khi đạt kết quả kinh doanh tốt và
ngược lại tăng lợi nhuận để đạt được kế hoạch khi tình hình kinh doanh không
khả quan.
Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế không hữu hiệu có thể dẫn đến rủi ro bỏ
sót nghiệp vụ. Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhà nước thiên về tính tuân
thủ làm ảnh hưởng đến tính trình bày hợp lý.
2.3. Doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn
Mục tiêu thông thường của doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn là
giảm lợi nhuận nhằm tránh thuế thu nhập doanh nghiệp. Hệ thống kiểm soát nội
bộ yếu kém có thể dẫn đến rủi ro bỏ sót nghiệp vụ.
2.4. Dự án quốc tế
Rủi ro về tính tuân thủ các yêu cầu quản lý dự án của Chính phủ Việt Nam và nhà
tài trợ rất cao. Đặc biệt, kiểm toán viên cần chú ý đến rủi ro trong khâu mua sắm
thông qua các quy trình đấu thầu, chào hàng cạnh tranh theo quy định của Luật
đấu thấu và các quy định mua sắm của nhà tài trợ. Rủi ro về thủ tục kiểm soát
trong khâu lập báo cáo tài chính rất cao. Do địa bàn hoạt động của các dự án
thường rộng khắp, trình độ kế toán tại các ban quản lý cấp tỉnh, huyện chưa đáp
ứng đủ yêu cầu. Điều đó dẫn đến rủi ro không tuân thủ yêu cầu lập báo cáo tài
chính (báo cáo tài chính cho mục đích đặc biệt do nhà tài trợ quy định).

106
 CHƯƠNG 3: CƠ SỞ DẪN LIỆU, BẰNG CHỨNG VÀ HỒ SƠ KIỂM TOÁN

Giới thiệu chương

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Khái niệm cơ sở dẫn liệu;
- Các nhóm cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán;
- Khái niệm và các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán;
- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán;
- Khái niệm về hồ sơ tài liệu kiểm toán;
- Nội dung của hồ sơ tài liệu kiểm toán.
3.1. CƠ SỞ DẪN LIỆU

3.1.1. Khái niệm

Cơ sở dẫn liệu: là các khẳng định của Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán một
cách trực tiếp hoặc dưới hình thức khác về các khoản mục thông tin trình bày trên
báo cáo tài chính và được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại sai phạm
có thể xảy ra.
Cơ sở dẫn liệu là cơ sở để khẳng định rằng báo cáo tài chính tuân thủ khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng. Cơ sở dẫn liệu chính là căn
cứ để kiểm toán viên xác định các sai sót có thể xảy ra.

3.1.2. Các nhóm cơ sở dẫn liệu

Nhóm thứ 1: Cơ sở dẫn liệu về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ
kiểm toán:
(1) Tính hiện hữu: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận trên báo cáo tài
chính đã thực sự xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán.
(2) Tính đầy đủ: tất cả các nghiệp vụ và giao dịch cần được ghi nhận đã được ghi
nhận trong kỳ.
(3) Tính chính xác: số tiền và các số liệu khác liên quan đến các nghiệp vụ và
giao dịch đã được ghi nhận đúng đắn.
(4) Phân loại: các nghiệp vụ và giao dịch được ghi chép đúng tài khoản liên quan.
(5) Đúng kỳ: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận đúng kỳ kế toán.
Nhóm thứ 2: Cơ sở dẫn liệu về số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ:

107
(1) Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu thực sự hiện hữu.
(2) Tính đầy đủ: tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu cần được ghi nhận
đã được ghi nhận.
(3) Đánh giá và phân bổ: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được trình bày
trên báo cáo tài chính theo số tiền phù hợp và các điều chỉnh liên quan đến bất
kỳ sự phân bổ hoặc đánh giá nào được ghi nhận đúng đắn.
(4) Quyền và nghĩa vụ: đơn vị được kiểm toán sở hữu hoặc kiểm soát các quyền
liên quan đến tài sản và nợ phải trả là các nghĩa vụ thực tế của đơn vị.
Nhóm thứ 3: Cơ sở dẫn liệu về tính trình bày và thuyết minh:
(1) Tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ: các giao dịch, nghiệp vụ và các vấn đề
khác được trình bày, thuyết minh đã thực sự xảy ra và liên quan đến đơn vị
được kiểm toán.
(2) Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh báo cáo tài chính cần được phản ánh trong
báo cáo tài chính đã được trình bày.
(3) Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và các thông tin khác được
thuyết minh đúng đắn và theo số tiền phù hợp.
(4) Phân loại và dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày và mô tả đúng đắn,
các thuyết minh được thể hiện rõ ràng.
Như vậy có thể thấy, khi Ban quản lý đưa ra một tuyên bố cho các kiểm toán viên
như toàn bộ báo cáo tài chính được trình bày một cách trung thực theo khuôn khổ
báo cáo tài chính hiện hành, thì nó thực sự chứa một số xác nhận ngầm định. Các
xác nhận ngầm định này (bởi Ban quản lý) liên quan đến việc ghi nhận, đo lường
và trình bày các loại giao dịch và sự kiện, số dư tài khoản và công bố trong báo
cáo tài chính.

3.1.3. Các mục tiêu kiểm toán và mối quan hệ với cơ sở dẫn liệu
Dưới khía cạnh thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính thì cơ sở dẫn liệu là những
mục tiêu mà kiểm toán viên sử dụng để tiếp cận với các sai sót có thể xảy ra đối
với các khoản mục và thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Ví dụ: Khi kiểm
toán khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên phải xem xét liệu khoản mục này
có bị khai khống không (tính hiện hữu), có bị khai thiếu không (tính đầy đủ), có
thuộc quyền sở hữu của đơn vị không (quyền và nghĩa vụ)…
Ví dụ: Giả sử số dư đầu kỳ của tài khoản “Hàng tồn kho” của một đơn vị là:
15.342.521 (nghìn đồng) và đã được kiểm toán năm trước và như vậy nó được

108
xem là trình bày trung thực. Nếu kiểm toán viên có thể đảm bảo hoàn toàn chắc
chắn rằng mỗi loại nghiệp vụ trong bốn loại nghiệp vụ được ghi chép và báo cáo
đúng đắn, kiểm toán viên cũng có thể đảm bảo rằng số dư cuối kỳ 20.632.197
(nghìn đồng) được báo cáo đúng đắn. Nhưng thông thường là không khả thi để
kiểm toán viên đảm bảo tuyệt đối chính xác của mỗi loại nghiệp vụ và kết quả là
không thể đảm bảo hoàn toàn về số dư của tài khoản “Hàng tồn kho”. Trong hầu
hết các cuộc kiểm toán, sự đảm bảo một cách tổng thể có thể tăng lên bằng cách
kiểm toán số dư của tài khoản “Hàng tồn kho”. Các kiểm toán viên nhận thấy
rằng, cách thức hiệu quả và khả thi nhất để tiến hành các cuộc kiểm toán là đi thu
thập các bằng chứng kết hợp giữa việc đảm bảo của mỗi loại nghiệp vụ và số dư
các tài khoản liên quan.
Các mục tiêu kiểm toán đối với các giao dịch và sự kiện
Các kiểm toán viên tiến hành các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tiến hành thực
hiện các thử nghiệm về các nghiệp vụ tạo nên các số dư tài khoản cũng như tiến
hành các thử nghiệm đối với các số dư tài khoản và các công bố liên quan.
Đối với mỗi loại nghiệp vụ, một số mục tiêu kiểm toán cần thỏa mãn trước khi
kiểm toán viên kết luận rằng các nghiệp vụ được ghi chép đúng đắn và chúng
được gọi là các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nghiệp vụ. Tương tự như
vậy, một vài mục tiêu kiểm toán cần được thỏa mãn cho mỗi số dư tài khoản và
được gọi là mục tiêu kiểm toán liên quan đến số dư. Bên cạnh đó còn có các mục
tiêu kiểm toán liên quan đến việc trình bày và công bố các thông tin trên các báo
cáo tài chính.
Các mục tiêu kiểm toán đối với các giao dịch (nghiệp vụ) có liên quan chặt chẽ
đến các cơ sở dẫn liệu của nhà quản lý về các nhóm giao dịch (loại nghiệp vụ).
Có sự khác biệt giữa mục tiêu kiểm toán tổng quát đối về các nhóm giao dịch và
mục tiêu kiểm toán cụ thể cho mỗi nhóm giao dịch. Các mục tiêu kiểm toán tổng
quát về các nhóm giao dịch áp dụng cho tất cả các nhóm giao dịch và được thể
hiện dưới dạng các khái niệm rộng. Các mục tiêu kiểm toán cụ thể liên quan đến
các giao dịch áp dụng cho mỗi loại nghiệp vụ nhưng thể hiện dưới dạng các khái
niệm được thay đổi cho thích hợp với từng loại giao dịch cụ thể.
Ví dụ: Các mục tiêu kiểm toán tổng quát và cụ thể đối với giao dịch bán hàng
được thể hiện trong bảng sau.

109
 Bảng 3.1: Các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán áp dụng với nghiệp vụ
bán hàng

Các cơ sở dẫn liệu

Các mục tiêu Các mục tiêu
về các nhóm giao
kiểm toán tổng quát kiểm toán cụ thể
dịch và sự kiện

Các nghiệp vụ bán hàng được

Nghiệp vụ được ghi chép
Tính hiện hữu ghi chép đã được giao hàng
đã thực sự xảy ra
cho các khách hàng có thật

Các nghiệp vụ tồn tại được Các nghiệp vụ bán hàng đều
Tính đầy đủ
ghi chép đầy đủ được ghi chép đầy đủ

Các nghiệp vụ được ghi Doanh thu được ghi chép

Tính chính xác chép theo đúng số lượng đúng lượng hàng đã chuyển
và số tiền và được lập hóa đơn chính xác

Các nghiệp vụ được ghi Các nghiệp vụ bán hàng được

Đúng kỳ
chép đúng ngày ghi chép đúng ngày

Các nghiệp vụ được ghi

Các nghiệp vụ bán hàng được
Phân loại chép trong sổ sách kế toán
phân loại đúng đắn
được phân loại đúng đắn

Các mục tiêu kiểm toán về số dư tài khoản

Các mục tiêu kiểm toán về số dư tài khoản cũng tương tự như các mục tiêu kiểm
toán đối với các giao dịch. Các mục tiêu này xuất phát từ các cơ sở dẫn liệu và
chúng cung cấp khuôn mẫu để giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằng
chứng thích hợp liên quan đến các số dư. Các mục tiêu kiểm toán về số dư tài
khoản bao gồm cả mục tiêu kiểm toán tổng quát và mục tiêu kiểm toán cụ thể.
Giữa mục tiêu kiểm toán liên quan đến số dư và mục tiêu kiểm toán liên quan đến
giao dịch có sự khác biệt. Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến số dư được áp
dụng cho các số dư tài khoản như phải thu khách hàng, hàng tồn kho hơn là các
nhóm giao dịch như giao dịch bán hàng và mua hàng. Số lượng mục tiêu kiểm
toán liên quan đến số dư so với các mục tiêu kiểm toán liên quan đến các giao
dịch là cũng khác nhau.
Ví dụ: Các mục tiêu kiểm toán tổng quát và cụ thể đối với số dư hàng tồn kho
được thể hiện trong sau:

110
 Bảng 3.2: Các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán áp dụng với hàng tồn kho

Các cơ sở dẫn
Các mục tiêu Các mục tiêu
liệu về số dư
kiểm toán tổng quát kiểm toán cụ thể
tài khoản
Giá trị báo cáo thực sự Tất cả hàng tồn kho được ghi chép, thực sự
Tính hiện hữu
tồn tại tồn tại tại ngày lập bảng cân đối kế toán.
Giá trị tồn tại được ghi Tất cả hàng tồn kho tồn tại phải được đến
Tính đầy đủ
chép và bao gồm trong hàng tồn kho tổng hợp.
Số lượng hàng tồn kho trong sổ kế toán kê
khai khớp với số lượng hàng thực có.
Đánh giá Giá trị được báo cáo Giá được sử dụng để đánh giá hàng tồn kho
và phân bổ chính xác hợp lý (trích lập dự phòng – nếu có).
Số lượng, đơn giá và giá trị được xác định
đúng đắn
Các tài sản thuộc quyền
Công ty có quyền sở hữu đối với hàng tồn
Quyền và của công ty và công ty
kho đang phản ánh trên báo cáo tài chính.
nghĩa vụ có nghĩa vụ với các
Hàng tồn kho không bị cầm cố.
khoản nợ phải trả
Các mục tiêu kiểm toán liên quan đến trình bày và công bố
Các mục tiêu kiểm toán về trình bày và công bố đồng nhất với các cơ sở dẫn liệu
về trình bày và công bố. Các mục tiêu kiểm toán về trình bày và công bố cũng
bao gồm các mục tiêu kiểm toán tổng quát và mục tiêu kiểm toán cụ thể.
Bảng 3.3: Các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán áp dụng với việc
trình bày và công bố đối với nợ phải trả
Các cơ sở dẫn Các mục tiêu kiểm
Các mục tiêu kiểm toán cụ thể về trình
liệu về trình bày toán tổng quát về
bày và công bố đối với nợ phải trả
và công bố trình bày và công bố
Tính hiện hữu, Sự tồn tại và đơn vị Nợ phải trả được công bố trên thuyết minh
quyền và có quyền và nghĩa vụ báo cáo tài chính là tồn tại và công ty có
nghĩa vụ liên quan. nghĩa vụ thanh toán.
Tất cả các yêu cầu cần công bố liên quan
Tính đầy đủ Trình bày đầy đủ. đến nợ phải trả đều được trình bày đầy đủ
trong thuyết minh báo cáo tài chính.
Nợ phải trả được phân loại thành ngắn hạn
Phân loại và dài hạn một cách đúng đắn và các công
Phân loại và dễ hiểu.
và dễ hiểu bố liên quan trên báo cáo tài chính đều
dễ hiểu.

111
 Các cơ sở dẫn Các mục tiêu kiểm
Các mục tiêu kiểm toán cụ thể về trình
liệu về trình bày toán tổng quát về
bày và công bố đối với nợ phải trả
và công bố trình bày và công bố
Các công bố trên thuyết minh báo cáo tài
Chính xác và Chính xác và
chính liên quan đến nợ phải trả là chính
đánh giá đánh giá.
xác và đúng với giá trị

3.2. BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

3.2.1. Khái niệm

Theo VSA 500 - Bằng chứng kiểm toán: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài
liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và
dựa trên các tài liệu, thông tin này kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình
thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm tài liệu, thông tin chứa
đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu,
thông tin khác”.
 Bằng chứng kiểm toán có thể là những loại sau đây:
- Báo cáo tài chính của đơn vị
- Sổ kế toán do đơn vị cung cấp
- Chứng từ kế toán
- Các xác nhận từ bên thứ ba
- Kết quả của thủ tục phân tích do kiểm toán viên thực hiện
- Các ghi chép nội dung phỏng vấn khách hàng, nội dung cuộc họp...
Các tài liệu, sổ kế toán được hiểu là các ghi chép ban đầu, các chứng từ, tài liệu
đi kèm như uỷ nhiệm chi, chứng từ chuyển khoản điện tử; hóa đơn; hợp đồng; Sổ
Cái và sổ chi tiết, chứng từ ghi sổ hàng ngày, các tài liệu như bảng phân bổ chi
phí, bảng tính toán, đối chiếu và thuyết minh;
Ví dụ: Công ty A mua một ô tô phục vụ hoạt động kinh doanh có nguyên giá là
800 triệu đồng và đã thanh toán qua ngân hàng. Tài liệu, sổ kế toán liên quan đến
giao dịch này bao gồm hợp đồng mua, hóa đơn, chứng từ nộp thuế, đăng ký xe,
chứng từ chuyển tiền, chứng từ ghi sổ hàng ngày, sổ chi tiết thanh toán, sổ cái tài
khoản - Tài sản cố định, thẻ tài sản cố định. Sau đó định kỳ công ty thực hiện
trích khấu hao. Sổ kế toán liên quan đến hoạt động trích khấu hao gồm sổ cái tài
khoản - Khấu hao tài sản cố định, sổ chi tiết chi phí khấu hao.
 Bằng chứng kiểm toán có thể được phân loại như sau:

112
- Theo nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán:
 Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cung cấp.
 Bằng chứng do bên ngoài cung cấp.
 Bằng chứng thu thập từ các nguồn thông tin đại chúng.
 Bằng chứng do kiểm toán viên tự lập.
- Theo hình thức biểu hiện:
 Bằng chứng vật chất.
 Bằng chứng tài liệu.
 Bằng chứng lời nói.

3.2.2. Tiêu chuẩn của bằng chứng kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm
toán thích hợp và đầy đủ để đưa ra kết luận hợp lý làm cơ sở hình thành ý kiến
kiểm toán. Dưới đây, chúng ta sẽ tìm hiểu cụ thể về hai tiêu chuẩn này.
 Tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán
Thích hợp là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng hoặc sự phù hợp và đáng tin cậy
của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng
tin cậy để hỗ trợ cho kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý
kiến kiểm toán. Trong đó:
- Sự phù hợp: Tiêu chuẩn này đề cập đến mối quan hệ giữa mục tiêu kiểm toán
với thủ tục để thu thập bằng chứng kiểm toán. Lưu ý là bằng chứng kiểm toán
có thể phù hợp với mục tiêu này nhưng lại không phù hợp với mục tiêu khác.
- Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán: chịu ảnh hưởng nguồn bằng chứng, bản
chất của bằng chứng và những tình huống cụ thể khi thu thập bằng chứng.
Các hướng dẫn sau đây có thể giúp đánh giá mức độ đáng tin cậy của bằng chứng
kiểm toán.

Chất lượng của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên
Bằng chứng thu thập từ
ngoài doanh nghiệp đáng tin cậy hơn bằng chứng có
bên ngoài
được bên trong doanh nghiệp.

Bằng chứng do kiểm Bằng chứng do kiểm toán viên thu thập trực tiếp đáng tin

113
Chất lượng của bằng chứng kiểm toán
toán viên thu thập cậy hơn bằng chứng có được gián tiếp.

Bằng chứng được thu Bằng chứng được thu thập từ đơn vị có hệ thống kiểm
thập từ đơn vị soát nội bộ hiệu quả thì có độ tin cậy cao hơn.

Bằng chứng dưới dạng Bằng chứng dưới dạng tài liệu (giấy, hoặc File điện tử)
văn bản, tài liệu hoặc dưới dạng văn bản đáng tin cậy hơn dạng lời nói.

Bằng chứng nguyên gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng
Bằng chứng gốc
photo hoặc Fax.

 Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán

Tính đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán cần có. Số
lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm
toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng của mỗi bằng chứng
kiểm toán.
Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập phụ thuộc vào mức độ đảm bảo
được nêu trong hợp đồng kiểm toán. Mức độ rủi ro trong từng phần hành được
kiểm toán sẽ ảnh hưởng tới số lượng của bằng chứng kiểm toán. Chất lượng bằng
chứng cũng ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán. Nếu bằng chứng kiểm
toán có chất lượng cao, kiểm toán viên sẽ cần ít bằng chứng hơn trường hợp bằng
chứng kiểm toán độ tin cậy thấp. Tuy nhiên, việc thu thập số lượng lớn các bằng
chứng có chất lượng kém không thể bù đắp được chất lượng của bằng chứng.
Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan
với nhau. Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi
đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót (rủi ro được đánh giá ở mức
độ càng cao thì cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán) và đồng thời chịu ảnh
hưởng bởi chất lượng của bằng chứng kiểm toán đó (chất lượng mỗi bằng chứng
kiểm toán càng cao thì cần càng ít bằng chứng kiểm toán). Tuy nhiên, nhiều bằng
chứng kiểm toán được thu thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm
toán được đảm bảo. Trong khi đó, chất lượng của bằng chứng kiểm toán hay sự
phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán giúp kiểm toán viên đưa ra các
kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán.
Vi dụ: Trong thủ tục kiểm toán khoản phải thu khách hàng, các bằng chứng kiểm
toán là hợp đồng, hóa đơn đã phát hành, chứng từ chuyển giao hàng hóa là chưa
đảm bảo hỗ trợ cho ý kiến của kiểm toán viên về khoản mục này. Kiểm toán viên

114
tăng số lượng bằng chứng kiểm toán thông qua thu thập xác nhận thanh toán từ
phía khách hàng của đơn vị được kiểm toán nhằm đảm bảo khoản doanh thu và
phải thu là hiện hữu.
Để đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu
thập, kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định liệu đã thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán đến
một mức độ thấp có thể chấp nhận được hay chưa và từ đó đưa ra kết luận làm cơ
sở hình thành ý kiến kiểm toán.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên thường sử dụng thông tin thu được từ
đơn vị khi thu thập bằng chứng kiểm toán, mặc dù các thông tin này không phải
là một dạng bằng chứng mạnh. Trong tình huống đó, kiểm toán viên được yêu
cầu phải đảm bảo rằng thông tin đó tin cậy, bao gồm cả việc thu thập bằng chứng
kiểm toán về sự chính xác và đầy đủ của các thông tin và đánh giá liệu thông tin
có đủ rõ ràng và chi tiết cho các mục tiêu kiểm toán. Điều này có thể đạt được
thông qua các thử nghiệm kiểm soát ở các phần hành liên quan.

3.2.3. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau: (1)
kiểm tra, (2) quan sát, (3) điều tra, (4) xác nhận, (5) tính toán, (6) phân tích, (7)
phỏng vấn. Mỗi kỹ thuật đều có những ưu điểm và hạn chế riêng, do vậy tuỳ
thuộc vào từng cuộc kiểm toán cụ thể mà kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm và
khả năng xét đoán nghề nghiệp của mình để lựa chọn sử dụng từng kỹ thuật phù
hợp hoặc phối hợp các kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán một cách hiệu
quả nhất.
 Kiểm tra
Thủ tục kiểm tra là việc kiểm toán viên trực tiếp kiểm tra, đối chiếu xem xét các
tài liệu, sổ sách kế toán và các tài sản hữu hình để kiểm tra tính đúng đắn của sổ
sách kế toán và sự tồn tại, quyền sở hữu của các tài sản vật chất đó. Thủ tục kiểm
tra bao gồm kiểm tra tài liệu và kiểm tra vật chất.
Kiểm tra vật chất là việc thực hiện cân, đong, đo, đếm… các tài sản có hình thái
vật chất cụ thể thông qua việc trực tiếp kiểm kê hoặc chứng kiến kiểm kê hàng
hoá, tài sản cố định hữu hình (máy móc, thiết bị, nhà xưởng…), tiền mặt tồn quỹ
xem chúng có tồn tại trên thực tế hoặc có chênh lệch với sổ sách hay không.
Bằng chứng kiểm toán thu được bằng kỹ thuật này có độ tin cậy rất cao, tuy
nhiên nó chỉ cho biết về sự hiện hữu của các tài sản mà không cho biết thông tin
về quyền sở hữu và giá trị của chúng. Do đó, khi thực hiện kiểm toán viên cần kết

115
hợp kiểm kê vật chất với các bằng chững khác để xác định quyền sở hữu và giá
trị của các tài sản.
Kiểm tra tài liệu là việc xem xét, đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ sách kế toán
ở dạng giấy, dạng điện tử hoặc bằng các hình thức khác và những các thông tin
khác nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán. Ngoài chứng từ, sổ sách, tài liệu kế
toán, các tài liệu khác mà kiểm toán viên có thể kiểm tra bao gồm:
- Kế hoạch, chiến lược kinh doanh;
- Hợp đồng và cam kết chính;
- Các quy định và trao đổi thông tin với cơ quan cấp phép hoặc cơ quan quản lý
có liên quan;
- Trao đổi thông tin với luật sư, nhân viên ngân hàng và các bên liên quan khác;
- Hướng dẫn kiểm soát nội bộ;
- Báo cáo được nhà quản lý lập (như báo cáo hoạt động và báo cáo tài chính
giữa niên độ);
- Các báo cáo khác, chẳng hạn như báo cáo tóm tắt từ các cuộc họp của những
người chịu trách nhiệm quản trị, báo cáo từ các chuyên gia tư vấn..
Thủ tục kiểm tra tài liệu được vận dụng trong cả thử nghiệm cơ bản và thử
nghiệm kiểm soát. Ví dụ, khi thực hiện kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ
trong thử nghiệm kiểm soát là để thu thập bằng chứng về việc phê duyệt. Trong
thử nghiệm cơ bản việc kiểm tra chứng từ thanh toán, hóa đơn, hợp đồng nhằm
đánh giá tính có thật đối với các nghiệp vụ.
Kiểm tra tài liệu cung cấp bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tuỳ
thuộc vào các nhân tố như nguồn gốc, hệ thống kiểm soát nội bộ...
 Quan sát
Thủ tục quan sát là việc kiểm toán viên xem xét trực tiếp về các hiện tượng, chu
trình hoặc các tiến trình thực hiện công việc do người khác thực hiện. Ví dụ,
kiểm toán viên quan sát kho bãi, nhà xưởng để đánh tính hợp lý của số lượng
hàng tồn kho (trong một số trường hợp kiểm toán viên không thể kiểm kê tại đơn
vị), quy trình sản xuất sản phẩm để đánh giá tính hợp lý của phương pháp tính giá
xuất kho, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, quan sát quy trình
thực hiện nghiệp vụ của các bộ phận để đánh giá rủi ro kiếm soát... Thủ tục quan
sát có thể áp dụng cho nhiều trường hợp nhưng cần áp dụng với các thủ tục kiểm
toán khác để bổ sung độ tin cậy.

116
 Phỏng vấn
Phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin tài chính và phi tài chính từ những người có
hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị.
Phỏng vấn là một kỹ thuật được sử dụng phổ biến trong suốt quá trình kiểm toán
bên cạnh các thủ tục kiểm toán khác. Kiểm toán viên có thể thực hiện phỏng vấn
bằng nhiều hình thức như phỏng vấn bằng văn bản chính thức hoặc phỏng vấn
miệng. Việc đánh giá các câu trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời
của quá trình phỏng vấn. Các câu trả lời phỏng vấn của đối tượng phỏng vấn có
thể cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin mà trước đây kiểm toán viên
chưa có hoặc cung cấp bổ sung thêm bằng chứng kiểm toán nhằm chứng thực lại
các thông tin khác. Do vậy, trong một số trường hợp, kết quả trả lời phỏng vấn là
cơ sở để kiểm toán viên điều chỉnh hoặc thực hiện bổ sung các thủ tục kiểm toán.
Mặc dù kết quả phỏng vấn có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán quan trọng, kể
cả cung cấp bằng chứng về sai sót, tuy nhiên nếu chỉ phỏng vấn thì chưa đủ để
cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc không có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở
dẫn liệu hoặc về tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát. Do đó, kỹ thuật phỏng
vấn thường được sử dụng kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác như: kiểm tra,
quan sát, xác nhận... Ví dụ, thông qua việc tìm hiểu về quy trình nhập xuất vật tư,
hàng hoá kiểm toán viên sẽ hiểu được cách thức mà đơn vị bố trí nhân sự để kiểm
soát hàng tồn kho. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần kết hợp quan sát thực tế với
phỏng vấn các cá nhân có liên quan như thủ kho, nhân viên bộ phận mua hàng,
giao hàng... để đánh giá sự vận hành của kiểm soát nội bộ cũng như những rủi ro
có thể có.
Phỏng vấn cung cấp bằng chứng có độ tin cậy thấp vì là bằng chứng gián tiếp, do
đó độ tin cậy của bằng chứng phỏng vấn phụ thuộc vào:
- Sự hiểu biết của người được phỏng vấn và
- Sự khách quan của người bị phỏng vấn.
 Xác nhận từ bên ngoài
Thủ tục xác nhận từ bên ngoài là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin
nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán.
Thủ tục xác nhận từ bên ngoài thường được thực hiện khi thu thập bằng chứng
kiểm toán về các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản và các yếu tố
liên quan nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp để xử lý rủi ro có sai sót
trọng yếu. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục này bằng cách gửi thư xác nhận đến
khách hàng, ngân hàng và các đối tác khác nhằm xác minh:

117
- Số dư tài khoản ngân hàng và các thông tin khác liên quan đến quan hệ với
ngân hàng;
- Các khoản vay, bao gồm các điều khoản thanh toán và các điều khoản
giới hạn;
- Số dư các khoản phải thu/phải trả và các điều khoản hợp đồng;
- Hàng tồn kho do bên thứ ba nắm giữ tại kho bảo thuế để xử lý hoặc hàng
ký gửi;
- Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất do luật sư hoặc người cho vay giữ để bảo
quản hoặc để đảm bảo khả năng thanh toán;
- Các khoản đầu tư do bên thứ ba nắm giữ;
Hai hình thức thư xác nhận thường được kiểm toán viên áp dụng đó là thư xác
nhận dạng khẳng định và thư xác nhận dạng phủ định. Thư xác nhận dạng khẳng
định là yêu cầu bên xác nhận trả lời cho kiểm toán viên bằng cách đồng ý hoặc
không đồng ý với thông tin cần xác nhận hoặc cung cấp thông tin theo yêu cầu
xác nhận. Thư xác nhận dạng phủ định là yêu cầu bên xác nhận trả lời cho kiểm
toán viên khi bên xác nhận không đồng ý với thông tin được yêu cầu trong thư
xác nhận. Thông thường thường thư xác nhận dạng khẳng định được sử dụng
nhiều hơn thư xác nhận dạng phủ định để đảm bảo tính chính xác. Bởi khi sử
dụng thư xác nhận dạng phủ định sẽ có thể xảy ra hai trường hợp kiểm toán viên
không nhận được thư hồi đáp là khách hàng đồng ý với số liệu trong thư xác nhận
hoặc khách hàng không đồng ý với thông tin trên thư xác nhận nhưng không gửi
lại thư cho kiểm toán viên hoặc vì lý do nào đó mà kiểm toán viên không nhận
được thư hồi đáp.
Mặc dù thủ tục xác nhận chủ yếu được áp dụng để xác định tính đầy đủ của một
khoản nợ và tính hiện hữu của một tài sản, tuy nhiên thủ tục này không nhất thiết
chỉ được giới hạn sử dụng cho các mục đích này. Ví dụ, kiểm toán viên có thể
yêu cầu xác nhận từ bên ngoài về các điều khoản hợp đồng, hoặc các giao dịch
giữa đơn vị với các bên khác. Thủ tục xác nhận từ bên ngoài cũng có thể được
thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về việc không có các điều kiện nhất
định. Ví dụ, kiểm toán viên có thể yêu cầu xác nhận rằng không có “thoả thuận
phụ” nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu về tính đúng kỳ của doanh thu. Mặc dù các
xác nhận từ bên ngoài có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp đối với
một số cơ sở dẫn liệu nhất định nhưng lại là không thích hợp đối với một số cơ sở
dẫn liệu khác. Ví dụ, xác nhận từ bên ngoài có thể cung cấp bằng chứng kiểm

118
toán về sự tồn tại của các khoản phải thu nhưng không cung cấp bằng chứng về
khả năng thu hồi các khoản phải thu đó.
Bằng chứng thu thập từ kỹ thuật xác nhận sẽ rất có giá trị và giúp kiểm toán viên
xác định có thực hiện các thủ tục xác nhận từ bên ngoài như các thử nghiệm kiểm
toán cơ bản nếu đảm bảo được các yêu cầu:
- Hiểu biết của bên xác nhận về vấn đề cần xác nhận: thông tin phản hồi có thể
đáng tin cậy hơn nếu được một người của bên xác nhận có hiểu biết cần thiết
về thông tin cần xác nhận;
- Khả năng hoặc sự sẵn sàng phản hồi của bên xác nhận, ví dụ bên xác nhận:
 Có thể không nhận trách nhiệm đối với việc phản hồi một yêu cầu
xác nhận;
 Có thể thấy việc phản hồi tốn quá nhiều chi phí và thời gian;
 Có thể lo lắng về trách nhiệm pháp lý từ việc phản hồi;
- Trong trường hợp đó, bên xác nhận có thể không phản hồi hoặc phản hồi một
cách thiếu trách nhiệm hoặc có thể cố gắng hạn chế độ tin cậy của phản hồi.
- Sự khách quan của bên xác nhận: nếu bên xác nhận là bên liên quan của đơn
vị thì việc phản hồi cho các yêu cầu xác nhận có thể có độ tin cậy thấp hơn.
 Tính toán lại
Tính toán lại là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên
chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc
thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. Tính toán lại có thể được thực
hiện thủ công hoặc tự động thông qua các phần mềm trên máy vi tính. Ví dụ,
kiểm toán viên thực hiện cộng lại số tổng cộng trên sổ kế toán nhằm đảm bảo số
cộng hoặc phần mềm kế toán thực hiện tổng hợp số liệu là chính xác; kiểm toán
viên có thể tính toán lại giá vốn, chi phí lãi vay, chi phí khấu hao đã trích trong
năm đối với một số tài sản cố định nhằm đảm bảo các khoản chi phí này được ghi
nhận một cách đúng đắn.
 Thực hiện lại
Thực hiện lại là việc kiểm toán viên thực hiện một cách độc lập các thủ tục hoặc
các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó. Ví dụ qua tìm hiểu, kiểm toán
viên thu thập được quy trình nhập kho/xuất kho của đơn vị được kiểm toán. Kiểm
toán viên thực hiện lại một cách độc lập quy trình này nhằm thu thập bằng chứng
đảm bảo quy trình được thiết kế một cách phù hợp, ngăn ngừa được gian lận hoặc

119
nhầm lẫn (nếu có), hoặc nhằm phát hiện ra các khiếm khuyết nghiêm trọng trong
việc thiết kế quy trình.
 Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích là việc phân tích số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua
đó tìm ra các xu hướng biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các
thông tin có liên quan khác hay có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến (kỹ
thuật này sẽ được trình bày chi tiết trong Chương 4).
3.3. TÀI LIỆU, HỒ SƠ KIỂM TOÁN

3.3.1. Khái niệm

Trong quá trình thực hiện một cuộc kiểm toán thì kiểm toán viên cần ghi chép lại
các công việc họ đã hoàn thành. Các tài liệu này bao gồm các thủ tục đã thực
hiện, các bằng chứng đã thu thập và các kết luận đưa ra. Theo VSA 230:
- Tài liệu kiểm toán: Là các ghi chép và lưu trữ trên giấy và các phương tiện
khác về các thủ tục kiểm toán đã thực hiện, các bằng chứng kiểm toán liên
quan đã thu thập và kết luận của kiểm toán viên;
- Hồ sơ kiểm toán: Là tập hợp các tài liệu kiểm toán do kiểm toán viên thu thập,
phân loại, sử dụng và lưu trữ theo một trật tự nhất định làm bằng chứng cho
một cuộc kiểm toán cụ thể. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên
giấy, trên phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ
nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành;
Hồ sơ tài liệu kiểm toán cung cấp:
(a) Bằng chứng chứng minh rằng các kết luận của kiểm toán viên là phù hợp
trong việc đạt được các mục tiêu kiểm toán tổng quát, và
(b) Bằng chứng chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và triển
khai thực hiện theo đúng các quy định của chuẩn mực kiểm toán và các quy định
có liên quan.

3.3.2. Mục đích của tài liệu, hồ sơ kiểm toán

- Kiểm toán viên cần ghi chép lại các công việc họ đã hoàn thành.
- Giúp kiểm toán viên ghi lại thủ tục đã thực hiện, các bằng chứng đã thu thập
và các kết luận đưa ra.
- Hồ sơ kiểm toán chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã thực hiện tuân thủ với
các chuẩn mực, quy định pháp luật và các quy định khác.

120
- Giấy tờ làm việc cũng giúp thành viên của nhóm kiểm toán lập kế hoạch, thực
hiện các thủ tục theo kế hoạch và hỗ trợ việc rà soát của kiểm toán viên cấp
cao, đồng thời cung cấp giải trình cho các công việc đã thực hiện, trong đó ghi
nhận các vấn đề hoặc nội dung có liên quan đến các hợp đồng trong tương lai
và cho phép các kiểm toán viên có kinh nghiệm thực hiện thêm các thủ tục rà
soát cần thiết.
- Phục vụ công việc soát xét kiểm soát chất lượng và các cuộc kiểm tra, thanh
tra từ bên ngoài theo yêu cầu của pháp luật và các quy định có liên quan.
Tất cả các công việc có liên quan đến hợp đồng đảm bảo phải được ghi chép lại,
giấy tờ làm việc là bằng chứng hiện hữu chứng minh các công việc kiểm toán đã
hoàn thành, là căn cứ đưa ra các kết luận. Mặc dù thuật ngữ “giấy tờ làm việc”
vẫn đang được sử dụng nhưng trong thực hành kiểm toán hiện đại ngày nay, kiểm
toán viên thường ít lưu giữ giấy tờ bản cứng mà hầu hết lưu các giấy tờ làm việc
bản mềm (tài liệu điện tử).
Kiểm toán viên phải lập tài liệu, hồ sơ kịp thời. Việc lập các tài liệu kiểm toán
đầy đủ, thích hợp một cách kịp thời giúp nâng cao chất lượng của cuộc kiểm
toán, tạo điều kiện thuận lợi cho việc soát xét một cách hiệu quả và việc đánh giá
các bằng chứng kiểm toán đã thu thập và đưa ra kết luận trước khi hoàn thành và
lập báo cáo kiểm toán. Các tài liệu được lập sau khi thực hiện công việc kiểm
toán thường kém chính xác hơn các tài liệu được lập ngay khi công việc đó được
thực hiện.

