ПОРЕЗИ
Др Маријана Жиравац Младеновић, главни и одговорни уредник часописа „Пословни саветник”
Обрачун пореске амортизације за 2022.
годину
Пореска амортизација за 2022. годину утврђује
се применом различитих правила у зависности од
тога да ли се ради о средствима стеченим закључно
са 31. 12. 2018. године или онима која су стечена по-
чев од 1. 1. 2019. године. С обзиром на то да се поре-
ска амортизација средстава набављених закључно
са 31. 12. 2018. године и оних набављених након тог
датума обрачунава применом различитих метода,
обвезници ће водити дупле евиденције. Осим тога,
постоје и специфичности у вези са накнадним ула-
гањем у основна средства која су стечена закључно
са 31. 12. 2018. године.
Увод
Приликом утврђивања пореза на добит у 2022.
години, на непромењен начин у односу на про-
шлу годину, мора се водити рачуна о томе када су
средства стечена, па у складу са том информацијом
применити одговарајућа правила за обрачун поре-
ске амортизације.
Расход по основу пореске амортизације утвр-
ђује се у складу са члановима 10, 10а и 10б Закона
о порезу на добит правних лица („Сл. гласник
РС” бр. 25/2001… и 118/2021 – даље: Закон), на
начин ближе уређен:
■ Правилником о начину разврставања стал-
них средстава по групама и начину утврђивања
амортизације за пореске сврхе („Сл. гласник РС”
бр. 116/2004, 99/2010, 104/2018 и 8/2019 – даље:
Стари правилник), који се примењује на стална
средства стечена до 31. децембра 2018. године,
■ Правилником о амортизацији сталних сред-
става која се признаје за пореске сврхе („Сл. гла-
сник РС” бр. 93/2019 – даље: Нови правилник),
који се примењује на стална средства стечена
почев од 1. јануара 2019. године.
Након приказа правила за обрачун пореске
амортизације у 2022. години у зависности од тога
када је основно средство стечено, као и у зави-
сности од врсте основног средства, у овом тексту
акценат је на приказу правила и примера утицаја
64 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net
накнадних улагања извршених у 2022. години на
постојећим основним средствима, као и утицаја
отуђења раније стечених основних средстава на
обрачун пореске амортизације у 2022. години.
Појашњења у вези са стицањем основних
средстава у 2022. години од повезаних лица, пу-
тем статусне промене и улогом оснивача дата
су у чланку „Обрачун пореске амортизације за
2021. годину” у броју 2/2022, на стр. 73–75, тако
да их овде нећемо понављати. У истом чланку,
на стр. 79–82, наведена су објашњења у вези са
обрачуном пореске амортизације за нематери-
јална средства.
Пореској амортизацији, у складу са члановима
10. и 10б Закона, подлежу стална средства која обу-
хватају:
■■ материјална средства чији је век трајања дужи
од једне године и која се, сагласно прописима ко-
јима се уређује рачуноводство и МРС, односно
МСФИ и МСФИ за МСП, у пословним књигама
обвезника признају као стална средства, осим при-
родних богатстава која се не троше,
■■ нематеријална средства, осим гудвила.
Не врши се обрачун амортизације сталних сред-
става која се, по прописима који уређују рачуно-
водство, воде као залихе. То значи да се пореска
амортизација не обрачунава за средства евиден-
тирана на рачунима групе 14 – Стална средства
намењена продаји. Значи, обрачун пореске аморти-
зације врши се за сва средства која су призната као
стална у складу са рачуноводственим правилима,
независно од вредности тих средстава.
Ако сва средства чији је век употребе дужи од
годину дана, независно од набавне цене, обвезник
признаје као стална средства, она ће бити предмет
рачуноводствене и пореске амортизације.
С друге стране, ако обвезник у складу са усво-
јеном рачуноводственом политиком као стална
признаје само средства чија је набавна цена већа
од одређеног износа који је постављен као гра-
нична вредност за њихово признавање као основ-
них средстава, само та средства биће предмет
 ПОРЕЗИ
рачуноводствене и пореске амортизације. Овде Стална средства разврстана у групе од II до V стечена закључно
са 31. 12. 2018. године
је важно подсетити на то да, почев од пореског
Накнадна Ако је вредност накнадних улагања мања
биланса за 2013. годину, као критеријум за при-
улагања од 10% неотписане рачуноводствене
знавање сталних средстава која подлежу пореској вредности тог средства, податак о накнадном
амортизацији у примени није просечна зарада у улагању исказује се у колони 3 обрасца ОА
(прибављена средства која се стављају у
Републици. употребу), односно увећава се основица за
обрачун пореске амортизације дегресивном
методом за тај порески период;
1 Правила за обрачун пореске Ако је вредност накнадних улагања већа
амортизације од 10% неотписане рачуноводствене
вредности средства, обуставља се обрачун
пореске амортизације применом дегресивне
У зависности од разврставања сталних средста- методе, тако што се неотписана вредност
ва у групе и у зависности када су средства стечена, тог средства исказује у колони 4 обрасца ОА
(отуђена средства током године), након чега
у наставку се даје сумарни преглед правила за об-
се средство (увећане вредности за накнадна
рачун пореске амортизације сталних средстава у улагања) амортизује пропорционалном
2022. години. методом.
Неотписана Уколико је податак о неотписаној вредност
Непокретности (стална средства разврстана у I групу) стечене закључно вредност на затечених средстава на крају 2022. године,
са 31. 12. 2018. године крају 2022. утврђен у колони 8 обрасца ОА, нижи од
Метода Применом пропорционалне методе за године нижа од петоструког износа просечне месечне
обрачуна свако средство посебно петороструког зараде за децембар 2022. године према
износа објављеном податку Завода за статистику,
Амортизациона 2,5% просечне тај податак своди се на нулу тако што се
стопа месечне зараде обрачуната амортизација из колоне 7 увећа за
Почетак Од дана када се поменута непокретност стави у за децембар износ неотписане вредности из колоне 8 (цео
амортизације употребу (постану расположива за коришћење) 2022. године износ неотписане вредности признаје се као
расход периода).
Престанак Када се непокретност отуђи Дакле, са петоструким износом просечне
амортизације месечне зараде за децембар 2022+7.
Основица за Набавна вредност године упоређује се неотписана
обрачун вредност из колоне 8 обрасца ОА, па ако
је износ из колоне 8 мањи, у колону 6
Накнадна Применом пропорционалне методе, сразмерно уписује се стопа 100%.
улагања времену од када је повећана вредност, тј. од Податак о просечној месечној заради за
када је такво улагање постало расположиво за децембар 2022. године Завод за статистику
коришћење до краја пореског периода објављује 25. фебруара 2023. године.
Образац Није прописан – обрачун се врши у слободној Салдо групе Уколико је у 2022. години било отуђења сталних
форми затечених средстава или њиховог изузимања из групе
С обзиром на то да обрачун пореске средстава на и наставка обрачуна пореске амортизације
амортизације непокретности није прописан 31. 12. 2022. по новим правилима, која су салдо групе на
ниједним правилником, не постоји законска у односу на дан 31. 12. 2022. године спустила испод стопе
обавеза да се тај обрачун доставља надлежном салдо групе на амортизације за ту групу у односу на салдо на
пореском органу, иако обвезник, уколико жели, 31. 12. 2018. дан 31. 12. 2018. године, целокупан износ салда
може да настави да доставља обрачун, али и нижи од стопе групе признаје се као расход амортизације (у
даље искључиво у папирној форми. амортизације за пореске сврхе) у 2022. години.
Напомена Не постоји обавеза упоређивања износа ту групу Приликом попуњавања обрасца ОА у
рачуноводствене и пореске амортизације. електронској форми обвезник у колону 6
уписује стопу 100% (у том случају укупан салдо
групе са колоне 5 уједно је признат као износ
амортизације у колони 7, чиме се податак у
Стална средства разврстана у групе од II до V стечена закључно колони 8 своди на нулу).
са 31. 12. 2018. године
Отуђења Формула за обрачун пореске неотписане
Метода Применом дегресивне методе: вредности затеченог средства је:
обрачуна и - на износ неотписане вредности сталних
основица за средстава групе (даље: салдо групе) утврђене ПНВ = НВ × {(1 − стопа ПА)број година обрачуна ПА }
обрачун на крају претходне године (2021), при чему је ПНВ – пореска неотписана
- увећане за вредност накнадних улагања вредност, НВ – набавна вредност, а ПА –
извршених у 2022. години, која је мања од пореска амортизација.
10% неотписане рачуноводствене вредности
средства, Образац ОА
- умањене за вредност отуђених сталних
средстава из те групе током 2022. године. Дакле, обрачун пореске амортизације за сред-
Амортизациона Утврђена Старим правилником ства стечена закључно са 31. 12. 2018. године вр-
стопа
шиће се према старим правилима (дегресивном

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 65

 ПОРЕЗИ
методом) најкасније до краја 2028. године, осим Сва стална средства стечена почев од 1. 1. 2019. године
у три случаја: Основица за Набавна вредност = представља вредност
обрачун по којој је средство први пут признато у
■ када је крајњи салдо поједине амортизационе
пословним књигама у складу са прописима о
групе од II до V мањи од пет просечних месечних рачуноводству
бруто зарада; Набавна вредност не може да се мења током
трајања обрачуна пореске амортизације, осим
■ када је крајњи салдо групе од II до V у неком у случају накнадних улагања која се у складу са
од пореских периода мањи од прописаног про- прописима о рачуноводству укључују у набавну
вредност сталног средства
цента у односу на салдо утврђен на дан 31. 12.
Амортизација Обавеза поређења износа рачуноводствене
2018. године, односно на последњи дан пореског која се признаје и пореске амортизације и признавања нижег
периода који почиње у 2018. години; у пореске сврхе износа
■ када су на затеченим средствима почев од 1. Накнадна Увећавају набавну вредност на 31. 12. и
улагања амортизују се за период целе године
јануара 2019. године извршена накнадна улага-
Отуђење У случају када је у пореском периоду стално
ња у износу већем од 10% од износа неотписане средство отуђено односно уништено, као рас-
рачуноводствене вредности тог средства. ход у том пореском периоду признаје се износ
позитивне разлике између неотписане пореске
и неотписане рачуноводствене вредности тог
Нематеријална средства расположива за коришћење почев средства која се утврђује у пореском периоду у
од 1. 1. 2018. године ком је дошло до престанка обрачуна амортиза-
ције, при чему се тако утврђена разлика ума-
Разврставање Не разврставају се по групама
њује за расход обезвређења који се признаје у
Метода Пропорционална по стопи која је опредељена истом пореском периоду у складу са Законом.
амортизације рачуноводственим правилима приликом Неотписана пореска вредност утврђује се тако
иницијалног признавања средства. што се набавна вредност, увећана за накнадна
улагања, умањи за износ пореске амортизације
Основица набавна вредност сваког средства посебно
Образац ПОА
Образац Није прописан
Напомена Код нематеријалних средстава стављених у упо-
* Напомена у вези са рачунањем броја дана ко-
требу у току 2018. године не упоређује се износ
пореске са рачуноводственом амортизацијом, ришћења – из Мишљења Министарства финансија
чак ни ако је рачуноводствена нижа бр. 011-00-410/2020-04 од 17. 6. 2020. године:
Имајући у виду да, сагласно одредбама Пра-
Нематеријална средства расположива за коришћење закључно са 31. вилника, обрачун пореске амортизације почиње
12. 2017. године
истовремено са обрачуном рачуноводствене амор-
Разврставање Група II
тизације, мишљења смо да, уколико је обвезник
Амортизациона 10%
стопа
својом рачуноводственом политиком определио
да рачуноводствена амортизација започиње првог
Метода Применом дегресивне методе на основицу коју
амортизације чини неотписана вредност групе дана наредног месеца у односу на месец у коме је сред-
Образац ОА ство активирано (што значи да тог дана започиње
Напомена Не постоји обавеза упоређивања износа и обрачун пореске амортизације), у том случају, у
рачуноводствене и пореске амортизације. формули прописаној чланом 3. став 1. Правилника
(по основу које се утврђује пореска амортизација)
Сва стална средства стечена почев од 1. 1. 2019. године број дана коришћења представља број дана амор-
Метода Применом пропорционалне методе за тизовања основног средства у одређеном пореском
обрачуна свако средство посебно
периоду. Напомињемо да се у прописаној формули
Амортизациона Примена прописаних стопа од 2,5%, 10%, 15%, број 365 (као делилац) не мења у случају када по-
стопа 20% и 30%
рески период траје 366 дана.
Почетак Истовремено са почетком обрачуна
амортизације рачуноводствене амортизације ■■ У складу са одредбама Правилника, набавна
Престанак Истовремено са престанком обрачуна вредност сталног средства за сврху обрачуна по-
амортизације рачуноводствене амортизације реске амортизације представља вредност по којој
Формула за НВ×БД
𝑂𝑂𝑂𝑂 = 365 × АС, је средство први пут признато у пословним књига-
обрачун
при чему је ма, при чему се набавна вредност (током трајања
НВ – набавна вредност на последњи дан обрачуна пореске амортизације) не може мењати,
пореског периода,
БД – број дана коришћења у пореском
осим у случају извршених накнадних улагања која
периоду*, а се сагласно прописима о рачуноводству укључују у
АС – амортизациона стопа набавну вредност сталног средства. Према томе,