3.3.3. Nội dung của tài liệu, hồ sơ kiểm toán

Tài liệu, hồ sơ kiểm toán được hoàn thiện đầy đủ và chi tiết để cung cấp hiểu biết
đầy đủ về cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán cần có tiêu đề và chứa đựng một số
thông tin nhất định. Tuy nhiên, kiểm toán viên không thể ghi chép hết tất cả mọi
thứ mà họ xem xét. Dựa trên những nguyên tắc chung nhất (trong từng bối cảnh
cụ thể), kiểm toán viên chỉ ghi nhận các xét đoán của kiểm toán viên ở một mức
độ nhất định trong hồ sơ kiểm toán.
Hồ sơ kiểm toán đầy đủ sẽ giúp kiểm toán viên có kinh nghiệm hiểu được bản
chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán theo chuẩn mực kiểm
toán quốc tế cũng như các quy định pháp lý khác có liên quan. Kết quả của các
thủ tục này và các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, các vấn đề phát sinh trong
cuộc kiểm toán được sử dụng để đưa ra các xét đoán nghề nghiệp quan trọng
trong kết luận của kiểm toán viên.
Các yếu tố ảnh hưởng đến hình thức, nội dung và phạm vi của tài liệu kiểm toán:

121
- Quy mô và tính phức tạp của doanh nghiệp
- Nội dung của các thủ tục kiểm toán được thực hiện;
- Các rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định;
- Tầm quan trọng của các bằng chứng kiểm toán thu thập;
- Bản chất và phạm vi của các trường hợp ngoại lệ được phát hiện;
- Yêu cầu ghi chép kết luận của kiểm toán viên hoặc làm cơ sở để đưa ra kết
luận từ các tài liệu ghi chép lại công việc đã được thực hiện hoặc bằng chứng
kiểm toán thu thập được;
- Phương pháp tiếp cận kiểm toán và công cụ sử dụng.
Một hồ sơ kiểm toán thường bao gồm các tài liệu như sau:
- Thông tin thu thập được từ việc tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
bao gồm kiểm soát nội bộ như:
 Thông tin về các tài liệu pháp lý, các hợp đồng và biên bản họp,

 Các bản trích hoặc bản sao chụp các tài liệu pháp lý, các hợp đồng và biên
bản họp quan trọng,

 Thông tin về ngành nghề kinh doanh, môi trường kinh tế và pháp lý mà
đơn vị hoạt động,

 Trích sổ tay về kiểm toán nội bộ của doanh nghiệp.

- Bằng chứng về quá trình lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán
và thay đổi trong kế hoạch kiểm toán;
- Bằng chứng về các cân nhắc của kiểm toán viên liên quan đến công việc của
kiểm toán nội bộ và các kết luận đưa ra;
- Bảng phân tích các nghiệp vụ và số dư, phân tích các chỉ tiêu quan trọng;
- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu;
- Ghi chép thời gian, bản chất, phạm vi và kết quả của các thủ tục kiểm toán;
- Bằng chứng về việc giám sát và rà soát các công việc đã thực hiện bởi trợ lý
kiểm toán;
- Bảng phân công người thực hiện các thủ tục kiểm toán và thời gian thực hiện
thủ tục đó;

122
- Mô tả chi tiết các thủ tục kiểm toán đã thực hiện liên quan đến các bộ phận
của Báo cáo tài chính đã được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác;
- Sao chép các tài liệu phản ánh liên lạc với các kiểm toán viên, các chuyên gia
và bên thứ ba;
- Bản sao các giải trình hoặc các lưu ý về các vấn đề kiểm toán hoặc các nội
dung thảo luận với nhà quản lý bao gồm các thuật ngữ trong hợp đồng và
những hạn chế của kiểm toán nội bộ;
- Thư giải trình của đơn vị;
- Kết luận của kiểm toán viên về các khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán
bao gồm các vấn đề bất thường hoặc vấn đề ngoại lệ, nếu có công bố các thủ
tục kiểm toán để phát hiện ra các vấn đề này;
- Bản sao báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán;
- Ghi chép về thảo luận các vấn đề quan trọng với nhà quản lý và các đối
tượng khác;
- Trong trường hợp xảy ra các sự kiện hoặc tình huống ngoại lệ, cần giải thích
rõ lý do dựa trên các nguyên tắc hoặc thủ tục cơ bản theo chuẩn mực kiểm
toán quốc tế hoặc làm thế nào để thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nhằm
đạt được mục tiêu kiểm toán.
Hồ sơ kiểm toán cần có:
- Tên khách hàng được kiểm toán;
- Ngày báo cáo;
- Số hiệu giấy tờ làm việc nào;
- Tên người lập;
- Ngày lập;
- Nội dung của giấy tờ làm việc;
- Tên người soát xét;
- Ngày soát xét;
- Mục tiêu kiểm toán;
- Nguồn tài liệu;
- Quy mô mẫu chọn;
- Các thủ tục đã thực hiện;

123
- Giải thích các dấu hiệu hoặc ký tự kiểm toán;
- Các tham chiếu chéo phù hợp;
- Kết quả kiểm toán;
- Phân tích sai sót;
- Các quan sát quan trọng khác;
- Kết luận;
- Nhấn mạnh những điểm quan trọng;

3.3.4. Phân loại hồ sơ kiểm toán

Hồ sơ kiểm toán có thể được chia thành hai loại bao gồm: Hồ sơ kiểm toán năm
và hồ sơ kiểm toán chung. Việc phân chia này thích hợp đối với các cuộc kiểm
toán lặp lại qua nhiều năm. Tuy nhiên việc phân loại này là không phải bắt buộc
vì các hồ sơ kiểm toán được ghi nhận tự động và các tài liệu “vĩnh viễn” có thể
được quét/sao chép và lưu trong hồ sơ của máy tính dưới dạng dữ liệu điện tử từ
năm này qua năm khác. Doanh nghiệp phải thực hiện đánh tham chiếu và điền
các thủ tục kiểm toán đã thực hiện vào giấy tờ làm việc để hỗ trợ việc soát xét
giấy tờ làm việc.
Hồ sơ kiểm toán chung (bao gồm tất cả các thông tin quan trọng cho các cuộc
kiểm toán) có thể bao gồm:
- Hợp đồng kiểm toán;
- Bảng câu hỏi khảo sát khách hàng mới;
- Các bản ghi nhớ và điều khoản có liên quan;
- Các chứng từ pháp lý khác như hợp đồng mua, thuê, bản cáo bạch;
- Chi tiết lịch sử phát triển của công ty;
- Biên bản họp của Ban giám đốc về các vấn đề liên quan;
- Các vấn đề cần lưu ý năm trước và các thủ tục phân tích đã thực hiện;
- Các ghi chép về hệ thống kế toán, bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ của năm trước.
Hồ sơ kiểm toán năm (bao gồm bất kỳ một thông tin nào phù hợp với năm kiểm
toán hiện thời). Những thông tin này được lập kịp thời sau khi kết thúc cuộc kiểm
toán và thường bao gồm các tài liệu sau:
- Báo cáo tài chính;
- Danh sách các tài khoản;

124
- Bản đối chiếu giữa các tài khoản và Báo cáo tài chính;
- Bảng tổng hợp các sai phạm chưa được điều chỉnh;
- Báo cáo chi tiết với cổ đông về các sự kiện và các sai phạm lớn;
- Rà soát các lưu ý của kiểm toán viên;
- Kế hoạch kiểm toán;
- Thời gian dự kiến và các bản tổng hợp;
- Giải trình của nhà quản lý;
- Các ghi chép liên quan đến cuộc họp của Ban giám đốc;
- Trao đổi với bên thứ ba như các chuyên gia hoặc các kiểm toán viên khác;
Các giấy tờ làm việc liên quan đến từng bộ phận, khoản mục, những nội dung
này thường bao gồm:
- Một bảng tổng hợp bao gồm chi tiết số liệu của từng tài khoản;
- Các vấn đề trao đổi và các kết luận;
- Kế hoạch kiểm toán;
- Kết quả đánh giá rủi ro;
- Kế hoạch chọn mẫu;
- Thủ tục phân tích đã thực hiện;
- Chi tiết các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết.

3.3.5. Hình thức của tài liệu kiểm toán

Tài liệu kiểm toán hiện nay của các công ty kiểm toán có thể tồn tại dưới hình
thức: bản in ra giấy hoặc các tài liệu dưới dạng tệp dữ liệu điện tử. Thực tế hiện
nay kiểm toán viên thường ít lưu giữ giấy tờ bản cứng mà hầu hết lưu các giấy tờ
làm việc bản mềm.
Trong quá trình kiểm toán, các kiểm toán viên thường sử dụng phần mềm kiểm
toán trong đó các tài liệu kiểm toán được tự động được thiết kế và phát triển giúp
kiểm toán viên làm việc dễ dàng hơn nhiều. Các phần mềm này hỗ trợ kiểm toán
viên lập giấy tờ làm việc, các bảng tổng hợp, bảng cân đối và báo cáo tài chính.
Các nội dung này sẽ tự động tham chiếu chéo, được điều chỉnh và cân đối trên hệ
thống máy tính.
Ưu điểm của tài liệu kiểm toán tự động là:
- Giảm nguy cơ xảy ra sai sót

125
- Tài liệu được sắp xếp ngăn nắp và dễ rà soát hơn.
- Tiết kiệm nhiều thời gian vì kiểm toán viên có thể dễ dàng điều chỉnh tất cả
các giấy tờ làm việc, bao gồm các giấy tờ làm việc tổng hợp các thông tin
phân tích chính.
Ngược lại với tài liệu kiểm toán tự động, tài liệu điện tử không liên quan đến việc
tính toán tự động (mặc dù có thể thực hiện tự động nếu người sử dụng muốn).
Hầu hết các doanh nghiệp kiểm toán ngày nay đặc biệt là các doanh nghiệp lớn
đều sử dụng giấy tờ làm việc điện tử.
Thông thường, giấy tờ làm việc điện tử có định dạng của các cơ sở dữ liệu
(thường dưới dạng tài liệu của phần mềm Microsoft Office), các giấy tờ này tạo
nên các hồ sơ kiểm toán điện tử. Giấy tờ làm việc điện tử có thể được tham chiếu
chéo trong một phần mềm và sau đó người lập ký xác nhận điện tử và các kiểm
toán viên có thẩm quyền thực hiện phê duyệt. Các ghi chép được các thành viên
trong nhóm kiểm toán thực hiện và việc soát xét có thể thực hiện điện tử.

3.3.6. Thời gian lưu trữ, vấn đề bảo mật và quyền sở hữu tài liệu, hồ sơ
kiểm toán
Thời gian lưu trữ và bảo mật
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lưu trữ tài liệu, hồ sơ trong khoảng thời
gian nhất định theo yêu cầu của quy định và chuẩn mực. Hồ sơ kiểm toán phải
được giữ an toàn và đảm bảo yêu cầu về bảo mật thông tin.
Kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán của mình để quyết định thời gian lưu giữ
giấy tờ làm việc và cân nhắc thêm một số vấn đề trước khi tiêu huỷ giấy tờ làm
việc. Tuỳ theo quy định của từng quốc gia mà các doanh nghiệp phải có chính
sách lưu giữ tài liệu, hồ sơ. Theo quy định của Luật kiểm toán độc lập tại Việt
Nam thì hồ sơ kiểm toán phải đưa vào lưu trữ trong thời hạn mười hai tháng, kể
từ ngày phát hành báo cáo kiểm toán của cuộc kiểm toán và thời hạn lưu trữ hồ
sơ kiểm toán tối thiểu là mười năm.
Dịch vụ đảm bảo phải đảm bảo tính bảo mật và điều quan trọng là doanh nghiệp
kiểm toán phải có các thủ tục đảm bảo an toàn cho việc lưu giữ các giấy tờ làm
việc. Hồ sơ chứng từ cần được bảo mật, an toàn. Các tài liệu điện tử phải được
bảo vệ thông qua các thủ tục kiểm soát điện tử.
Quyền sở hữu và tiếp cận tài liệu, hồ sơ kiểm toán

126
Tài liệu, hồ sơ kiểm toán là tài sản của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Đối
với báo cáo kiểm toán, khi được phát hành thì báo cáo kiểm toán sẽ trở thành tài
sản của khách hàng.
Người cung cấp dịch vụ đảm bảo phải tuân thủ các hướng dẫn đạo đức nghề
nghiệp về việc bảo mật các hồ sơ, tài liệu kiểm toán. Kiểm toán viên không được
cung cấp thông tin cho bên thứ ba mà không có sự cho phép của khách hàng.
Ví dụ: Tài liệu, hồ sơ kiểm toán có thể cung cấp cho bên thứ ba là khi một công
ty kiểm toán nhận lại công việc kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm.

127
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP
Câu 1. Cơ sở dẫn liệu là gì? Có những nhóm cơ sở dẫn liệu nào trong kiểm toán
báo cáo tài chính?
Câu 2. Cơ sở dẫn liệu về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ
kiểm toán bao gồm những loại gì? Trình bày mục tiêu kiểm toán đối với nhóm cơ
sở dẫn liệu này?
Câu 3. Cơ sở dẫn liệu về số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ bao gồm
những loại gì? Trình bày mục tiêu kiểm toán đối với nhóm cơ sở dẫn liệu này?
Câu 4. Cơ sở dẫn liệu trình bày và công bố bao gồm những loại gì? Trình bày
mục tiêu kiểm toán đối với nhóm cơ sở dẫn liệu này.
Câu 5. Bằng chứng kiểm toán là gì? Các yêu cầu của bằng chứng kiểm toán?
Phân tích các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy và số lượng bằng chứng kiểm toán?
Câu 6. Liệt kê các kỹ thuật có thể sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán?
Theo bạn, kỹ thuật nào cung cấp bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất?
Vì sao?
Câu 7. Yêu cầu về bằng chứng kiểm toán có khác với các yêu cầu của bằng
chứng trong các lĩnh vực khác không? Lấy ví dụ và phân biệt sự khác biệt giữa
một số loại bằng chứng trong các lĩnh vực khác nhau, do các chủ thể khác nhau
thực hiện?
Câu 8. Kỹ thuật xác nhận là gì? Khi nào kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật
xác nhận để thu nhập bằng chứng kiểm toán?
Câu 9. Tài liệu, hồ sơ kiểm toán là gì? Trình bày mục đích và tác dụng của hồ
sơ kiểm toán.
Câu 10. Tài liệu lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán bao gồm những loại nào? Trình
bày các yếu tố ảnh hưởng đến nội dung và quy mô của hồ sơ kiểm toán?
Câu 11. Hồ sơ kiểm toán được lưu trữ và bảo mật như thế nào trong các cuộc
kiểm toán?
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH
Câu 12. Cơ sở dẫn liệu chính là các căn cứ để kiểm toán viên xác định các sai sót
có thể xảy ra.
Câu 13. Chỉ có một nhóm cơ sở dẫn liệu duy nhất đó là nhóm cơ sở dẫn liệu về
các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ.

128
Câu 14. Ý kiến của chuyên gia có thể được xem là bằng chứng kiểm toán có độ
tin cậy cao mà không cần có bất cứ kiểm tra nào.
Câu 15. Bằng chứng kiểm toán là những tài liệu “nội bộ” có độ tin cậy cao hơn
so với các thông tin, tài liệu thu thập từ “bên ngoài”.
Câu 16. Tài liệu kiểm toán chỉ là các ghi chép và lưu trữ trên giấy về các thủ tục
kiểm toán, các bằng chứng kiểm toán liên quan của kiểm toán viên;
Câu 17. Quy mô và tính phức tạp của đơn vị là một trong các yếu tố ảnh hưởng
đến hình thức, nội dung và phạm vi của tài liệu kiểm toán.
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM
Câu 18. Nhóm cơ sở dẫn liệu về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong
kỳ không bao gồm cơ sở dẫn liệu về:
a. Phát sinh
b. Tính đầy đủ
c. Tính đúng kỳ
d. Quyền và nghĩa vụ
Câu 19. Nhóm cơ sở dẫn liệu về trình bày và thuyết minh bao gồm các cơ sở dẫn
liệu như sau:
a. (1) Tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ; (2) Tính đầy đủ; (3)Phân loại và dễ
hiểu; (4) Tính chính xác và đánh giá.
b. (1) Tính phát sinh; (2) Tính đầy đủ; (3)Tính phân loại và dễ hiểu; (4) Tính
chính xác và đánh giá.
c. (1) Tính phát sinh; (2) Tính đầy đủ; (3)Tính phân loại và dễ hiểu; (4) Đánh giá
và phân bổ.
d. Không câu trả lời nào đúng.
Câu 20. Tình huống nào dưới đây cho biết bằng chứng có độ tin cậy
thấp nhất?
a. Bằng chứng được thu thập từ ngân hàng nơi đơn vị mở tài khoản.
b. Bằng chứng thu thập được thông qua phỏng vấn.
c. Kiểm toán viên thử quan sát trực tiếp việc áp dụng một thủ tục kiểm soát
nội bộ.

129
d. Bằng chứng thu thập được dưới dạng các ghi chép bằng văn bản từ việc phân
tích chênh lệch trong lập kế hoạch.
Câu 21. Các yếu tố của bằng chứng kiểm toán bao gồm:
a. Đầy đủ, thích hợp.
b. Chính xác.
c. Hợp lý.
d. Hợp lệ.
Câu 22. Khẳng định nào dưới đây là đúng theo quy định của chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam?
a. Trong khi tài liệu, hồ sơ kiểm toán được lưu giữ trong hệ thống của khách
hàng nên đây là trách nhiệm của khách hàng trong vấn đề đảm bảo an toàn.
b. Kiểm toán viên chỉ cần đảm bảo an toàn cho các tài liệu, hồ sơ kiểm toán
trong thời gian kiểm toán
c. Các doanh nghiệp kiểm toán phải xây dựng chính sách và thủ tục cho việc lưu
trữ tài liệu, hồ sơ kiểm toán và thời hạn lưu trữ hồ sơ kiểm toán tối thiểu là 10
năm kể từ ngày lập báo cáo kiểm toán.
d. Không có phương án nào đúng
Câu 23. Tài liệu nào sau đây nằm trong hồ sơ kiểm toán?
a. Thông tin về các tài liệu pháp lý, các hợp đồng và biên bản họp.
b. Các bản trích hoặc bản sao chụp các tài liệu pháp lý, các hợp đồng và biên bản
họp quan trọng.
c. Thông tin về ngành nghề kinh doanh, môi trường kinh tế và pháp lý mà đơn vị
hoạt động.
d. Tất cả các thông tin trên.

CÂU HỎI VẬN DỤNG

Câu 24.
Trong khi kiểm toán chi phí tiền lương, kiểm toán viên đã thực hiện các công
việc sau:

- Kiểm tra ngẫu nhiên bảng thanh toán tiền lương tháng 2, tháng 5 trong 12
bảng thanh toán lương của năm.

130
- Đối chiếu với mức lương thanh toán được áp dụng với mức thanh toán tại các
đơn vị hoạt động cùng ngành.
- Kiểm tra việc tính toán lương của cá nhân được chi trả.
- Đối chiếu ngược lại với trình tự ghi chép đối với các trường hợp nghỉ ốm, rời
công ty, nghỉ việc,… tới các quyết định có liên quan.
- Kiểm tra số tiền chi trả giữa bảng lương tháng 2,5 với số tiền ghi nhận tương
ứng trên sổ cái tài khoản 334, 338 liên quan.
Yêu cầu:

- Cơ sở dẫn liệu nào được kiểm toán viên hướng tới kiểm tra khi thực hiện theo
mỗi thủ tục trên?
- Xác định những cơ sở dẫn liệu mà bạn tin rằng kiểm toán viên nên thực hiện
kiểm tra bổ sung ngoài những vấn đề nêu ở trên?
Câu 25.
Kiểm toán viên Hùng được phân công thực hiện kiểm toán khoản mục nợ phải
thu tại công ty cổ phần Hùng Vương. Qua nghiên cứu tài liệu, sổ sách của đơn vị,
kiểm toán viên Hùng nhận thấy trong số các khách hàng còn dư nợ tại thời điểm
cuối niên độ có một khách hàng có rủi ro cao. Do vậy, Hùng quyết định thu thập
các bằng chứng liên quan đến khoản phải thu của khách hàng này, bao gồm:
1. Sổ chi tiết các khoản phải thu
2. Đơn đặt hàng của khách hàng
3. Hóa đơn bán hàng liên quan đến khoản phải thu này (được lưu tại đơn vị)
4. Biên bản đối chiếu công nợ với khách hàng.
5. Chứng từ vận chuyển của một công ty vận tải thuê ngoài.
6. Thư xác nhận của khách hàng gửi trực tiếp cho kiểm toán viên, trong đó
xác nhận rằng số liệu trên sổ sách của họ khớp đúng với số liệu trên thư
xác nhận.
Yêu cầu: Anh (Chị) hãy trình bày ý kiến của mình về tính thích hợp của các bằng
chứng mà kiểm toán viên Hùng đã thu thập ở trên.

131
 PHỤ LỤC 3.1: GIẤY TỜ LÀM VIỆC CỦA CUỘC KIỂM TOÁN
Khách Farthana Ngày
1 Cty TNHH ABC Người lập 4 7 E.3.1
hàng Haque 16/2/X4
Wendy Ngày
Nội dung 6 Các khoản phải trả Người phê duyệt 5 8 E.3.1
Smith 3/3/X4
Năm 2 31/12/20X3 3

Mục tiêu 9 Đảm bảo số dư các khoản phải trả được trình bày hợp lý
10 10
Chọn mẫu khoản phải trả tại ngày 31/12/200X3 và đối chiếu với bảng chi tiết công nợ của nhà cung
Thủ tục 11
cấp với số dư cuối năm trên sổ chi tiết của nhà cung cáp tương ứng

Đối chiếu các khoản mục tương ứng với chứng từ gốc 14

Kết quả 13 Xem E.3.2 E 3.2

Có một hoá đơn âm liên quan đến Woodcutter LTD, không được
hạch toán:
Cần có bút toán điều chỉnh 14

Nợ Khoản phải trả nhà cung cấp 5

Có Mua hàng 4,975 H.1.2 H.1.2

Có một sai sót khác cũng được phát hiện nhưng không trọng yếu và
đó là sai sót liên quan đến nhầm lẫn tên nhà cung cấp
14
Điểm này được trình bày trong thư quản lý
Sau khi thực hiện bút toán điều chỉnh trên thì số dư khoản phải trả đã
Kết luận 15
được trình bày hợp lý tại ngày 31/12/20X4

Khách Farthana Ngày

Cty TNHH ABC Người lập E.3.2
hàng Haque 16/2/X4
Người soát Wendy Ngày
Nội dung Các khoản phải trả
xét Smith 3/3/X4
Năm 31/12/20X3

Số dư trên Số dư trên Khoản

Đã
Khách sổ cái các thông báo Chênh mục
thoả
hàng khoản của nhà lệch đang đối
thuận
phải trả cung cấp chiếu
₤ ₤ ₤ ₤ ₤
Cty
300,00 300,00 v
TNHH A
Cty
747,00 732,00 15,00 x 15,00
TNHH B
1.047,00

Ghi chú:

132
1) Tên khách hàng
2) Ngày báo cáo
3) Số hiệu giấy tờ làm việc
4) Tên người lập giấy tờ làm việc
5) Ngày lập giấy tờ
6) Nội dung của giấy tờ làm việc
7) Tên người soát xét giấy tờ
8) Ngày soát xét
9) Mục tiêu thực hiện công việc
10) Nguồn tài liệu
11) Các công việc kiểm toán đã thực hiện
12) Giải thích các dấu hiệu hoặc ký tự kiểm toán quan trọng
13) Kết quả của thủ tục
14) Phân tích sai phạm hoặc các quan sát quan trọng khác
15) Kết luận

133
PHỤ LỤC 3.2: MẪU THƯ XÁC NHẬN SỐ 1

THƯ XÁC NHẬN

Ngày …. tháng….. năm ……
Kính gửi: Công ty ABC
Về việc xác nhận kiểm toán
Kính thưa Quý Đơn vị,
Hiện nay, các Kiểm toán viên của Công ty Kiểm toán XYZ đang tiến hành công tác kiểm toán Báo
cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/2018 của Chúng tôi. Báo cáo của Chúng tôi
đã phản ánh số dư của Quý Đơn vị như sau:

Nội dung 31/12/200X+1 01/01/200X

(VND) (VND
Số tiền chúng tôi phải thu Quý Đơn vị
Số tiền Quý Đơn vị trả trước cho chúng tôi
Nhằm mục đích phục vụ cho kiểm toán, nếu có sai khác về số liệu, xin Quý Đơn vị vui lòng cung cấp
các thông tin cụ thể để giúp chúng tôi đối chiếu và hoà giải các sai khác này. Sau khi hoàn tất, kính đề
nghị Quý Đơn vị gửi trực tiếp đến địa chỉ dưới đây:
CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ

Địa chỉ :
Người nhận :
Điện thoại : Fax:
Thư xác nhận này chỉ sử dụng cho mục đích xác nhận số dư mà không sử dụng cho bất kỳ mục đích
nào khác và mọi thông tin đều được đảm bảo bí mật.
Trân trọng,

Họ và Tên:
Chức vụ:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Xác nhận của: Công ty ABC

Tôi / chúng tôi xác nhận số dư trên là đúng Chữ ký và Đóng dấu:

Tôi / chúng tôi xác nhận số dư trên là không đúng

Chi tiết về các khoản chênh lệch như sau:
(vui lòng đính kèm bảng chi tiết nếu không đủ chỗ
trống để trình bày chi tiết)
Họ và tên:
Chức vụ:
PHỤ LỤC 3.3: MẪU THƯ XÁC NHẬN SỐ 2
134
CÔNG TY CỔ ABC
Địa chỉ: …………………………

THƯ XÁC NHẬN NGÂN HÀNG

Ngày……tháng..…năm…..

Kính gửi: Ngân hàng TMCP Công thương Việt Nam – CN Hà Nội

Kiểm toán viên của chúng tôi, Công ty TNHH Kiểm toán TDKH đang thực hiện kiểm
toán Báo cáo tài chính cho kỳ tài chính kết thúc vào ngày 31/12/N của Công ty CP ABC Để
phục vụ mục đích kiểm toán, kính đề nghị Quý Ngân hàng xác nhận chi tiết các khoản mục
có liên quan của chúng tôi với Quý Ngân hàng theo bảng kê đính kèm.

Kính đề nghị Quý Ngân hàng gửi trực tiếp thư xác nhận tới địa chỉ dưới đây:

Ông TDD - Kiểm toán viên

Công ty TNHH Kiểm toán TDKH
Địa chỉ: Số 92 Trần Đăng Ninh, Phường Dịch Vọng, Quận Cầu Giấy, Thành phố
Hà Nội
Điện thoại: (024).7547*** Fax: (024) 3.7547***

Trân trọng cảm ơn,

Giám đốc

135
Phụ lục (1/2)

Thư xác nhận số dư cho mục đích kiểm toán.

Tất cả các tài khoản gửi tại Ngân hàng và các khoản vay Ngân hàng của Công ty CP ABC

Tài khoản tiền gửi thanh toán (Current account)

Số hiệu tài khoản Đơn vị tiền tệ Số dư tại 01/01/2019 Số dư tại 31/12/2019

Tài khoản tiền gửi có kỳ hạn (Saving account)

Đơn vị Thời hạn Lãi Số dư tại Số dư tại

Số hiệu tài khoản
tiền tệ trả nợ suất 01/01/2019 31/12/2019

Tài khoản đặt cọc (Deposit account)

Đơn vị Thời hạn Lãi Số dư tại Số dư tại

Số hiệu tài khoản
tiền tệ trả nợ suất 01/01/2019 31/12/2019

Tài khoản đặc biệt (Special account)

Đơn vị Thời hạn Lãi Số dư tại Số dư tại

Số hiệu tài khoản
tiền tệ trả nợ suất 01/01/2019 31/12/2019

136
Phụ lục (2/2)

Thư xác nhận số dư cho mục đích kiểm toán.

Tất cả các tài khoản gửi tại Ngân hàng và các khoản vay Ngân hàng của Công ty CP ABC

Tài khoản tiền vay (Loan account)

HĐ Đơn vị Thời hạn Lãi Số dư tại Số dư tại

Số hiệu tài khoản
Khế ước tiền tệ trả nợ suất 01/01/2019 31/12/2019

Tổ chức bảo lãnh vay Các loại phí (Phí cam kết, bảo lãnh...)

Các khoản khác (Other account)

Số hiệu tài khoản Đơn vị Số dư tại Số dư tại

tiền tệ 01/01/2016 31/12/2019

Ngân [Ngân hàng hoàn tất]

hàng

Tên

Chi nhánh

Địa chỉ

Điện thoại Chữ ký của người

đại diện hợp pháp
Fax:.

137
 CHƯƠNG 4: HỆ THỐNG CÁC THỬ NGHIỆM VÀ PHƯƠNG PHÁP
LỰA CHỌN PHẦN TỬ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Giới thiệu chương
Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Khái niệm các loại thử nghiệm được sử dụng trong kiểm toán báo cáo
tài chính;
- Kỹ thuật vận dụng thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát;
- Các khái niệm cơ bản liên quan đến lựa chọn các phần tử;
- Phương pháp lựa chọn phần tử thử nghiệm trong kiểm toán và kỹ thuật
chọn mẫu kiểm toán.
4.1. TỔNG QUAN VỀ CÁC LOẠI THỬ NGHIỆM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục
kiểm toán theo nội dung, lịch trình và phạm vi dựa vào kết quả đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm
toán viên phải xem xét các lý do đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ
sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh và
mức độ rủi ro được kiểm toán viên đánh giá càng cao thì càng phải thu thập bằng
chứng kiểm toán thuyết phục hơn.
Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm các
đánh giá:
- Thứ nhất, đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu do các đặc tính cụ thể
của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông tin thuyết minh có liên
quan (rủi ro tiềm tàng);
- Thứ hai, đánh giá liệu việc đánh giá rủi ro có xem xét đến các kiểm soát có
liên quan hay không (rủi ro kiểm soát) và nếu có, kiểm toán viên phải thu thập
bằng chứng kiểm toán để xác định xem các kiểm soát có hoạt động hiệu quả
không. Điều đó cũng đồng nghĩa với việc kiểm toán viên dự định dựa vào tính
hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi
các công việc mà mình cần phải thực hiện.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên thường áp
dụng hai loại thử nghiệm đó là thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát.
Trong nội dung tiếp theo, chúng ta sẽ tìm hiểu cụ thể về hai loại thử nghiệm này.

138
4.2. THỬ NGHIỆM CƠ BẢN

4.2.1. Khái niệm

Thử nghiệm cơ bản là các thủ tục kiểm toán được thiết kế để phát hiện các sai sót
trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm cơ bản thường liên quan đến
quy trình khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính như đối chiếu số liệu trên báo cáo
tài chính với số liệu trên sổ kế toán và kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều
chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính. Nội
dung và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên đối với các bút toán và điều chỉnh
khác phụ thuộc vào tính chất và mức độ phức tạp của quy trình lập báo cáo tài
chính của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.

4.2.2. Nội dung của các thử nghiệm cơ bản

Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm cơ bản nhằm thu thập bằng chứng liên quan
đến các cơ sở dẫn liệu đối với các số dư tài khoản và các nhóm giao dịch cơ bản
và phát hiện các sai sót trọng yếu. Theo hướng dẫn của chuẩn mực thì cho dù kết
quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào thì kiểm toán viên vẫn bắt
buộc phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với từng nhóm giao
dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu. Điều này xuất phát từ
hai lý do: (1) một là việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên là mang tính xét
đoán, do đó kiểm toán viên có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót
trọng yếu; (2) hai là do có những hạn chế tiềm tàng trong kiểm soát nội bộ, đặc
biệt là rủi ro rất nghiêm trọng là Ban giám đốc khống chế hệ thống kiểm soát.
Bên cạnh đó, nếu kiểm toán viên đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu đã được
đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì kiểm toán viên phải thực
hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này. Trong trường hợp chỉ thực hiện
thử nghiệm cơ bản đối với một rủi ro đáng kể thì thử nghiệm cơ bản phải bao
gồm kiểm tra chi tiết.
Kiểm toán viên cần xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu khi thiết kế
kiểm tra chi tiết. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “hiện
hữu” hoặc “phát sinh”, kiểm toán viên có thể lựa chọn số liệu từ các khoản mục
đã có trong báo cáo tài chính và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Mặt
khác, khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, kiểm toán
viên có thể cần lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong báo cáo tài
chính và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được trình bày trong báo cáo tài
chính hay chưa. Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai kỹ thuật: Thủ tục phân tích và
kiểm tra chi tiết.

139
4.2.2.1. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích: Là thủ tục được thiết kế để đánh giá thông tin tài chính qua
việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài
chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra khi cần thiết về các biến
động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin
liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính. Thủ tục
phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có xu
hướng có thể dự đoán được theo thời gian.
Nội dung các kỹ thuật áp dụng trong thủ tục phân tích bao gồm:
- So sánh các thông tin tài chính của đơn vị với:

 Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước.

 Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự toán, hoặc các ước
tính của kiểm toán viên.

 Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng
trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình
của ngành, hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô
hoạt động.

Ví dụ: Khi kiểm toán khoản mục doanh thu thuần, kiểm toán viên có thể áp dụng
thủ tục phân tích, trong đó so sánh thông tin về doanh thu của năm nay so với
năm trước về mặt số lượng và giá trị. Việc so sánh với năm trước nên được tính
đến các yếu tố ảnh hưởng khác như sự phát triển của mặt hàng mới, thị trường
mới, các biến động về tỷ giá (nếu có), hay những thay đổi về chính sách, luật
pháp của của nhà nước, quy định của ngành hoặc địa phương..
Doanh thu thuần cũng có thể được so sánh với kế hoạch doanh thu hàng năm của
đơn vị (nếu có) hoặc các ước tính của kiểm toán viên (trong trường hợp doanh
thu bán hàng là đồng nhất và cơ sơ ước đoán đáng tin cậy, như doanh thu cho
thuê nhà, đất, hay doanh thu gia công dựa trên bảng chấm công và giá gia công
xác định).
Việc so sánh các thông tin tương tự có liên quan đến doanh thu của ngành hoặc
các ngành có cùng quy mô cũng có thể thực hiện được, ví dụ tỷ lệ lãi gộp, hay
vòng quay nợ phải thu. Tuy nhiên, khi tham chiếu tới các thông tin tương tự đó,
cần lưu ý đánh giá các thông tin này về mức độ phổ biến, độ tin cậy và mức độ
được công nhận.