66 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net


уколико обвезник (у току пореског периода) извр-
ши накнадна улагања на основном средству, у том
случају се за износ накнадних улагања повећава
основица за обрачун пореске амортизације, и то
за цео порески период у коме су накнадна улагања
завршена.
Нематеријална средства расположива за коришћење почев
од 1. 1. 2019. године
Разврставање Не разврставају се
Амортизација Амортизација за пореске сврхе признаје се у
која се признаје висини рачуноводствене амортизације у складу
у пореске сврхе са рачуноводственом регулативом
Образац ПОА
Инвестиционе некретнине
Стечене закључно По стопи од 2,5% годишње, применом
са 31. 12. 2018. пропорционалне методе – без обзира на
године одабрани модел вредновања
Стечене почев од 1) По стопи од 2,5% годишње, применом
1. 1. 2019. године пропорционалне методе, ако је одабран
модел фер вредности (без обрачуна
рачуноводствене амортизације);
2) у нижем износу између обрачунате
рачуноводствене амортизације и пореске
амортизације (по стопи од 2,5% годишње
применом пропорционалне методе) ако је
одабран модел набавне вредности
Биолошка средства стечена почев од 1. 1. 2019. године
Ако се вреднују Не врши се обрачун пореске амортизације
по фер вредности
(не обрачунава се
рачуноводствена
амортизација)
Ако се Разврставају се у групе: основно стадо у групу
обрачунава V, а вишегодишњи засади у групу II.
рачуноводствена Применом пропорционалне методе за свако
амортизација средство посебно.
Обавеза упоређивања износа
рачуноводствене и пореске амортизације и
признавање нижег износа
За разлику од Старог правилника, средства која
су узета у закуп са правом коришћења дужим од
годину дана не разврставају се у амортизациону
групу којој припада конкретно средство, него се
расход по основу амортизације признаје у изно-
су рачуноводствене амортизације (члан 5. став
3. Новог правилника). При томе треба нагласити
да, иако је дати став немушто написан тако да „у
случају сталних средстава која су узета у закуп са
правом коришћења дужим од годину дана, а која се,
сходно прописима о рачуноводству код примаоца
Ред. бр. Стално средство Набавна вредност
амортизација
1. Зграда А 30.000.000
ПОРЕЗИ
лизинга признају као средство, расход по основу
амортизације признаје се у складу са ставом 1. овог
члана” (значи у износу рачуноводствене амортиза-
ције), признавање расхода по основу амортизације
у износу рачуноводствене амортизације односи се
само на имовину која је, као средство узето у закуп
са правом коришћења преко годину дана (класичан
уговор о закупу), призната у складу са МСФИ 16 –
Лизинг. Значи, средства која су узета у финансијски
лизинг разврставају се у амортизациону групу којој
припада конкретно средство и на основу тог развр-
ставања се утврђује пореска амортизација.
2 Накнадна улагања у стална средства
извршена у 2022. години
2.1 Накнадно извршена улагања у
непокретности
На накнадно извршена улагања у непокретно-
сти стечене закључно са 31. 12. 2018. године, која
се укључују у вредност у смислу повећања исте у
складу са МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП,
пореска амортизација обрачунава се такође приме-
ном пропорционалне методе, сразмерно времену
од када је повећана вредност, тј. од када је такво
улагање постало расположиво за коришћење до
краја пореског периода, како је прописано чланом
3. став 4. Старог правилника.
То значи да се, за разлику од правила која
важе за накнадна улагања у средства која су
разврстана у групе од II до V, не врши никаква
рекласификација непокретности стечене пре 1.
1. 2019. године, него се наставља са применом
пропорционалне методе, зато што се у погледу
непокретности пропорционална метода приме-
њује приликом обрачуна пореске амортизације и
по старим и по новим правилима (није било из-
мена у методи обрачуна пореске амортизације).
Пример: Накнадна улагања у непокретност
стечену пре 31. 12. 2018. године
У пореској евиденцији предузећа НЕП 1. 1. 2022.
године исказани су подаци о непокретности тачни-
је зграда А:
Пореска Пореска неотписана Рачуноводствена неотписана
вредност 31. 12. 2021. вредност 31. 12. 2021.
3.000.000 26.250.000 24.000.000
ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 67
 ПОРЕЗИ
У марту 2022. године извршено је додатно основу процењеног корисног века од 25 година),
улагање у зграду А, које се признаје, у складу са гореутврђена пореска амортизација нижа је од ра-
МРС/МСФИ, у износу од 3.000.000 динара. Додат- чуноводствене, па се износ од 825.000 динара при-
но улагање постало је расположиво за коришћење знаје као расход амортизације у пореске сврхе.
1. априла 2022. године.
2.2 Накнадно извршена улагања у затечена
Основица
Пореска
Пореска средства, разврстана у групе од II до V
Датум за обрачун неотписана
амортизација У складу са чланом 4. став 2. Старог правилника,
амортизације вредност
31. 12. 2017. 30.000.000 750.000 29.250.000 за износ накнадних улагања извршених на постоје-
31. 12. 2018. 30.000.000 750.000 28.500.000 ћим сталним средствима, већ разврстаним у неку од
31. 12. 2019. 30.000.000 750.000 27.750.000 амортизационих група (од II до V), увећава се салдо
31. 12. 2020. 30.000.000 750.000 27.000.000
групе у коју су та средства разврстана почев од по-
31. 12. 2021. 30.000.000 750.000 26.250.000
реског периода у ком су накнадна улагања завршена.
30.000.000 750.000 25.500.000
31. 12. 2022. Наведено правило односи се на ситуације
3.000.000 56.507 25.443.493
када вредност накнадног улагања није виша од
10% од неотписане рачуноводствене вредности
Накнадно улагање амортизовано је за 275 дана, средства на ком је извршено накнадно улагање.
колико је било у употреби (од 1. априла до 31. де-
цембра), што из угла пореске амортизације изно- Из Мишљења Министарства финансија бр. 011-
си 56.507 динара (3.000.000 × 2,5% / 365 дана × 275 00-93/2019-04 од 7. 3. 2019. године:
дана). Чланом 8. став 1. Правилника о изменама и до-
пунама Правилника о начину разврставања стал-
Накнадна улагања извршена у 2022. години них средстава по групама и начину утврђивања
на непокретностима стеченим почев од 1. 1. амортизације за пореске сврхе („Службени гласник
2019. године чине саставни део набавне вредно- РС” бр. 104/18), чије одредбе се примењују на начин
сти на 31. 12, а обрачун амортизације врши се за утврђивања амортизације почев за 2018. годину,
целу годину. прописано је да за стална средства која су у складу
са Правилником о начину разврставања сталних
средстава по групама и начину утврђивања амор-
Пример: Накнадна улагања у непокретност
тизације за пореске сврхе („Службени гласник РС”
стечену након 1. 1. 2019. године
бр. 116/04 и 99/10) разврстана у неку од амортиза-
Друштво је 3. 1. 2019. године стекло непокрет- ционих група од II до V, а на којима су, почев од 1.
ност набавне вредности 30.000.000 динара. јануара 2019. године, извршена накнадна улагања
У марту 2022. године извршено је додатно ула- у износу већем од 10% износа неотписане рачу-
гање у непокретност, које се признаје, у складу са новодствене вредности тог средства, обрачун
МРС/МСФИ, у износу од 3.000.000 динара. амортизације врши се према одредбама члана 10б
На 31. 12. 2022. године друштво обрачунава по- Закона о порезу на добит правних лица („Службени
реску амортизацију по формули: гласник РС” бр. 25/01, 80/02, 80/02 – др. закон, 43/03,
НВ×БД
84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 –
𝑂𝑂𝑂𝑂 = × АС, др. закон, 142/14, 91/15 – аутентично тумачење,
365
при чему је 112/15, 113/17 и 95/18).
НВ – набавна вредност на последњи дан поре- Обрачун амортизације сталних средстава из
ског периода, става 1. овог члана започиње у пореском периоду
БД – број дана коришћења у пореском периоду, а у којем су накнадна улагања завршена, на основицу
АС – амортизациона стопа. која одговара набавној вредности сталног средства
умањеној за припадајући износ пореске амортиза-
33.000.000 × 365
ОАнепокретности =
365
× 2,5% = 825.000 динара. ције и увећаној за извршена накнадна улагања (члан
8. став 2. Правилника о изменама и допунама).
С обзиром на то да се рачуноводствена амор- С тим у вези, уколико обвезник, почев од 1.
тизација обрачунава по стопи од 4% годишње (на јануара 2019. године, изврши накнадна улагања