140
- Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như:
 Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một
chiều hướng có thể dự đoán được.
 Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có
liên quan.
Các chỉ số kế toán có thể được sử dụng để phân tích bao gồm:
Chỉ số Công thức
- Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán
Hệ số thanh toán Tài sản ngắn hạn
hiện thời Nợ ngắn hạn
Hệ số khả năng Tiền và tương đương tiền + Đầu tư tài
thanh toán nhanh chính ngắn hạn + Phải thu ngắn hạn
Nợ ngắn hạn
Hệ số khả năng Tiền và tương đương tiền
thanh toán tức thời Nợ ngắn hạn
- Nhóm tỷ suất đo lường hiệu quả hoạt động

Vòng quay Doanh thu thuần

các khoản phải thu Phải thu khách hàng bình quân

Số ngày bình quân 365

vòng quay khoản phải thu Vòng quay các khoản phải thu

Vòng quay Giá vốn hàng bán

hàng tồn kho Hàng tồn kho bình quân

Số ngày bình quân 365

hàng tồn kho Vòng hàng tồn kho

Vòng quay Doanh thu thuần

vốn lưu động Tài sản ngắn hạn - Nợ ngắn hạn
- Nhóm tỷ suất đo lường khả năng sinh lời
Lợi nhuận gộp
Tỷ suất lợi nhuận gộp
Doanh thu thuần
Lợi nhuận sau thuế
Tỷ suất lợi nhuận thuần
Doanh thu thuần
Doanh thu trên tổng tài sản Doanh thu thuần
Tổng tài sản
Tỷ suất sinh lời trên tài sản

141
 Chỉ số Công thức
LN trước thuế + chi phí lãi vay
Tài sản
Tỷ suất sinh lời trên LN trước thuế cho cổ đông thường
vốn chủ sở hữu vốn chủ sở hữu thường
- Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính
Nợ dài hạn trên Nợ dài hạn
vốn chủ sở hữu Vốn chủ sở hữu

Tổng nợ Nợ phải trả

trên vốn chủ sở hữu Vốn chủ sở hữu

Nợ dài hạn Nợ dài hạn

trên tổng tài sản Tổng tài sản

Tổng nợ Nợ phải trả

trên tổng tài sản Tổng tài sản
Trong quá trình thực hiện kỹ thuật phân tích, nếu phát hiện được các biến động
bất thường hoặc các mối quan hệ không nhất quán với các thông tin liên quan đã
thu thập được hoặc có chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính, kiểm toán
viên phải điều tra, xác minh những khác biệt này bằng cách:
- Phỏng vấn các nhà quản lý và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp liên
quan đến các giải trình của đơn vị;
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung khác nếu thấy cần thiết để đạt được
các kết luận hợp lý.
Thủ tục phân tích được sử dụng ở tất cả các giai đoạn trong quá trình kiểm toán
bao gồm giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện và giai đoạn kết thúc kiểm
toán. Khi hoàn tất cơ bản cuộc kiểm toán, kiểm toán viên được yêu cầu sử dụng
thủ tục phân tích để hỗ trợ đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính.
Mục đích sử dụng thủ tục phân tích vào cuối hoặc gần cuối cuộc kiểm toán là để
xác định liệu báo cáo tài chính xét trên phương diện tổng thể có thống nhất với
hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị không?.
Thủ tục này sẽ giải quyết các câu hỏi như:
- Kết luận rút ra từ thủ tục phân tích có xác thực các kết luận hình thành trong
cuộc kiểm toán về các thành phần hoặc các yếu tố riêng lẻ của báo cáo tài
chính không? Các thủ tục phân tích có thể cho thấy một số khoản mục nhất
định của báo cáo tài chính khác với kỳ vọng của kiểm toán viên trên cơ sở
hiểu biết về việc kinh doanh của đơn vị và các thông tin khác thu thập được

142
 trong cuộc kiểm toán. Các chênh lệch này cần được điều tra bằng cách sử
dụng các thủ tục đã được mô tả ở trên. Việc điều tra có thể chỉ ra sự cần thiết
phải thay đổi việc trình bày hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính.
- Có rủi ro có sai sót trọng yếu nào trước đây chưa được phát hiện không? Nếu
các rủi ro bổ sung được xác định, kiểm toán viên có thể phải đánh giá lại các
thủ tục kiểm toán được lập kế hoạch để xử lý rủi ro phù hợp.
Việc sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán được sử dụng rất phổ biến vì
ưu điểm của các kỹ thuật này về mặt kinh tế là tương đối đơn giản trong thực
hiện, nguồn số liệu, dữ liệu thường có sẵn hoặc dễ dàng thu thập nên việc thực
hiện tốn ít thời gian, chi phí. Trong khi đó kết quả phân tích giúp kiểm toán viên
có bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý của thông tin, đánh giá được tổng thể mà
không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Trong kiểm toán, phạm vi sử dụng của các
thủ tục rất rộng. Kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục phân tích trong suốt quy
trình kiểm toán của mình.
Như vậy, thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng rất phổ biến trong thực
hành kiểm toán nhằm đảm bảo tính hiệu quả về mặt kinh tế của kiểm toán. Tuy
nhiên, khi áp dụng các kỹ thuật này, kiểm toán viên cần lưu ý:
- Đảm bảo tính có thể so sánh được của thông tin.
- Đảm bảo là việc đánh giá kết quả phân tích do kiểm toán viên có đủ năng lực
cần thiết về kiến thức và kinh nghiệm.
4.2.2.2. Kiểm tra chi tiết (Thử nghiệm chi tiết)
Kiểm tra chi tiết: là thủ tục được thiết kế để thu thập bằng chứng xác thực một
giá trị đối với các nghiệp vụ phát sinh, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết
minh. Kiểm tra chi tiết được dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan
đến các cơ sở dẫn liệu như tính hiện hữu, đầy đủ, chính xác, quyền và nghĩa vụ...
Thủ tục kiểm tra chi tiết thường được thực hiện thông qua các kỹ thuật sau:
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: Là kỹ thuật kiểm tra chi tiết một số hay toàn bộ các
nghiệp vụ phát sinh để xem xét về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục.
Kiểm toán viên lựa chọn các khoản mục, nghiệp vụ cần kiểm tra sau đó tiến hành
kiểm tra chi tiết các chứng từ, tài liệu liên quan đến những nghiệp vụ này; xem
xét việc ghi chép phản ánh vào các tài khoản nhằm đánh giá về phương pháp,
tính đúng đắn, sự phù hợp với chuẩn mực và chế độ quy định. Kỹ thuật này
thường được áp dụng đối với các khoản mục có số lượng các nghiệp vụ phát sinh
ít, quy mô phát sinh của từng nghiệp vụ lớn.

143
Kiểm tra số dư: Là kỹ thuật kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư
các tài khoản và khoản mục. Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách, kiểm
toán viên phân chia số dư thành từ bộ phận, từng đối tượng sau đó thực hiện kiểm
tra bằng các phương pháp thích hợp. Ví dụ, với khoản mục nợ phải thu, tiền gửi
ngân hàng kiểm toán gửi thư xác nhận; khoản mục tiền, tài sản cố định hữu hình,
hàng tồn kho thì tiến hành kiểm kê…Kỹ thuật này thường được áp dụng đối với
các khoản mục có số dư, có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn, quy mô phát sinh
của từng nghiệp vụ nhỏ.
Kiểm tra thuyết minh: Là kỹ thuật kiểm tra để đánh giá tính đầy đủ và đúng đắn
của các thuyết minh trên báo cáo tài chính theo yêu cầu của các chuẩn mực và
chế độ kế toán.
Sau đây là một số thử nghiệm chi tiết cụ thể được thực hiện để thu thập bằng
chứng về các cơ sở dẫn liệu khác nhau trong báo cáo tài chính:

Cơ sở
Nhóm cơ sở dẫn liệu Một số thử nghiệm chi tiết chủ yếu
dẫn liệu
• Kiểm tra chứng từ gốc có liên quan, dựa trên
• Nhóm nghiệp vụ và mối quan hệ đối ứng để kiểm tra gián tiếp ở
giao dịch phát sinh những tài khoản tài sản, nợ phải trả liên quan.
Hiện hữu • Nhóm số dư tài • Xác nhận từ ban giám đốc về giao dịch đó có
khoản cuối kỳ liên quan đến đơn vị.
• Nhóm trình bày và • Kiểm tra những tài sản, hàng tồn kho
thuyết minh đã mua.
• Tiến hành/chứng kiến kiểm kê, gửi thư xác nhận.
• Nhóm nghiệp vụ và • Kiểm tra, đối chiếu gián tiếp ở những khoản mục
giao dịch phát sinh có liên quan với nhau.
Đầy đủ • Nhóm số dư tài • Rà soát các khoản mục vào cuối năm.
khoản cuối kỳ • Phân tích cơ bản để phát hiện các bất thường
• Nhóm trình bày và • Kiểm kê phát hiện các tài sản nằm ngoài sổ sách.
thuyết minh • Gửi thư xác nhận.
• Nhóm giao dịch và
• Kiểm tra hóa đơn khớp với số tiền.
Chính xác sự kiện
• Tính toán lại.
• Nhóm trình bày và
• Xác nhận từ bên thứ ba.
công bố
Đánh giá • Nhóm số dư tài • Tính toán lại.
và khoản cuối kỳ • Xem xét chính sách kế toán có được áp dụng
phân bổ • Nhóm trình bày và nhất quán và hợp lý.
thuyết minh • Tham vấn chuyên gia định giá.

144
 Cơ sở
Nhóm cơ sở dẫn liệu Một số thử nghiệm chi tiết chủ yếu
dẫn liệu
• Nhóm số dư tài
• Rà soát hồ sơ, tài liệu để chứng minh tài sản đó
Quyền và khoản cuối kỳ
thuộc về công ty.
nghĩa vụ • Nhóm trình bày và
• Gửi thư xác nhận với bên thứ ba.
thuyết minh
• Nhóm giao dịch và • Rà soát các nghiệp vụ để đánh giá sự tuân thủ
sự kiện chế độ và chuẩn mực kế toán.
Phân loại
• Nhóm trình bày và • Rà soát thuyết minh để đánh giá việc trình bày
công bố về sự phân loại các chỉ tiêu và khoản mục.
Đúng kỳ • Nhóm giao dịch và • Kiểm tra các nghiệp vụ xung quanh thời điểm
sự kiện kết thúc niên độ kế toán.
Một số lưu ý khi thực hiện thử nghiệm cơ bản
Tùy theo thực tế đặc điểm của đối tượng được kiểm toán và xét đoán mà kiểm
toán viên có thể:
- Chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản là đủ để giảm rủi ro kiểm toán
xuống mức thấp có thể chấp nhận được. Ví dụ: khi kiểm toán viên đánh giá
rủi ro dựa vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ thử nghiệm kiểm soát;
- Chỉ có kiểm tra chi tiết là thích hợp;
- Việc kết hợp thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết là thích hợp nhất để
xử lý rủi ro đã được đánh giá.
- Sử dụng bằng chứng kiểm toán thu thập được trong giai đoạn giữa kỳ.
- Nếu thực hiện thử nghiệm cơ bản tại thời điểm kiểm toán giữa kỳ, để cung cấp
cơ sở hợp lý cho việc mở rộng các kết luận kiểm toán từ giữa kỳ cho đến cuối
kỳ, kiểm toán viên phải bao quát cả giai đoạn còn lại bằng cách:
- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các thử nghiệm kiểm soát cho
giai đoạn từ giữa kỳ đến cuối kỳ; hoặc
- Chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản bổ sung nếu kiểm toán viên xác định
rằng như vậy là đủ.
4.3. THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT

4.3.1. Khái niệm

Thử nghiệm kiểm soát là các thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đánh giá tính
hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nhằm ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa các sai
sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

145
Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về tính
hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ nhằm mục đích sau:
- Xử lý các cơ sở dẫn liệu cụ thể khi dự định tin cậy vào các kiểm soát, bao
gồm cơ sở dẫn liệu về: (1) Sự hiện diện: Qui chế kiểm soát hiện có; (2) Tính
hữu hiệu: Qui chế kiểm soát đang hoạt động có hiệu lực; (3) Tính liên tục:
Các qui chế kiểm soát hoạt động liên tục trong kỳ của báo tài chính đã lập.
- Ngăn ngừa hoặc phát hiện/sửa chữa các sai sót trọng yếu hoặc gian lận xảy ra
Thử nghiệm kiểm soát phổ biến bao gồm việc lựa chọn một mẫu đại diện các
giao dịch hoặc tài liệu để:
 Quan sát hoạt động của thủ tục kiểm soát nội bộ được thực hiện
 Kiểm tra bằng chứng là thủ tục kiểm soát đã được thực hiện
 Phỏng vấn về cách thức và thời điểm thủ tục đã được thực hiện
Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
có liên quan trong trường hợp:
- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, kiểm toán
viên kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả. Điều này cũng có nghĩa
là kiểm toán viên có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để
xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
- Việc chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì không thể cung cấp đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
- Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên càng tin tưởng
vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát thì càng phải thu thập bằng chứng
kiểm toán thuyết phục hơn.
Ví dụ: Về một số các sai phạm tiềm tàng và các thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử
nghiệm kiểm soát.

Sai sót
Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát
tiềm tàng

Một chứng Ngay sau khi thực hiện việc thanh Quan sát việc đóng dấu và/hoặc lấy
từ có thể toán, phải đóng dấu “Đã thanh mẫu kiểm tra các chứng từ thanh
thanh toán toán” trên chứng từ thanh toán và toán để xem đã đóng dấu "Đã
nhiều lần các chứng từ có liên quan. thanh toán" không?

146
 Sai sót
Thủ tục kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát
tiềm tàng

Quan sát việc đóng dấu và/hoặc lấy

Khi hoàn thành việc thu tiền, phải
Chưa thu mẫu kiểm tra các chứng từ thanh
đóng dấu “Đã thu/nộp tiền” trên
tiền toán để xem đã đóng dấu "Đã
phiếu thu”
nộp/thu tiền" không?

Sai phạm Chọn mẫu hoá đơn, để đối chiếu

trong việc với hợp đồng, đơn đặt hàng, chứng
Trước khi ký hoá đơn, phải kiểm
lập hoá đơn từ vận chuyển và so sánh với bảng
tra sự phù hợp của nội dung trên
và ghi chép giá hiện hành để tính toán và xem
hoá đơn và các chứng từ kèm theo
nghiệp vụ xét kết quả để đánh giá kết quả
bán hàng kiếm soát của bộ phận kế toán

4.3.2. Nội dung của thử nghiệm kiểm soát

Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải: (1) thực
hiện các thủ tục kiểm toán khác kết hợp với thủ tục phỏng vấn nhằm thu thập
bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát và (2) xác định
liệu các kiểm soát được thử nghiệm có phụ thuộc vào các kiểm soát khác không
(kiểm soát gián tiếp) và đánh giá xem liệu có cần thiết thu thập bằng chứng kiểm
toán chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát gián tiếp đó
hay không.
Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể cần thu thập bằng chứng kiểm
toán để chứng minh tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát gián tiếp. Ví dụ, khi
kiểm toán viên quyết định kiểm tra tính hữu hiệu của việc người sử dụng soát xét
báo cáo về việc bán hàng vượt hạn mức nợ cho phép, thì việc soát xét của người
sử dụng và các hoạt động liên quan sau đó là các kiểm soát được kiểm toán viên
xác định là liên quan trực tiếp. Các kiểm soát đối với tính chính xác của thông tin
trong báo cáo (ví dụ, kiểm soát chung về công nghệ thông tin) được coi là các
kiểm soát gián tiếp.
Do tính nhất quán vốn có của quy trình xử lý công nghệ thông tin, bằng chứng
kiểm toán về việc thực hiện một ứng dụng kiểm soát tự động, khi được xem xét
kết hợp với các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
chung của đơn vị (đặc biệt là các kiểm soát đối với sự thay đổi), cũng có thể cung
cấp bằng chứng kiểm toán quan trọng về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm
soát đó.

147
Các bước kết hợp các thử nghiệm kiểm soát gồm:
- Các kiểm soát đã được thực hiện như thế nào tại các thời điểm liên quan
trong suốt giai đoạn được kiểm toán;
- Các kiểm soát có được thực hiện nhất quán hay không;
- Các kiểm soát được ai thực hiện và thực hiện bằng cách nào
Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, kiểm toán viên
phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản có cho
thấy các kiểm soát không hoạt động hiệu quả hay không. Tuy nhiên, nếu các thử
nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có
liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà kiểm toán viên dự định tin
cậy vào, kiểm toán viên phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu
về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
- Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để kiểm
toán viên tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;
- Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không; hoặc
- Các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các
thử nghiệm cơ bản hay không.

4.3.3. Lịch trình thử nghiệm kiểm soát

Kiểm toán viên phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát tại một thời điểm cụ thể,
hoặc cho cả giai đoạn mà kiểm toán viên dự định dựa vào các kiểm soát đó để
đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy của kiểm toán viên vào các kiểm soát đó.
Trường hợp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của
hoạt động kiểm soát trong giai đoạn giữa kỳ, kiểm toán viên phải:
- Thu thập bằng chứng kiểm toán về những thay đổi quan trọng trong các kiểm
soát xảy ra sau giai đoạn giữa kỳ;
- Xác định bằng chứng kiểm toán bổ sung cần thu thập cho giai đoạn còn lại.
Khi xác định bằng chứng kiểm toán bổ sung cần thu thập về các kiểm soát được
thực hiện trong giai đoạn từ giữa kỳ đến cuối kỳ, kiểm toán viên cần xem xét các
yếu tố bao gồm:
- Mức độ nghiêm trọng của các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu;

148
- Các kiểm soát cụ thể đã được thử nghiệm trong giai đoạn giữa kỳ, cũng như
những thay đổi quan trọng đối với các kiểm soát đó kể từ khi được thử
nghiệm, kể cả những thay đổi về hệ thống thông tin, quy trình xử lý và
nhân sự;
- Mức độ thu thập được bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của các hoạt
động kiểm soát đó;
- Khoảng thời gian còn lại của giai đoạn kiểm toán;
- Phạm vi thử nghiệm cơ bản mà kiểm toán viên dự định giảm bớt dựa vào mức
độ tin cậy của các kiểm soát;

4.3.4. Thử nghiệm kép

Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể cùng lúc kết hợp thực hiện thử
nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát cho cùng một nghiệp vụ hoặc giao dịch,
phương pháp này được gọi là thử nghiệm kép (thử nghiệm đôi). Vi dụ, kiểm toán
viên chọn mẫu kiểm tra một số hóa đơn bán hàng nhằm xác định xem hóa đơn đó
đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm toán chi tiết về
giao dịch đó. Thử nghiệm kép được thiết kế và đánh giá bằng cách xem xét riêng
rẽ mỗi mục tiêu kiểm toán nêu trên.
4.4. PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN PHẦN TỬ ĐỂ THU THẬP BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN

Theo VSA 500 - Bằng chứng kiểm toán thì “Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm
soát và kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải xác định phương pháp hiệu quả để
lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán”.
Các phương pháp mà kiểm toán viên lựa chọn các phần tử để kiểm tra là:
- Chọn tất cả các phần tử (100%);
- Lựa chọn các phần tử cụ thể;
- Lấy mẫu kiểm toán.
Việc áp dụng một hoặc phối hợp các phương pháp trên tùy thuộc vào từng trường
hợp cụ thể, trên cơ sở đánh giá các yếu tố như rủi ro có sai sót trọng yếu liên
quan đến cơ sở dẫn liệu đang được kiểm tra, tính khả thi và hiệu quả của từng
phương pháp.

4.4.1. Chọn tất cả các phần tử

Phương pháp này được áp dụng khi kiểm toán viên xác định việc kiểm tra toàn bộ
tổng thể các phần tử cấu thành một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản (hoặc

149
một nhóm trong tổng thể) là tối ưu nhất. Việc kiểm tra 100% thông thường không
áp dụng đối với các thử nghiệm kiểm soát mà thường được áp dụng đối với hoạt
động kiểm tra chi tiết. Do vậy, kiểm tra 100% chỉ thích hợp khi:
- Tổng thể được cấu thành từ một số lượng ít các phần tử và các phần tử có giá
trị lớn. Ví dụ: các nghiệp vụ liên quan đến tài sản cố định hữu hình.
- Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp;
- Đối tượng lựa chọn có tính chất lặp đi lặp lại việc tính toán hoặc được thực
hiện tự động bởi các công cụ tính toán như các phần mềm giúp việc kiểm tra
100% sẽ tiết kiệm chi phí hơn.

4.4.2. Lựa chọn các phần tử cụ thể

Việc lựa chọn các phần tử cụ thể thường khác nhau và được xác định dựa trên sự
hiểu biết về đơn vị, những đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và đặc điểm của
tổng thể. Việc lựa chọn các phần tử cụ thể để kiểm tra theo sự xét đoán của kiểm
toán viên chịu ảnh hưởng của rủi ro ngoài lấy mẫu, chẳng hạn có thể chọn:
- Các phần tử có giá trị lớn hoặc các phần tử đặc biệt hoặc có một số tính chất
bất thường, đáng nghi ngờ, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn;
- Tất cả các phần tử có giá trị cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh
phần lớn giá trị của một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản.
- Các phần tử để thu thập tài liệu, thông tin về các vấn đề như bản chất của đơn
vị hoặc bản chất của các giao dịch (ví dụ tình hình kinh doanh, nội dung của
các nghiệp vụ, kiểm soát nội bộ...).
Việc lựa chọn các phần tử từ một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản để kiểm
tra thường được kiểm toán áp dụng khá phổ biến trong các cuộc kiểm toán và
được đánh giá là một phương pháp hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Tuy nhiên, đây không phải là phương pháp lấy mẫu kiểm toán, do vậy kết quả
của các thủ tục kiểm toán được áp dụng cho các phần tử được lựa chọn theo cách
này không thể được sử dụng suy rộng cho toàn bộ tổng thể bởi vì việc lựa chọn
các phần tử cụ thể để kiểm tra không cung cấp bằng chứng kiểm toán về phần
còn lại của tổng thể.
Trong trường hợp cụ thể nếu kiểm toán viên nhận thấy phần còn lại của tổng thể
là trọng yếu, thì cần xem xét về việc thu thập bằng chứng liên quan đến phần này.
Trên thực tế, kiểm toán viên thường dựa trên mức trọng yếu kết hợp với việc áp
dụng kỹ thuật phân tổ để chia tổng thể thành các phần khác nhau. Các phần tử có

150
số tiền lớn hơn hoặc bằng mức trọng yếu sẽ được kiểm tra toàn bộ (lựa chọn các
phần tử cụ thể), các phần tử còn lại kiểm toán viên sẽ chọn một số phần tử để
kiểm tra (lấy mẫu kiểm toán). Kết quả của cả hai kỹ thuật trên sẽ được phối hợp
cùng sử dụng để đánh giá khoản mục.

4.4.3. Lấy mẫu kiểm toán

 Sự cần thiết phải áp dụng lấy mẫu kiểm toán
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thường xuyên áp dụng thủ
tục lấy mẫu kiểm toán vì những lý do sau:
- Kiểm toán viên không tìm kiếm một sự chắc chắn, chính xác tuyệt đối của
toán học.
- Bằng chứng thu được từ mẫu kiểm toán chỉ là một trong những nguồn bằng
chứng của kiểm toán viên.
- Việc kiểm tra toàn bộ (100%) tổng thể có thể vẫn chưa cung cấp được sự chắc
chắn tuyệt đối, vì có thể có những nghiệp vụ và số liệu không được ghi chép.
- Trong quá trình kiểm toán tính kinh tế của kiểm toán luôn là một vấn đề mà
các kiểm toán viên phải quan tâm. Trong nhiều trường hợp chi phí cho việc
kiểm tra toàn bộ một số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ là không kinh tế.
Qua những nội dung phân tích ở trên có thể thấy mẫu kiểm toán được sử dụng
một cách thông dụng và phổ biến và kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán có vị trí đặc biệt
quan trọng trong kiểm toán hiện đại.
 Các khái niệm cơ bản
- Tổng thể: Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu để có thể đi
đến kết luận.
- Mẫu kiểm toán: Là một phần dữ liệu (mẫu) được lấy ra từ tổng thể (toàn
bộ dữ liệu).
- Lấy mẫu kiểm toán: Theo VSA số 530 thì “Lấy mẫu kiểm toán là việc áp
dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một
tổng thể kiểm toán sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn
nhằm cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về toàn bộ
tổng thể”.
Ví dụ kiểm toán viên chọn một mẫu gồm 100 phiếu xuất kho từ một tổng thể gồm
có 1.000 phiếu xuất kho và sẽ dùng giá trị kiểm toán của mẫu để suy đoán ra giá
trị kiểm toán của tổng thể.

151
 - Lấy mẫu thống kê và phi thống kê
Trong quá trình kiểm toán, các kiểm toán viên có thể sử dụng lấy mẫu thống kê
hoặc lấy mẫu phi thống kê. Lấy mẫu thống kê là phương pháp lấy mẫu dựa vào lý
thuyết thống kê để đánh giá kết quả mẫu và việc lấy mẫu thống kê đòi hỏi các
phần tử phải được lựa chọn vào mẫu một cách ngẫu nhiên. Một phương pháp lấy
mẫu không có hai đặc điểm nêu trên được gọi là lấy mẫu phi thống kê. Việc lựa
chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê là tùy thuộc vào sự xét đoán nghề nghiệp
về tính hiệu quả của từng phương pháp trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán
của kiểm toán viên trong từng cuộc kiểm toán cụ thể.
- Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu
Mục tiêu quan trọng nhất của việc lấy mẫu là phải chọn được mẫu mang tính đại
diện cho tổng thể và dựa trên cơ sở đó để đưa một kết luận về tổng thể. Điều này
cũng có nghĩa là giá trị kiểm toán bình quân cho một phần tử của mẫu phải xấp xỉ
giá trị kiểm toán bình quân cho một phần tử của tổng thể. Để thực hiện được mục
tiêu trên, kiểm toán viên cần phải kiểm soát được quá trình lấy mẫu bao gồm các
công việc như xác định cỡ mẫu, lựa chọn các phần tử, thực hiện các thủ tục đánh
giá kết quả mẫu... Thông thường có hai rủi ro có thể dẫn đến mẫu không đại diện
cho tổng thể, đó là rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
Rủi ro lấy mẫu: Là rủi ro mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên việc kiểm tra
mẫu có thể khác so với kết luận đưa ra nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng
một thủ tục kiểm toán. Khi rủi ro lấy mẫu xảy ra rất có thể dẫn tới hai loại kết
luận sai như sau:
(i) Kết luận rằng các kiểm soát có hiệu quả cao hơn so với hiệu quả thực sự của
các kiểm soát đó (đối với thử nghiệm kiểm soát), hoặc kết luận rằng không có sai
sót trọng yếu trong khi thực tế lại có (đối với kiểm tra chi tiết). Kiểm toán viên
quan tâm chủ yếu đến loại kết luận sai này vì nó ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của
cuộc kiểm toán và có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không phù hợp.
(ii) Kết luận rằng các kiểm soát có hiệu quả kém hơn so với hiệu quả thực sự của
các kiểm soát đó (đối với thử nghiệm kiểm soát), hoặc kết luận rằng có sai sót
trọng yếu trong khi thực tế lại không có (đối với kiểm tra chi tiết). Loại kết luận
sai này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì thường dẫn tới các công
việc bổ sung để chứng minh rằng kết luận ban đầu là không đúng.
Nguyên nhân dẫn đến rủi ro lấy mẫu xuất phát từ bản chất của kỹ thuật lấy mẫu là
chỉ kiểm tra một phần của tổng thể. Do đó để giảm rủi ro này thì phải gia tăng cỡ
mẫu, khi cỡ mẫu bằng 100% tổng thể thì rủi ro lấy mẫu sẽ bằng không, lúc đó việc

152
lấy mẫu sẽ không còn ý nghĩa. Khi tiến hành các thủ nghiệm trên một cỡ mẫu lớn
hơn sẽ tốn nhiều chi phí và thời gian hơn, do đó khi tăng kích cỡ mẫu thì kiểm toán
viên phải giải quyết hài hoà mối quan hệ giữa rủi ro lấy mẫu và chi phí phải bỏ ra.
Rủi ro ngoài lấy mẫu: Là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các
nguyên nhân không liên quan đến rủi ro lấy mẫu. Ví dụ kiểm toán viên sử dụng
thủ tục kiểm toán không thích hợp, hay kiểm toán viên đã hiểu sai bằng chứng và
không nhận diện được sai sót. Để hạn chế rủi ro ngoài lấy, kiểm toán viên cần lập
kế hoạch và giám sát hữu hiệu quá trình kiểm toán, thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm
soát chất lượng kiểm toán...
- Sai sót có thể bỏ qua
Là một giá trị tiền tệ được kiểm toán viên đặt ra mà dựa vào đó kiểm toán viên
mong muốn đạt được mức độ đảm bảo hợp lý rằng sai sót thực tế của tổng thể
không vượt quá giá trị đặt ra. Khi thiết kế một mẫu, kiểm toán viên cần xác định
sai sót có thể bỏ qua để giảm thiểu rủi ro các sai sót không trọng yếu khi tổng hợp
lại, có thể làm cho báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu và dự phòng cho các sai
sót có thể không được phát hiện. Sai sót có thể bỏ qua là việc áp dụng mức trọng
yếu thực hiện cho một thủ tục lấy mẫu cụ thể.
- Tỷ lệ sai sót có thể bỏ qua
Là một tỷ lệ sai sót được kiểm toán viên đặt ra với các thủ tục kiểm soát nội bộ
mà dựa vào đó kiểm toán viên mong muốn đạt được mức độ đảm bảo hợp lý rằng
tỷ lệ sai sót thực tế của tổng thể không vượt quá tỷ lệ sai sót đặt ra.
- Sai phạm cá biệt
Là một sai sót hay sai lệch được chứng minh là không đại diện cho các sai sót
hay sai lệch của tổng thể.
 Kỹ thuật phân nhóm
Để nâng cao hiệu quả của việc lấy mẫu kiểm toán viên có thể tiến hành phân
nhóm tổng thể thành các tổng thể con. Kỹ thuật này thường được áp dụng trong
các tổng thể có độ phân tán cao, nghĩa là có chênh lệch lớn giữa giá trị của các
phần tử cá biệt với giá trị trung bình của tổng thể. Với kỹ thuật phân nhóm, các
phần tử có giá trị rất lớn hoặc rất nhỏ, những phần tử có đặc trưng khác thường sẽ
được tách ra thành các tổng thể con riêng biệt, mỗi tổng thể mới được tạo ra sẽ
đồng nhất hơn tổng thể cũ. Điều đó sẽ giúp dễ dàng hơn trong việc chọn mẫu đại
diện cho tổng thế. Lúc này, số lượng phần tử phải chọn để đánh giá các tổng thể
riêng lẻ sẽ nhỏ hơn số phần tử dùng để đánh giá toàn bộ tổng thể ban đầu.

153
Bên cạnh đó, kỹ thuật phân nhóm còn gắn việc chọn mẫu với tính trọng yếu hoặc
các đặc trưng khác của các phần tử, từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể áp dụng
các thủ tục kiểm toán thích hợp cho từng nhóm. Thông thường kiểm toán viên
kiểm tra 100% các nhóm chứa các phần tử trọng yếu, những nhóm còn lại sẽ áp
dụng tỷ lệ chọn mẫu thích hợp. Ví dụ, khi lựa chọn các khoản phải thu để xác
nhận, căn cứ vào số tiền của những khoản phải thu để áp dụng thủ tục kiểm toán
cũng như cỡ mẫu thích họp, kiểm toán viên có thể phân nhóm như sau:

Nhóm Đặc điểm Phương pháp kiểm tra Tỷ lệ cỡ mẫu

1  1 tỷ Xác nhận 100%

2 khả nghi Xác nhận 100%
3 200 triệu  1 tỷ Xác nhận 20%
4 < 200 triệu Kiểm tra chứng từ 10%

Vì các khoản phải thu có giá trị lớn thường không nhiều nên việc phân nhóm sẽ
giúp kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra một lượng nhỏ các khoản phải thu nhưng
vẫn kiểm tra được hầu hết số tiền của tổng thể. Cần chú ý rằng kết quả mẫu của
nhóm nào thì chỉ được dùng để dự đoán sai sót của nhóm đó. Còn để kết luận về
toàn bộ tổng thể, kiểm toán viên cần xem xét rủi ro và mức trọng yếu liên quan
đến các nhóm khác trong tổng thể.
 Quy trình lấy mẫu kiểm toán
Theo hướng dẫn của VSA 530, nội dung cơ bản của quy trình lấy mẫu kiểm toán
được thực hiện như sau:
- Thiết kế mẫu.
- Xác định cỡ mẫu.
- Lựa chọn các phần tử của mẫu.
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán.
- Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai sót.
- Dự đoán sai sót của tổng thể.
- Đánh giá kết quả mẫu.
1) Thiết kế mẫu
Khi thiết kế một mẫu kiểm toán, kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ mục tiêu kiểm
toán cụ thể cần đạt được và việc kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác để đạt

154
được mục tiêu kiểm toán này. Kiểm toán viên cũng cần cân nhắc đến bản chất và
đặc trưng của các bằng chứng kiểm toán thu thập cũng như khả năng xảy ra các
sai sót hoặc sai lệch phát sinh. Điều này giúp họ xác định được các sai sót hoặc
sai lệch và chọn mẫu được từ tổng thể. Khi xem xét mục tiêu của thủ tục kiểm
toán, kiểm toán viên cũng cần hiểu rõ thế nào là sai lệch hoặc sai sót, để đảm bảo
tất cả và chỉ những yếu tố liên quan đến mục đích của thủ tục kiểm toán đã được
xem xét khi đánh giá sai lệch hoặc dự tính sai sót.
Xác định tổng thể là việc xác định toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy
mẫu và dựa trên kết quả để có thể đi đến một kết luận. Tổng thể sử dụng để chọn
mẫu nhằm rút ra kết luận phải là tổng thể phù hợp và đầy đủ cho các mục tiêu
kiểm toán. Kiểm toán viên phải xác định đơn vị chọn mẫu nhằm thu thập mẫu
chọn hiệu lực và hiệu quả nhằm đạt được các mục tiêu kiểm toán nhất định.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần lưu ý tính đầy đủ của tổng thể.
2) Xác định cỡ mẫu
Cỡ mẫu là số lượng các phần tử trong tổng thể được lựa chọn theo tiêu thức nhất
định vào mẫu để kiểm tra. Mức độ rủi ro lấy mẫu mà kiểm toán viên có thể chấp
nhận ảnh hưởng tới cỡ mẫu. Do vậy, để xác định cỡ mẫu, kiểm toán viên phải
xem xét liệu rủi ro lấy mẫu đã giảm xuống mức có thể chấp nhận được hay chưa.
Mức độ rủi ro mà kiểm toán viên có thể chấp nhận tỷ lệ nghịch với cỡ mẫu, điều
này có nghĩa là mức độ rủi ro lấy mẫu chấp nhận càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết
sẽ càng lớn.
Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro lấy mẫu mà kiểm toán viên xét thấy chấp
nhận được. Nếu kiểm toán viên xét thấy rủi ro chấp nhận được càng thấp, cỡ mẫu
cần thiết sẽ phải càng lớn. Cỡ mẫu có thể được xác định bằng cách sử dụng công
cụ thống kê hoặc thông qua xét đoán nghề nghiệp một cách khách quan của kiểm
toán viên. Cỡ mẫu bao gồm các đơn vị lấy mẫu, có nghĩa là có thể là đơn vị hiện
vật hoặc đơn vị tiền tệ.
Ví dụ:
- Lấy 50 mẫu trong tổng thể là số lượng hóa đơn đã phát hành. Như vậy cỡ mẫu
sẽ bao gồm 50 hóa đơn được chọn.
- Lấy 50 mẫu trong tổng thể là khoản mục chi phí quản lý. Cỡ mẫu có thể bao
gồm 10 nghiệp vụ, trong đó một nghiệp vụ phát sinh với giá trị lớn có thể đại
diện cho 2 mẫu được chọn.
Ảnh hưởng của các yếu tố trong việc xác định cỡ mẫu (xem thêm phụ lục ở cuối
chương).