68 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net


на сталном средству које је разврстано у неку од
амортизационих група од II до V, и то у износу ве-
ћем од 10% износа неотписане рачуноводствене
вредности средства, обрачун амортизације тог
средства врши се сагласно одредбама члана 10б
Закона од пореског периода у којем су накнадна
улагања завршена, при чему се под накнадним
улагањима подразумевају сва улагања извршена
на истом основном средству током једног, одно-
сно више пореских периода, а која испуњавају све
услове у погледу признавања истих као основних
средстава (сагласно прописима о рачуноводству
и релевантним МРС).
F Дакле, као параметар за одређивање
значајности накнадних улагања посма-
тра се неотписана рачуноводствена, а не неот-
писана пореска вредност средства. При томе се
неотписана рачуноводствена вредност утврђу-
је на 1. 1. у години у којој је извршено накнадно
улагање.
Из Мишљења Министарства финансија бр. 011-
00-138/2020-04 од 18. 5. 2020. године:
Када обвезник (у пореском периоду) на основном
средству које је, у складу са Правилником о начину
разврставања сталних средстава по групама и на-
чину утврђивања амортизације за пореске сврхе,
разврстано у неку од амортизационих група од II до
V, изврши накнадна улагања у износу већем од 10%
износа неотписане рачуноводствене вредности
тог средства на први дан пореског периода у ком
је предметно накнадно улагање завршено, у том
случају обрачун амортизације врши се према одред-
бама члана 10б Закона и Правилника.
Из Мишљења Министарства финансија бр. 011-
00-1149/2021-04 од 2. 12. 2021. године:
С тим у вези, уколико су накнадна улагања (за-
почета после 1. јануара 2019. године) активирана
у току 2021. године, а износ накнадних улагање је
већи од 10% неотписане рачуноводствене вредно-
сти средства на дан 1. јануар 2021. године, у том
случају предметно средство почиње да се аморти-
зује (почев од 2021. године) применом пропорцио-
налне методе у складу са чланом 10б Закона, с тим
што основицу за обрачун амортизације предста-
вља набавна вредност сталног средства умањена
за припадајући износ пореске амортизације (на дан
31. децембар 2020. године) и увећана за извршена
накнадна улагања.
ПОРЕЗИ
Ако је вредност накнадних улагања мања од
10% износа неотписане рачуноводствене вредно-
сти средства, обвезник примењује стара правила:
■■ Према одредби члана 4. став 3. Старог правил-
ника, за износ накнадних улагања извршених на
постојећим сталним средствима, већ разврстаним
у неку од амортизационих група од II до V, увећава
се салдо групе у коју су та средства разврстана по-
чев од пореског периода у ком су накнадна улагања
завршена.
■■ Уколико је обвезник извршио накнадна улагања
која се, у складу са прописима о рачуноводству, еви-
дентирају као повећање књиговодствене вредности
средства, вредност тих додатних улагања укључује
се у обрачун пореске амортизације од момента када
су накнадна улагања завршена.
■■ Датум завршетка накнадних улагања не утиче на
висину обрачунате пореске амортизације. У складу
са Законом и Правилником о пореској амортиза-
цији, накнадно улагање увећава салдо групе у коју
је средство на ком су накнадна улагања извршена
разврстано и у том смислу обухваћено је обрачу-
ном пореске амортизације.
Дакле, независно од тога што се пореска
амортизација обрачунава дегресивном методом
на нивоу групе средстава, правила обустављања
обрачуна пореске амортизације у случају нак-
надних улагања у затечена средства, која повећа-
вају њихову рачуноводствену вредност, у складу
са рачуноводственим правилима утврђују се за
свако стално средство засебно, према следећим
правилима:
■ ако је вредност накнадних улагања мања од
10% неотписане рачуноводствене вредности
тог средства, податак о накнадном улагању ис-
казује се у колони 3 обрасца ОА (прибављена
средства која се стављају у употребу), односно
увећава се основица за обрачун пореске амор-
тизације дегресивном методом за тај порески
период;
■ ако је вредност накнадних улагања већа од
10% неотписане рачуноводствене вредности
средства, обуставља се обрачун пореске амор-
тизације применом дегресивне методе тако што
се неотписана вредност тог средства исказује у
колони 4 обрасца ОА (отуђена средства током
године), након чега се средство (увећане вред-
ности за накнадна улагања) амортизује пропор-
ционалном методом.
ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 69
 ПОРЕЗИ
Појединачна улагања извршена у више поре-
ских периода НЕ сабирају се.
Из Мишљења Министарства финансија бр. 011-
00-69/2022-04 од 7. 2. 2022. године:
С тим у вези, уколико обвезник, почев од 1. ја-
нуара 2019. године, започне накнадно улагање (на
сталном средству разврстаном у некој од амор-
тизационих група од II до V) које заврши, односно
активира у том или у неком од наредних пореских
периода, а целокупан износ накнадног улагања (које
је вршено у једном или више пореских периода) пре-
лази износ од 10% неотписане рачуноводствене
вредности средства на први дан пореског периода у
ком је накнадно улагање активирано, обрачун амор-
тизације тог средства врши се сагласно одредбама
члана 10б Закона и то почев од пореског периода у
ком је накнадно улагање активирано. Према томе,
у пореском периоду (у ком је накнадно улагање ак-
тивирано) обвезник утврђује да ли су испуњени
услови из члана 8. став 1. Правилника о изменама
и допунама, тј. да ли су испуњени услови да се у том
пореском периоду средство амортизује применом
члана 10б Закона.
Сагласно наведеном, а у смислу члана 8. Правил-
ника о изменама и допунама, не постоји могућ-
ност сабирања више активираних накнадних
улагања извршених на истом сталном средству
у више различитих пореских периода. Наиме, уко-
лико обвезник нпр. започне и активира накнадно
улагање (у 2019. години) у износу који је мањи од
износа који представља 10% неотписане рачуно-
водствене вредности средства на дан 1. јануар
2019. године, предметно средство наставља да се
амортизује применом дегресивне методе у складу
са чланом 10. Закона, а за износ накнадних улагања
увећава се салдо групе у коју је то средство развр-
стано. Такође, у случају да у 2020. години обвезник
започне и активира (ново) накнадно улагање на ис-
том средству, а износ и тог улагање не прелази 10%
неотписане рачуноводствене вредности средства
на дан 1. јануар 2020. године, предметно средство
и даље наставља да се амортизује применом дегре-
сивне методе у складу са чланом 10. Закона, што
значи да се износи накнадних улагања активираних
у 2019. и 2020. години не сабирају. Међутим, уко-
лико обвезник започне и активира (ново) накнадно
улагање у току 2021. године, при чему је износ тог
улагања већи од 10% неотписане рачуноводствене
вредности средства на дан 1. јануар 2021. године,
у том случају предметно средство почиње да се
70 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net
амортизује (почев од 2021. године) применом про-
порционалне методе у складу са чланом 10б Зако-
на, с тим што основицу за обрачун амортизације
представља набавна вредност сталног средства
умањена за припадајући износ пореске амортиза-
ције (на дан 31. децембар 2020. године) и увећана за
износ накнадног улагања које је завршено и активи-
рано у 2021. години.
■■ Обрачун пореске амортизације (сталних сред-
става стечених закључно са 31. децембром 2018.
године) престаје, између осталог, када се стално
средство, у пословним књигама обвезника, евиден-
тира у оквиру групе рачуна на којој се (сагласно
прописима о рачуноводству) евидентирају залихе
(нпр. из разлога доношења одлуке о његовој прода-
ји). У том случају, стално средство се искључује из
амортизационе групе у којој је разврстано, и то по
набавној вредности умањеној за припадајући износ
пореске амортизације.
Уколико обвезник (нпр. у 2021. години) донесе
одлуку да стално средство (које је претходно ис-
кључено из амортизационе групе) не прода, већ да
настави да га користи (и евидентира као основно
средство) сматрамо да је дужан да у том пореском
периоду обрачуна пореску амортизацију предмет-
ног сталног средства сагласно члану 10б Закона и
одредбама Правилника, при чему основицу за об-
рачун пореске амортизације представља неот-
писана пореска вредност сталног средства (која
је утврђена у пореском периоду у ком је средство
искључено из амортизационе групе у којој је било
разврстано).
3
ДЕЦЕНИЈЕ
Пример: Улагање у затечено средство мање од
10% неотписане рачуноводствене вредности
Друштво је 3. 1. 2018. године набавило комби
теретно возило набавне вредности 3.000.000 ди-
нара. Процењени корисни век је осам година, што
значи да је рачуноводствена амортизација 12,5%. У
пореске сврхе средство је разврстано у III групу и
амортизује се по стопи од 15%.
У комби је 1. 5. 2022. године уложено 100.000
динара. На 1. 1. 2022. године рачуноводствена не-
отписана вредност возила износи 1.500.000 динара.
 ПОРЕЗИ

Амортизација
Неотписана вредност
Година Набавна вредност 12,5% 15%
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019

С обзиром на то да је вредност накнадног улагања мања од 10% (100.000 / 1.500.000 = 6,67%) неотписане
рачуноводствене вредности возила, за то возило обрачун пореске амортизације наставља се по старим
правилима (по дегресивној методи, коришћењем обрасца ОА).
У датом случају у 2022. години обвезник је у обрасцу ОА исказао следеће податке:
Образац ОА
Обрачун амортизације сталних средстава за 2022. годину

Прибављена средства Отуђена Неотписана Неотписана вредност

Почетни салдо Стопа Амортизација
Број групе која се стављају у средства током вредност на крају године
групе
употребу године (2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)