155
3) Lựa chọn các phần tử của mẫu
Kiểm toán viên cần phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho mọi đơn vị lấy
mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn. Những phương pháp lựa chọn được
áp dụng phổ biến là:
- Chọn ngẫu nhiên.
- Chọn hệ thống.
- Chọn bất kỳ.
- Chọn theo lô hoặc khối.
Dưới đây là hướng dẫn thực hiện cho từng phương pháp kể trên:
Chọn ngẫu nhiên: Cách chọn này đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể
đều có cơ hội được chọn như sử dụng bảng số ngẫu nhiên, hoặc chọn ngẫu nhiên
theo chương trình máy tính.
Dùng bảng số ngẫu nhiên: Đây là phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên dựa trên các
bảng số ngẫu nhiên đã được thiết kế sẵn, bao gồm các số độc lập được sắp xếp
thuận lợi để lựa chọn ngẫu nhiên (Xem thêm phụ lục ở cuối chương).
Chương trình chọn số ngẫu nhiên: Ngoài cách sử dụng bảng số ngẫu nhiên ở trên
để giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời gian của kiểm toán viên, các chương
trình chọn mẫu được các công ty kiểm toán xây dựng sẵn thành các phần mềm
hoạt động trên máy tính có khả năng cung cấp một dãy số ngẫu nhiên của một
tổng thế.
Lựa chọn hệ thống: Là cách lựa chọn dựa trên nguyên tắc các phần tử trong
tổng thể mẫu có khoảng cách đều nhau, với khoảng cách mẫu đầu tiên là ngẫu
nhiên. Theo nguyên tắc của phương pháp này, kể từ một điểm xuất phát ngẫu
nhiên được chọn trước, kiểm toán viên sẽ chọn các phần tử cách nhau theo một
khoảng cách cố định. Khoảng cố định này được tính bằng cách chia số phần tử
của tổng thể cho số phần tử của mẫu. Phương pháp này có ưu điểm là dễ lựa chọn
các phần tử của mẫu. Kiểm toán viên không cần thiết phải đánh số lại tổng thể vì
chỉ cần dựa trên trên khoảng cách là có thể chọn các phần tử của mẫu. Tuy nhiên,
phương pháp này cũng cố một nhược điểm là nếu các phần tử trong tổng thể
không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn thì nó có thể chọn một mẫu
bị thiên lệch. Do vậy trước khi quyết định sử dụng phương pháp này, người cung
cấp dịch vụ đảm bảo phải chắc chắn rằng tổng thể không được cố tình sắp xếp
theo một trình tự nhất định tương ứng khoảng cách mẫu. Nếu điều kiện này
không được thỏa mãn, kiểm toán viên cần khắc phục bằng cách sử dụng nhiều

156
điểm xuất phát ngẫu nhiên, hoặc là áp dụng một phương pháp lấy mẫu ngẫu
nhiên khác (Xem thêm phụ lục ở cuối chương).
Lựa chọn bất kỳ: Đây là phương pháp chọn ngẫu nhiên bất kỳ, nó giúp cho
kiểm toán viên lựa chọn được mẫu đại diện cho tổng thể. Phương pháp này yêu
cầu kiểm toán viên lựa chọn các phần tử một cách ngẫu nhiên, không sa vào
những xu hướng thiên lệch mang tính xét đoán chủ quan, định kiến. Khi thực
hiện phương pháp này kiểm toán viên cần lưu ý rằng, nếu đang thực hiện chọn
mẫu thống kê thì không sử dụng phương pháp này.
Chọn theo lô hoặc khối: Chọn theo lô là cách chọn được sử dụng để kiểm tra
một số phần tử nhất định có các đặc trưng cụ thể hay không. Ví dụ, kiểm toán
viên có thể sử dụng một mẫu 50 chứng từ liên tục để kiểm tra xem những chứng
từ này có được ký phê duyệt bởi người có thẩm quyền hay chỉ xé 50 chứng từ
không có chữ ký trong suốt năm tài chính. Tuy nhiên, mẫu liên tục này có thể là
mẫu không đại diện cho toàn bộ tổng thể, đặc biệt nếu sai sót chỉ phát sinh một
lần trong một giai đoạn nhất định và vì vậy những sai sót được tìm thấy này
không thể suy ra được cho phần còn lại của tổng thể.
4) Thực hiện các thủ tục kiểm toán
Đối với từng phần tử đã được lựa chọn, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục
kiểm toán phù hợp với mục đích của các thủ tục kiểm toán đó. Trong trường hợp
không áp dụng được thủ tục kiểm toán đối với một phần tử đã lựa chọn, kiểm
toán viên phải thực hiện thủ tục kiểm toán đó đối với một phần tử thay thế.
Ví dụ, khi gửi thư xác nhận về một khoản vay nhưng không nhận được hồi âm,
kiểm toán viên có thể kiểm tra khoản đã thanh toán cho khoản vay sau ngày khoá
sổ kế toán lập báo cáo tài chính cùng với bằng chứng về nguồn gốc của các
khoản thanh toán đó. Tuy nhiên, đôi khi kiểm toán viên có thể không áp dụng
được những thủ tục kiểm toán đã dự định cho phần tử được chọn vì các lý do chủ
quan hoặc khách quan nào đó. Lúc này, vì những thủ tục thay thế thích hợp
không thể thực hiện được, nên kiểm toán viên có thể xem đây là một sai sót.
5) Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai sót
Khi có kết quả mẫu kiểm toán viên cần xem xét, phân tích bản chất và nguyên
nhân của mọi sai sót được phát hiện, cũng như tác động, ảnh hưởng của nó (nếu
có) đối với từng mục đích kiểm toán cụ thể và những phần khác của cuộc kiểm
toán. Ngoài ra, khi xem xét sai sót đã được phát hiện kiểm toán viên cần nhận xét
xem giữa chúng có đặc điểm chung nào hay không, như cùng một loại nghiệp vụ,
cùng địa điểm hoặc cùng một thời kỳ. Nếu điều này xảy ra kiểm toán viên có thể

157
cần chọn mọi phần tử của tổng thể có cùng đặc điểm để mở rộng phạm vi kiểm
tra. Khi những sai sót này được lặp lại, thì có thể là do cố ý và có khả năng là
gian lận.
Bên cạnh đó, khi xem xét đánh giá những sai sót đã được phát hiện, kiểm toán
viên cũng cần chú ý những trường hợp sai sót có tính cá biệt. Nếu đó là sai sót
phát sinh là riêng lẻ và không lặp lại thì kiểm toán viên phải đảm bảo ở mức độ
cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể. Ngoài ra, kiểm toán
viên cần bổ sung thêm những thủ tục thích hợp để khẳng định điều đó.
6) Dự đoán sai sót của tổng thể
Theo VSA 530: “Đối với kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải dự tính sai sót
trong tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu”. Kiểm toán viên
cần lưu ý những vấn đề sau khi dự đoán sai sót của tổng thể:
- Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi dự
tính sai sót trong tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu
không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với dự tính các sai
sót không cá biệt.
- Trường hợp có phân nhóm, sai sót dự đoán được tính riêng cho từng nhóm.
Sau đó, sai sót dự đoán của từng nhóm sẽ được cộng với sai sót cá biệt (nếu
có) của từng nhóm rồi mới tổng hợp chung cho mọi nhóm để xem xét về tổng
sai sót có thể xảy ra cho toàn bộ tổng thể.
Đối với thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên không cần phải dự tính rõ ràng về
các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch suy rộng cho tổng thể.
7) Đánh giá kết quả mẫu
Để đánh giá kết quả mẫu kiểm toán viên cần xác định giá trị sai sót có thể bỏ qua.
Kết quả mẫu cần được kiểm toán viên kiểm tra và đánh giá để kết luận xem liệu
việc lấy mẫu kiểm toán có cung cấp cơ sở hợp lý cho các kết luận về tổng thể đã
được kiểm tra hay cần được điều chỉnh cho phù hợp.
Đối với thử nghiệm kiểm soát, tỷ lệ sai lệch của mẫu cao hơn so với dự tính của
kiểm toán viên có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, trừ
khi kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán khác hỗ trợ cho đánh
giá ban đầu.
Đối với kiếm tra chi tiết, kiểm toán viên cần dự tính sai sót cho tổng thể. Sai sót
dự tính cho tổng thể được xác định bằng tổng giá trị của sai sót dự tính cộng với
sai sót cá biệt (nếu có). Nếu sai sót dự tính tổng thể vượt quá mức sai sót có thể

158
bỏ qua thì mẫu được chọn không cung cấp được cơ sở hợp lý cho các kết luận
của kiểm toán viên về tổng thể đã được kiểm tra. Tương tự, nếu sai sót tổng thể
dự tính lớn hơn mức sai sót mà kiểm toán viên đã dự kiến khi xác định cỡ mẫu,
kiểm toán viên có thể kết luận rằng rủi ro lấy mẫu là không thể chấp nhận được
do sai sót thực tế của tổng thể đã vượt quá sai sót có thể bỏ qua.
Nếu kiểm toán viên kết luận rằng việc lấy mẫu kiểm toán chưa cung cấp được cơ
sở hợp lý cho các kết luận về tổng thể đã được kiểm tra, kiểm toán viên có thể
thực hiện một trong các biện pháp sau hoặc kết hợp sử dụng chúng với nhau:
- Đề nghị Ban giám đốc kiểm tra về những sai sót đã phát hiện được cùng với
các sai sót khác có thể xảy ra và thực hiện những điều chỉnh cần thiết.
- Điều chỉnh lại lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán kiểm toán tiếp theo để
đạt được mức độ đảm bảo cần thiết. Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát, kiểm
toán viên mở rộng cỡ mẫu, thử nghiệm đối với thủ tục kiểm soát thay thế hoặc
bổ sung thử nghiệm cơ bản có liên quan.
Nếu sai sót tổng thể dự tính gần mức sai sót có thể bỏ qua thì sai sót thực tế của
tổng thể càng có nhiều khả năng vượt quá mức sai sót có thể bỏ qua. Việc xem
xét kết quả của các thủ tục kiểm toán khác giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro do
sai sót thực tế của tổng thể vượt quá sai sót có thể bỏ qua và rủi ro này có thể
giảm đi nếu kiểm toán viên thu thập được thêm bằng chứng kiểm toán.

159
PHỤ LỤC 4.1: HƯỚNG DẪN NHỮNG NỘI DUNG PHỎNG VẤN CÁC ĐỐI TƯỢNG
LIÊN QUAN
Phỏng vấn Hỏi về
Những người • Môi trường lập báo cáo tài chính.
có trách • Giám sát các quy trình quản lý để xác định và ứng phó với các rủi ro
nhiệm về gian lận hoặc sai sót trong đơn vị và kiểm soát nội bộ mà ban quản lý
quản trị (ban đã thiết lập để giảm thiểu các rủi ro này.
quản trị) • Kiến thức về bất kỳ hành vi gian lận thực tế, bị nghi ngờ hoặc bị cáo
(Nếu không buộc ảnh hưởng đến đơn vị.
tham gia quản • Cân nhắc tham dự một cuộc họp của những người có trách nhiệm
lý đơn vị) quản trị và đọc biên bản các cuộc họp trước đây của họ.
Ban quản lý • Đánh giá của nhà quản lý về rủi ro báo cáo tài chính có thể bị sai sót
và những trọng yếu do gian lận hoặc sai sót, bao gồm bản chất, mức độ và sự
người chịu lặp lại của các đánh giá đó.
trách nhiệm • Thông điệp của nhà quản lý, nếu có, cho nhân viên về quan điểm
đối với báo của mình về thực tiễn kinh doanh và hành vi đạo đức.
cáo tài chính • Văn hóa đơn vị (giá trị và đạo đức).
• Phong cách điều hành của nhà quản lý.
• Kế hoạch khuyến khích quản lý.
• Khả năng lạm quyền của nhà quản lý.
• Hiểu biết về gian lận hoặc nghi ngờ gian lận.
• Cách lập các ước tính.
• Liệu đơn vị có tuân thủ luật pháp và quy định liên quan hay không.
• Quy trình lập và soát xét báo cáo tài chính.
• Thông điệp của nhà quản lý, nếu có, cho những người có trách
nhiệm quản trị.
Nhân viên • Xu hướng kinh doanh và các sự kiện bất thường.
chủ chốt • Việc bắt đầu, thực hiện hoặc ghi nhận các giao dịch phức tạp hoặc
(Mua hàng, bất thường.
Tiền lương, • Mức độ lạm quyền quản lý (nghĩa là, có những nhân viên từng được

160
 Phỏng vấn Hỏi về
Kế toán, v.v.) yêu cầu vượt qua kiểm soát nội bộ chưa?).
• Sự phù hợp/tính ứng dụng của các chính sách kế toán đã được sử
dụng.
Nhân viên • Chiến lược tiếp thị và xu hướng bán hàng.
tiếp thị hoặc • Khen thường hiệu suất bán hàng.
bán hàng • Sắp xếp hợp đồng với khách hàng.
• Mức độ lạm quyền quản lý (nghĩa là, những nhân viên này đã từng
được yêu cầu vượt qua kiểm soát nội bộ hoặc chính sách kế toán ghi
nhận doanh thu chưa?).
Kiểm toán • Phạm vi công việc và những phát hiện và đề xuất của họ.
viên nội bộ • Xác định và đánh giá các rủi ro có thể có sai sót trọng yếu.
• Các vấn đề khác có thể ảnh hưởng đến công việc của kiểm toán viên
bên ngoài.
• Khả năng sử dụng kết quả của chức năng kiểm toán nội bộ trong
việc thu thập bằng chứng kiểm toán.

161
PHỤ LỤC 4.2: HƯỚNG DẪN CHỌN MẪU DỰA THEO BẢNG SỐ NGẪU NHIÊN

Kết cấu của Bảng số ngẫu nhiên (BSNN): gồm 105.000 chữ số thập phân ngẫu
nhiên do Hiệp hội thương mại liên quốc gia Hoa Kỳ ban hành.
BSNN trích: 315 số ngẫu nhiên được sắp xếp theo kiểu bàn cờ; bố trí thành 07
cột và 45 dòng, mỗi số ngẫu nhiên đều có 05 chữ số.
1. Chọn mẫu dựa trên Bảng số ngẫu nhiên theo đơn vị hiện vật
Chọn mẫu ngẫu nhiên theo BSNN được thực hiện theo trình tự bao gồm 04 bước:
Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất: kiểm
toán viên phải đánh số tổng thể nếu các phần tử của tổng thể chưa được đánh số
trước hoặc được đánh số không liên tục hoặc đánh số theo một hệ thống số khác
với hệ thống thập phân.
Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa BSNN với đối tượng kiểm toán đã định
lượng, có 03 trường hợp xảy ra:
- Trường hợp 1: Con số định lượng đối tượng kiểm toán gồm 05 chữ số giống
như số ngẫu nhiên trong BSNN: Thì lấy các con số ngẫu nhiên trong BSNN.
Khi đó là mối quan hệ tương quan tương đương giữa đối tượng kiểm toán và
con số ngẫu nhiên.
- Trường hợp 2: Con số định lượng đối tượng kiểm toán ít hơn 05 chữ số: kiểm
toán viên phải xác định trước các cách hoặc là lấy các chữ số đầu hoặc các lấy
chữ số cuối hoặc các chữ lấy chữ số giữa của các con số trong BSNN.
- Trường hợp 3: Con số định lượng đối tượng kiểm toán nhiều hơn 05 chữ số
thì xác định cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ.
Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng: Là việc xác định hướng đi cho việc chọn
các số ngẫu nhiên.
Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Là việc xác định con số ngẫu nhiên đầu tiên được
chọn là điểm mà hướng sử dụng Bảng bắt đầu.
Ví dụ: Chọn 05 Phiếu chi trong tập các Phiếu chi có số thứ tự từ 660 đến 7650.
Chọn theo hướng từ trên xuống dưới và trái qua phải và điểm xuất phát là hàng 1
cột 1, lấy 04 chữ số đầu của Bảng số ngẫu nhiên.
Bước 1: Định lượng đối tượng bằng hệ thống con số duy nhất: 0660 đến 7650.
Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa BSNN với đối tượng kiểm toán đã định
lượng: Quy ước chọn 04 chữ số đầu của các con số ngẫu nhiên trong BSNN.
Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng, hướng từ trên xuống dưới và trái qua phải.

162
Bước 4: Chọn điểm xuất phát: chọn hàng 1, cột 1.
Theo BSNN, các phiếu chi cần chọn là: 1048, 2236, 2413, 4216, 3757
2. Chọn mẫu dựa trên BSNN theo đơn vị tiền tệ
Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách thức chọn mẫu dựa trên hình thức biểu hiện
của đối tượng kiểm toán bằng thước đo tiền tệ. Theo phương pháp này, mỗi đơn
vị tiền tệ sẽ trở thành một phần tử mẫu và tổng thể là số tiền cộng dồn luỹ kế của
đối tượng kiểm toán.
Bước 1: Tính số tiền cộng dồn luỹ kế;
Định dạng phần tử: các phần tử  (Số tiền cộng dồn nhỏ nhất; Số tiền cộng dồn
lớn nhất);
Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa số tiền cộng dồn luỹ kế với số ngẫu nhiên
trong BSNN;
Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng;
Bước 4:
- Chọn điểm xuất phát (xác định lộ trình).
- Tìm số ngẫu nhiên: số ngẫu nhiên  (Số tiền cộng dồn nhỏ nhất; Số tiền
cộng dồn lớn nhất)
- Tìm số tiền cộng dồn luỹ kế căn cứ vào số ngẫu nhiên đã chọn
Ví dụ: Chọn 5 mẫu để kiểm toán số dư các khoản phải thu của 1 đơn vị có 20
khoản mục. Chọn theo hướng từ trên xuống và trái qua phải, lấy 4 chữ số cuối,
điểm xuất phát là hàng 11 cột 2, lấy số tiền cộng dồn lũy kế là số cận trên của số
ngẫu nhiên đã chọn.
Bước 1: Tính số tiền cộng dồn luỹ kế định dạng các phần tử: các phần tử 
(0279; 8343).
Số dư Số tiền Số dư Số tiền
STT STT
trên sổ cộng dồn trên sổ cộng dồn
1 279 279 11 269 6.209
2 549 828 12 376 6.585
3 2.254 3.082 13 874 7.459
4 468 3.550 14 45 7.504
5 501 4.051 15 112 7.616
6 333 4.384 16 231 7.847
7 634 5.018 17 90 7.937
8 124 5.142 18 40 7.977

163
 Số dư Số tiền Số dư Số tiền
STT STT
trên sổ cộng dồn trên sổ cộng dồn
9 543 5.685 19 211 8.188
10 255 5.940 20 155 8.343
Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa số tiền cộng dồn luỹ kế với số ngẫu nhiên
trong BSNN
- Chọn 4 chữ số đầu của các số trong BSNN.
Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng
- Hướng từ trên xuống dưới và trái qua phải.
Bước 4:
- Chọn điểm xuất phát: chọn hàng 11, cột 2 là 6957
- Các số ngẫu nhiên tìm được là : 6957; 4096; 6112; 1276; 2138.
- Tìm Số tiền cộng dồn luỹ kế căn cứ vào số ngẫu nhiên đã chọn. Số tiền
cộng dồn luỹ kế là số cận trên của số ngẫu nhiên đã chọn.
- Tìm số dư để tiến hành chọn mẫu kiểm toán:

STT Số dư trên sổ Số tiền cộng dồn Số ngẫu nhiên

12 376 6585 6957
5 501 4051 4096
10 255 5940 6112
2 549 828 1276
2 549 828 2138
Trong cách chọn trên, khoản mục 2 được lựa chọn vào mẫu 2 lần. Nếu kiểm toán
viên không chấp nhận mẫu lặp lại thì loại bỏ ra và tiếp tục chọn theo hành trình
đã xây dựng cho đến khi chọn đủ 5 khoản mục.

164
PHỤ LỤC 4.3: HƯỚNG DẪN CHỌN MẪU DỰA THEO HỆ THỐNG

1. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống dựa trên đơn vị hiện vật
CMNN theo hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng
thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu).
Khoảng cách mẫu (K) = Kích cỡ tổng thể ( xi)/Số lượng mẫu chọn (M)
xi: là những phần tử cụ thể (khoản mục, tài sản...)
 xi: là kích cỡ tổng thể.  xi = STT max - STT min
M: kích cỡ mẫu
Phần tử đầu tiên được chọn vào mẫu: m1 thoả mãn x1 < m1 < x1 + k, trong đó x1:
là phần tử có con số định lượng (thứ tự) nhỏ nhất.
Ví dụ: Chọn 5 Phiếu chi trong tập các Phiếu chi có số thứ tự từ 1.301 đến 9.800
theo cách chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống giả sử chọn phần tử đầu tiên
m1 = 2005.
Bước 1: Xác định khoảng cách mẫu (K) = (9800 – 1.301 +1)/5 = 1.700
Bước 2: Ấn định phần tử đầu tiên của mẫu. Mẫu đầu tiên được chọn m1 thoả
mãn:
1.301 <m1< 1.301 + 1.700  1.301 <m1< 3.001
- Phần tử đầu tiên m1 = 2005;
- m2 = 3.705;
- m3 = 5.405;
- m4 = 7.105
- m5=8.805
Các Phiếu chi cần trọn có số thứ tự là: 2005; 3705; 5405; 7105; 8805.
2. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị tiền tệ
Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách thức chọn mẫu dựa trên hình thức biểu hiện
của đối tượng kiểm toán bằng thước đo tiền tệ. Theo phương pháp này, đối tượng
kiểm toán được biểu hiện thông qua đơn vị tiền tệ và mỗi đơn vị tiền tệ sẽ trở
thành một phần tử mẫu và tổng thể là số tiền cộng dồn luỹ kế của đối tượng kiểm
toán. Khoản mục nào có số tiền càng lớn thì càng có cơ hội được chọn.
Số tiền cộng dồn lớn nhất - Số tiền cộng dồn nhỏ nhất
Khoảng cách mẫu (K) =
Kích cỡ mẫu (M)

165
Mẫu đầu tiên được chọn m1  (Số tiền cộng dồn nhỏ nhất; Số tiền cộng dồn nhỏ
nhất + K).
m2 = m1 + k
m3 = m2 + k = m1 + 2k
…
mt = m1 + (t-1)k
Tìm số tiền cộng dồn luỹ kế tương ứng với từng giá trị của m
Ví dụ: Chọn mẫu 5 khách hàng để kiểm toán số dư các khoản phải thu của 1 đơn
vị có 20 khách hàng, chọn mẫu theo hệ thống, m1 = 453, lấy số tiền cộng dồn luỹ
kế lớn hơn kề nó.

Số dư Số tiền Số dư Số tiền
STT STT
trên sổ cộng dồn trên sổ cộng dồn
1 371 371 11 187 3.584
2 986 1.357 12 142 3.726
3 165 1.522 13 321 4.047
4 235 1.757 14 260 4.307
5 68 1.825 15 980 5.287
6 826 2.651 16 125 5.412
7 98 2.749 17 219 5.631
8 261 3.010 18 75 5.706
9 245 3.255 19 120 5.826
10 142 3.397 20 200 6.026
Khoảng cách mẫu (K) = (6.026- 371)/5 = 1.131
Mẫu đầu tiên được chọn m1 thoả mãn
371 <m1< 371+1.131  371 <m1< 1.502
Giả định: m1 = 453; m2 = 1.584; m3 = 2.715; m4 = 3.846; m5 = 4.977
Các số cộng dồn tương ứng với các số ngẫu nhiên chọn được (lấy số luỹ kế lớn
hơn kề nó) sẽ là 1.357; 1.757; 2.749; 4.047;5.287. Các số dư được kiểm toán sẽ là
986 (khoản mục 2); 235 (khoản mục 4); 98 (khoản mục 7); 321 (khoản mục 13);
và 980 (khoản mục 15).
Tìm số dư để tiến hành kiểm toán  Tương tự như chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ
theo BSNN.

166
 PHỤ LỤC 4.4: VÍ DỤ VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG TỚI CỠ MẪU TRONG THỬ
NGHIỆM KIỂM SOÁT (TRÍCH TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN VSA 530 DO
VACPA BAN HÀNH)
Kiểm toán viên có thể xem xét các nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong thử
nghiệm kiểm soát. Các nhân tố này cần được xem xét đồng thời với nhau và giả định
rằng kiểm toán viên không thay đổi nội dung hoặc lịch trình thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát hoặc thay đổi phương pháp tiến hành các thử nghiệm cơ bản khi xử lý các rủi
ro đã được đánh giá.

Ảnh hưởng
Nhân tố Diễn giải/giải thích
đến cỡ mẫu
Mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên dự định đạt được từ
tính hữu hiệu của các kiểm soát càng cao thì rủi ro có
Mức độ xem xét sai sót trọng yếu mà kiểm toán viên đánh giá càng thấp
của kiểm toán viên và do đó cỡ mẫu cần thiết càng lớn. Khi đánh giá về rủi
đối với các kiểm Tăng ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, nếu kiểm
soát liên quan khi toán viên kỳ vọng về tính hữu hiệu của các kiểm soát,
đánh giá rủi ro tăng kiểm toán viên cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
lên Mức độ tin tưởng của kiểm toán viên đối với tính hữu
hiệu của các kiểm soát càng cao thì phạm vi thử nghiệm
kiểm soát càng lớn (và do đó, cỡ mẫu sẽ tăng lên).
Tỷ lệ sai lệch có Tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua càng thấp thì cỡ mẫu cần
Giảm
thể bỏ qua tăng lên thiết càng lớn.
Tỷ lệ sai lệch dự kiến càng cao thì cỡ mẫu cần thiết
càng lớn để kiểm toán viên có thể đưa ra ước tính hợp lý
về tỷ lệ sai lệch thực tế. Các yếu tố ảnh hưởng tới việc
kiểm toán viên xác định tỷ lệ sai lệch dự kiến của tổng
Tỷ lệ sai lệch kỳ
thể bao gồm: hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị
vọng của tổng thể
được kiểm toán (đặc biệt là các thủ tục đánh giá rủi ro
được kiểm tra tăng
Tăng được thực hiện để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ), những
lên
thay đổi về nhân sự hoặc thay đổi trong kiểm soát nội
bộ, kết quả của các thủ tục kiểm toán đã áp dụng trong
các kỳ trước và kết quả của các thủ tục kiểm toán khác.
Nếu tỷ lệ sai lệch kiểm soát dự kiến là cao thì thường
khó có khả năng làm giảm được rủi ro có sai sót trọng
yếu đã được đánh giá.
Mức độ đảm bảo
mà kiểm toán viên
mong muốn về việc
Mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên mong muốn về việc
tỷ lệ sai lệch thực
Tăng kết quả mẫu phản ánh chân thực tỷ lệ sai lệch thực tế
tế của tổng thể
của tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn.
không vượt quá tỷ
lệ sai lệch có thể bỏ
qua tăng lên
Đối với các tổng thể lớn, số lượng phần tử thực tế trong
Số lượng đơn vị Ảnh hưởng tổng thể hầu như không có ảnh hưởng đến cỡ mẫu. Tuy
lấy mẫu trong tổng không nhiên, đối với các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán có
thể tăng đáng kể thể không hiệu quả bằng các phương pháp thay thế khác
để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

167
 PHỤ LỤC 4.5: VÍ DỤ VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CỠ MẪU TRONG
KIỂM TRA CHI TIẾT (TRÍCH TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN VSA 530 DO
VACPA BAN HÀNH)
Kiểm toán viên có thể xem xét các nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong kiểm tra
chi tiết. Các nhân tố này cần được xem xét đồng thời với nhau và giả định rằng kiểm
toán viên không thay đổi phương pháp tiến hành các thử nghiệm kiểm soát hay thay đổi
nội dung hoặc lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản khi xử lý các rủi ro được
đánh giá.

Ảnh hưởng
Nhân tố Diễn giải/giải thích
đến cỡ mẫu
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu
càng cao thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn. Đánh giá của
kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu chịu ảnh
hưởng của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Ví dụ, nếu không thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm
Đánh giá của
toán viên không thể giảm việc đánh giá rủi ro đối với tính
kiểm toán viên
hữu hiệu của các kiểm soát nội bộ liên quan đến cơ sở
về rủi ro có sai Tăng
dẫn liệu cụ thể. Do đó, để giảm rủi ro kiểm toán xuống
sót trọng yếu
một mức thấp có thể chấp nhận được, kiểm toán viên cần
tăng lên
một mức rủi ro phát hiện thấp và sẽ dựa nhiều hơn vào
các thử nghiệm cơ bản. Kiểm toán viên càng thu thập
được nhiều bằng chứng kiểm toán từ kiểm tra chi tiết
(nghĩa là rủi ro phát hiện càng thấp) thì cỡ mẫu cần thiết
càng lớn.
Kiểm toán viên càng dựa nhiều hơn vào các thử nghiệm
Việc sử dụng các
cơ bản khác (kiểm tra chi tiết hoặc các thủ tục phân tích
thử nghiệm cơ
cơ bản) để giảm rủi ro phát hiện liên quan đến một tổng
bản khác cho Giảm
thể cụ thể xuống một mức thấp có thể chấp nhận được thì
cùng một cơ sở
mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đặt ra đối với việc
dẫn liệu tăng lên
lấy mẫu càng thấp và do đó cỡ mẫu có thể càng nhỏ.
Mức độ đảm bảo
mà kiểm toán
viên mong muốn
Mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên yêu cầu về việc kết
về việc sai sót
Tăng quả mẫu phản ánh chân thực số liệu sai sót thực tế của
thực tế của tổng
tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn.
thể không vượt
quá sai sót có thể
bỏ qua tăng lên
Sai sót có thể bỏ Sai sót có thể bỏ qua càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết càng
Giảm
qua tăng lên lớn.
Số liệu sai sót mà kiểm toán viên dự kiến sẽ phát hiện
trong tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn để
có thể đưa ra một ước tính hợp lý về số liệu sai sót thực
Số liệu sai sót
tế của tổng thể. Các yếu tố liên quan đến việc xem xét
mà kiểm toán
của kiểm toán viên về số liệu sai sót dự kiến bao gồm:
viên dự kiến sẽ Tăng
mức độ chủ quan trong việc xác định các giá trị, kết quả
phát hiện trong
của các thủ tục đánh giá rủi ro, kết quả của thử nghiệm
tổng thể tăng lên
kiểm soát, kết quả của các thủ tục kiểm toán đã áp dụng
trong các kỳ trước và kết quả của các thử nghiệm cơ bản
khác.

168
 Ảnh hưởng
Nhân tố Diễn giải/giải thích
đến cỡ mẫu
Việc phân nhóm tổng thể có thể hữu ích khi có khác biệt
lớn về giá trị các phần tử trong tổng thể. Khi một tổng thể
Phân nhóm tổng có thể được phân nhóm thích hợp thì tổng cỡ mẫu của
Giảm
thể khi thích hợp các nhóm sẽ thường nhỏ hơn cỡ mẫu cần thiết để đạt
được một mức độ rủi ro lấy mẫu nhất định, nếu so với
trường hợp lấy mẫu từ toàn bộ tổng thể.
Đối với các tổng thể lớn, số lượng phần tử thực tế của
tổng thể không có ảnh hưởng đáng kể đến cỡ mẫu. Vì
thế, đối với các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán thường
không hiệu quả bằng các phương pháp thay thế khác để
Số lượng đơn vị Ảnh hưởng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. (Tuy
lấy mẫu trong không nhiên, khi lấy mẫu theo đơn vị tiền tệ, nếu giá trị của tổng
tổng thể đáng kể thể tăng thì cỡ mẫu sẽ tăng, trừ khi việc này được bù trừ
bằng một sự tăng lên tương ứng của mức trọng yếu đối
với tổng thể báo cáo tài chính (và, nếu phù hợp, mức
hoặc các mức trọng yếu đối với các nhóm giao dịch, số
dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh cụ thể)).

169
PHỤ LỤC 4.6: BẢNG SỐ NGẪU NHIÊN (TRÍCH)

-1- -2- -3- -4- -5- -6- -7-

1 10480 15011 1536 2011 81647 91646 69179

2 22368 46573 25595 85393 30995 89198 27982

3 24130 48360 22527 97265 76393 64809 15179

4 42167 93093 6243 61680 7856 16376 39440

5 37570 39975 81837 16656 6121 91782 60468

6 77921 6907 11008 42751 27756 53498 18602

7 99562 72905 56420 69994 98872 31016 71194

8 96301 91977 5463 7972 18876 20922 94595

9 89579 14342 63661 10281 17453 18103 57740

10 85475 36857 53342 53988 53060 59533 38867

11 28918 69578 88231 33276 70997 79936 56865

12 63553 40961 48235 3427 49626 69445 18663

13 9429 93969 52636 92737 88974 33488 36320

14 10365 61129 87529 85689 48237 52267 67689

15 7119 97336 71048 8178 77233 13916 47564

16 51085 12765 51821 51259 77452 16308 60756

17 2368 21382 52404 60268 89368 19885 55322

18 1011 54092 33362 94904 31273 4146 18594

19 52162 53916 46369 58586 23216 14513 83149

20 7056 97628 33787 9998 42698 6691 76988

21 48663 91245 85828 14346 9172 30168 90229

22 54164 58492 22421 74103 47070 25306 76468

23 32639 32363 5597 24200 13363 38005 94342

170
 -1- -2- -3- -4- -5- -6- -7-

24 29334 27001 87637 87308 58731 256 45834

25 2488 33062 28834 7351 19731 92420 60952

26 81525 72295 4839 96423 24878 82551 66566

27 29676 20591 68086 26432 46901 20849 89768

28 742 57392 39064 66432 84673 40027 32832

29 5366 4213 25669 26122 44407 44048 37937

30 91921 26418 64117 94305 26766 25940 39972

31 582 4711 87917 77341 42206 35126 74087

32 725 69884 62797 56170 86324 88072 76222

33 69011 65795 95876 55293 18988 27354 26575

34 25976 57948 29888 88604 67917 48708 18912

35 9763 83473 73577 12908 30883 18317 28290

36 91567 42595 27958 30134 4024 86385 29880

37 17955 56349 90999 49127 20044 59931 6115

38 46503 18584 18845 49618 2304 51038 20655

39 92157 89634 94824 78171 84610 82834 9922

40 14577 62765 35605 81263 39667 47358 56873

41 98427 7523 33362 64270 1638 92477 66969

42 34914 63976 88720 82765 34476 17032 87589

43 70060 28277 39475 46473 23219 53416 94970

44 53976 54914 6990 67245 68350 82948 11398

45 76072 29515 40980 7591 58745 25774 22987

171
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP

Câu 1. Nêu khái niệm, đặc điểm của các thử nghiệm kiểm toán cơ bản là gì?
Câu 2. Thủ tục phân tích là gì?, kiểm toán viên vận dụng các kỹ thuật như thê
nào trong quá trình kiểm toán.
Câu 3. Thủ tục kiểm tra chi tiết là gì? Trình bày nội dung của các thử nghiệm
chi tiết đối với các cơ sở dẫn liệu có liên quan.
Câu 4. Nêu khái niệm, đặc điểm của các thử nghiệm kiểm toán kiểm soát là gì?
Câu 5. Lịch trình thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán diễn
ra như thế nào?
Câu 6. Tại sao phải chọn mẫu trong kiểm toán? Có những loại rủi ro nào xảy ra
trong chọn mẫu kiểm toán?
Câu 7. Trong trường hợp nào thì kiểm toán viên áp dụng việc lựa chọn tất cả
các phần tử? và lựa chọn các phần tử cụ thể?
Câu 8. Phân biệt phương pháp lấy mẫu thống kê và phi thống kê?, tại sao phải
áp dụng kỹ thuật phân nhóm trong quá trình chọn mẫu?
Câu 9. Trình bày các bước thực hiện trong quy trình lấy mẫu kiểm toán?
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH

Câu 10. Thử nghiệm cơ bản kiểm toán bao gồm thủ tục phân tích và thử kiểm
kiểm tra chi tiết.
Câu 11. Trên cơ sở kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, kiểm toán viên có
thể thực hiện các thử nghiệm cơ bản hoặc không.
Câu 12. Khi kiểm toán tại một khách hàng bất kỳ mà hoạt động kiểm soát của
khách hàng đó đã được đánh giá là không đầy đủ, thì kiểm toán viên chỉ áp dụng
thử nghiệm kiểm soát.
Câu 13. Trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên chỉ xem xét và
đánh giá mối quan hệ giữa các yếu của thông tin tài chính với nhau.
Câu 14. Mục tiêu cơ bản của chọn mẫu kiểm toán là phải chọn được mẫu
đại diện.
Câu 15. Phân nhóm tổng thể thích hợp khi chọn mẫu sẽ làm giảm cỡ mẫu trong
kiểm tra chi tiết.

172
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

Câu 16. Thử nghiệm nào trong các thử nghiệm dưới đây không được công ty
kiểm toán dùng để cung cấp bằng chứng liên quan đến số dư trên báo cáo tài
chính?
a. Thủ tục điều tra hệ thống
b. Thử nghiệm kiểm soát
c. Kiểm tra chi tiết
d. Thủ tục phân tích

Câu 17. Khi tiến hành kiểm toán một khách hàng mà hoạt động kiểm soát của
khách hàng đó đã được đánh giá là tốt thì, kiểm toán viên:
a. Chỉ thử nghiệm kiểm soát
b. Chỉ thử nghiệm cơ bản
c. Kết hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản
d. Không câu nào đúng

Câu 18. Thử nghiệm kiểm soát là các thủ tục kiểm toán được thiết kế để đánh giá
hiệu quả của hệ thống kiểm soát nhằm ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa các sai
sót trọng yếu ở cấp độ:
a. Cơ sở dẫn liệu.
b. Báo cáo tài chính
c. Cơ sở dẫn liệu và Báo cáo tài chính
d. Không câu nào đúng

Câu 19. Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng:
a. Về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ
b. Về các cơ sở dẫn liệu cụ thể
c. Phát hiện gian lận
d. Tất cả các câu trên

Câu 20. Phương pháp nào dưới đây không phù hợp để lựa chọn mẫu các khoản
phải thu nếu kiểm toán viên đang sử dụng chọn mẫu thống kê?
a. Chọn ngẫu nhiên

173
 b. Chọn theo hệ thống
c. Chọn bất kỳ
d. Chọn theo đơn vị tiền tệ

Câu 21. Sai sót nào dưới đây được phát hiện trong một mẫu không được suy ra
cho tổng thể?
a. Vào nhầm sổ giữa hai tài khoản khách hàng
b. Sai giá trị hóa đơn
c. Một hóa đơn bị bỏ qua do nhầm lẫn
d. Một hóa đơn bị khách hàng khiếu nại
CÂU HỎI VẬN DỤNG

Câu 22.
Kiểm toán viên Hoàng đang chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính
cho công ty thương mại Minh Anh, một công ty chuyên kinh doanh hàng gia
dụng, cho niên độ kế toán kết thúc vào ngày 31/12/200X. Để thực hiện thủ tục
phân tích, kiểm toán viên Hoàng đã thu thập được một số dữ liệu như sau:
Đơn vị tính: triệu đồng
Số liệu
Chỉ tiêu
200X-1 200X
1. Tài sản ngắn hạn 1.000 1.100
- Tiền 300 220
- Hàng tồn kho 400 480
- Nợ phải thu 300 400
2. Tài sản dài hạn 1.200 1.500
Tổng cộng 2.200 2.600
3. Nợ ngắn hạn 400 500
4. Nợ dài hạn 600 700
5. Vốn chủ sở hữu 1.200 1.400
Tổng cộng 2.200 2.600
6. Doanh thu 4.200 4.800
7. Giá vốn hàng bán 3.200 3.500
Các chỉ tiêu bình quân ngành:
Chỉ tiêu 200X-1 200X
Tỷ số thanh toán hiện hành 3,3 3,8
Vòng quay hàng tồn kho 5,0 4,5

174
 Chỉ tiêu 200X-1 200X
Vòng quay nợ phải thu 13,1 12,5
Tỷ suất lãi gộp 24% 21%
Yêu cầu:
Theo bạn với những dữ liệu đã được thu thập ở trên, kiểm toán viên Hoàng cần
chú ý các vấn đề gì trong quá trình thực hiện kiểm toán?
Câu 23.
Kiểm toán viên đang tiến hành kiểm toán khoản mục nợ phải thu tại Công ty
TNHH Thăng Long, số dư của các khách hàng tại ngày 31/12/200N được liệt kê
trong bảng sau:
BẢNG LIỆT KÊ SỐ DƯ KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG
Đơn vị: triệu đồng
STT Số tiền STT Số tiền
1 315 11 572
2 726 12 49
3 917 13 63
4 1025 14 131
5 56 15 22
6 111 16 74
7 32 17 143
8 201 18 81
9 13 19 35
10 96 20 222

Yêu cầu:
Hãy chọn mẫu ra 05 khách hàng từ số dư tài khoản của 20 khách hàng nói trên:
- Bằng cách dùng bảng số ngẫu nhiên với điểm xuất phát là dòng một, cột một
với lộ trình từ trên xuống dưới, từ trái qua phải và lấy 4 chữ số đầu của số
ngẫu nhiên trong bảng số ngẫu nhiên (lấy số tiền cộng dồn lũy kế là số kề sau
của số ngẫu nhiên đã chọn).
- Bằng cách sử dụng phương pháp chọn mẫu theo khoảng cách với điểm bắt
đầu là: 550 (lấy số tiền cộng dồn luỹ kế có khoảng cách gần hơn giá trị của
mẫu chọn).