1 2 3 4 5 6 7 8
III 1.566.019 100.000 1.666.019 15% 249.903 1.416.116

Према одредби члана 8. став 1. Правилника о
изменама и допунама Правилника о начину раз-
врставања сталних средстава по групама и начину
утврђивања амортизације за пореске сврхе, за стал-
на средства која су разврстана у неку од аморти-
зационих група од II до V, на којима су почев од 1.
јануара 2019. године извршена накнадна улагања у
износу већем од 10% од износа неотписане рачуно-
водствене вредности тог средства, обрачун аморти-
зације врши се према одредбама члана 10б Закона,
односно по новим правилима.
Ако је вредност накнадних улагања већа од 10%
од неотписане рачуноводствене вредности сред-
ства:
■■ обуставља се обрачун пореске амортизације
применом дегресивне методе, тако што се пореска
неотписана вредност тог средства исказује у коло-
ни 4 обрасца ОА – Отуђена средства током године;
■■ на тако утврђену пореску неотписану вредност
додаје се вредност накнадног улагања;
■■ укупна вредност (неотписана пореска вредност
затеченог средства + вредност накнадног улагања)
амортизује се применом пропорционалне методе
за целу годину и уз поређење пореске и рачуновод-
ствене амортизације.
Према нашем тумачењу одредби Правилника,
период амортизације затечених средстава у која је
извршено улагање јесте цела година. С обзиром на
то да се затечено средство искључује из салда амор-
тизационе групе у коју је раније било разврстано,
значи да није могуће обрачунати сразмерну амор-
тизацију по старим правилима од 1. јануара до тре-
нутка када је накнадно улагање завршено. Зато је за
то средство по новим правилима потребно обрачу-
нати пореску амортизацију за целу годину, иако се
у том случају дешава да се накнадна улагања која су
извршена у току године, а не 1. јануара, амортизују
за већи број месеци него што су била у употреби.
При томе, неотписана рачуноводствена
вредност утврђује се на 1. 1. у години у којој је
извршено накнадно улагање.
Пример: Накнадно улагање у затечено
средство које је више од 10% од неотписане
рачуноводствене вредности
Друштво је у 2018. години (одмах 3.1) набавило
комби теретно возило набавне вредности 3.000.000
динара. Процењени корисни век је осам година,
што значи да је рачуноводствена амортизација
12,5%. У пореске сврхе средство је разврстано у III
групу и амортизује се по стопи од 15%.
У комби је 1. 5. 2022. године уложено 250.000
динара. Рачуноводствена неотписана вредност во-
зила на 1. 1. 2022. године износи 1.500.000 динара.

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 71

 ПОРЕЗИ

Амортизација
Набавна Неотписана вредност
Година 12,5% 15%
вредност
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019
1. 5. 2022 – улагање 250.000
Однос извршеног улагања и неотписане
рачуноводствене вредности 16,67%

С обзиром на то да је вредност накнадног улагања виша од 10% неотписане рачуноводствене вредности

(250.000 / 1.500.000 = 16,67%), обвезник искључује возило из салда затечених средстава разврстаних у гру-
пу III и у 2022. години обрачунава амортизацију за возило (плус накнадно улагање) по новим правилима.

Образац ОА
Обрачун амортизације сталних средстава за 2022. годину

Прибављена средства Отуђена Неотписана Неотписана вредност

Почетни салдо Стопа Амортизација
Број групе која се стављају у средства током вредност на крају године
групе
употребу године (2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)

1 2 3 4 5 6 7 8
III 1.566.019 1.566.019 0 15% 0 0

Амортизација
Набавна Неотписана вредност
Година 12,5% 15%
вредност
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019
2022. 3.250.000 420.100 272.403 1.329.900 1.543.616

У 2022. години обвезник је прво обрачунао ра-
чуноводствену амортизацију за прва четири месеца
те године (до накнадног улагања), и то у износу од
125.000 динара (3.000.000 × 12,5% : 12 × 4), а затим
је извршио прерачунавање амортизационе стопе за
сврху утврђивања рачуноводствене амортизације,
коју ће употребљавати до краја коришћења тог во-
зила (до краја децембра 2025. године).
Садашња вредност
(3.000.000 - 1.500.000 - 125.000 + 250.000)
Набавна вредност након додатног улагања
Преостали век трајања (у годинама)
Нова амортизациона стопа за потребе обрачуна
рачуноводствене амортизације
Применом новоутврђене амортизационе стопе
обвезник је обрачунао амортизацију за преосталих
осам месеци у 2022. години (период након улага-
ња) у износу од 295.100 динара (3.250.000 × 13,62%
: 12 × 8). И у наредним периодима рачуноводствену
амортизацију обрачунава по стопи од 13,62% на на-
бавну вредност која износи 3.250.000 динара.
Вредност од 1.816.019 динара (пореска неот-
писана вредност на 31. 12. 2021. године, која изно-
1.625.000 си 1.566.019 динара + накнадно улагање 250.000
динара) амортизована је у пореске сврхе за цели
3.250.000
период 2022. године по стопи од 15%. Вредност
3,67 од 1.816.019 динара представља основицу за об-
рачун пореске амортизације и у наредним поре-
13,62% ским периодима.

72 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net


Образац ПОА
Подаци о обрачунатој амортизацији сталних
средстава стечених почев од 1. јануара 2019. го-
дине за период од 1. 1. до 31. 12. 2022.
Ред.
бр.
Опис
Износ амортизације који се признаје као расход у
1.
пореском периоду
Износ разлике између неотписане пореске и
неотписане рачуноводствене вредности сталних
2.
средстава, утврђен у складу са чланом 3. став 7.
овог правилника
Укупан износ амортизације који се признаје као
3.
расход у пореском периоду (1 + 2)
Дакле, описана правила примењују се у слу-
чају када је:
■ обвезник стекао стално средство закључно са
31. децембром 2018. године (без обзира на то да
ли га је до тог датума ставио у употребу);
ПОРЕЗИ
■ то средство разврстано у неку од амортизаци-
оних група од II до V;
■ почев од 1. јануара 2019. године у конкретно
средство извршено накнадно улагање;
■ вредност накнадних улагања већа од 10% неот-
Износ писане рачуноводствене вредности тог средства,
утврђене на први дан пореског периода у ком је
272.403 извршено улагање.
- Пример: Више накнадних улагања извршених
у више пореских периода
Друштво је 3. 1. 2018. године набавило комби
272.403
теретно возило набавне вредности 3.000.000 ди-
нара. Процењени корисни век је осам година, што
значи да је рачуноводствена амортизација 12,5%. У
пореске сврхе средство је разврстано у III групу и
амортизује се по стопи од 15%.
У комби је 1. 5. 2022. године уложено 100.000
динара. На 1. 1. 2022. године рачуноводствена не-
отписана вредност возила износи 1.500.000 динара.