175
 CHƯƠNG 5: LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

Giới thiệu chương

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Thủ tục chấp nhận, duy trì khách hàng và thiết lập các tiền đề thực hiện
cuộc kiểm toán;
- Bản chất và nội dung của chiến lược kiểm toán;
- Cách thức xây dựng và nội dung cụ thể của kế hoạch kiểm toán;
- Kỹ thuật xác lập mức trọng yếu, đánh giá rủi ro kiểm toán và áp dụng
chương trình kiểm toán.
5.1. CHẤP NHẬN VÀ DUY TRÌ KHÁCH HÀNG

5.1.1. Xem xét chấp nhận thực hiện cuộc kiểm toán
Một trong những quyết định quan trọng nhất của doanh nghiệp kiểm toán là xác
định cuộc kiểm toán nào nên được chấp nhận hoặc quan hệ khách hàng nào nên
được duy trì. Một quyết định không phù hợp có thể dẫn đến lãng phí thời gian,
không thu được phí kiểm toán, tăng áp lực đối với thành viên Ban giám đốc và
nhân viên, tổn hại danh tiếng và trường hợp xấu nhất là có thể bị kiện. Quy trình
chấp nhận khách hàng có thể được tóm tắt qua sơ đồ sau đây:
Sơ đồ 1: Quy trình chấp nhận khách hàng

Doanh nghiệp kiểm Doanh nghiệp kiểm Liệu các rủi ro liên
toán có đủ nguồn toán có độc lập và quan có thể chấp Chấp nhận
lực, thời gian và không có xung đột nhận được không? hoặc duy trì?
năng lực không? về lợi ích không?
Có
Không
Ghi chép các thủ tục đã thực hiện và cách thức giải quyết các nguy cơ và các vấn đề

Tiền đề Lập và ký Dừng

Có giới hạn Thỏa thuận về
của cuộc hợp đồng
về phạm vi các điều khoản
kiểm toán (thư hẹn)
kiểm toán của hợp đồng
kiểm toán
không? kiểm toán

Trước khi quyết định chấp nhận hay duy trì một hợp đồng, doanh nghiệp kiểm
toán và kiểm toán viên cần xem xét và đánh giá những vấn đề sau:
- Xác định khả năng chấp nhận được của khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài
chính được đề nghị;

176
- Đánh giá liệu doanh nghiệp kiểm toán có thể tuân thủ các yêu cầu đạo đức
nghề nghiệp có liên quan hay không;
- Đạt được thỏa thuận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc Ban
giám đốc hiểu và thừa nhận trách nhiệm của họ đối với:
 Lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày
báo cáo tài chính được áp dụng;
 Kiểm soát nội bộ mà Ban giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho
việc lập và trình bày báo cáo tài chính không còn sai sót trọng yếu do gian
lận hoặc nhầm lẫn;
 Cung cấp cho kiểm toán viên quyền tiếp cận với tất cả tài liệu, thông tin có
liên quan và bất kỳ thông tin bổ sung và kiểm toán viên yêu cầu Ban giám
đốc cung cấp để phục vụ cho mục đích của cuộc kiểm toán và quyền tiếp
cận không hạn chế đối với nhân sự của đơn vị được kiểm toán mà kiểm
toán viên xác định là cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Việc đánh giá rủi ro kiểm toán của năm đầu và những năm tiếp theo giúp doanh
nghiệp kiểm toán đảm bảo:
- Độc lập và không tồn tại xung đột về lợi ích nào;
- Có năng lực để thực hiện công việc với thời gian và nguồn lực sẵn có theo
yêu cầu;
- Sẵn sàng chấp nhận những rủi ro liên quan đến thực hiện kiểm toán. Điều này
bao gồm việc đánh giá tính chính trực của Ban giám đốc và thái độ của họ liên
quan đến kiểm soát nội bộ, xu hướng phát triển của ngành, tính sẵn có của các
bằng chứng kiểm toán phù hợp và những yếu tố khác như khả năng thanh toán
phí kiểm toán của khách hàng; và không có thông tin mới nào về khách hàng
hiện tại có thể dẫn tới doanh nghiệp kiểm toán sẽ từ chối hợp đồng nếu doanh
nghiệp kiểm toán biết thông tin đó sớm hơn.
Bước tiếp theo trong quy trình chấp nhận hoặc duy trì quan hệ khách hàng là
đánh giá khả năng của doanh nghiệp kiểm toán để thực hiện cuộc kiểm toán và
các rủi ro có liên quan. Để thực hiện được công việc này kiểm toán cần trả lời
được các câu hỏi có thể đặt ra dưới đây:
(1) Việc chấp nhận khách hàng có đáp các yêu cầu về kiểm soát chất lượng của
doanh nghiệp kiểm toán không?
Chính sách và thủ tục nào được thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng kiểm soát
chất doanh nghiệp kiểm toán chỉ chấp nhận hoặc duy trì quan hệ khách hàng khi:

177
- Doanh nghiệp kiểm toán có thể tuân thủ các yêu cầu của các chuẩn mực
kiểm toán,
- Các rủi ro của hợp đồng nằm trong ngưỡng rủi ro chấp nhận được của doanh
nghiệp kiểm toán không?

(2) Công việc nào phải thực hiện?

- Đặc điểm và phạm vi của cuộc kiểm toán là gì?
- Khuôn khổ kế toán sẽ được sử dụng là gì?
- Báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính sẽ được sử dụng như thế nào?
- Thời hạn phải hoàn thành cuộc kiểm toán (nếu có) là khi nào?

(3) Doanh nghiệp kiểm toán có đủ năng lực, nguồn lực và thời gian cần
thiết không?
- Doanh nghiệp kiểm toán có đủ nhân sự với năng lực và khả năng cần kiểm
toán có đủ cần thiết không?
- Liệu nhân sự được doanh nghiệp kiểm toán lựa chọn có:
 Hiểu biết về ngành nghề hoặc vấn đề có liên quan hay không?
 Kinh nghiệm về các quy định pháp lý hoặc yêu cầu báo cáo có liên quan
không?
 Khả năng đạt được các kỹ năng và kiến thức cần thiết một cách hiệu quả
hay không?
- Có sẵn chuyên gia, nếu cần, hay không?
- Có các cá nhân đủ năng lực để thực hiện soát xét việc kiểm soát chất lượng
kiểm toán khi cần không?
- Doanh nghiệp kiểm toán và nhân viên (trong phạm vi thời gian để thực hiện
cho cả các khách hàng khác) có thể hoàn thành hợp đồng kiểm toán trong thời
hạn phải đưa ra báo cáo hay không?
(4) Doanh nghiệp kiểm toán có đảm bảo tính độc lập không?
- Doanh nghiệp kiểm toán và nhóm kiểm toán có thể tuân thủ các yêu cầu về
đạo đức và tính độc lập không?
- Khi có xung đột về lợi ích, không đảm bảo tính độc lập, hay những nguy cơ
khác, doanh nghiệp kiểm toán có xác định:

178
  Những hành động phù hợp để loại trừ những nguy cơ đó hoặc các biện
pháp bảo vệ được áp dụng để giảm các nguy cơ đó xuống mức có thể chấp
nhận được,
 Các bước thực hiện để rút khỏi hợp đồng kiểm toán không?
(5) Các rủi ro liên quan có thể chấp nhận được không?
- Đối với các cuộc kiểm toán năm đầu tiên, doanh nghiệp kiểm toán có trao đổi
với kiểm toán viên tiền nhiệm để xác định có bất kỳ lý do nào để không chấp
nhận hợp đồng kiểm toán không?
- Doanh nghiệp kiểm toán có tìm kiếm thông tin trên Internet, trao đổi với nhân
sự của doanh nghiệp kiểm toán và các bên thứ ba khác (như ngân hàng) để xác
định có bất kỳ lý do nào mà doanh nghiệp kiểm toán không nên chấp nhận
hợp đồng kiểm toán không?
- Năng lực của nhân sự quản lý cấp cao và nhân viên của đơn vị được kiểm
toán như thế nào?
- Có các vấn đề khó khăn hoặc mất nhiều thời gian để xử lý không (các chính
sách kế toán, các ước tính kế toán, tính tuân thủ pháp luật,...)?
- Có những thay đổi nào xảy ra trong kỳ kế toán tác động đến cuộc kiểm toán
không (các xu hướng và ý tưởng kinh doanh, những thay đổi về nhân sự, báo
cáo tài chính, các hệ thống công nghệ thông tin, mua/bán tài sản, các quy
định,...) không?
- Đơn vị được kiểm toán có mức độ giám sát cao từ công chúng và nhận được
sự quan tâm từ truyền thông không?
- Đơn vị được kiểm toán có tình hình tài chính tốt không và có khả năng thanh
toán phí kiểm toán cho doanh nghiệp kiểm toán không?
- Đơn vị được kiểm toán có hỗ trợ doanh nghiệp kiểm toán thu thập thông tin
và lập các kế hoạch, phân tích các số dư, cung cấp các hồ sơ dữ liệu,... không?
(6) Khách hàng có thể tin cậy được không?
- Có giới hạn về phạm vi không, như thời hạn thực hiện cuộc kiểm toán không
khả thi hoặc không có khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán cần thiết
không?
- Có lý do (hoặc sự kiện gần đây) dẫn tới nghi ngờ về tính chính trực của chủ
sở hữu, nhân sự quản lý cấp cao và Ban quản trị của đơn vị không? Xem xét

179
 các hoạt động của đơn vị, bao gồm thông lệ kinh doanh, danh tiếng, lịch sử
các vi phạm về đạo đức hoặc pháp luật và các quy định.
- Danh tính và uy tín kinh doanh của các bên liên quan?
- Liệu Ban giám đốc có thái độ không coi trọng kiểm soát nội bộ và các chuẩn
mực kế toán không? Xem xét đến văn hóa doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức, mức
độ chấp nhận rủi ro, tính phức tạp của các giao dịch,...

5.1.2. Thiết lập được các tiền đề và thỏa thuận về các điều khoản của hợp
đồng kiểm toán
 Thiết lập các tiền đề của cuộc kiểm toán
Theo VSA 210 - Hợp đồng kiểm toán thì kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm
toán chỉ chấp nhận hoặc tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán khi đã thống nhất
được các cơ sở để thực hiện hợp đồng kiểm toán, thông qua việc:
- Thiết lập được các tiền đề của một cuộc kiểm toán;
- Xác nhận rằng kiểm toán viên, doanh nghiệp kiểm toán và Ban giám đốc, Ban
quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) đã thống nhất được các
điều khoản của hợp đồng kiểm toán.
Tiền đề của một cuộc kiểm toán: Là việc Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán sử
dụng khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có thể chấp nhận được
trong việc lập báo cáo tài chính và sự chấp thuận của Ban giám đốc và Ban quản
trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) đối với các cơ sở để tiến hành
cuộc kiểm toán.
Để xác định tiền đề của một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện các
nội dung sau:
- Xem xét liệu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được đơn vị áp
dụng là có thể chấp nhận được hay không.
- Thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về trách nhiệm của họ:
 Trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với khuôn khổ về lập
và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và đối với kiểm soát nội bộ mà
Ban giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo
cáo tài chính không còn sai sót trọng yếu.
 Cung cấp cho kiểm toán viên: (i) quyền tiếp cận với tất cả tài liệu, thông tin
mà Ban giám đốc nhận thấy là có liên quan đến quá trình lập và trình bày báo
cáo tài chính như chứng từ kế toán, sổ kế toán và các tài liệu khác; (ii) Các tài

180
 liệu, thông tin bổ sung mà kiểm toán viên yêu cầu Ban giám đốc cung cấp
hoặc giải trình để phục vụ cho mục đích của cuộc kiểm toán; cũng như (iii)
Các quyền tiếp cận không hạn chế đối với nhân sự của đơn vị được kiểm toán
mà kiểm toán viên xác định là cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán.
 Thỏa thuận về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán
Theo VSA 210-Hợp đồng kiểm toán “là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên
tham gia ký kết (công ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện
thực hiện kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và
trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các
điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng”.
Hợp đồng bao gồm các nội dung bắt buộc sau:

- Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính

- Phạm vi của cuộc kiểm toán cần tham chiếu đến các điều luật và các quy định
có liên quan, các chuẩn mực kiểm toán, các quy định của tổ chức nghề nghiệp
mà kiểm toán viên cần phải tuân thủ.
- Trách nhiệm của kiểm toán viên
- Khuôn khổ lập báo cáo tài chính,
- Trách nhiệm của đơn vị trong việc lập báo cáo tài chính và cung cấp quyền
truy cập không giới hạn bất cứ ghi chép, tài liệu và các thông tin liên quan đến
cuộc kiểm toán cho kiểm toán viên,
- Hình thức của báo cáo kết quả kiểm toán.

Hình thức và nội dung của hợp đồng kiểm toán cho các khách hàng khác nhau có
thể khác nhau, tuy nhiên thường bao gồm những nội dung sau:

- Hình thức thông tin kết quả của cuộc kiểm toán
- Các thỏa thuận liên quan đến lập kế hoạch kiểm toán.
- Giải trình bằng văn bản của Ban giám đốc liên quan đến cuộc kiểm toán
- Thỏa thuận với khách hàng về việc cung cấp tất cả các thông tin kịp thời giúp
kiểm toán viên hoàn thành kiểm toán đúng theo kế hoạch.
- Cơ sở tính phí kiểm toán.
- Đề nghị Ban giám đốc xác nhận là họ đã nhận hợp đồng kiểm toán và đồng ý
với các điều khoản của hợp đồng đó.

181
Khi cần thiết các nội dung sau có thể được đưa vào hợp đồng kiểm toán:

- Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các kiểm toán viên khác và
các chuyên gia vào một số công việc trong quá trình kiểm toán.
- Các điều khoản liên quan đến các kiểm toán viên nội bộ và nhân sự khác của
đơn vị được kiểm toán.
- Các thỏa thuận liên quan đến việc trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm nếu
có (trường hợp đây là cuộc kiểm toán năm đầu tiên);
- Giới hạn về trách nhiệm của kiểm toán viên khi có các tình huống xảy ra;
- Tham chiếu đến các thỏa thuận khác giữa kiểm toán viên với các đơn vị được
kiểm toán;
- Nghĩa vụ cung cấp hồ sơ kiểm toán cho các bên khác.
(Xem thêm phụ lục ở cuối chương)
5.2. THIẾT LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

5.2.1. Xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể

Chiến lược kiểm toán tổng thể là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và
phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên
hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm
toán. Để xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên cần thu thập các
thông tin sau đây:
- Xác định các yêu cầu chính của hợp đồng kiểm toán như khuôn khổ lập và
trình bày báo cáo để xác định phạm vi công việc kiểm toán.
- Xác định các mốc thời gian chính cho việc báo cáo cũng như các vẫn đề cần
trao đổi khác.
- Xác định mức trọng yếu, thực hiện phân tích đánh giá rủi ro ban đầu và xem
xét có nên thực hiện thử nghiệm kiểm soát hay không?
- Thời điểm triển khai thực hiện các công việc kiểm toán (trước và sau ngày kết
thúc năm tài chính).
- Xem xét đánh giá các vấn đề về kỹ năng, kinh nghiệm đối với các thành viên
của nhóm kiểm toán, cách thức và thời điểm sử dụng các kiểm toán viên này
trong đó cần chú ý đến các bộ phận có rủi ro cao.
Nội dung của chiến lược kiểm toán tổng thể:
- Các vấn đề về môi trường kinh doanh của đơn vị

182
- Các nhân tố chung về kinh tế và ngành nghề kinh doanh.
- Các đặc điểm cơ bản của khách hàng bao gồm: (a) lĩnh vực kinh doanh (b)
chiến lược kinh doanh chính (c) tình hình tài chính (d) các yêu cầu về báo cáo
(bao gồm cả những yêu cầu thay đổi so với lần kiểm toán trước).
- Năng lực chuyên môn của đội ngũ quản lý.
- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
 Các chính sách kế toán được đơn vị áp dụng và những thay đổi của các
chính sách này.
 Tác động, ảnh hưởng của các quy định mới về kế toán và kiểm toán.
 Hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ và các loại thử
nghiệm khác.
- Trọng yếu và rủi ro
 Kết quả đánh giá rủi ro gian lận hoặc nhầm lẫn và việc xác định các lĩnh
vực quan trọng cần kiểm toán.
 Xác định mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
 Khả năng xảy ra sai sót trọng yếu, bao gồm cả kinh nghiệm về đánh giá
xảy ra gian lận trong quá khứ.
 Xác định các nội dung kế toán phức tạp bao gồm các vấn đề liên quan đến
các ước tính kế toán.
- Bản chất, thời gian và nội dung của các thủ tục kiểm toán
 Khả năng thay đổi các vẫn đề cần tập trung kiểm toán.
 Tác động của công nghệ thông tin đến công tác kiểm toán.
- Hướng dẫn, giám sát và soát xét công việc.
 Các địa điểm.
 Các yêu cầu về mặt nhân sự.
 Sự cần thiết tham gia kiểm kê hàng tồn kho hoặc các thủ tục khác vào cuối
kỳ kế toán.
- Các vấn đề khác
 Nghi ngờ về giả định hoạt động liên tục của đơn vị.
 Các yêu tố cần quan tâm đặc biệt.
 Nội dung của hợp đồng cũng như các trách nhiệm pháp lý.

183
  Bản chất và thời gian của các báo cáo cũng như các hình thức liên lạc giữa
đơn vị với kiểm toán viên được nêu trong hợp đồng kiểm toán.

5.2.2. Xây dựng kế hoạch kiểm toán

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể,
bước tiếp theo kiểm toán viên sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Việc lập kế
hoạch kiểm toán phù hợp sẽ mang lại nhiều lợi ích cho kiểm toán viên, cụ thể
như sau:
- Đảm bảo kiểm toán viên tập trung đúng mực với các phần hành quan trọng
của cuộc kiểm toán;
- Xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra một cách kịp thời;
- Đảm bảo cuộc kiểm toán được tổ chức và quản lý một cách thích hợp;
- Phân công công việc phù hợp của từng thành viên trong nhóm kiểm toán;
- Hỗ trợ định hướng và giám sát công việc thực hiện của các thành viên trong
nhóm kiểm toán;
- Tạo điều kiện rà soát công việc kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán được lập một cách chi tiết, cụ thể; nội dung của kế hoạch
kiểm toán bao gồm bản chất, thời gian và cách thức thực hiện các thủ tục kiểm
toán (bao gồm các thủ tục đánh giá rủi ro) được các thành viên trong nhóm kiểm
toán thực hiện nhằm thu thập đầy đủ và thích hợp bằng chứng kiểm toán. Kế
hoạch kiểm toán chỉ ra cách thức thực hiện chiến lược kiểm toán và được thực
hiện trong suốt quá trình kiểm toán.
Nội dung chính của kế hoạch kiểm toán:
- Về nội dung:
 Mục tiêu kiểm toán
 Khối lượng, phạm vi công việc
 Phương pháp kiểm toán chủ yếu sẽ áp dụng
 Trình tự các bước kiểm toán
- Về nhân sự:
 Số lượng kiểm toán viên cần thiết tham gia cuộc kiểm toán
 Yêu cầu về chuyên môn, trình độ, năng lực, kinh nghiệm nghề nghiệp
 Yêu cầu về mức độ độc lập của kiểm toán viên

184
  Bố trí kiểm toán viên theo các đối tượng kiểm toán cụ thể
 Mời thêm chuyên gia
- Về thời gian
 Số ngày công cần thiết
 Thời gian bắt đầu, thời gian kết thúc
 Thời gian để phối hợp các bộ phận, các kiểm toán viên riêng lẻ, các bước
công việc

5.2.3. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh và các rủi ro về khách hàng
Để thực hiện công việc kiểm toán báo cáo tài chính theo đúng chuẩn mực kiểm
toán kiểm toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh
giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị
mà theo kiểm toán viên có rủi ro ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến
việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc đến báo cáo kiểm toán.
Nội dung tìm hiểu về khách hàng bao gồm những nội dung cụ thể như sau:

Hiểu biết chung về Môi trường và lĩnh vực Các nhân tố

nền kinh tế hoạt động nội tại của đơn vị

 Thực trạng nền kinh tế  Các yêu cầu về môi trường  Các đặc điểm về sở
 Lãi suất và khả năng  Thị trường và cạnh tranh hữu và quản lý
tài chính  Đặc điểm hoạt động (chu  Tình hình kinh doanh
 Mức lạm phát và giá kỳ, thời vụ…) của đơn vị
trị tiền tệ  Sự thay đổi công nghệ  Khả năng tài chính
 Các chính sách của  Rủi ro kinh doanh  Môi trường lập báo
Chính phủ cáo
 Những điều kiện bất lợi
 Tỷ giá ngoại tệ và  Yếu tố luật pháp
 Các tỷ số quan trọng và số
kiểm soát ngoại hối
liệu thống kê
 Chuẩn mực chế độ kế toán
 Quy định pháp luật
 Nguồn cung cấp và giá cả.

185
5.2.4. Xác lập mức trọng yếu, đánh giá rủi ro kiểm toán và áp dụng chương
trình kiểm toán
 Xác lập mức trọng yếu
Việc vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính được quy
định bởi VSA số 320- Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán
quy định: “Kiểm toán viên phải áp dụng khái niệm mức trọng yếu cả khi lập kế
hoạch kiểm toán và thực hiện cuộc kiểm toán, khi đánh giá ảnh hưởng của các sai
sót đã phát hiện trong quá trình kiểm toán, kể cả ảnh hưởng của những sai sót
chưa được điều chỉnh (nếu có) đối với báo cáo tài chính và khi hình thành ý kiến
kiểm toán”.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên phải xác định:
- Mức trọng yếu tổng thể,
- Mức trọng yếu thực hiện,
- Mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin
thuyết minh (nếu có).
- Ngưỡng sai sót không đáng kể.
Cách thức và phương pháp xác định các mức trọng yếu, ngưỡng sai sót đã được
trình bày chi tiết trong Chương 2.
 Đánh giá rủi ro kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá và xác
định mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ:
- Cấp độ tổng thể báo cáo tài chính
- Cấp độ cơ sở dẫn liệu
(Nội dung cụ thể của từng cấp độ rủi ro đã được trình bày và hướng dẫn cụ thể
trong Chương 2).
Trên cơ sở mức độ đánh giá rủi ro cho từng cấp độ, kiểm toán viên lập kế hoạch
các biện pháp xử lý rủi ro cụ thể. Quy trình xử lý rủi ro như sau:

186
 Hình 7.1: Quy trình xử lý rủi ro

Rủi ro đã được đánh giá

Cấp độ báo cáo Cấp độ cơ sở
tài chính dẫn liệu

Biện pháp xử lý của kiểm toán viên

Biện pháp xử lý Biện pháp xử lý ở

tổng thể cấp độ cơ sở dẫn liệu

Thử nghiệm Thử nghiệm

cơ bản kiểm soát

Kiểm tra Phân tích

chi tiết cơ bản

 Các biện pháp xử lý tổng thể có thể có đối với các rủi ro được đánh giá ở
cấp độ báo cáo tài chính
- Quản lý cuộc kiểm toán
 Yêu cầu duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
 Bổ nhiệm nhân viên có kinh nghiệm hoặc những người có các kỹ năng đặc
biệt như các chuyên gia kế toán điều tra, định giá và công nghệ thông tin.
 Giám sát đối với nhân viên khi họ thực hiện công việc.
- Kết hợp yếu tố không dự báo trước trong việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán
 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản và các cơ sở
dẫn liệu được chọn mà thường không được kiểm tra nếu xét trên mức trọng
yếu hoặc rủi ro;
 Điều chỉnh lịch trình của các thủ tục kiểm toán tiếp theo so với thời gian
dự kiến thực hiện;
 Sử dụng các phương pháp lấy mẫu khác;
 Thực hiện thủ tục kiểm toán ở các địa điểm khác nhau hoặc ở những địa
điểm không được thông báo (như kiểm kê hàng tồn kho).

187
- Thay đổi các thủ tục kiểm toán được lập kế hoạch
 Thực hiện các thủ tục kiểm tra cơ bản vào cuối kỳ thay vì ngày trong kỳ;
 Thực hiện quan sát hoặc kiểm kê các tài sản nhất định;
 Tăng cỡ mẫu hoặc thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ chi tiết hơn;
 Yêu cầu thông tin bổ sung trong các xác nhận từ bên ngoài;
 Điều chỉnh nội dung và phạm vi của thủ tục kiểm toán để thu thập thêm
bằng chứng kiểm toán chi tiết.
 Các biện pháp xử lý tổng thể có thể có đối với các rủi ro được đánh giá ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu
Để xử lý rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên phải áp dụng hợp lý các
thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát. Toàn bộ nội dung hướng dẫn về các
thử nghiệm này đã được giới thiệu chi tiết trong chương 4.
Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán dựa trên mức độ
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và biện
pháp xử lý các rủi ro đó. Những thông tin cần thu thập để làm cơ sở cho việc thiết
kế các thử nghiệm kiểm toán bao gồm:
- Bản chất và lý do của các rủi ro được đánh giá (như các rủi ro kinh doanh và
rủi ro gian lận) ở cả cấp độ báo cáo và cấp độ cơ sở dẫn liệu;
- Các số dư tài khoản, các nhóm giao dịch hoặc các thông tin thuyết minh trọng
yếu đối với báo cáo tài chính;
- Sự cần thiết (nếu có) thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Điều này có thể xảy
ra khi nếu chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng
chứng kiểm toán cấp độ cơ sở dẫn liệu;
- Hiểu biết của kiểm toán viên về môi trường kiểm soát và các hoạt động kiểm
soát. Cụ thể là có các kiểm soát nội bộ liên quan nào được xác định mà nếu
được kiểm tra sẽ cung cấp biện pháp xử lý hiệu quả đối với rủi ro có sai sót
trọng yếu đã được đánh giá cho một cơ sở dẫn liệu cụ thể;
- Nội dung và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể do pháp luật và các quy
định địa phương yêu cầu.
- Dựa vào thông tin ở trên, kiểm toán viên có thể thiết kế nội dung và phạm vi
của các thử nghiệm cần được thực hiện.
 Áp dụng chương trình kiểm toán:

188
Chương trình kiểm toán là toàn bộ chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán
tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra
tình hình thực tiễn kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán
từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể
và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành.
Mục đích của chương trình kiểm toán nhằm thiết lập được một chương trình kiểm
toán thích hợp sẽ giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý.
Thông thường các công ty kiểm toán thường thiết kế chương trình kiểm toán sẵn
cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Trong quá trình kiểm toán các kiểm
toán viên sẽ thực hiện công việc kiểm toán cho các khoản mục theo hướng dẫn
đầy đủ của các khoản mục này. (Tham khảo chương trình kiểm toán trong Phụ
lục ở cuối chương).

189
PHỤ LỤC 5.1: MẪU HỢP ĐỒNG KIỂM TOÁN

CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM

Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------o0o---------
Số: /20…/ HĐKT
……… , ngày …… tháng ….. năm 20… (2)

HỢP ĐỒNG KIỂM TOÁN

(V/v: Kiểm toán báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2019 của
Công ty CP Sản xuất và Thương mại VAS)

 Căn cứ Bộ luật dân sự số 91/2015/QH13 ngày 24/11/2015;

 Căn cứ Luật thương mại số 36/2005/QH11 ngày 14/6/2005;

 Căn cứ Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/3/2011;

 Căn cứ Nghị định 17/2012/NĐ - CP ngày 13/3/2012 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn
thi hành một số điều của Luật kiểm toán độc lập;

 Căn cứ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 về Hợp đồng kiểm toán;

 Căn cứ vào yêu cầu của Công ty CP Sản xuất và Thương mại VAS.

Hôm nay, ngày …… tháng ….. năm 20… (2), chúng tôi gồm có:

BÊN A : Công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại VAS (Dưới đây gọi tắt là Bên A)

Người đại diện : Nguyễn Văn C

Chức vụ : Giám đốc
(Theo giấy ủy quyền số …… ngày ………………)(nếu là Phó Giám
đốc)
Địa chỉ : Số 1, Đường Đinh Tiên Hoàng, Hoàn Kiếm, Hà Nội
Điện thoại : (024) 6285 8887 ; Fax: (024) 6285 8888
Email : vasco@vas.com.vn
Mã số thuế :
Tài khoản số :
Tại Ngân hàng :

BÊN B: Công ty TNHH Kiểm toán ABC (Dưới đây gọi tắt là Bên B)

Người đại diện : Trần Văn A

Chức vụ : Giám đốc
(Theo giấy ủy quyền số …… ngày ………………)(nếu là Phó Giám đốc)
Địa chỉ : Phòng 304 nhà Dự án số 4 Ngõ 1 Hàng Chuối, Hà Nội
Điện thoại : (024) 3 810 820; Fax: (024) 3 810 830
Email : abc@abc.com.vn
Mã số thuế :
Tài khoản số :
Tại Ngân hàng :

Sau khi bàn bạc và thương lượng, hai bên cùng thỏa thuận ký kết hợp đồng gồm các điều khoản như
sau:

ĐIỀU 1 : NỘI DUNG HỢP ĐỒNG

190
 Bên B đồng ý cung cấp cho bên A dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính của bên A cho năm tài
chính kết thúc ngày 31/12/2019, bao gồm Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2019, Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (nếu có), Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc cùng ngày.
Cuộc kiểm toán của bên B được thực hiện với mục tiêu đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo
tài chính của bên A.(4)
Báo cáo tài chính được lập phù hợp các Chuẩn mực kế toán Việt Nam, Chế độ kế toán doanh
nghiệp Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài
chính. (4)
Việc kiểm toán báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2019, Bên
B sẽ kiểm toán báo cáo tài chính của Bên A theo các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. (4)

ĐIỀU 2: TRÁCH NHIỆM CỦA CÁC BÊN

Trách nhiệm của bên A:

Cuộc kiểm toán của bên B sẽ được thực hiện trên cơ sở Ban giám đốc và những người chịu
trách nhiệm về quản trị doanh nghiệp (trong phạm vi phù hợp) của Bên A hiểu và thừa nhận có
trách nhiệm:

(a) Đối với việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực và hợp lý, phù hợp với các chuẩn
mực kế toán Việt Nam, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có
liên quan đến lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng;
(b) Xây dựng và duy trì kiểm soát nội bộ mà Ban giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù
hợp) xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính không còn
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn;
Đảm bảo các sổ kế toán và chứng từ kế toán thích hợp được lưu giữ để phản ánh tình hình tài
chính của Công ty, với mức độ chính xác hợp lý, tại bất kỳ thời điểm nào và đảm bảo rằng các sổ kế
toán tuân thủ với chế độ kế toán đã được áp dụng;

(d) Đảm bảo cung cấp kịp thời cho bên B:

(i) Quyền tiếp cận với tất cả tài liệu, thông tin mà Ban giám đốc nhận thấy là có liên
quan đến quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính như chứng từ kế toán, sổ kế
toán, tài liệu và các vấn đề khác;

(ii) Các thông tin bổ sung mà kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán yêu cầu Ban
giám đốc cung cấp hoặc giải trình để phục vụ cho mục đích của cuộc kiểm toán;

(iii) Quyền tiếp cận không hạn chế đối với nhân sự của bên A mà kiểm toán viên và
doanh nghiệp kiểm toán xác định là cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán. Bố
trí nhân sự liên quan cùng làm việc với bên B trong quá trình kiểm toán.

Việc Ban giám đốc không thể cung cấp cho Bên B các thông tin được đề cập như trên hoặc
quyền trao đổi với nhân viên trong Công ty của Bên A có thể gây chậm hoàn thành công
việc và phát hành báo cáo của Bên B và/hoặc thay đổi phạm vi các thủ tục kiểm toán, hoặc
thậm chí dẫn tới việc Bên B chấm dứt cung cấp dịch vụ.

Ban giám đốc và Ban quản trị (những người chịu trách nhiệm về quản trị doanh nghiệp) của bên
A (trong phạm vi phù hợp) có trách nhiệm cung cấp và xác nhận bằng văn bản về các giải trình
đã cung cấp trong quá trình kiểm toán vào “Thư giải trình của Ban giám đốc và Ban quản trị”,
một trong những yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó nêu rõ trách nhiệm của
Ban giám đốc bên A trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính và khẳng định rằng ảnh hưởng
của từng sai sót, cũng như tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh do bên B phát hiện và
tổng hợp trong quá trình kiểm toán cho kỳ hiện tại và các sai sót liên quan đến các kỳ trước là
không trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính.

191
 Tạo điều kiện thuận tiện cho các nhân viên của bên B trong quá trình làm việc tại Văn phòng của
bên A.
Có ý kiến phản hồi về bản dự thảo Báo cáo kiểm toán trong vòng … ngày làm việc, kể từ khi
Bên B gửi bản dự thảo cho Bên A.

Thanh toán đầy đủ phí dịch vụ kiểm toán và các phí khác (nếu có) cho bên B theo quy định tại
Điều 4 của hợp đồng này.

Trách nhiệm của bên B:

Bên B sẽ thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, pháp luật và
các quy định có liên quan. Các chuẩn mực kiểm toán này quy định bên B phải tuân thủ chuẩn
mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để
đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có
còn sai sót trọng yếu hay không. Trong cuộc kiểm toán, bên B sẽ thực hiện các thủ tục để thu
thập bằng chứng kiểm toán về số liệu và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính. Các thủ tục
được thực hiện tùy thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên, bao gồm việc đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận hoặc do nhầm lẫn. Cuộc kiểm toán cũng bao
gồm việc đánh giá sự phù hợp của các chính sách kế toán đã được sử dụng và các ước tính kế
toán của Ban giám đốc , cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể của báo cáo tài chính.
Bên B có trách nhiệm thông báo cho bên A về nội dung và kế hoạch kiểm toán, cử kiểm toán
viên và các trợ lý có năng lực và kinh nghiệm thực hiện kiểm toán.
Bên B thực hiện công việc kiểm toán theo nguyên tắc độc lập, khách quan và bảo mật số liệu.
Theo đó bên B không được quyền tiết lộ cho bất kỳ một bên thứ ba nào mà không có sự đồng ý
của bên A, ngoại trừ theo yêu cầu của pháp luật và các quy định có liên quan, hoặc trong trường
hợp những thông tin như trên đã được các cơ quan quản lý Nhà nước phổ biến rộng rãi hoặc đã
được bên A công bố.

Bên B có trách nhiệm yêu cầu bên A xác nhận các giải trình đã cung cấp cho bên B trong quá
trình thực hiện kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, việc đáp ứng các yêu cầu này
và Thư giải trình của Ban Giám đốc và Ban quản trị bên A về những vấn đề liên quan là một
trong những cơ sở để bên B đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của bên A.
Do những hạn chế vốn có của kiểm toán cũng như của kiểm soát nội bộ, có rủi ro khó tránh khỏi
là kiểm toán viên có thể không phát hiện được các sai sót trọng yếu, mặc dù cuộc kiểm toán đã
được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Để đánh giá rủi ro, bên B sẽ xem xét kiểm soát nội bộ mà bên A sử dụng trong quá trình lập báo
cáo tài chính để thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp trong từng trường hợp, nhưng không
nhằm mục đích đưa ra ý kiến về tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ của bên A. Tuy nhiên, bên B
sẽ thông báo tới bên A bằng văn bản về các khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ
mà bên B phát hiện được trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính.

ĐIỀU 3: BÁO CÁO KIỂM TOÁN (3)

Sau khi kết thúc kiểm toán, bên B sẽ cung cấp cho bên A năm (05) bộ báo cáo kiểm toán kèm
theo báo cáo tài chính đã được kiểm toán bằng tiếng Việt, năm (05) bộ báo cáo kiểm toán kèm
theo báo cáo tài chính đã được kiểm toán bằng tiếng Anh; ba (03) bộ Thư quản lý bằng tiếng
Việt (nếu có) và ba (03) bộ Thư quản lý bằng tiếng Anh (nếu có), đề cập đến các thiếu sót cần
khắc phục và các đề xuất của kiểm toán viên nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ của bên A.
Báo cáo kiểm toán sẽ được lập bằng văn bản, gồm các nội dung theo quy định của Luật kiểm
toán độc lập, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700, số 705 và số 706, các chuẩn mực kiểm
toán và quy định pháp lý khác có liên quan.
Trong trường hợp bên A dự định phát hành báo cáo kiểm toán của bên B dưới bất kỳ dạng tài
liệu nào, hoặc phát hành các tài liệu trong đó có các thông tin về báo cáo tài chính đã được kiểm
toán, Ban giám đốc bên A đồng ý rằng họ sẽ cung cấp cho bên B một bản của tài liệu này và chỉ
phổ biến rộng rãi các tài liệu này sau khi có sự đồng ý của bên B bằng văn bản.
Việc nộp các báo cáo này cho các cơ quan chức năng thuộc trách nhiệm của Bên A.

192
ĐIỀU 4 : PHÍ DỊCH VỤ VÀ PHƯƠNG THỨC THANH TOÁN
Phí dịch vụ (3)
Tổng phí dịch vụ cho các dịch vụ nêu tại Điều 1 là: 100.000.000 VND (Một trăm triệu đồng chẵn)
Phí dịch vụ đã bao gồm toàn bộ các chi phí ăn, ở, đi lại và phụ phí khác, nhưng chưa bao gồm
10% thuế GTGT.
Điều khoản thanh toán (3)
Lần 1: Thanh toán 50% sau khi ký hợp đồng;
Lần 2: Thanh toán 50% còn lại sau khi Bên B giao dự thảo Báo cáo kiểm toán cho Bên A.
Phí kiểm toán sẽ được thanh toán bằng chuyển khoản trực tiếp vào tài khoản của Bên B.
Bên B sẽ phát hành hóa đơn GTGT cho bên A phù hợp với quy định của pháp luật thuế hiện
hành.

ĐIỀU 5: CAM KẾT THỰC HIỆN

Hai Bên cam kết thực hiện tất cả các điều khoản đã ghi trong Hợp đồng. Trong quá trình thực
hiện, nếu phát sinh vướng mắc, hai Bên phải kịp thời thông báo cho nhau để cùng tìm phương
án giải quyết. Mọi thay đổi phải được thông báo trực tiếp cho mỗi bên bằng văn bản (hoặc qua
email) theo địa chỉ trên đây.

Thời gian hoàn thành cuộc kiểm toán dự kiến là 15 (3) ngày kể từ ngày hợp đồng có hiệu lực
(hoặc ngày bắt đầu thực hiện cuộc kiểm toán) với điều kiện bên A thực hiện đầy đủ các trách
nhiệm của mình đã nêu tại Điều 2 ở trên, trong đó bao gồm Bên A đã cung cấp đầy đủ thông tin,
tài liệu theo yêu cầu của Bên B và thống nhất hướng giải quyết các vấn đề phát sinh trong quá
trình kiểm toán.

Mọi tranh chấp hoặc khiếu kiện phát sinh trong quá trình thực hiện hợp đồng sẽ được giải quyết
bằng thương lượng hoặc theo Bộ luật dân sự nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam và tại
tòa án kinh tế do hai bên lựa chọn.

ĐIỀU 6: HIỆU LỰC, NGÔN NGỮ VÀ THỜI HẠN HỢP ĐỒNG (3)

Hợp đồng này được lập thành 04 bản (02 bản tiếng Việt và 02 bản tiếng Anh – nếu cần), mỗi
Bên giữ 01 bản tiếng Việt và 01 bản tiếng Anh, có giá trị như nhau và có hiệu lực kể từ ngày có
đủ chữ ký, con dấu của cả hai Bên.

Hợp đồng này tự động được được thanh lý sau khi bên A và bên B đã hoàn thành nghĩa vụ của
mỗi bên.

Đại diện Bên A Đại diện Bên B

Công ty CP Sản xuất và Thương mại VAS Công ty TNHH Kiểm toán ABC
Giám đốc Giám đốc

Nguyễn Văn C Trần Văn A

Lưu ý:
(1) DNKiT có thể bổ sung điều khoản khác theo yêu cầu và thỏa thuận của 2 bên, ví dụ 2 bên có thể bổ sung kế
hoạch làm việc trong hợp đồng như sau:

ĐIỀU …: KẾ HOẠCH LÀM VIỆC

Các Bên thống nhất thực hiện công tác kiểm toán/soát xét và phát hành Báo cáo kiểm toán/soát xét với các mốc
thời gian dự kiến như sau:
Lập kế hoạch kiểm toán: DDMMYY
Thực hiện soát xét báo cáo tài chính: DDMMYY
Dự thảo báo cáo soát xét: DDMMYY
Báo cáo soát xét chính thức: DDMMYY
Kiểm toán giữa kỳ: DDMMYY
Kiểm toán kết thúc năm tài chính: DDMMYY
Dự thảo báo cáo kiểm toán: DDMMYY
Báo cáo kiểm toán chính thức: DDMMYY

193
(2) Nếu ký hợp đồng sau ngày kết thúc năm tài chính thì cần thỏa thuận thêm thủ tục và phí kiểm kê HTK, TSCĐ…
Nếu ký hợp đồng kiểm toán BCTC hợp nhất thì cần thỏa thuận thêm thủ tục kiểm toán hoặc soát xét BCTC (đã
được kiểm toán) của đơn vị thành viên và phí liên quan.

(3) Các điều khoản như: số lượng BCKiT, Thư quản lý phát hành, phí dịch vụ, điều khoản thanh toán, thời gian
hoàn thành cuộc kiểm toán, số lượng và ngôn ngữ hợp đồng… có thể thay đổi tùy theo thỏa thuận thực tế giữa
các bên.

(4) Đối với dịch vụ kiểm toán tổ chức niêm yết, nếu có nội dung soát xét BCTC giữa niên độ thì phải thỏa thuận
thêm yêu cầu soát xét và phí (hoặc xem tại mẫu A213).

(5) Đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên: cần thỏa thuận và tính phí thêm cho thủ tục kiểm toán số dư đầu năm,
trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, đặc biệt là trách nhiệm trợ giúp KTV hiện tại liên hệ với KTV tiền
nhiệm…Trong trường hợp cuôc kiểm toán kéo dài hơn dự kiến vì lý do không thể dự kiến trước tại thời điểm ký
hợp đồng thì 2 bên sẽ tiến hành thỏa thuận lại vấn đề phí kiểm toán.

194
PHỤ LỤC 5.2: CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO (THEO CHƯƠNG
TRÌNH KIỂM TOÁN MẪU DO VACPA BAN HÀNH)
D530
CÔNG TY
TÊN KHÁCH HÀNG:
NGÀY KẾT THÚC KỲ KẾ TOÁN:
NỘI DUNG: CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN – HÀNG TỒN KHO

I. MỤC TIÊU KIỂM TOÁN

Assertions/ Cơ sở dẫn liệu

Đảm bảo tất cả HTK được ghi nhận trên sổ cái là hiện hữu tại ngày
1. E/Tính hiện hữu
kết thúc kỳ kế toán.

Đảm bảo tất cả HTK tại ngày kết thúc kỳ kế toán được ghi nhận
2. C/Tính đầy đủ
chính xác trong sổ cái.

Đảm bảo HTK được đánh giá chính xác, nhất quán và phù hợp với
3. chính sách kế toán của đơn vị. HTK được mua bằng ngoại tệ được V/Đánh giá
quy đổi theo tỷ giá phù hợp.

Đảm bảo dự phòng giảm giá đã được lập đầy đủ cho các HTK bị hư
4. V/Đánh giá
hỏng, lỗi thời hoặc chậm luân chuyển.

Đảm bảo đơn vị có đầy đủ quyền sở hữu hợp pháp đối với HTK
5. R&O/Quyền và nghĩa vụ
được ghi nhận trong sổ cái tại ngày kết thúc kỳ kế toán.

Đảm bảo tất cả thông tin thuyết minh cần thiết liên quan đến HTK
P&D/Trình bày và thuyết
6. được lập chính xác và các thông tin này được trình bày và mô tả phù
minh
hợp trong BCTC.

II. RỦI RO Ở CẤP ĐỘ CƠ SỞ DẪN LIỆU

Từ kết quả của phần lập kế hoạch [tham chiếu các giấy làm việc từ A800], xác định mức độ rủi ro theo từng cơ
sở dẫn liệu của khoản mục (chi tiết theo tài khoản được kiểm tra của khoản mục) vào bảng dưới đây:

Cơ sở dẫn liệu E/Tính R&O/Quyền C/Tính P&D/Trình bày

V/Đánh giá
hiện hữu và nghĩa vụ đầy đủ và thuyết minh

Rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu

(Thấp/Trung bình/Cao)

III. XEM XÉT BIỆN PHÁP XỬ LÝ KIỂM TOÁN

III.1. Rủi ro có sai sót trọng yếu của khoản mục

Rủi ro có sai sót trọng yếu của khoản mục và biện pháp xử lý kiểm toán đề xuất được lấy từ các giấy làm việc
A800. Nếu phát hiện các rủi ro có sai sót trọng yếu khác trong quá trình kiểm toán, KTV cần cập nhật A800 và
bảng này:

Các rủi ro có sai sót trọng yếu Cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng Ghi thủ tục kiểm toán (*)

(*) Lưu ý: Đối với các rủi ro cao, rủi ro đáng kể, rủi ro do gian lận, KTV phải thiết kế các thủ tục phù hợp để xử lý
các rủi ro cụ thể này bằng cách sửa đổi các thủ tục nêu tại mục III.2 hoặc bổ sung thủ tục ngoài các thủ tục nêu tại
mục III.2 (KTV có thể tham khảo thư viện các thủ tục kiểm toán bổ sung trong CTKiT mẫu BCTC 2019).
III.2. Thử nghiệm cơ bản (Áp dụng cho tất cả các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh
trọng yếu)

195
 Có Không Ý kiến

Lưu ý: Đối với thử nghiệm cơ bản, xem xét các câu hỏi gợi ý dưới đây (bao gồm nhưng không giới hạn) để thiết kế, lựa
chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp khi trả lời “có”, KTV sẽ xem xét lựa chọn, sửa đổi/bổ sung hoặc loại bỏ các thủ tục
kiểm toán tương ứng với bước đó tại chương trình kiểm toán:

1. Bước B

Số dư của khoản mục này có trọng yếu (Giá trị khoản mục lớn hơn mức trọng yếu thực hiện) hoặc dự kiến là trọng yếu tại
ngày kết thúc kỳ kế toán không?

Ban giám đốc có không thể thực hiện kiểm kê hiện vật toàn bộ HTK cuối kỳ không?

Có HTK ký gửi trọng yếu không?

Có HTK do bên thứ ba nắm giữ trọng yếu không?

KTV có không thể nhận được xác nhận của bên thứ ba về HTK ký gửi không?

2. Bước C

Số dư của khoản mục này có trọng yếu (Giá trị khoản mục lớn hơn mức trọng yếu thực hiện) hoặc dự kiến là trọng yếu tại
ngày kết thúc kỳ kế toán không?

Giá gốc của HTK có được xác định khác với hóa đơn của nhà cung cấp không?

Giá gốc HTK tại ngày kết thúc kỳ kế toán có được xác định bằng tính toán thủ công không?

Các loại HTK khác nhau có được sử dụng phương pháp tính giá khác nhau không?

Nhập xuất HTK thực tế về mặt hiện vật có phù hợp với phương pháp tính giá HTK được sử dụng không?

Có bất kỳ khoản mục HTK nào được thanh toán bằng ngoại tệ không?

Khoản dự phòng cho HTK bị lỗi thời có trọng yếu hoặc dự kiến là trọng yếu không?

Khoản dự phòng cho HTK lỗi thời có bị ghi quá hoặc ghi thiếu theo kinh nghiệm trước đây của KTV không?

3. Bước D

Có bất kỳ sự không tuân thủ nào khuôn khổ lập và trình bày BCTC được áp dụng trong các kỳ trước không?

Có bất kỳ sự thay đổi nào trong các chính sách kế toán trong kỳ không?

Khoản dự phòng cho HTK bị lỗi thời có trọng yếu hoặc dự kiến là trọng yếu không?

HTK có bị thế chấp cho các khoản vay của đơn vị không?

IV. KẾT LUẬN LẬP KẾ HOẠCH

Theo ý kiến của tôi, từ các thủ tục được lập kế hoạch, các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp có thể được
thu thập để đạt được các mục tiêu kiểm toán.
Người lập: Người soát xét 1:

Ngày: Ngày:

Người soát xét 2:

Ngày:

196
Thử nghiệm cơ bản (Áp dụng cho tất cả các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh
trọng yếu)
Ghi chú: Khi lựa chọn thực hiện các bước B, C, D nêu trên, KTV phải thực hiện các thủ tục cụ thể (nếu phù hợp)
nêu tại từng bước tương ứng của tờ chương trình kiểm toán.

- Loại bỏ các thủ tục kiểm toán không cần thiết và bổ sung các thủ tục kiểm toán khác theo yêu cầu thực tế của
đơn vị được kiểm toán để xử lý rủi ro cụ thể.
Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

A. Thủ tục chung

A
Kiểm tra chính sách kế toán áp dụng nhất quán với năm
trước và phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC
được áp dụng.

Thu thập phân tích về HTK và đối chiếu với sổ cái

1. Lập bảng tổng hợp số liệu dựa trên bảng cân đối số phát sinh A, E
của kỳ hiện tại và số liệu kỳ trước đã được kiểm toán với chi
tiết HTK hoặc các khoản mục khác khi thích hợp.

2. Thu thập danh mục chi tiết của HTK theo số lượng, giá trị ghi A, E
sổ và đối chiếu tổng cộng giá trị HTK với số dư trên bảng tổng
hợp số liệu nêu trên. Danh mục HTK phải được tổng hợp lại
theo cách phân loại tương tự các số dư trong bảng tổng hợp số
liệu.

3. Thu thập các bảng đối chiếu của khách hàng về chênh lệch A, E,
giữa danh mục chi tiết HTK (trên sổ cái) và hệ thống HTK C/Tính
và/hoặc danh mục HTK cuối cùng. đầy đủ

4. Kiểm tra tính phù hợp của các khoản mục và tài liệu đối chiếu A, E
quan trọng trong giấy làm việc của KTV.

5. Khi KTV sử dụng các danh mục hoặc tài liệu do Ban giám đốc A, E,
lập cho mục đích kiểm toán, KTV phải đảm bảo rằng các danh C/Tính
mục/bản ghi chép được chính xác và đầy đủ. đầy đủ

Thực hiện các thủ tục phân tích

6. Thực hiện các thủ tục phân tích sau: C/Tính

đầy đủ,
 So sánh số dư HTK (kể cả số dư dự phòng) và cơ cấu E, A, V
HTK năm nay so với năm trước, giải thích những biến
động bất thường;
 So sánh tỷ trọng HTK với tổng tài sản ngắn hạn năm nay
so với năm trước, đánh giá tính hợp lý của những biến
động;
 So sánh thời gian quay vòng của HTK với năm trước và kế
hoạch, xác định nguyên nhân biến động và nhu cầu lập dự
phòng (nếu có);
 So sánh cơ cấu chi phí (nguyên vật liệu, nhân công, sản
xuất chung) năm nay với năm trước, đánh giá tính hợp lý
của các biến động;
 So sánh giá thành đơn vị kỳ này với kỳ trước, giữa thực tế
với kế hoạch, giữa các tháng trong năm, giải thích các biến
động bất thường;
 Phân tích tỷ trọng của nguyên vật liệu, chi phí nhân công,
chi phí sản xuất chung/cơ cấu tổng giá thành thành phẩm
của 1 số sản phẩm chủ chốt (hoặc chọn mẫu), so sánh với

197
 Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

định mức chi phí của sản phẩm, giải thích nguyên nhân
các biến động bất thường;
 Soát xét các khoản mục lớn hơn mức trọng yếu thực
hiện, hoặc các khoản mục bất thường.

7. Xem xét liệu có các rủi ro cụ thể được phát hiện từ việc thực
hiện các thủ tục phân tích có thể dẫn đến số dư HTK chứa
đựng sai sót trọng yếu không.

8. Đọc lướt tổng hợp đối ứng tài khoản và các sổ cái HTK để
xác định các nghiệp vụ bất thường.

B. Kiểm tra số lượng

1. Hoàn thành Chương trình kiểm toán – Quan sát kiểm kê hiện E, V
vật HTK (D531) và kết luận liệu quá trình kiểm kê hiện vật HTK
và kết quả kiểm kê có đáng tin cậy cho mục đích kiểm toán
không.

2. Trong trường hợp, khi danh mục HTK cuối cùng có chênh lệch E, V
lớn so với danh mục kiểm kiểm kê hiện vật HTK hoặc kết quả
kiểm đếm hiện vật HTK không đáp ứng yêu cầu, xem xét ảnh
hưởng đến ý kiến kiểm toán; Lưu ý: Đối chiếu số lượng sản
phẩm dở dang trên bảng tính giá thành với biên bản kiểm kê.

3. Trường hợp chứng kiến kiểm kê HTK trước hoặc sau ngày kết E, V
thúc kỳ kế toán: Tiến hành chọn mẫu kiểm tra các nghiệp vụ
nhập/xuất kho phát sinh sau hoặc trước thời điểm kiểm kê,
thực hiện đối chiếu xuôi/ngược đến số dư HTK thực tế trên sổ
kế toán/thẻ kho tại ngày khóa sổ bằng cách điều chỉnh các
nghiệp vụ nhập/xuất phát sinh tương ứng. Tìm hiểu nguyên
nhân chênh lệch (nếu có).

Kiểm tra việc tổng hợp số liệu kiểm kê

1. Đảm bảo các phiếu kiểm kê HTK cuối kỳ đã được tổng hợp E, C/Tính
chính xác vào bảng tổng hợp danh mục HTK cuối kỳ và bảng đầy đủ, V
tổng hợp này được tổng hợp từ các phiếu kiểm kê HTK:
Tìm hiểu quy trình tổng hợp HTK và đánh giá liệu danh mục
HTK cuối cùng có phản ánh chính xác các phiếu kiểm kê HTK
không;
Thu thập một bộ đầy đủ phiếu kiểm kê HTK được Ban giám
đốc sử dụng cho việc tổng hợp và so sánh với các bản sao
phiếu kiểm kê thu thập được trong quá trình kiểm kê (bao gồm
các phiếu kiểm kê có KTV chứng kiến trong suốt quá trình kiểm
kê hiện vật HTK) để đảm bảo rằng không có sự thay đổi về số
lượng HTK sau khi kiểm kê;
Chọn mẫu từ các phiếu kiểm kê HTK (bao gồm các phiếu có sự
chứng kiến của KTV trong quá trình quan sát kiểm kê hiện vật
HTK) và xác minh lại số lượng HTK của các phiếu kiểm kê đó
đã được tập hợp chính xác trên bảng tổng hợp danh mục HTK
cuối kỳ chưa;
Chọn mẫu trong bảng tổng hợp danh mục HTK cuối kỳ và đối
chiếu với các phiếu kiểm kê HTK để đảm bảo số lượng trên
danh mục HTK phù hợp với các phiếu kiểm kê HTK; và
Tiếp tục theo dõi các khoản mục HTK bị hư hỏng, lỗi thời hoặc
chậm luân chuyển được phát hiện trong quá trình kiểm kê HTK
và đảm bảo các khoản dự phòng đã được trích lập phù hợp,
hoặc các khoản mục đó đã được loại trừ trong danh mục HTK

198
 Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

cuối kỳ.

Đúng kỳ

4. Đảm bảo việc luân chuyển HTK được ghi nhận đúng kỳ C/Tính
đầy đủ,
(a) Phương pháp kê khai thường xuyên - Chọn các chứng từ Cut - off
luân chuyển HTK trước và sau ngày kết thúc kỳ kế toán và
đối chiếu với các tài liệu hỗ trợ liên quan để đảm bảo rằng
HTK đã được ghi nhận đúng kỳ.
(b) Phương pháp kiểm kê định kỳ - Khi không tin cậy vào
chứng từ luân chuyển HTK, việc kiểm tra tính đúng kỳ của
HTK được thực hiện cùng với việc kiểm tra tính đúng kỳ
của bán hàng và mua hàng.

5. Kiểm tra số dư hàng gửi bán, hàng đang được nắm giữ bởi E, R&O
bên thứ 3, hàng mua đang đi đường: Tham gia kiểm kê hoặc
thu thập báo cáo của KTV của bên thứ ba hoặc gửi thư xác
nhận cho bên thứ ba (nếu cần) hoặc kiểm tra phiếu nhập, phiếu
xuất kho, chứng từ vận chuyển, hợp đồng hoặc biên bản giao
nhận hàng sau ngày kết thúc kỳ kế toán để đảm bảo tính hợp lý
của việc ghi nhận.

C. Kiểm tra tính đánh giá

1. Tìm hiểu phương pháp xác định giá trị HTK: V

(a) Các cấu phần giá gốc của HTK, ví dụ: giá mua, chi phí chế
biến và các chi phí khác phát sinh để có được HTK ở địa
điểm và trạng thái hiện tại.
(b) Phương pháp tính giá HTK, ví dụ: phương pháp nhập
trước, xuất trước hoặc phương pháp bình quân gia quyền;
Tìm hiểu phương pháp tính giá HTK đối với từng loại
nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ, thành phẩm, hàng
hóa, hàng gửi bán; và chọn mẫu kiểm tra để đảm bảo đơn
vị thực hiện đúng và nhất quán phương pháp tính giá xuất
kho đã lựa chọn.
(c) Phỏng vấn nếu có sự thay đổi trong phương pháp tính giá
HTK trong kỳ và nguyên nhân thay đổi; và
(d) Phương pháp kê khai thường xuyên hoặc kiểm kê định kỳ,
ví dụ, tìm hiểu về thời điểm và cách thức ghi nhận giá trị
HTK.
(e) Kiểm tra việc xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ:

So sánh tỷ lệ phần trăm hoàn thành ước tính dựa trên quan sát
tại thời điểm kiểm kê với tỷ lệ được dùng để tính toán giá trị
sản phẩm dở dang. Thu thập giải trình hợp lý cho các chênh
lệch trọng yếu:
So sánh % hoàn thành của từng giai đoạn sản xuất được đơn
vị áp dụng kỳ này có thay đổi gì so với kỳ trước không? Nếu có,
cần phỏng vấn đơn vị lý do thay đổi để đánh giá tính hợp lý.
Trao đổi với bộ phận sản xuất về ước tính của họ về % hoàn
thành tại từng công đoạn sản xuất và đối chiếu với % hoàn
thành bộ phận kế toán sử dụng trong việc tính toán giá trị sản
phẩm dở dang.

Kiểm tra việc tính toán và phân bổ chi phí sản xuất cho sản
phẩm dở dang cuối kỳ.

2. Các thủ tục để kiểm tra tính chính xác trong việc tính giá thành V, A

199
 Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

và tính chính xác của giá trị HTK tại ngày kết thúc kỳ kế toán:
(a) Lấy mẫu từ danh mục HTK cuối kỳ hoặc từ danh mục chi
tiết HTK (sổ cái). Đối chiếu số lượng trên bảng tính giá
thành với số lượng thành phẩm theo báo cáo sản xuất và
bảng tổng hợp NXT trong kỳ;
(b) Kiểm tra và đánh giá tính hợp lý của việc tập hợp, phân
bổ, tính giá thành phẩm nhập kho (so sánh biến động cơ
cấu các bộ phận chi phí, so sánh với chi phí định mức,
kiểm tra biến động tỷ lệ lợi nhuận gộp, ….); Thu thập
thông tin về cách tính chi phí đơn vị hoặc tổng chi phí HTK
của một mặt hàng cụ thể;
(c) Đối chiếu các chi phí trực tiếp (nguyên vật liệu, nhân công)
đến các phần hành liên quan và chọn mẫu kiểm tra việc
tập hợp chi phí trực tiếp vào thành phẩm; Đối chiếu với
các tài liệu hỗ trợ như hoá đơn của nhà cung cấp, bảng kê
giá thành và các nguồn tài liệu khác để kiểm tra tính hợp
lý của giá trị HTK;
(d) Đảm bảo giá trị HTK bằng ngoại tệ được quy đổi theo tỉ
giá hối đoái phù hợp của đơn vị;
(e) Kiểm tra tính chính xác về số học của việc tính toán giá trị
HTK;
(f) Kiểm tra tính nhất quán về nguyên tắc và chi tiết các
khoản mục HTK được tính toán phù hợp với khuôn khổ
lập và trình bày BCTC được áp dụng;

(g) Kiểm tra các khoản chi phí ghi thẳng vào giá vốn hàng
bán, không qua các TK chi phí (nếu có);

(h) Phân tích và kiểm tra các chi phí sản xuất chung được
tính trong HTK, đánh giá tính hợp lý của các phương
pháp phân bổ và tỷ lệ phân bổ;

(i) Trường hợp DN hoạt động dưới mức công suất bình
thường: Xem xét và ước tính chi phí sản xuất chung cố
định dưới mức công suất bình thường không được tính
vào giá trị HTK;

(j) Từ định mức nguyên vật liệu để sản xuất một sản phẩm
và số lượng thành phẩm sản xuất, tính toán và đánh giá
sự hợp lý của lượng nguyên liệu chính xuất dùng trong
kỳ; và

(k) Xem xét tính thanh khoản của hải quan khi xuất nguyên
liệu, vật liệu theo định mức đối với DN có phát sinh hoạt
động này.

3. Nếu phương pháp kê khai thường xuyên HTK của đơn vị được V, A
cho là có thể tin cậy một cách hợp lý, xem xét có cần phải thực
hiện kiểm tra giá thành HTK trong suốt giai đoạn thực hiện thử
nghiệm kiểm soát (thử nghiệm cho mục đích kép).

4. Ghi chép về các mẫu được chọn để kiểm tra và các thủ tục E, V, A
được thực hiện trong giấy làm việc. Khi có một ngoại lệ, KTV
xem xét liệu có cần thiết phải mở rộng cỡ mẫu và/hoặc ngoại
suy giá trị của các sai sót để đánh giá ảnh hưởng tới số dư
HTK tại ngày kết thúc kỳ kế toán không.

Kiểm tra giá trị thuần có thể thực hiện được

200
 Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

5. Các thủ tục để kiểm tra liệu HTK có được ghi nhận đúng theo V
giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện
được:
(a) Lấy mẫu HTK từ danh mục HTK cuối kỳ hoặc danh mục
HTK chi tiết (sổ cái);
(b) Thu thập chi tiết về doanh thu bán hàng sau ngày kết thúc
kỳ kế toán (nếu có);
(c) So sánh giá gốc của HTK với giá bán trừ chi phí bán ước
tính;
(d) Khi giá bán trừ chi phí bán ước tính được đề cập ở mục (c)
nêu trên mà cao hơn giá gốc của HTK được lựa chọn, không
yêu cầu trích lập dự phòng giảm giá HTK;
(e) Khi giá bán trừ chi phí bán ước tính thấp hơn giá gốc, xem
xét trích lập dự phòng giảm giá HTK;
(f) Soát xét các khoản mục HTK chậm luân chuyển, lỗi thời
hoặc đã hư hỏng. Theo dõi ngày nhập kho, tình trạng hàng
hóa, ngày hết hạn sử dụng,… trước khi sử dụng những thông
tin này để lập dự phòng. Nên kết hợp việc kiểm tra những mẫu
này khi thực hiện chứng kiến kiểm kê (xem tình trạng HTK
trong quá trình kiểm kê), hàng bán bị trả lại do hư hỏng, kém
phẩm chất trong năm và sau niên độ;
(g) Kiểm tra các khoản mục HTK có biến động lớn về chi phí
hoặc về giá bán hoặc về công nghệ hoặc về nhu cầu của thị
trường để xem xét khả năng phải trích lập dự phòng giảm giá;
(h) Phân tích lợi nhuận gộp để xem xét liệu có phát sinh HTK
có giá thành cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện để xác định
nhu cầu lập dự phòng;
(i) Kiểm tra sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán, có
ảnh hưởng đến các nghiệp vụ trong năm và giá trị HTK (giảm
giá, quy trình công nghệ thay đổi, chính sách của Nhà nước
thay đổi, hàng bán bị trả lại);
(j) Đánh giá cách ứng xử với thuế đối với các khoản dự phòng
giảm giá đã trích lập.

6. HTK thường phải được đánh giá về giá trị thuần có thể thực V
hiện được theo từng khoản mục. Trong một số trường hợp, có
thể nhóm các khoản mục tương đương hoặc liên quan tới
nhau. Tuy nhiên chỉ phù hợp với các khoản mục HTK liên quan
đến các dòng sản phẩm tương tự nhau và có cùng mục đích và
người sử dụng, sẽ được sản xuất và bán trên cùng khu vực địa
lý và không thể thực hiện đánh giá cụ thể riêng rẽ theo từng
khoản mục trong cùng một dòng sản phẩm.

7. Khi khoản dự phòng được lập cho các thành phẩm cần xem xét V
liệu các khoản dự phòng đã tính toán đủ cho các sản phẩm dở
dang và nguyên liệu đã được sử dụng đưa vào quy trình sản
xuất hay chưa.

Ghi giảm HTK

8. Thu thập chi tiết về HTK ghi giảm tại ngày kết thúc kỳ kế toán V
và phỏng vấn Ban giám đốc về cơ sở tính toán.

9. Khi đơn vị quyết định ghi giảm HTK trên cơ sở một công thức V
thì xem xét liệu:
(a) Công thức đó có phù hợp với đặc điểm kinh doanh của

201
 Có thỏa Chữ ký
Tham mãn với kết và ngày
Xử lý cơ chiếu giấy quả không?
sở dẫn làm việc thực
liệu Có/Không hiện

đơn vị;
(b) Có áp dụng nhất quán;
(c) Có áp dụng chính xác;
(d) Khi công thức tính dựa trên thời gian lưu trữ HTK, kiểm tra
tính chính xác về thời gian lưu trữ;
(e) Cơ sở có được chứng minh từ kinh nghiệm thực tế của
đơn vị.
Kết luận về đánh giá của KTV đối với việc ghi giảm HTK.
10.
Trường hợp có bất đồng với Ban giám đốc, KTV phải xem xét
thảo luận vấn đề này với BQT.
D. Trình bày và thuyết minh P&D

1 Đảm bảo HTK được thuyết minh phù hợp trên BCTC theo yêu
cầu của khuôn khổ lập và trình bày BCTC được áp dụng.

2 Xem xét sự cần thiết hoàn thành danh mục kiểm tra thuyết P&D
minh BCTC về khoản mục này để đảm bảo việc trình bày và
thuyết minh phù hợp.

3 Đảm bảo đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp P&D
trong hồ sơ kiểm toán để hỗ trợ cho việc thực hiện tất cả các
thuyết minh.

4 Thu thập bằng chứng về HTK thế chấp, cầm cố, HTK không P&D,
thuộc sở hữu của đơn vị. R&O

5 Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản HTK trên BCTC. P&D
Xem xét thời gian hoàn thành sản phẩm dở dang để phân loại
ngắn hạn/dài hạn theo quy định 00/2014/TT-BTC?
V. KẾT LUẬN CUỐI CÙNG

Không
Có Không Ý kiến
áp dụng
1. Không có ngoại lệ nào trong việc xử lý các rủi ro được
xác định tại giấy làm việc A800.
2. Công việc đã được thực hiện theo kế hoạch, các phát
hiện và kết quả được lưu đầy đủ trong hồ sơ.
3. Không có ý kiến bổ sung nào được đưa vào thư giải Nếu chọn có, sửa đổi giấy làm
trình (B440) hoặc thư quản lý (B210). Nếu áp dụng, việc B440 hoặc B210.
mức độ tin cậy vào KSNB đã được lập kế hoạch trong
khu vực này vẫn còn phù hợp.
4. Tất cả thông tin cần thiết đã được thu thập cho việc
trình bày và thuyết minh trong BCTC.
5. Các sai sót đã được xác định (ngoài các sai sót không
đáng kể) đã được ghi nhận tại giấy làm việc B360.
6. Đánh giá rủi ro ban đầu không cần thiết phải sửa đổi khi Nếu chọn có, trình bày tại giấy
xem xét các bằng chứng kiểm toán thu thập được. làm việc B410 và xem xét ảnh
hưởng đến các phần công việc
còn lại của KTV và công việc
được thực hiện đến thời điểm
đưa ra kết luận.
7. Các bằng chứng được thu thập là đầy đủ và thích hợp Nếu chọn không, trình bày tại
làm cơ sở đạt được các mục tiêu kiểm toán. giấy làm việc B410 và xem xét
ảnh hưởng đến ý kiến kiểm

202
 Không
Có Không Ý kiến
áp dụng
toán tại giấy làm việc B140.

8. Các vấn đề cần tiếp tục theo dõi ở kỳ kiểm toán tiếp Nếu chọn có, trình bày tại giấy
theo. làm việc B410.

Người lập: Người soát xét 1:

Ngày: Ngày:

Người soát xét 2:

Ngày:

203
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP

Câu 1. Tại sao phải thực hiện các thủ tục xem xét và chấp nhận khách hàng
trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính?
Câu 2. Trước khi quyết định chấp nhận hay duy trì một hợp đồng, doanh nghiệp
kiểm toán và kiểm toán viên cần xem xét và đánh giá những vấn đề gì?
Câu 3. Các bước cần thiết để thiết lập các tiền đề để ký kết hợp đồng kiểm toán
Câu 4. Nêu các nội dung chính trong hợp đồng kiểm toán bắt buộc phải có.
Câu 5. Chiến lược kiểm toán là gì?, Trình bày các nội dung chủ yếu của chiến
lược kiểm toán tổng thể.
Câu 6. Việc xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ mang lại lợi ích gì đối với
cuộc kiểm toán?
Câu 7. Trình bày nội dung chính của kế hoạch kiểm toán
Câu 8. Nêu những nội dung cần phải tìm hiểu về khách hàng trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán.
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH

Câu 9. Chiến lược kiểm toán tổng thể là những hướng dẫn cụ thể về phương
pháp kiểm toán các khoản mục để nhằm phát hiện gian lận trọng yếu.
Câu 10. Cần phải xây dựng kế hoạch kiểm toán cho mọi cuộc kiểm toán
Câu 11. Vì lý do bảo mật của cuộc kiểm toán nên khi lập kế hoạch kiểm toán
kiểm toán không được thảo luận các vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán với
Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán
Câu 12. Việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh và các rủi ro của khách hàng trong
quá trình lập kế hoạch kiểm toán thường không quan trọng vì không thu thập
được bằng chứng tin cậy.
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

Câu 13. Phương án nào dưới đây không phải là một lợi ích của việc lập hợp đồng
kiểm toán?
a. Xác định rõ trách nhiệm của công ty kiểm toán
b. Cung cấp các xác nhận bằng văn bản về việc chấp nhận hợp đồng kiểm toán
c. Xác nhận phạm vi công việc
d. Xác nhận quan điểm của công ty kiểm toán

204
Câu 14. Nội dung nào dưới đây thường không nằm trong chiến lược kiểm toán
tổng thể ?
a. Bản đánh giá về các nhân tố kinh tế và các điều kiện của ngành
b. Kết quả của các thủ tục phân tích ban đầu
c. Xác nhận trách nhiệm của người quản lý đối với các báo cáo tài chính
d. Xác định các rủi ro kiểm toán cụ thể

Câu 15. Mục đích của lập kế hoạch kiểm toán không bao gồm công việc nào sau
đây?
a. Xác định phạm vi và ký kết hợp đồng
b. Đảm bảo kiểm toán viên tập trung vào các phần hành quan trong của cuộc
kiểm toán một cách đúng mức
c. Xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra một cách kịp thời
d. Phân công công việc phù hợp cho từng thành viên trong nhóm kiểm toán

Câu 16. Việc thu thập thông tin trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán bao gồm:
a. Xem xét các tài liệu quy định về quản lý, sử dụng nguồn lực, hồ sơ pháp lý
của đơn vị, các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị, báo cáo kiểm toán, thanh
tra, thực hiện việc phân tích chung và quan sát trực tiếp một số các hoạt động
chủ yếu của đơn vị.
b. Kiểm tra biên bản đối chiếu công nợ
c. Kiểm tra biên bản kiểm kê vật tư hàng hóa tồn kho, tài sản cố định
d. Bao gồm tất cả các công việc kể trên

205
 CHƯƠNG 6: HOÀN THÀNH VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN

Giới thiệu chương

Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được:
- Cách thức và các thủ tục cần thiết phải thực hiện nhằm chuẩn bị hoàn
thành cuộc kiểm toán;
- Khái niệm và nội dung của báo cáo kiểm toán;
- Các loại ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính.
6.1. CHUẨN BỊ HOÀN THÀNH KIỂM TOÁN

Để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải kết luận liệu
kiểm toán viên đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính, xét trên
phương diện tổng thể có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay
không. Để đạt được mục đích này trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm
toán viên phải thực hiện các thủ tục sau đây:

6.1.1. Xem xét các khoản nợ tiềm tàng

Nợ tiềm tàng là một khoản nợ có thể xảy ra trong tương lai, phát sinh từ các hoạt
động, sự kiện đã xảy ra trong niên độ, nhưng đến ngày kết thúc niên độ vẫn chưa
thể xác định dược khả năng xảy ra cũng như ước tính được số tiền phải trả.
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ
tiềm tàng, nợ tiềm tàng được định nghĩa là:
- Nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của
nghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không
hay xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà
doanh nghiệp không kiểm soát được; hoặc
- Nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi
nhận vì:
 Không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán
nghĩa vụ nợ; hoặc
 Giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy.
Các khoản nợ tiềm tàng thường xảy ra là do các nguyên nhân:
 Có các vụ kiện nhằm vào doanh nghiệp về vấn đề vi phạm bản quyền sở
hữu công nghiệp, về trách nhiệm đối với sản phẩm, về việc vi phạm hợp
đồng kinh tế … nhưng chưa có kết quả xét xử.