Амортизација
Набавна Неотписана вредност
Година 12,5% 15%
вредност
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019
1. 5. 2022 – улагање 100.000
Однос извршеног улагања и неотписане рачуноводствене вредности 6,67%

С обзиром на то да је вредност накнадног улагања мања од 10% (100.000 / 1.500.000 = 6,67%) неотписане
рачуноводствене вредности возила, за то возило обрачун пореске амортизације наставља се по старим
правилима (по дегресивној методи, коришћењем обрасца ОА).
У датом случају у 2022. години обвезник је у обрасцу ОА исказао следеће податке:
Образац ОА
Обрачун амортизације сталних средстава за 2022. годину
Прибављена средства Отуђена Неотписана Неотписана вредност
Почетни салдо Стопа Амортизација
Број групе која се стављају у средства током вредност на крају године
групе
употребу године (2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)
1 2 3 4 5 6 7 8
III 1.566.019 100.000 1.666.019 15% 249.903 1.416.116

У 2022. години обвезник је прво обрачунао ра- Садашња вредност (1.500.000 - 125.000 + 100.000) 1.475.000
чуноводствену амортизацију за прва четири месеца Набавна вредност након додатног улагања 3.100.000
те године (до накнадног улагања), и то у износу од Преостали век трајања (у годинама) 3,666667
125.000 динара (3.000.000 × 12,5% : 12 × 4), а затим Нова амортизациона стопа за потребе обрачуна
је извршио прерачунавање амортизационе стопе за рачуноводствене амортизације 12,9765%
сврху утврђивања рачуноводствене амортизације,
коју ће употребљавати до краја коришћења тог во- Применом новоутврђене амортизационе стопе
зила (до краја децембра 2025. године). обвезник је обрачунао амортизацију за преосталих

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 73

 ПОРЕЗИ
осам месеци у 2022. години (период након улагања) у износу од 268.182 динара (3.100.000 × 12,9765% : 12
× 8). Укупна рачуноводствена амортизација за возило у 2022. години износи 393.182 динара (125.000 +
268.182).
Претпоставља се даље да је поменути обвезник и у 2023. години (опет 1. маја) уложио додатних 100.000
динара у основно средство. На 1. 1. 2023. године рачуноводствена неотписана вредност возила износи
1.206.818 динара.
Амортизација
Набавна Неотписана вредност
Година 12,5% 15%
вредност
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019
2022. 3.100.000 393.182 249.903 1.206.818 1.416.116
1. 5. 2023 – улагање 100.000
Однос извршеног улагања и неотписане рачуноводствене вредности 8,29%

С обзиром на то да је вредност накнадног улагања мања од 10% (100.000 / 1.206.818 = 8,29%) неотписане
рачуноводствене вредности возила, за то возило обрачун пореске амортизације наставља се по старим
правилима (по дегресивној методи, коришћењем обрасца ОА).
У датом случају у 2023. години обвезник је у обрасцу ОА исказао следеће податке:

Образац ОА

Обрачун амортизације сталних средстава за 2023. годину

Прибављена средства Отуђена Неотписана Неотписана вредност

Почетни салдо Стопа Амортизација
Број групе која се стављају у средства током вредност на крају године
групе
употребу године (2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)

1 2 3 4 5 6 7 8
III 1.416.116 100.000 1.516.116 15% 227.417 1.288.699

У 2023. години обвезник је прво обрачунао рачуноводствену амортизацију за прва четири месеца те
године (до накнадног улагања), и то у износу 134.091 динара (3.100.000 × 12,9765% : 12 × 4), а затим је из-
вршио прерачунавање амортизационе стопе за сврху утврђивања рачуноводствене амортизације, коју ће
употребљавати до краја коришћења тог возила (до краја децембра 2025. године).

Садашња вредност (1.206.818 - 134.091 + 100.000) 1.172.727

Набавна вредност након додатног улагања 3.200.000

Преостали век трајања (у годинама) 2,666667

Нова амортизациона стопа за потребе обрачуна

рачуноводствене амортизације 13,7429%

Применом новоутврђене амортизационе стопе обвезник је обрачунао амортизацију за преосталих осам

месеци у 2023. години (период након улагања) у износу од 293.182 динара (3.200.000 × 13,7429% : 12 × 8).
Укупна рачуноводствена амортизација за возило у 2023. години износи 427.273 динара (134.091 + 293.182).
На дан 1. 1. 2024. године рачуноводствена неотписана вредност возила износи 879.545 динара, а обве-
зник је 1. 5. 2024. године уложио додатних 100.000 динара у основно средство.

74 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net

 ПОРЕЗИ
Амортизација
Набавна Неотписана вредност
Година 12,5% 15%
вредност
Рачун. Пореска Рачун. Пореска
2018. 3.000.000 375.000 450.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 375.000 382.500 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 375.000 325.125 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 375.000 276.356 1.500.000 1.566.019
2022. 3.100.000 393.182 249.903 1.206.818 1.416.116
2023. 3.200.000 427.273 227.417 879.545 1.288.699
1. 5. 2024 – улагање 100.000
Однос извршеног улагања и неотписане рачуноводствене вредности 11,37%

С обзиром на то да је вредност накнадног улагања виша од 10% неотписане рачуноводствене вредности

(100.000 / 879.545 = 11,37%), обвезник искључује возило из салда затечених средстава разврстаних у групу
III и у 2024. години обрачунава амортизацију за возило (плус накнадно улагање) по новим правилима.