206
  Có tranh chấp với cơ quan thuế về các khoản thuế phải nộp.
 Có các bảo lãnh về công nợ của đơn vị khác và có dấu hiệu đơn vị đó
không có khả năng thanh toán nghĩa vụ nợ.
Theo VAS 18, nếu nghĩa vụ nợ chắc chắn xảy ra và giá trị có thể ước tính được
một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản dự phòng vào
ngày kết thúc niên độ. Nếu nghĩa vụ nợ chưa chắc chắn xảy ra hoặc giá trị không
thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải khai báo về khoản
nợ tiềm tàng trên thuyết minh báo cáo tài chính, vì nó có ảnh hưởng đến quyết
định kinh tế của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính và nếu nó thực sự
xảy ra thì sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến thực trạng tài chính của doanh nghiệp.
Nếu khả năng xảy ra nghĩa vụ nợ là rất thấp, doanh nghiệp không cần khai báo
trên thuyết minh báo cáo tài chính. Việc đánh giá về các nghĩa vụ nợ có thể xảy
ra để có quyết định xử lý đúng đắn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm
toán viên.
Như vậy, kiểm toán viên cần tiến hành các thủ tục kiểm toán cần thiết để phát
hiện các khoản nợ tiềm tàng và yêu cầu doanh nghiệp khai báo trên thuyết minh
báo cáo tài chính. Các thủ tục có thể sử dụng là:
- Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản nợ tiềm tàng
chưa được khai báo. Do người quản lý đơn vị có thể chưa hiểu hết các yêu cầu
về công khai thông tin trên báo cáo tài chính, nên kiểm toán viên cần mô tả rõ
về bản chất các khoản nợ tiềm tàng cần khai báo, đồng thời yêu cầu người
quản lý cung cấp một văn bản giải trình xác định là đã khai báo đầy đủ các
khoản nợ tiềm tàng mà doanh nghiệp đã xác định được.
- Gửi thư yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của doanh nghiệp cung cấp thư
xác nhận về các vụ kiện đang xét xử, đánh giá của luật sư về khả năng doanh
nghiệp phải bồi thường và ước tính giá trị thiệt hại.
- Đọc các biên bản họp cổ đông, họp hội đồng quản trị, ban giám đốc… để tìm
dấu hiệu của các vụ kiện hoặc các vấn đề bất lợi khác.
- Đọc các hợp đồng, khế ước vay, hợp đồng thuê và các thông báo từ cơ quan
thuế và các cơ quan nhà nước khác.
- Thu thập thông tin về các khoản bảo lãnh nợ cho đơn vị khác từ xác nhận của
ngân hàng.
- Phân tích chi phí pháp lý của năm kiểm toán và xem xét các tài liệu, hoá đơn
từ luật sư, hay tư vấn pháp lý của doanh nghiệp để tìm dấu hiệu của các khoản
nợ tiềm tàng.

207
Sau khi thu thập thông tin từ các thủ tục kiểm toán nêu trên, kiểm toán viên phải
đánh giá trường hợp nào phải khai báo về khoản nợ tiềm tàng trên thuyết minh
báo cáo tài chính và trường hợp không cần khai báo.

6.1.2. Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính
Sau ngày kết thúc niên độ, có thể xảy ra các sự kiện có ảnh hưởng đến thực trạng
tài chính của doanh nghiệp và đến báo cáo của kiểm toán viên. Kiểm toán viên có
trách nhiệm xem xét các sự kiện này theo qui định của chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 560 - Các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính: “Kiểm
toán viên phải xem xét ảnh hưởng của các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ lập
báo cáo tài chính đối với báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán”.
Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán đối với vấn đề này là:
- Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc liệu các sự kiện phát
sinh từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán cần được
điều chỉnh hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính, đã được phản ánh phù
hợp trong báo cáo tài chính đó theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng hay chưa;
- Xử lý một cách thích hợp đối với những sự việc mà kiểm toán viên biết được
sau ngày lập báo cáo kiểm toán, mà nếu các sự việc này được biết đến tại ngày
lập báo cáo kiểm toán thì có thể làm cho kiểm toán viên phải sửa đổi báo cáo
kiểm toán.
 Các loại sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán
Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán xảy ra sau ngày cuối kỳ và các
ngày quan trọng khác trong việc lập cáo cáo kiểm toán và phát hành báo cáo tài
chính được mô tả trong sơ đồ sau:
Sơ đồ 8.1: Tổng hợp các mốc thời gian quan trọng

Ngày kết thúc Ngày Ban giám đốc phê Ngày lập báo cáo Ngày công bố báo
kỳ kế toán duyệt báo cáo tài chính kiểm toán về báo cáo cáo tài chính
tài chính

Dòng thời gian

Thu thập bằng chứng về các sự kiện phát

Xử lý các sự
sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán
kiện mới biết

208
Theo VAS số 560, các thuật ngữ trên được hiểu như sau:
- Ngày kết thúc kỳ kế toán: Là ngày cuối cùng của kỳ kế toán được lập báo cáo
tài chính;
- Ngày phê duyệt báo cáo tài chính: Là ngày mà tất cả các báo cáo cấu thành
nên báo cáo tài chính, kể cả các thuyết minh có liên quan đã được lập và
những người có thẩm quyền phê duyệt đã ký xác nhận chịu trách nhiệm đối
với các báo cáo. Ngày phê duyệt báo cáo tài chính được ghi rõ trên các báo
cáo tài chính đó;
- Ngày lập báo cáo kiểm toán: Là ngày được kiểm toán viên lựa chọn để ký báo
cáo và ghi rõ trên Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính theo quy định của
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700;
- Ngày công bố báo cáo tài chính: Là ngày mà báo cáo kiểm toán và báo cáo tài
chính được kiểm toán đã cung cấp cho bên thứ 3;
- Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán: Là những sự kiện phát
sinh kể từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán và
những sự việc mà kiểm toán viên biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán.
Như vậy các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán đề cập đến các sự
kiện xảy ra ở hai giai đoạn bao gồm:
- Các sự kiện phát sinh từ ngày kết thúc kỳ kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm
toán và;
- Các sự kiện mà kiểm toán viên biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán.
Theo VAS 23- Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, có 2 loại sự
kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ bao gồm: (i) các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ cần điều chỉnh báo cáo tài chính và (ii) các sự kiện xảy ra sau ngày
kết thúc niên độ không cần điều chỉnh nhưng cần trình bày trên thuyết minh báo
cáo tài chính. Các kiểm toán viên sẽ phải xem xét những vấn đề này trong giai
đoạn kết thúc kiểm toán.
 Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần điều chỉnh báo cáo
tài chính
Đây là các sự kiện cung cấp thêm bằng chứng về các sự kiện đã tồn tại vào ngày
kết thúc niên độ và có ảnh hưởng đến các đánh giá trong quá trình lập báo cáo tài
chính, do đó cần phải điều chỉnh báo cáo tài chính. Ví dụ: Kết luận của toà án về
một vụ kiện đang xét xử được công bố sau ngày kết thúc niên độ, xác nhận doanh
nghiệp có nghĩa vụ phải thanh toán một khoản bồi thường có giá trị lớn. Nếu

209
doanh nghiệp chưa lập dự phòng phải trả cho khoản nợ này, kiểm toán viên cần
yêu cầu doanh nghiệp lập dự phòng. Nếu doanh nghiệp đã lập dự phòng, có thể
phải điều chỉnh mức lập dự phòng theo thông tin mới nhận được.
Việc phát hiện những gian lận và sai sót trong niên độ đòi hỏi phải điều chỉnh số
liệu trên báo cáo tài chính.
 Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ không cần điều chỉnh báo
cáo tài chính
Đây là các sự kiện chỉ thực sự xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, nên không cần
điều chỉnh báo cáo tài chính. Tuy nhiên, nếu các sự kiện này là trọng yếu, doanh
nghiệp phải trình bày trên thuyết minh báo cáo tài chính về nội dung và số liệu
của sự kiện, ước tính ảnh hưởng về tài chính của sự kiện đó, hoặc nêu lý do
không thể ước tính được các ảnh hưởng này.
Ví dụ: Sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả hoạn đã xảy ra và thiêu huỷ toàn
bộ hàng tồn kho của doanh nghiệp, tổng giá trị thiệt hại là 8 tỷ đồng, Trong
trường hợp này, không thể điều chỉnh số liệu trên báo cáo tài chính, vì vào ngày
kết thúc niên độ, hàng tồn kho của doanh nghiệp vẫn tồn tại và có chất lượng tốt.
Tuy nhiên, giá trị thiệt hại của hàng tồn kho cần được khai báo trên thuyết minh
báo cáo tài chính, vì nếu không khai báo, người sử dụng thông tin trên báo cáo tài
chính có thể ngộ nhận về thực trạng tài chính của doanh nghiệp.
Để xác định một sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có phải điều chỉnh báo
cáo tài chính hay không, kiểm toán viên cần xem xét thời điểm hình thành điều
kiện của sự kiện là trước hay sau ngày kết thúc niên độ. Nếu thời điểm hình thành
là trước ngày kết thúc niên độ, sự kiện đó có ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài
chính và cần phải điều chỉnh số liệu của các khoản mục liên quan. Nếu thời điểm
hình thành là sau ngày kết thúc niên độ, doanh nghiệp không cần điều chỉnh số
liệu trên báo cáo tài chính, mà chỉ cần khai báo trên thuyết minh báo cáo
tài chính.
 Thủ tục kiểm toán
Để xác định sự tồn tại của các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán và
đánh giá tác động của chúng, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau:
Thực hiện các thủ tục kiểm toán để xác định các sự kiện phát sinh sau ngày kết
thúc kỳ kế toán yêu cầu điều chỉnh hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính
bao gồm:
- Hiểu các thủ tục của Ban giám đốc (nếu có) để xác định các sự kiện phát sinh
sau ngày kết thúc kỳ kế toán;

210
- Phỏng vấn Ban giám đốc và Ban quản trị về:
 Các cam kết, khoản vay hoặc khoản đảm bảo mới;
 Các giao dịch bán hoặc mua các tài sản đã xảy ra hoặc đã được lập kế
hoạch;
 Các khoản tăng công cụ vốn hoặc phát hành các công cụ nợ;
 Các thoả thuận sáp nhập hoặc thanh lý;
 Các tài sản bị thiệt hại, tổn thất (ví dụ, do hoả hoạn hoặc lũ lụt);
 Các vụ kiện, khiếu nại và các khoản dự phòng;
 Các khoản điều chỉnh kế toán bất thường được thực hiện hoặc dự tính;
 Các sự kiện đã xảy ra hoặc có thể xảy ra gây thắc mắc về tính phù hợp của
giả định hoạt động liên tục và các chính sách kế toán khác;
 Các sự kiện liên quan đến việc đo lường các ước tính hoặc các khoản dự
phòng trong báo cáo tài chính và các sự kiện có liên quan đến khả năng thu
hồi của tài sản.
- Đọc biên bản các cuộc họp (nếu có) của Ban giám đốc và Ban quản trị được tổ
chức sau ngày lập báo cáo tài chính và phỏng vấn về các vấn đề được trao đổi
tại cuộc họp mà các biên bản không có và đọc báo cáo tài chính được lập sau
ngày kết thúc kỳ kế toán (nếu có).
- Thu thập giải trình bằng văn bản: Xem xét liệu giải trình bằng văn bản của
Ban giám đốc có bao gồm các sự kiện cụ thể phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế
toán có thể là cần thiết để hỗ trợ bằng chứng kiểm toán khác và do đó cần thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
- Các sự kiện kiểm toán viên biết được sau ngày lập báo cáo kiểm toán nhưng
trước ngày báo cáo tài chính được công bố:
• Thảo luận vấn đề này với Ban giám đốc (và Ban quản trị)
• Xác định liệu báo cáo tài chính có cần sửa đổi không và nếu cần sửa đổi thì:
 Phỏng vấn cách thức Ban giám đốc dự định giải quyết vấn đề đó trong báo
cáo tài chính,
 Thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết,
 Phát hành báo cáo kiểm toán mới về báo cáo tài chính được sửa đổi,
 Điều này cũng có thể giới hạn vào phần sửa đổi hoặc bao gồm một đoạn
“Vấn đề cần nhấn mạnh”,

211
• Khi Ban giám đốc không sửa đổi báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phát
hành ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn phần.
• Nếu báo cáo kiểm toán đã được phát hành, kiểm toán viên cần thông báo cho
đơn vị không công bố báo cáo tài chính cho bên thứ ba trước khi thực hiện các
sửa đổi cần thiết.
• Nếu báo cáo tài chính được công bố, kiểm toán viên cần thực hiện hành động
phù hợp (sau khi tư vấn pháp lý) để ngăn chặn sự tin cậy vào báo cáo kiểm
toán chưa được sửa đổi.
- Các sự kiện kiểm toán viên biết được sau ngày công bố báo cáo tài chính
• Thảo luận vấn đề với Ban giám đốc và Ban quản trị;
• Xác định liệu báo cáo tài chính có cần sửa đổi không và, nếu phải sửa đổi,
phỏng vấn cách thức Ban giám đốc dự định giải quyết vấn đề trong báo cáo
tài chính;
• Nếu Ban giám đốc sửa đổi báo cáo tài chính:
 Mở rộng các thủ tục kiểm toán cho sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ
kế toán đến ngày lập báo cáo kiểm toán mới trừ khi báo cáo kiểm toán
được sửa đổi để bao gồm một ngày bổ sung được giới hạn cho một phần
sửa đổi cụ thể,
 Thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết,
 Xem xét các hành động của Ban giám đốc để đảm bảo là bất kỳ ai nhận
được báo cáo tài chính được phát hành trước đây và báo cáo kiểm toán
kèm theo được thông báo về việc sửa đổi này,
 Phát hành báo cáo kiểm toán mới về báo cáo tài chính được sửa đổi;
• Phát hành báo cáo kiểm toán mới hoặc báo cáo kiểm toán sửa đổi bao gồm
đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”. Nếu Ban giám đốc không tiến hành các bước
để đảm bảo tất cả các bên đã nhận được báo cáo tài chính trước đây được
thông báo về việc sửa đổi này thì kiểm toán viên phải:
 Thông báo tới đơn vị là kiểm toán viên sẽ cố gắng để ngăn chặn việc sử
dụng báo cáo kiểm toán chưa sửa đổi;
 Nếu đã có thông báo như vậy nhưng Ban giám đốc (hoặc Ban quản trị) đơn
vị được kiểm toán không tiến hành các bước cần thiết, kiểm toán viên phải
có hành động phù hợp (như tư vấn pháp lý) để ngăn chặn việc sử dụng báo
cáo kiểm toán chưa sửa đổi.

212
6.1.3. Xem xét về giả định hoạt động liên tục
6.1.3.1. Trách nhiệm xem xét giả định hoạt động liên tục của kiểm toán viên
Hoạt động liên tục là giả thiết cơ bản được sử dụng khi lập báo cáo tài chính của
doanh nghiệp theo yêu cầu của VAS 01- Chuẩn mực chung và VAS 21- Trình
bày báo cáo tài chính. Dựa trên giả thiết này, tài sản của doanh nghiệp phải được
đánh giá theo giá gốc thay vì giá thị trường. Nếu giả thiết này bị vi phạm, báo cáo
tài chính cần được lập trên một cơ sở khác và doanh nghiệp cần phải công bố về
giả thiết này.
Do yêu cầu của các chuẩn mực kế toán, nên kiểm toán viên cần xem xét về giả
thiết hoạt động liên tục mà doanh nghiệp đã sử dụng trong việc lập báo cáo tài
chính. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 570- Hoạt động liên tục quy định:
“Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
về tính hợp lý của giả định hoạt động liên tục mà Ban giám đốc đơn vị được kiểm
toán đã sử dụng khi lập và trình bày báo cáo tài chính và kết luận liệu còn có yếu
tố không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới khả năng hoạt động liên tục của
đơn vị hay không. Kiểm toán viên vẫn có trách nhiệm này ngay cả khi khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được sử dụng để lập báo cáo không quy
định rõ về việc Ban giám đốc phải thực hiện đánh giá cụ thể về khả năng hoạt
động liên tục của đơn vị”.
Hoạt động liên tục được định nghĩa là: Một đơn vị được coi là hoạt động liên tục
trong một tương lai gần có thể dự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết
thúc niên độ kế toán) khi không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt
động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động, tìm kiếm sự bảo hộ từ các chủ nợ
theo pháp luật và các quy định hiện hành.
Khi kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nếu có nghi ngờ về tính liên
tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ
tục kiểm toán cần thiết để thu thập bằng chứng nhằm đánh giá về khả năng liên
tục hoạt động kinh doanh trong một tương lai có thể dự đoán được của
doanh nghiệp.

6.1.3.2. Dấu hiệu nghi ngờ về khả năng liên tục

Các dấu hiệu dẫn đến nghi ngờ về khả năng liên tục hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp có thể là:
 Dấu hiệu về mặt tài chính
- Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn
hạn lớn hơn tài sản lưu động;

213
- Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng được
giãn nợ hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều
vào các khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn;
- Dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ tài chính của khách hàng và chủ nợ;
- Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên báo cáo tài chính hay
dự báo trong tương lai;
- Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường;
- Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài sản
được dùng để tạo ra các luồng tiền;
- Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức;
- Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn;
- Không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng;
- Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà
cung cấp;
- Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản
phẩm mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu.
 Dấu hiệu về mặt hoạt động
- Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế;
- Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một nhà
cung cấp quan trọng;
- Đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung
cấp quan trọng.
 Các dấu hiệu khác
- Không tuân thủ theo các quy định về vốn cũng như các quy định khác của
pháp luật;
- Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua
kiện có thể dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được;
- Thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi
tới đơn vị;

6.1.3.3. Biện pháp xử lý

Khi có các dấu hiệu ảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của doanh
nghiệp, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán sau đây:

214
- Phân tích và thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về dự báo
luồng tiền, lợi nhuận và một số dự báo liên quan khác.
- Phân tích và thảo luận về báo cáo tài chính kỳ gần nhất của đơn vị.
- Xem xét điều khoản của các giấy nợ và hợp đồng vay vốn và xác định xem có
điều khoản nào bị vi phạm hay không.
- Xem xét biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban
giám đốc đơn vị được kiểm toán, của các phòng, ban quan trọng liên quan
khác để tìm hiểu về các vấn đề khó khăn tài chính của đơn vị.
- Trao đổi với luật sư của đơn vị về các tranh chấp và kiện tụng đối với đơn vị
cũng như tính hợp lý của các đánh giá của Ban giám đốc về kết quả và ước
tính ảnh hưởng về mặt tài chính của các tranh chấp và kiện tụng đó đối với
đơn vị.
- Xác nhận sự tồn tại, tính hợp pháp và tính hiệu lực của các cam kết về cung
cấp hoặc duy trì hỗ trợ tài chính của bên thứ ba và các bên liên quan đồng thời
đánh giá khả năng tài chính của các bên này trong việc cung cấp các nguồn
vốn bổ sung.
- Xem xét kế hoạch của đơn vị được kiểm toán đối với việc giải quyết các đơn
đặt hàng của khách hàng chưa được thực hiện.
- Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán nhằm xác định
những nhân tố giảm nhẹ hoặc ảnh hưởng thêm đến khả năng hoạt động liên
tục của đơn vị được kiểm toán.
Khi đánh giá khả năng liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, kiểm
toán viên cần xem xét, phân tích các yếu tố tích cực và tiêu cực tác động đến khả
năng này. Yếu tố tích cực là các yếu tố giúp doanh nghiệp bảo đảm hoạt động
liên tục, như khả năng gia hạn nợ vay, cấp tiền tài trợ, bạn hàng tiếp tục cung cấp
hàng với điều kiện chậm trả nợ, có cơ chế mới phù hợp... Yếu tố tiêu cực là các
yếu tố bất lợi làm tăng khả năng ngừng hoạt động của doanh nghiệp, như khó có
thể gia hạn nợ vay, tiếp tục lỗ lớn, thị trường bị thu hẹp… Tùy theo tính trọng
yếu của vấn đề, kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá và phát hành loại báo cáo
kiểm toán phù hợp tùy theo từng trường hợp cụ thể:
- Nếu kiểm toán viên xét thấy đã thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm
toán thích hợp đảm bảo cho khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp thì
điều đó không ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm
toán. Trường hợp nếu khả năng liên tục hoạt động kinh doanh không bị vi
phạm do có những yếu tố tích cực trong kế hoạch hành động của doanh

215
 nghiệp, thì kiểm toán viên cần xem xét các kế hoạch và các yếu tố tích cực đó
có được thể hiện trong thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp hay
không? Nếu kiểm toán viên cho là cần thiết nhưng doanh nghiệp không thể
hiện điều đó trong thuyết minh báo cáo tài chính thì tùy theo tình huống, phải
đưa ra ý kiến "chấp nhận từng phần" hoặc ý kiến "không chấp nhận".
- Khi có nghi ngờ về khả năng liên tục hoạt động kinh doanh, kiểm toán viên
cần xác định xem thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp có trình bày
các thông tin liên quan đến vấn đề này không. Trường hợp:
 Nếu thông tin liên quan đến nghi ngờ về khả năng liên tục hoạt động kinh
doanh đã được trình bày đầy đủ và thỏa đáng trong thuyết minh báo cáo tài
chính, thì kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, có bổ
sung vào báo cáo kiểm toán một đoạn nhận xét nhấn mạnh đến khả năng
liên tục hoạt động kinh doanh và nhắc lại phần thuyết minh báo cáo tài
chính đã trình bày những yếu tố liên quan.
 Nếu thông tin thích hợp về khả năng liên tục hoạt động kinh doanh không
được nếu ra trong thuyết minh báo cáo tài chính, thì tùy từng tình huống,
kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến "chấp nhận từng phần" hoặc ý kiến
"không chấp nhận".
- Nếu sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung cần thiết, thu thập các
thông tin và phân tích tác động của các yếu tố tích cực và tiêu cực, kiểm toán
viên xét thấy doanh nghiệp không thể liên tục hoạt động kinh doanh trong một
tương lai có thể dự đoán được thì phải kết luận rằng giả thiết hoạt động liên
tục được sử dụng để lập báo cáo tài chính là không có cơ sở. Nếu như điều
này tác động đến một số lớn các khoản mục trên báo cáo tài chính và làm cho
báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu, thì kiểm toán viên phải đưa ra ra ý kiến
"không chấp nhận".
6.2. ĐÁNH GIÁ TỔNG THỂ KẾT QUẢ TRƯỚC KHI LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN

Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần phải đánh giá tổng quát về
các kết quả thu thập được. Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình
kiểm toán, kết quả thu được và cân nhắc các cơ sở để đưa ra ý kiến về báo cáo tài
chính. Để đạt được mục đích này, kiểm toán viên cần tiến hành các công
việc sau:

6.2.1. Áp dụng các thủ tục phân tích

Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần
kết thúc cuộc kiểm toán để giúp hình thành kết luận tổng thể về việc liệu báo cáo

216
tài chính có nhất quán với hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán
hay không. Việc áp dụng thủ tục phân tích nhằm đánh giá sự nhất quán và xác
nhận lại một lần nữa các thông tin tài chính thu thập được, nhất là các số liệu
kiểm toán của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Trước đây, trong giai đoạn
lập kế hoạch thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên phát hiện ra các khoản mục,
chỉ tiêu có sự bất thường hoặc mâu thuẫn nhưng có thể chưa rõ nguyên nhân. Sau
quá trình kiểm toán và thu thập bằng chứng thì những nguyên nhân của những
bất thường này sẽ được kiểm toán viên làm sáng tỏ và giải thích một cách thấu
đáo các nguyên nhân của nó.
Ngoài ra việc thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán
còn giúp kiểm toán viên:
- Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trước đây chưa được phát hiện;
- Đảm bảo rằng các kết luận được hình thành trong cuộc kiểm toán về các thành
phần hoặc yếu tố riêng lẻ của báo cáo tài chính có thể được xác thực;
- Hỗ trợ trong việc đạt được kết luận tổng thể về tính hợp lý của báo cáo
tài chính.
Nếu xác định được các rủi ro mới hoặc mối quan hệ không kỳ vọng trong dữ liệu,
kiểm toán viên có thể cần đánh giá lại các thủ tục kiểm toán được lập kế hoạch
hoặc đã thực hiện. Thủ tục này giúp kiểm toán viên xác định được những bộ phận
cần phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để làm vững chắc thêm ý kiến của
kiểm toán viên, đồng thời nó hạn chế những thiếu sót, tính phiến diện của các thủ
tục kiểm toán áp dụng cho từng bộ phận riêng lẻ.

6.2.2. Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng

Đây là công việc của kiểm toán viên nhằm đảm bảo rằng mọi khía cạnh quan
trọng của cuộc kiểm toán đã được kiểm tra và đánh giá đầy đủ. Để thực hiện mục
tiêu này, cần kiểm tra lại chương trình kiểm toán để xem mọi bộ phận của nó đã
được hoàn tất đúng đắn và lập hồ sơ kiểm toán đã đầy đủ hay chưa. Kiểm toán
viên cũng cần xem xét chương trình kiểm toán đã điều chỉnh và các thủ tục kiểm
toán đã thực hiện đối với các vấn đề phát hiện được trong quá trình kiểm toán.
Chẳng hạn, với những sai sót quan trọng phát hiện được trong kiểm soát nội bộ
đối với hoạt động tiêu thụ, chương trình kiểm toán doanh thu có được điều chỉnh
thích hợp không.
Nếu kiểm toán viên xét thấy các bằng chứng kiểm toán thu thập được không đủ
để kết luận rằng báo cáo tài chính của đơn vị là trung thực và hợp lý, kiểm toán

217
viên sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc phải đưa ra loại báo cáo
kiểm toán thích hợp khác với báo cáo "chấp nhận toàn bộ".

6.2.3. Tổng hợp và đánh giá các sai sót chưa điều chỉnh
Để có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần kiểm toán viên cần khẳng định rủi
ro kiểm toán, hay khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính ở mức
độ thấp có thể chấp nhận được. Do đó kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các
sai sót chưa điều chỉnh trước khi hình thành báo cáo kiểm toán.
Đối với sai sót đã được kiểm toán viên phát hiện: Trong quá trình thực hiện các
thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện ra các sai sót trong số liệu kế toán của
đơn vị. Đối với các sai sót trọng yếu, kiểm toán viên lập ra các bút toán điều
chỉnh ngay trong quá trình kiểm toán khoản mục có sai sót đó, còn các sai sót còn
lại tuy đã được phát hiện nhưng do không phải là sai sót trọng yếu kiểm toán viên
không lập bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên, có một vấn đề đặt ra là các sai sót còn
lại sẽ không trọng yếu nếu xét riêng lẻ từng sai sót, nhưng nó có thể sẽ trở nên
trọng yếu khi kết hợp với nhau. Vì vậy, trước tiên kiểm toán viên cần đánh giá
tổng hợp về các sai sót chưa được điều chỉnh này và phải đánh giá xem khi kết
hợp lại thì chúng có trở nên trọng yếu hay không. Để thực hiện điều này, kiểm
toán viên cần ghi lại các sai sót chưa được điều chỉnh trong khi kiểm tra các
khoản mục. Đến khi chuẩn bị kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành
đánh giá tổng hợp ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Ngoài ra cũng có
thể xảy ra trường hợp các sai sót trọng yếu đã được kiểm toán viên phát hiện và
yêu cầu đơn vị điều chỉnh nhưng đơn vị chưa điều chỉnh.
Đối với sai sót do ước lượng mẫu: Sai sót này tồn tại khi áp dụng kỹ thuật lấy
mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định được sai sót thực sự của khoản
mục (tổng thể), mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ước tính sai sót của khoản mục,
gọi là sai sót dự kiến, do đó sai sót này không thể điều chỉnh được.
Cuối cùng kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ ảnh hưởng của các sai sót chưa
được điều chỉnh và sai sót dự kiến của các khoản mục để xem xét chúng có vượt
mức trọng yếu của báo cáo tài chính. Nếu sai sót tổng hợp này vượt mức trọng
yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh các
sai sót chưa được điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung.
Tuỳ thuộc vào việc đơn vị có chấp nhận điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán
viên và kết quả của các thủ tục kiểm toán bổ sung thì kiểm toán viên sẽ đưa ra
một báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần hay ý kiến ngoại trừ, hoặc ý kiến
trái ngược.

218
6.2.4. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán
Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán được tiến hành vào thời điểm kết thúc giai đoạn
thực hiện kiểm toán, bắt đầu giai đoạn hoàn thành kiểm toán, nhằm mục đích:
- Đánh giá công việc của các kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán để đảm bảo chất
lượng công việc.
- Bảo đảm sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán.
- Khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của kiểm toán viên.
Để đảm bảo chất lượng kiểm toán, việc kiểm tra lại hồ sơ kiểm toán thường được
tiến hành qua từng cấp. Kiểm toán viên chính kiểm tra hồ sơ kiểm toán do các
kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán thực hiện. Phó giám đốc hoặc giám đốc công
ty kiểm toán kiểm tra lại toàn bộ hồ sơ kiểm toán, tập trung vào công việc của
kiểm toán viên. Trong những cuộc kiểm toán lớn cần có một cuộc kiểm tra toàn
bộ hồ sơ kiểm toán do một kiểm toán viên hoàn toàn độc lập với cuộc kiểm toán
đó tiến hành, người kiểm tra sẽ đóng vai trò phản biện để đảm bảo chất lượng của
cuộc kiểm toán.

6.2.5. Yêu cầu doanh nghiệp cung cấp thư giải trình của giám đốc
Sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên yêu cầu giám đốc
doanh nghiệp cung cấp một văn bản gọi là thư giải trình, trong đó trình bày tóm
tắt các vấn đề quan trọng đã được trao đổi giữa giám đốc doanh nghiệp với kiểm
toán viên trong suốt quá trình kiểm toán, đồng thời khẳng định một số vấn đề
thuộc trách nhiệm của giám đốc doanh nghiệp.
Giải trình của giám đốc doanh nghiệp thường nêu rõ:
- Báo cáo tài chính của doanh nghiệp đã được lập và trình bày dựa trên các
chuẩn mực kế toán hiện hành.
- Mọi tài liệu, sổ sách kế toán đã được cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên.
- Doanh nghiệp đã khai báo đầy đủ mọi vấn đề cần thiết theo yêu cầu của các
chuẩn mực kế toán hiện hành.
Tuy chỉ là một bằng chứng kiểm toán có giá trị thấp nhưng thư giải trình của
giám đốc là một thủ tục quan trọng. Do đó, nếu giám đốc doanh nghiệp từ chối
cung cấp thư giải trình, kiểm toán viên có thể đánh giá là phạm vi kiểm toán bị
giới hạn và đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối đưa ra ý kiến.

6.2.6. Kiểm tra nội dung trình bày trên thuyết minh báo cáo tài chính

219
Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra việc trình bày trên thuyết minh báo cáo
tài chính có đúng đắn và đầy đủ theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán hay không.
Nội dung trình bày này là những thông tin phải được thể hiện trên thuyết minh
báo cáo tài chính để tránh hiểu lầm khi sử dụng các báo cáo tài chính đó, hoặc để
bổ sung các chi tiết cần thiết cho báo cáo tài chính. Ví dụ như cần khai báo về các
nguyên tắc và phương pháp kế toán, các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện xảy ra
sau ngày kết thúc niên độ…
Ngoài việc kiểm tra sự khai báo đúng đắn và đầy đủ của các khoản mục, trong
giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lại toàn bộ các khai báo
để đảm bảo tính đầy đủ và đúng đắn của chúng theo đúng yêu cầu của chuẩn mực
kế toán.
6.3. LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH

6.3.1. Khái quát về báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính
Báo cáo kiểm toán là văn bản do kiểm toán viên lập và công bố để thể hiện ý kiến
chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị đã được kiểm toán.
Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối cùng của quá trình kiểm
toán báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính về thực chất là
một bản thông báo về kết quả của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cho người sử
dụng thông tin trên báo cáo tài chính. Nội dung trình bày của báo cáo kiểm toán
về báo cáo tài chính phải cung cấp cho người đọc báo cáo những đánh giá của
kiểm toán viên về mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài
chính, cũng như sự tuân thủ các chuẩn mực kế toán hiện hành khi lập báo cáo tài
chính. Cần chú ý là kiểm toán viên không bảo đảm tuyệt đối rằng không có bất
kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán, mà chỉ đưa ra bảo
đảm rằng báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu.
Về hình thức trình bày, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải được trình
bày bằng văn bản và phải tuân thủ các quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam số 700- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán về báo
cáo tài chính phải được đính kèm với báo cáo tài chính được kiểm toán khi phát
hành. Cùng với báo cáo kiểm toán, công ty kiểm toán có thể phát hành thêm “Thư
quản lý” nhằm đưa ra những ý kiến tư vấn cho doanh nghiệp về những yếu kém
trong hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Nếu như báo cáo tài chính là sản phẩm của công tác kế toán thì báo cáo kiểm
toán là sản phẩm của một cuộc kiểm toán thể hiện toàn bộ kết quả của một cuộc

220
kiểm toán. Báo cáo kiểm toán có vai trò quan trọng đối với các bên có liên quan
đến cuộc kiểm toán.
- Thứ nhất, đối với kiểm toán viên, báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày kết
luận cuối cùng về báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Nó phải thể hiện được
toàn bộ các kết quả cuối cùng của toàn bộ công tác kiểm toán và kiểm toán
viên đã thực hiện. Đồng thời, báo cáo kiểm toán cũng được cung cấp cho các
đối tượng khác nhau bao gồm cả các đối tượng bên trong và bên ngoài, do vậy
kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải chịu trách nhiệm với xã hội về sản
phẩm của mình.
- Thứ hai, đối với người sử dụng thông tin do báo cáo kiểm toán cung cấp, báo
cáo kiểm toán là căn cứ để họ đưa ra các quyết định kinh tế của mình. Do đó,
để các quyết định này được thực hiện thi một cách đúng đắn và hiệu quả đòi
hỏi thông tin do báo cáo kiểm toán đưa phải đảm bảo phản ảnh trung thực,
khách quan và đầy đủ về đơn vị được kiểm toán.
- Thứ ba, đối với bản thân các đơn vị được kiểm toán, báo cáo kiểm toán là một
“giấy chứng nhận” xác nhận về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài
chính do đơn vị được kiểm toán lập. Bên cạnh đó báo cáo kiểm toán cung cấp
về mức độ tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán của đơn vị do một bên khách
quan độc lập cung cấp. Ngoài ra, trong một số trường hợp, báo cáo kiểm toán
cùng với thư quản lý còn là căn cứ để đánh giá và cải tiến hoạt động của đơn
vị nói chung, công tác kiểm soát nội bộ và công tác kế toán tài chính
nói riêng.

6.3.2. Nội dung của báo cáo kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 "Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài
chính" các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính gồm:
Tên và địa chỉ của công ty kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số
Fax và số hiệu liên lạc khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát
hành báo cáo kiểm toán. Trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng
thực hiện một cuộc kiểm toán thì phải ghi đủ các thông tin nêu trên của các công
ty cùng ký báo cáo kiểm toán.
Số hiệu báo cáo kiểm toán:

221
Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán của công ty
hoặc chi nhánh công ty kiểm toán theo từng năm (số đăng ký chính thức trong hệ
thống văn bản của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán).
Tiêu đề báo cáo kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt với báo cáo
do người khác lập. Báo cáo kiểm toán được phép sử dụng tiêu đề "Báo cáo kiểm
toán", hoặc "Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính", hoặc "Báo cáo kiểm toán
về báo cáo tài chính năm...... của công ty...."
Người nhận báo cáo kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ người được nhận báo cáo kiểm toán phù hợp với
hợp đồng kiểm toán, có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc các cổ đông của
đơn vị được kiểm toán.
Phần mở đầu của báo cáo kiểm toán:
Trong phần mở đầu của báo cáo kiểm toán phải ghi rõ các báo cáo tài chính là đối
tượng của cuộc kiểm toán cũng như ghi rõ ngày lập và phạm vi niên độ tài chính
mà báo cáo tài chính đó phản ánh. Đồng thời báo cáo kiểm toán cũng phải khẳng
định rõ ràng việc lập báo cáo tài chính là thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc
người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công
ty kiểm toán là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả kiểm toán
của mình.
Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán bằng
cách khẳng định rằng công việc kiểm toán đã được thực hiện theo chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam, hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận.
Báo cáo kiểm toán cũng phải ghi rõ là công việc kiểm toán đã được lập kế hoạch
và thực hiện để có được sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính không còn
chứa đựng những sai sót trọng yếu. Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ các công việc
và thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực hiện trong quá trình kiểm
toán như:
- Các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán được áp dụng, những bằng chứng kiểm
toán đủ để xác minh được thông tin trong báo cáo tài chính.
- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được
chấp nhận), đánh giá các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng để
lập báo cáo tài chính.

222
- Đánh giá các ước tính kế toán và xét đoán quan trọng đã được giám đốc (hoặc
người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán thực hiện khi lập báo cáo tài chính.
- Đánh giá việc trình bày toàn bộ tình hình tài chính trên các báo cáo tài chính.
Trong phần này của báo cáo kiểm toán cũng phải nêu rõ là cuộc kiểm toán đã
cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên.
Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về
các báo cáo tài chính trên phương diện trình bày trung thực và hợp lý tình hình tài
chính của đơn vị trên các khía cạnh trọng yếu, trên phương diện tuân thủ các
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ
các quy định pháp lý có liên quan.
Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán:
Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm
toán. Điều này cho phép người sử dụng báo cáo tài chính biết rằng kiểm toán viên
đã xem xét đến các sự kiện (nếu có) ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc báo
cáo kiểm toán cho đến tận ngày ký báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán cũng
phải ghi rõ địa điểm (tỉnh, thành phố) của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm
toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán.
Ngày ký báo cáo kiểm toán không được ghi trước ngày giám đốc (hoặc người
đứng đầu) đơn vị ký báo cáo tài chính. Trường hợp báo cáo tài chính được điều
chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán thì ngày ký báo cáo kiểm toán được
phép ghi cùng ngày với ngày ký báo cáo tài chính.
Chữ ký và đóng dấu:
Báo cáo kiểm toán phải ký rõ tên của kiểm toán viên đã đăng ký hành nghề ở
Việt Nam, người chịu trách nhiệm kiểm toán và ký rõ tên của giám đốc (hoặc
người được ủy quyền) của công ty kiểm toán (hoặc chi nhánh công ty) chịu trách
nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán.
Người được ủy quyền ký báo cáo kiểm toán có thể là phó giám đốc công ty, giám
đốc hoặc phó giám đốc chi nhánh, phải là người có giấy phép hành nghề kiểm
toán ở Việt Nam và phải được giám đốc công ty ủy quyền bằng văn bản.
Dưới mỗi chữ ký nói trên phải ghi rõ họ tên, số hiệu giấy đăng ký hành nghề
kiểm toán ở Việt Nam. Trên chữ ký của giám đốc (hoặc người được ủy quyền)
phải đóng dấu của công ty (hoặc chi nhánh) chịu trách nhiệm phát hành báo cáo

223
kiểm toán. Giữa các trang của báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính đã được
kiểm toán phải đóng dấu giáp lai.
Trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một cuộc kiểm
toán thì báo cáo kiểm toán phải được ký bởi giám đốc hoặc người được ủy quyền
của đủ các công ty kiểm toán theo đúng thủ tục. Trường hợp này kiểm toán viên
chịu trách nhiệm kiểm toán không phải ký tên trên báo cáo kiểm toán.

6.3.3. Các loại ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo kiểm toán
Để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải kết luận liệu
kiểm toán viên đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính, xét trên
phương diện tổng thể, có còn chứa đựng những sai sót trọng yếu, do gian lận
hoặc nhầm lẫn hay không. Để đạt được kết luận này kiểm toán viên cần đánh giá
và khẳng định:
- Đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay chưa;
- Những sai sót chưa được điều chỉnh, khi xét riêng lẻ hoặc tổng thể, có trọng
yếu hay không;
- Những đánh giá liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về
lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu
hay không.
Ngoài ra, khi xem xét các yêu cầu của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng, kiểm toán viên phải đánh giá:
- Báo cáo tài chính có thuyết minh đầy đủ các chính sách kế toán quan trọng
được lựa chọn và áp dụng hay không;
- Các chính sách kế toán được lựa chọn và áp dụng có nhất quán với khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và có thích hợp hay không;
- Các ước tính kế toán do Ban giám đốc đưa ra có hợp lý hay không;
- Các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính có phù hợp, đáng tin cậy,
dễ hiểu và có thể so sánh được hay không;
- Các báo cáo tài chính có cung cấp đầy đủ các thuyết minh giúp người sử dụng
báo cáo tài chính hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện trọng yếu
đối với các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính hay không;
- Các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo tài chính (kể cả tiêu đề của từng
báo cáo tài chính) có thích hợp hay không.
- Cách trình bày, cấu trúc và nội dung tổng thể của báo cáo tài chính;

224
- Báo cáo tài chính, bao gồm các thuyết minh liên quan, có phản ánh các giao
dịch và sự kiện chủ yếu để đạt được mục tiêu trình bày hợp lý hay không.
Theo các chuẩn mực kiểm toán, sau khi kết thúc cuộc kiểm toán công ty kiểm
toán tuỳ vào từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể đưa ra các loại ý kiến
bao gồm: (i) Ý kiến chấp nhận toàn phần và (ii) ý kiến không phải là ý kiến chấp
nhận toàn phần. Trong đó, ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần bao
gồm các loại ý kiến sau:
- Ý kiến ngoại trừ
- Ý kiến trái ngược
- Từ chối đưa ra ý kiến
Hình 6.1: Các loại ý kiến kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Các loại ý kiến kiểm toán về BCTC

Ý kiến Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp

kiểm toán nhận toàn phần
chấp nhận
toàn phần
Ý kiến Ý kiến Ý kiến từ
ngoại trừ trái chối đưa
ngược ra ý kiến

Báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần là loại báo cáo được doanh
nghiệp mong muốn nhất. Vì vậy, nó cũng là loại báo cáo được sử dụng nhiều
nhất, vì trong đa số trường hợp, doanh nghiệp sẽ đồng ý điều chỉnh báo cáo tài
chính để nhận được báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần.

6.3.3.1. Ý kiến chấp nhận toàn phần

Ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp: (i) kiểm toán viên
và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý
trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán và phù
hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán việt nam hiện hành; (ii) hoặc trong trường
hợp báo cáo tài chính được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được kiểm toán
viên phát hiện và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên.
Ví dụ: “Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và
hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày

225
31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền
tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ
kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc
lập và trình bày báo cáo tài chính”.

6.3.3.2. Ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần

Kiểm toán viên sẽ không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần khi có những yếu
tố ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính như:
- Thứ nhất, căn cứ vào các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán
viên kết luận rằng xét trên phương diện tổng thể báo cáo tài chính còn chứa
đựng sai sót trọng yếu. Điều này có thể bao gồm các sai sót trọng yếu chưa
được điều chỉnh, tính phù hợp hoặc việc áp dụng các nguyên tắc kế toán và
không công bố đầy đủ thông tin dẫn đến sai sót trọng yếu.
- Thứ hai, kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp để đưa ra kết luận rằng báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng
thể không còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Trường hợp này được gọi là phạm
vi kiểm toán bị giới hạn. Điều này xảy ra trong trường hợp: (i) xảy ra các tình
huống nằm ngoài tầm kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, như hỏa hoạn làm
cháy hỏng các sổ kế toán; (ii) các tình huống liên quan đến nội dung hoặc lịch
trình của công việc kiểm toán, như không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho;
(iii) các giới hạn do Ban giám đốc áp đặt, như Ban giám đốc không cho phép
kiểm toán viên thu thập xác nhận từ bên ngoài đối với một số khoản phải thu
nhất định.
Khi báo cáo tài chính còn còn chứa đựng sai sót trọng yếu hoặc phạm vi kiểm
toán bị giới hạn, việc lựa chọn ý kiến kiểm toán phù hợp sẽ phụ thuộc vào bản
chất của vấn đề và xét đoán của kiểm toán viên về ảnh hưởng lan toả hoặc những
ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó.
Theo VSA 705 “ Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần” thì
“Lan tỏa là một thuật ngữ được sử dụng, trong điều kiện có sai sót, để mô tả
những ảnh hưởng của sai sót đối với báo cáo tài chính hoặc mô tả những ảnh
hưởng sâu, rộng có thể có của sai sót chưa được phát hiện (nếu có) đối với báo
cáo tài chính do kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp. Ảnh hưởng lan tỏa đối với báo cáo tài chính là những ảnh hưởng mà
theo xét đoán của kiểm toán viên: (i) Những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn
đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính;
(ii) Kể cả chỉ ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản

226
mục cụ thể của báo cáo tài chính thì những ảnh hưởng này vẫn đại diện hoặc có
thể đại diện cho một phần quan trọng của báo cáo tài chính; hoặc (iii) Những ảnh
hưởng này trong trường hợp liên quan đến các thuyết minh, là vấn đề căn bản để
người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính”. Điều này được minh hoạ cụ thể
sau đây:

Xét đoán của kiểm toán viên về tính chất lan

Bản chất của vấn đề dẫn tới việc tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể
kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến có của vấn đề đó đối với báo cáo tài chính
kiểm toán không phải là ý kiến
chấp nhận toàn phần Trọng yếu nhưng Trọng yếu
không lan tỏa và lan tỏa
Báo cáo tài chính có sai sót Ý kiến kiểm toán Ý kiến kiểm toán
trọng yếu ngoại trừ trái ngược
Không thể thu thập được đầy đủ Ý kiến kiểm toán Từ chối
bằng chứng kiểm toán thích hợp ngoại trừ đưa ra ý kiến
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được kiểm toán viên trình bày trong trường hợp:
- Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán viên cho rằng
các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không
lan tỏa đối với báo cáo tài chính; hoặc
- Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở
đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng
có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu
nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính.
Ví dụ: Trình bày ý kiến ngoại trừ trong trường hợp vẫn còn sai sót ảnh hưởng
trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính: Theo ý kiến của chúng
tôi, ngoại trừ ảnh hưởng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán
ngoại trừ”, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh
trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết
quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết
thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp)
Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo
tài chính.
Ví dụ: Trình bày ý kiến ngoại trừ trong trường hợp phạm vi kiểm toán bị hạn chế:
“Khoản đầu tư của Công ty ABC vào Công ty DEF, một công ty liên doanh với
nước ngoài được mua lại trong năm và được hạch toán theo phương pháp vốn chủ
sở hữu, được ghi nhận với giá trị là XXX1 VND trên Bảng cân đối kế toán tại

227
ngày 31/12/20x1 và phần sở hữu của ABC trong khoản thu nhập ròng là XXX2
VND của DEF được bao gồm trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của
ABC cho năm tài chính kết thúc cùng ngày. Chúng tôi không thể thu thập được
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của
ABC vào Công ty DEF tại ngày 31/12/20x1 cũng như phần sở hữu của ABC
trong khoản thu nhập ròng của Công ty DEF cho năm đó vì chúng tôi không được
tiếp cận với thông tin tài chính và báo cáo tài chính, Ban giám đốc và kiểm toán
viên của công ty DEF. Do đó, chúng tôi không thể xác định liệu có cần thiết phải
điều chỉnh các số liệu này hay không”.
Ý kiến kiểm toán trái ngược
Kiểm toán viên phải trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” trên báo cáo kiểm
toán khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán viên kết
luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan
tỏa đối với báo cáo tài chính.
Ví dụ trình bày ý kiến kiểm toán trái ngược: Theo ý kiến của chúng tôi, do tầm
quan trọng của vấn đề nêu tại “Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược”, báo cáo
tài chính hợp nhất đã không phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh
trọng yếu tình hình tài chính của Tập đoàn (Tổng Công ty) ABC tại ngày
31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền
tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, không phù hợp với chuẩn mực kế toán,
chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan
đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
Từ chối đưa ra ý kiến
Kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến khi kiểm toán viên không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán
và kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa
được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính.
Ví dụ trình bày ý kiến từ chối đưa ra ý kiến: Chúng tôi được bổ nhiệm làm kiểm
toán sau ngày 31/12/20x1, do đó, chúng tôi không thể chứng kiến kiểm kê hàng
tồn kho tại thời điểm đầu năm và cuối năm. Bằng các thủ tục kiểm toán thay thế,
chúng tôi cũng không thể đưa ra ý kiến về số lượng hàng tồn kho tại thời điểm
31/12/20x0 và 20x1, với giá trị được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán lần lượt
là XXX1 VND và XXX2 VND. Ngoài ra, việc Công ty áp dụng hệ thống phần
mềm máy tính mới để theo dõi tài khoản phải thu vào tháng 9/20x1 đã dẫn đến
rất nhiều sai sót trong các khoản phải thu. Tại ngày lập báo cáo kiểm toán này,
Ban giám đốc đơn vị vẫn đang trong quá trình chỉnh sửa các khiếm khuyết của hệ

228
thống và các sai sót của các khoản phải thu. Chúng tôi không thể xác nhận hoặc
kiểm tra bằng các phương pháp thay thế khác đối với tài khoản phải thu được ghi
nhận trên Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20x1 với tổng số tiền XXX3 VND.
Do những vấn đề nêu trên, chúng tôi không thể xác định các điều chỉnh cần thiết
đối với hàng tồn kho và các khoản phải thu đã được ghi nhận và chưa được ghi
nhận, cũng như các yếu tố liên quan của Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (nếu có) và Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ.
Trong một số rất ít trường hợp liên quan đến nhiều yếu tố không chắc chắn, kiểm
toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến khi mặc dù đã thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến từng yếu tố không chắc chắn riêng biệt
nhưng kiểm toán viên vẫn kết luận rằng không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về báo
cáo tài chính do những ảnh hưởng tương tác có thể có của những yếu tố không
chắc chắn và những ảnh hưởng lũy kế của những yếu tố này đến báo cáo tài chính.

6.3.3.3.Các vấn đề cần nhấn mạnh và các vấn đề khác

Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể muốn thu hút sự chú ý của người
sử dụng báo cáo đối với những vấn đề nhất định trong báo cáo kiểm toán để
người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính, hoặc chính cuộc kiểm toán và trách
nhiệm của kiểm toán viên. Điều này có thể đạt được bằng cách bổ sung đoạn
“Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo cáo kiểm toán về báo cáo
tài chính.
 Vấn đề cần nhấn mạnh
Khi trình bày đoạn này trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải trình bày
đoạn này ngay sau đoạn “Ý kiến của kiểm toán viên” trong báo cáo kiểm toán và
sử dụng tiêu đề riêng “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm:
- Thu hút sự chú ý đối với các vấn đề quan trọng đã được trình bày hoặc thuyết
minh trong báo cáo tài chính.
- Các vấn đề được trình bày hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính là đặc biệt
quan trọng để người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính.
Ví dụ sau đây minh hoạ đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo
kiểm toán
Vấn đề cần nhấn mạnh
Mặc dù không đưa ra ý kiến ngoại trừ, chúng tôi lưu ý người đọc đến Thuyết
minh X trong báo cáo tài chính về khoản lỗ thuần ZZZ VND của Công ty trong
năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20x6 và tại ngày đó, các khoản Nợ ngắn hạn

229
của Công ty đã vượt quá tổng tài sản của Công ty là YYY VND. Các điều kiện
này, cùng những vấn đề khác được nêu trong Thuyết minh X, cho thấy sự tồn tại
của yếu tố không chắc chắn trọng yếu có thể dẫn đến nghi ngờ đáng kể về khả
năng hoạt động liên tục của Công ty.
 Vấn đề khác
Trong trường hợp kiểm toán viên thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài
các vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong báo cáo tài chính, mà theo
xét đoán của kiểm toán viên, vấn đề khác đó là thích hợp để người sử dụng hiểu
rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của kiểm toán viên hoặc về báo cáo
kiểm toán thì kiểm toán viên phải trình bày về vấn đề đó với tiêu đề “Vấn đề
khác” hoặc “Các vấn đề khác”. Kiểm toán viên phải trình bày đoạn này ngay sau
đoạn “Ý kiến của kiểm toán viên” và đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có)
trong báo cáo kiểm toán.
Đoạn vấn đề khác có thể được dùng để nhấn mạnh các vấn đề như:
- Hạn chế việc cung cấp báo cáo kiểm toán - Khi báo cáo tài chính (sử dụng
khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích chung) được lập
cho mục đích đặc biệt, đoạn Vấn đề khác có thể nêu rõ là báo cáo kiểm toán
chỉ đáp ứng yêu cầu của các đối tượng sử dụng dự kiến và không được cung
cấp hoặc cho các bên khác sử dụng;
- Nhấn mạnh các trách nhiệm bổ sung - Pháp luật và các quy định hoặc thông lệ
được chấp nhận phổ biến trong một quốc gia có thể yêu cầu hoặc cho phép
kiểm toán viên trình bày chi tiết về các trách nhiệm của kiểm toán viên; và
- Không thể rút khỏi cuộc kiểm toán - Nếu kiểm toán viên không thể rút khỏi
hoặc dừng cuộc kiểm toán, một đoạn Vấn đề khác có thể được sử dụng để giải
thích lý do không thể rút khỏi hoặc dừng cuộc kiểm toán.
Ví dụ sau đây minh hoạ đoạn “Vấn đề khác” trong báo cáo kiểm toán
Vấn đề khác4
Báo cáo tài chính của Công ty ABC cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20x0
đã được kiểm toán bởi kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khác. Kiểm
toán viên này đã đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính này
tại ngày 31/03/20x1.

4
Phụ lục VSA 710.

230
PHỤ LỤC 6.1: MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN DẠNG Ý KIẾN NGOẠI TRỪ (THEO
VSA 705)

Công ty kiểm toán XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax...
Số: ... /20x2
BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính kèm theo của Công ty ABC, được lập
ngày..., từ trang...đến trang....,bao gồm Bảng cân đối kế toán tại ngày
31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở
hữu (nếu có), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và
Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Trách nhiệm của Ban giám đốc
Ban giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và
hợp lý báo cáo tài chính của Công ty theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
(doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban giám
đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính
không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả
của cuộc kiểm toán. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ chuẩn mực và các
quy định về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để
đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính của Công ty có còn sai
sót trọng yếu hay không.
Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng
kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm
toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận hoặc nhầm lẫn. Khi
thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của
Công ty liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý
nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên

231
không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Công
ty. Công việc kiểm toán cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các chính sách
kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban giám đốc
cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính.
Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được
là đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán ngoại trừ của chúng tôi.
Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Công ty chưa trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dẫn đến khoản mục
“Hàng tồn kho” (Mã số 140) trên Bảng cân đối kế toán đang được phản ánh theo
giá gốc là XXX1 VND thay vì phải phản ánh theo giá trị thuần có thể thực hiện
được. Việc ghi nhận như vậy là không tuân thủ chuẩn mực kế toán, chế độ kế
toán (doanh nghiệp) Việt Nam. Các tài liệu tại Công ty cho thấy, nếu phản ánh
theo giá trị thuần có thể thực hiện được thì khoản mục “Hàng tồn kho” trên Bảng
cân đối kế toán sẽ giảm đi là XXX2 VND. Đồng thời, trên Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh, chỉ tiêu “Giá vốn hàng bán” sẽ tăng là XXX2 VND, chỉ tiêu
“Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” và “Lợi nhuận sau thuế” sẽ giảm
đi tương ứng là XXX3 VND.
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ ảnh hưởng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở
của ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp
lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày
31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền
tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ
kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc
lập và trình bày báo cáo tài chính.
Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định
[Hình thức và nội dung của mục này trong báo cáo kiểm toán sẽ thay đổi tùy
thuộc vào trách nhiệm báo cáo khác của kiểm toán viên.]
[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]

Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên

(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ và tên)
Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:... Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:...

232
PHỤ LỤC 6.2: MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN DẠNG Ý KIẾN NGOẠI TRỪ (THEO VSA 705)
Công ty kiểm toán XYZ
Địa chỉ, điện thoại, fax...
Số: ... /20x2
BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính kèm theo của Công ty ABC, được lập
ngày...., từ trang...đến trang...., bao gồm Bảng cân đối kế toán tại ngày
31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở
hữu (nếu có), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và
Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Trách nhiệm của Ban giám đốc
Ban giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và
hợp lý báo cáo tài chính của Công ty theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
(doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban giám
đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính
không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả
của cuộc kiểm toán. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ chuẩn mực và các
quy định về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để
đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính của Công ty có còn sai
sót trọng yếu hay không.
Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng
kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm
toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận hoặc nhầm lẫn. Khi
thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của
Công ty liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý
nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên
không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Công

233
ty. Công việc kiểm toán cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các chính sách
kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban giám đốc
cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính.
Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được
là đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán ngoại trừ của chúng tôi.
Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Khoản đầu tư của Công ty ABC vào Công ty DEF, một công ty liên doanh với
nước ngoài được mua lại trong năm và được hạch toán theo phương pháp vốn chủ
sở hữu, được ghi nhận với giá trị là XXX1 VND trên Bảng cân đối kế toán tại
ngày 31/12/20x1 và phần sở hữu của ABC trong khoản thu nhập ròng là XXX2
VND của DEF được bao gồm trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của
ABC cho năm tài chính kết thúc cùng ngày. Chúng tôi không thể thu thập được
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của
ABC vào Công ty DEF tại ngày 31/12/20x1 cũng như phần sở hữu của ABC
trong khoản thu nhập ròng của Công ty DEF cho năm đó vì chúng tôi không được
tiếp cận với thông tin tài chính và báo cáo tài chính, Ban giám đốc và kiểm toán
viên của công ty DEF. Do đó, chúng tôi không thể xác định liệu có cần thiết phải
điều chỉnh các số liệu này hay không.
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ ảnh hưởng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở
của ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp
lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày
31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền
tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ
kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc
lập và trình bày báo cáo tài chính.
Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định
[Hình thức và nội dung của mục này trong báo cáo kiểm toán sẽ thay đổi tùy
thuộc vào trách nhiệm báo cáo khác của kiểm toán viên.]
[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]

Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên
(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ và tên)
Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:... Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:...

234
PHỤ LỤC 6.3: MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN DẠNG Ý KIẾN TRÁI NGƯỢC (THEO VSA 705)
Công ty kiểm toán XYZ
Địa chỉ, điện thoại, fax...
Số: ... /20x2
BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính hợp nhất
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất kèm theo của Tập đoàn (Tổng
Công ty) ABC, được lập ngày...., từ trang...đến trang...., bao gồm Bảng cân đối
kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp
nhất, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất (nếu có), Báo cáo lưu chuyển
tiền tệ hợp nhất cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và Bản thuyết minh báo
cáo tài chính hợp nhất.
Trách nhiệm của Ban Tổng Giám đốc
Ban Tổng Giám đốc Tập đoàn (Tổng Công ty) chịu trách nhiệm về việc lập và
trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn (Tổng
Công ty) theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và
các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Tổng Giám đốc xác định là
cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất không
có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính hợp nhất dựa trên
kết quả của cuộc kiểm toán. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ chuẩn
mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực hiện cuộc
kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính hợp nhất
của Tập đoàn (Tổng Công ty) có còn sai sót trọng yếu hay không.
Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng
kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính hợp nhất. Các thủ
tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính hợp nhất do gian lận hoặc
nhầm lẫn. Khi thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm
soát nội bộ của Tập đoàn (Tổng Công ty) liên quan đến việc lập và trình bày báo
cáo tài chính hợp nhất trung thực, hợp lý nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù
hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu
quả của kiểm soát nội bộ của Tập đoàn (Tổng Công ty). Công việc kiểm toán

235
cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các chính sách kế toán được áp dụng
và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban Tổng Giám đốc cũng như đánh
giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính hợp nhất.
Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được
là đầy đủ và thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán trái ngược của chúng tôi.
Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược
Như đã trình bày ở thuyết minh X, Tập đoàn (Tổng Công ty) chưa hợp nhất báo
cáo tài chính của công ty con DEF mà Tập đoàn (Tổng Công ty) đã mua trong
năm 20X1, do chưa xác định được giá trị hợp lý của một số tài sản và khoản nợ
phải trả trọng yếu của công ty con tại ngày mua. Do đó, khoản đầu tư này đang
được phản ánh trên báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đoàn (Tổng Công ty) theo
giá gốc. Theo quy định của chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp)
Việt Nam hiện hành, báo cáo tài chính của công ty con DEF phải được hợp nhất
vì công ty con chịu sự kiểm soát của công ty mẹ. Nếu báo cáo tài chính của công
ty DEF được hợp nhất, nhiều khoản mục trong báo cáo tài chính hợp nhất kèm
theo sẽ bị ảnh hưởng trọng yếu. Các ảnh hưởng đối với báo cáo tài chính hợp
nhất do việc không hợp nhất báo cáo tài chính công ty con là chưa thể xác định
được.
Ý kiến kiểm toán trái ngược
Theo ý kiến của chúng tôi, do tầm quan trọng của vấn đề nêu tại “Cơ sở của ý
kiến kiểm toán trái ngược”, báo cáo tài chính hợp nhất đã không phản ánh trung
thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Tập đoàn
(Tổng Công ty) ABC tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh
doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày,
không phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam
và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính
hợp nhất.
Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định
[Hình thức và nội dung của mục này trong báo cáo kiểm toán sẽ thay đổi tùy
thuộc vào trách nhiệm báo cáo khác của kiểm toán viên.]
[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]
Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên

(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ và tên)
Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:... Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:...

236
PHỤ LỤC 6.4: MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN DẠNG Ý KIẾN TỪ CHỐI ĐƯA RA Ý KIẾN
(THEO VSA 705)

Công ty kiểm toán XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax...
Số: ... /20x2
BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính kèm theo của Công ty ABC, được lập
ngày..., từ trang...đến trang...., bao gồm Bảng cân đối kế toán tại ngày
31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở
hữu (nếu có), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và
Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Trách nhiệm của Ban giám đốc
Ban giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và
hợp lý báo cáo tài chính của Công ty theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
(doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban giám
đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính
không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả
của cuộc kiểm toán được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Tuy
nhiên, do vấn đề mô tả tại đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”, chúng tôi
đã không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở
đưa ra ý kiến kiểm toán.
Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến
Khoản đầu tư của Công ty vào Công ty liên doanh DEF (tại nước X) đang được
ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán với số tiền là XXX VND, chiếm hơn 90% giá
trị tài sản thuần của Công ty tại ngày 31/12/20x1. Chúng tôi đã không được phép
tiếp cận với Ban giám đốc và kiểm toán viên của Công ty DEF cũng như tài liệu,
hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên Công ty DEF. Do đó, chúng tôi không thể
xác định được liệu có cần điều chỉnh đối với: (1) phần tài sản của Công ty trong
tài sản của DEF mà Công ty có quyền đồng kiểm soát; (2) phần nợ phải trả Công

237
ty trong các khoản nợ phải trả của DEF mà Công ty phải cùng chịu trách nhiệm;
(3) phần sở hữu của Công ty trong thu nhập, chi phí của DEF trong năm; (4) các
khoản mục trong Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (nếu có) và Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ.
Từ chối đưa ra ý kiến
Do tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý
kiến”, chúng tôi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến
kiểm toán về báo cáo tài chính đính kèm.
Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định
[Hình thức và nội dung của mục này trong báo cáo kiểm toán sẽ thay đổi tùy
thuộc vào trách nhiệm báo cáo khác của kiểm toán viên.]
[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]

Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên

(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ và tên)
Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:... Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:...

238
PHỤ LỤC 6.5: MẪU BÁO CÁO KIỂM TOÁN DẠNG Ý KIẾN TỪ CHỐI ĐƯA RA Ý KIẾN
(THEO VSA 705)

Công ty kiểm toán XYZ

Địa chỉ, điện thoại, fax...
Số: ... /20x2
BÁO CÁO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP
Kính gửi: [Người nhận báo cáo kiểm toán]
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính kèm theo của Công ty ABC, được lập
ngày...., từ trang...đến trang...., bao gồm Bảng cân đối kế toán tại ngày
31/12/20x1, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở
hữu (nếu có), Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày và
Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Trách nhiệm của Ban giám đốc
Ban giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và
hợp lý báo cáo tài chính của Công ty theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
(doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban giám
đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính
không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả
của cuộc kiểm toán được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Tuy
nhiên, do vấn đề mô tả tại đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”, chúng tôi
đã không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở
đưa ra ý kiến kiểm toán.
Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến
Chúng tôi được bổ nhiệm làm kiểm toán sau ngày 31/12/20x1, do đó, chúng tôi
không thể chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm đầu năm và cuối năm.
Bằng các thủ tục kiểm toán thay thế, chúng tôi cũng không thể đưa ra ý kiến về
số lượng hàng tồn kho tại thời điểm 31/12/20x0 và 20x1, với giá trị được ghi
nhận trên Bảng cân đối kế toán lần lượt là XXX1 VND và XXX2 VND. Ngoài
ra, việc Công ty áp dụng hệ thống phần mềm máy tính mới để theo dõi tài khoản
phải thu vào tháng 9/20x1 đã dẫn đến rất nhiều sai sót trong các khoản phải thu.

239
Tại ngày lập báo cáo kiểm toán này, Ban giám đốc đơn vị vẫn đang trong quá
trình chỉnh sửa các khiếm khuyết của hệ thống và các sai sót của các khoản phải
thu. Chúng tôi không thể xác nhận hoặc kiểm tra bằng các phương pháp thay thế
khác đối với tài khoản phải thu được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán tại ngày
31/12/20x1 với tổng số tiền XXX3 VND. Do những vấn đề nêu trên, chúng tôi
không thể xác định các điều chỉnh cần thiết đối với hàng tồn kho và các khoản
phải thu đã được ghi nhận và chưa được ghi nhận, cũng như các yếu tố liên quan
của Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo thay
đổi vốn chủ sở hữu (nếu có) và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Từ chối đưa ra ý kiến
Do tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý
kiến”, chúng tôi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến
kiểm toán về báo cáo tài chính đính kèm.
Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định
[Hình thức và nội dung của mục này trong báo cáo kiểm toán sẽ thay đổi tùy
thuộc vào trách nhiệm báo cáo khác của kiểm toán viên.]
[(Hà Nội), ngày...tháng...năm...]

Công ty kiểm toán XYZ

Tổng Giám đốc Kiểm toán viên

(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) (Chữ ký, họ và tên)
Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:... Số Giấy CN ĐKHN kiểm toán:...

240
 CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ VẬN DỤNG
CÂU HỎI ÔN TẬP

Câu 1. Nêu các công việc để chuẩn bị hoàn thành cuộc kiểm toán?
Câu 2. Tại sao phải xem xét các khoản mục nợ tiềm tàng? Các thủ tục nào được
thực hiện để đánh giá các nợ tiềm tàng?
Câu 3. Dấu hiệu nào cho thấy đơn vị vi phạm giả định hoạt động liên tục? Để
đánh giá các dấu hiệu này kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục gì?
Câu 4. Việc tổng hợp và đánh giá các sai sót chưa điều chỉnh có tác dụng gì cho
công tác lập báo cáo kiểm toán? Nêu nội dung các công việc cần phải thực hiện.
Câu 5. Bản chất của báo cáo kiểm toán là gì? Trong báo cáo kiểm toán, kiểm
toán viên có thể trình bày những loại ý kiến kiểm toán nào?
Câu 6. Trình bày những nội dung cơ bản của báo cáo kiểm toán? Nội dung của
báo cáo kiểm toán có điểm gì khác biệt trong trường hợp có nhiều công ty kiểm
toán cùng liên kết thực hiện cuộc kiểm toán tại đơn vị.
Câu 7. Ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp nào? Cho
ví dụ cụ thể về đoạn ý kiến này trong báo cáo kiểm toán.
Câu 8. Kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn
phần trong trường hợp nào?
Câu 9. Ý kiến ngoại trừ được trình bày trong trường hợp nào? Cho ví dụ cụ thể
về đoạn ý kiến này trong báo cáo kiểm toán.
Câu 10. Ý kiến trái ngược được trình bày trong trường hợp nào? Cho ví dụ cụ thể
về đoạn ý kiến này trong báo cáo kiểm toán.
Câu 11. Việc từ chối đưa ra ý kiến kiểm toán được trình bày trong trường hợp
nào? Cho ví dụ cụ thể về đoạn ý kiến này trong báo cáo kiểm toán.
Câu 12. Tại sao trong một số trường hợp kiểm toán viên phải trình bày đoạn
“Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo cáo kiểm toán? Cho ví dụ
minh hoạ.
CÂU HỎI ĐÚNG/SAI VÀ GIẢI THÍCH

Câu 13. Các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính
thường không ảnh hưởng gì đến báo cáo tài chính, do vậy kiểm toán viên không
cần xem xét vấn đề này khi chuẩn bị lập báo cáo kiểm toán.

241
Câu 14. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên không cần thiết phải
thực hiện các thủ tục phân tích vì kiểm toán viên đã thực hiện thủ tục này trong
giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Câu 15. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể được trình bày bằng văn
bản hoặc một dạng khác.
Câu 16. Khi phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn thì kiểm toán viên chỉ có
thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần.
CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

Câu 17. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần phải thực hiện công
việc nào sau đây:
a. Xem xét các khoản nợ tiềm tàng
b. Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính
c. Xem xét về giả định hoạt động liên tục
d. Tất cả các công việc nói trên

Câu 18. Kết cấu và hình thức của báo cáo kiểm toán được trình bày theo:
a. Quy định của công ty kiểm toán
b. Tùy theo quy mô và mức độ của cuộc kiểm toán
c. Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán
d. Tất cả các câu trên đều đúng

Câu 19. Theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, khi kết thúc cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính thì Công ty kiểm toán:
a. Chỉ phát hành báo cáo kiểm toán
b. Phát hành báo cáo kiểm toán kèm theo thư quản lý
c. Nhất thiết phải phát hành báo cáo kiểm toán, việc phát hành thư quản lý phụ
thuộc vào thỏa thuận giữa hai bên ghi trong hợp đồng kiểm toán.
d. Không câu nào đúng

Câu 20. Trong trường hợp dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được,
kiểm toán viên cho rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng
trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải
đưa ra ý kiến nào sau đây trong báo cáo kiểm toán:

242
a. Ý kiến chấp nhận toàn phần
b. Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
c. Ý kiến kiểm toán trái ngược
d. Từ chối đưa ra ý kiến

Câu 21. Trong trường hợp dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được,
kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng
trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải đưa ra ý
kiến nào sau đây trong báo cáo kiểm toán:
a. Ý kiến chấp nhận toàn phần
b. Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
c. Ý kiến kiểm toán trái ngược
d. Từ chối đưa ra ý kiến

Câu 22. Trong trường hợp không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và kiểm toán viên kết luận rằng
những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là
trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải đưa ra ý
kiến nào sau đây trong báo cáo kiểm toán:
a. Ý kiến chấp nhận toàn phần
b. Ý kiến kiểm toán ngoại trừ
c. Ý kiến kiểm toán trái ngược
d. Từ chối đưa ra ý kiến

CÂU HỎI VẬN DỤNG

Câu 23.
Giả sử trong quá trình kiểm toán quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính kết thúc
ngày 31/12/202X, kiểm toán viên gặp phải các tính huống độc lập như sau:
- Trong quá trình kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn, kiểm toán viên không có
được Báo cáo tài chính đã kiểm toán của một khoản đầu tư vào một Công ty ở
nước ngoài, trị giá 12.465 triệu đồng. Kiểm toán viên kết luận rằng không thể
có được các bằng chứng đầy đủ và thích hợp về khoản đầu tư này.
- Công ty đưa khu nhà văn phòng với nguyên giá là 25.000 triệu đồng vào sử
dụng từ ngày 1 tháng 1 năm 202x và thời gian sử dụng ước tính là 10 năm.

243
 Công ty bỏ sót nghiệp vụ trích khấu hao và không điều chỉnh theo đề xuất của
kiểm toán viên.
Yêu cầu: Lập các báo cáo kiểm toán (chỉ viết phần ý kiến và các đoạn giải thích
hoặc nhấn mạnh nếu cần thiết) cho các tình huống nói trên.
Câu 24.
Công ty kiểm toán Anpha được bổ nhiệm để cung cấp dịch vụ kiểm toán báo cáo
tài chính của Công ty cổ phần Long Hưng cho năm tài chính kết thúc ngày 31
tháng 12 năm 200X. Kiểm toán viên đã trình bày đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm
toán ngoại trừ” như sau:
Như đã trình bày tại phần thuyết minh của báo cáo tài chính, Công ty chưa trích
chi phí khấu hao của một hạng mục tài sản cố định, dẫn đến khoản mục “tài sản
cố định hữu hình” trên bảng cân đối kế toán đang được phản ánh cao hơn thực
tế. Việc ghi nhận như vậy là không tuân thủ chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
doanh nghiệp Việt Nam.
Yêu cầu: Việc trình bày ý kiến kiểm toán như trên đã tuân thủ đúng các hướng
dẫn của VSA không?

244
 TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Chính phủ (2019), Nghị định 05/2019/NĐ-CP ngày 22/01/2019 về Kiểm toán
nội bộ.
2. Chính phủ (2012), Nghị định 17/2012/NĐ-CP ngày 13/03/2012 về hướng dẫn
thực hiện Luật Kiểm toán độc lập.
3. Chính phủ (2019), Nghị định 05/2019/NĐ-CP quy định về kiểm toán nội bộ.
4. Quốc hội (2005), Luật Doanh nghiệp số 60/2005/QH11.
5. Quốc hội (2011), Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12.
6. Quốc hội (2013), Hiến pháp 2013.
7. Quốc hội (2015), Luật Kiểm toán Nhà nước số 81/2015/QH13.
8. Quốc hội (2003), Luật Kế toán số 03/2003/QH11.
9. Quốc hội (2015), Luật Kế toán số 88/2015/QH13.
10.Bộ Tài chính (1997), Quyết định số 832/1997/QĐ-BTC về việc ban hành Quy
chế kiểm toán nội bộ áp dụng cho doanh nghiệp nhà nước.
11.Bộ Tài chính (1998), Thông tư số 171/1998/TT-BTC ngày 22/12/1998 hướng
dẫn thực hiện kiểm toán nội bộ tại các DNNN.
12.Bộ Tài chính (2015), Thông tư số 70/2015/TT-BTC ngày 08 tháng 5 năm
2015 về việc ban hành chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán.
13.Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (2019), Quyết định số 496-2019/QĐ-
VACPA về việc ban hành Chương trình kiểm toán mẫu.
14.A A. Arens & J. K. Loebbecke (2012), Auditing: An integrated approach,
Prentice Hall.
15.Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Chris E. Hogan (2016),
Auditing and Assurance Services, Pearson.
16.ACFE (2016), "Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse".
17.American Institute of Certified Public Accountants, Statement on Auditing
Standards, Website: http://www.alcpa.org.
18.ACFE (2010), Association of Certified Fraud Examiners- Fraud report.
19.ACCA (2018), Audit and Assurance F8.
20.Cressey, Dr. (1973), Other People’s Money-A Study in the Social Psychology
of Embezzlement Paterson Smith Publishing Company NJ.

245
21.Hayes, Rick Stephan, Dassen, Roger, Schilder, Arnold, Wallage, Philip
(2015), Principles Of Auditing: An Introduction To International Standards
On Auditing, Frentice Hall,.
22. International Auditing and Assurance Standards Board (2018), International
Standard on Auditing.
23.Viện kế toán công chứng Vương quốc Anh và xử Wales, (2015), Giáo trình
dịch vụ đảm bảo.
24. AICPA (1998), "SAS N.54-Illegal Acts by Clients".

246