Образац ОА

Обрачун амортизације сталних средстава за 2024. годину

Прибављена средства Отуђена Неотписана Неотписана вредност

Почетни салдо Стопа Амортизација
Број групе која се стављају у средства током вредност на крају године
групе
употребу године (2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)

1 2 3 4 5 6 7 8
III 1.288.699 1.288.699 0 15% 0 0

Пореска амортизација за 2024. годину износи 208.305 динара (15% на основицу у висини 1.388.699
динара, коју чини неотписана пореска вредност средства од 1.288.699, увећана за накнадно улагање од
100.000 динара).
Сумарни преглед обрачуна рачуноводствене и пореске амортизације за наведено средство кроз његов
корисни век трајања је:
Рачун. неотп. Пореска неотп.
Година Набавна вредност Улагање Рачун. аморт. Пореска аморт.
вредност вредност
2018. 3.000.000 0 375.000 2.625.000 2.550.000
2019. 3.000.000 0 375.000 2.250.000 2.167.500
2020. 3.000.000 0 375.000 1.875.000 1.842.375
2021. 3.000.000 0 375.000 1.500.000 1.566.019
2022. 3.000.000 100.000 393.182 1.206.818 1.416.116
2023. 3.100.000 100.000 427.273 879.545 1.288.699
2024. 3.200.000 100.000 479.773 499.773 1.180.394
2025. 3.300.000 0 499.773 0 972.089

Уколико обвезник у току 2026. године отуђи возило или га преда на уништење, у пореском билансу
за ту годину биће призната вредност од 972.089 динара, као износ позитивне разлике између неотписане
пореске и неотписане рачуноводствене вредности тог средства.

2.3 Накнадна улагања у нова средства
Набавна вредност новог средства не може да се
мења током трајања обрачуна пореске амортиза-
ције, осим у случају накнадних улагања која се, у
складу са прописима о рачуноводству, укључују у
набавну вредност сталног средства. Значи, уколико
је у пореском периоду дошло до накнадног улага-
ња у средство које је стечено почев од 1. 1. 2019.
године (а вредност тог накнадног издатка припи-
сана је вредности иницијално признатог основног
средства), вредност накнадног улагања посматра се
као саставни део средства (и његове вредности) на
31. 12. 2022. године, када се врши обрачун пореске
амортизације за 2022. годину.

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 75

 ПОРЕЗИ
То такође значи да се вредност накнадног ула-
гања у ново средство у пореске сврхе амортизује
за период целе године у којој је улагање изврше-
но (а не само од тренутка улагања до краја обра-
чунског периода), с обзиром на то да се пореска
амортизација нових средстава утврђује приме-
ном пропорционалне методе за свако стално
средство посебно – на следећи начин:
НВ×БД
𝑂𝑂𝑂𝑂 = × АС,
365
при чему је НВ – набавна вредност на последњи
дан пореског периода, БД – број дана коришће-
ња у пореском периоду, а АС – амортизациона
стопа.
Наведено је потврђено и у Мишљењу Мини-
старства финансија бр. 011-00-138/2020-04 од 18. 5.
2020. године: Имајући у виду одредбе Правилника,
набавна вредност сталног средства за сврху обра-
чуна пореске амортизације представља вредност
по којој је средство први пут признато у послов-
ним књигама, при чему се иста (током трајања
обрачуна пореске амортизације) може мењати у
случају извршених накнадних улагања која се сагла-
сно прописима о рачуноводству укључују у набавну
вредност сталног средства. Према томе, уколико
се вредност новоуграђеног дела основног средства
може сматрати накнадним улагањем у складу са
прописима о рачуноводству, сматрамо да се за
износ те вредности, који се утврђује сходно про-
писима о рачуноводству, повећава основица за
обрачун пореске амортизације, и то за цео поре-
ски период у коме су накнадна улагања завршена.
С обзиром на то да се у рачуноводствене свр-
хе амортизација обрачунава „двостепено” – прво
на иницијалну набавну вредност средства до дана
улагања, а затим од дана улагања до краја године
на нову набавну вредност (коју чини иницијална
набавна вредност увећана за накнадно улагање),
потребно је бити пажљив тако да се тај принцип
грешком не примени и приликом обрачуна пореске
амортизације.
Из Мишљења Министарства финансија бр. 011-
00-69/2022-04 од 7. 2. 2022. године:
Сходно одредбама Правилника, набавна вред-
ност сталног средства за сврху обрачуна пореске
амортизације представља вредност по којој је
средство први пут признато у пословним књигама,
при чему се иста (током трајања обрачуна пореске
амортизације) може мењати у случају извршених
76 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net
накнадних улагања која се сагласно прописима о ра-
чуноводству укључују у набавну вредност сталног
средства. Када обвезник врши замену дела сталног
средства, а вредност новоуграђеног дела може се
сматрати накнадним улагањем у складу са пропи-
сима о рачуноводству, мишљења смо да се за износ
те вредности (који се утврђује сходно прописима
о рачуноводству) повећава основица за обрачун по-
реске амортизације (и то за цео порески период у
коме су накнадна улагања завршена), при чему се
(истовремено) за вредност (неотписане пореске
вредности) замењеног дела умањује основица за
обрачун пореске амортизације тог сталног сред-
ства.
Пример: Накнадно улагање у ново средство
Обвезник је 1. фебруара 2021. године набавио
опрему у вредности 3.000.000 динара. Додатно
улагање у ту опрему извршено је 1. новембра 2022.
године у вредности од 300.000 динара. Корисни
век употребе опреме је 5 година, па је рачуновод-
ствена амортизациона стопа утврђена у висини од
20%. Новим улагањем није продужен корисни век
опреме. Та опрема је разврстана у III групу, па се за
сврхе обрачуна пореске амортизације примењује
стопа од 15%.
Неотписана рачуноводствена вредност на 31.
12. 2021. године износи 2.452.603 динара.
У 2022. години обвезник је прво обрачунао ра-
чуноводствену амортизацију за првих 10 месеци
те године (до накнадног улагања), и то у износу од
500.000 динара (3.000.000 × 20% : 12 × 10), а затим је
извршио прерачунавање амортизационе стопе за
сврху утврђивања рачуноводствене амортизације,
коју ће употребљавати до краја коришћења опреме
(до краја јануара 2026. године).
Садашња вредност (2.452.603 - 500.000 + 300.000) 2.252.603
Набавна вредност након додатног улагања 3.300.000
Преостали век трајања (у годинама) 3,25
Нова амортизациона стопа за потребе обрачуна
рачуноводствене амортизације
21%
Применом новоутврђене амортизационе стопе
обвезник је обрачунао амортизацију за новембар
и децембар 2022. године (период након улагања) у
износу од 115.500 динара (3.300.000 × 21% : 12 × 2).
И у наредним периодима рачуноводствену
амортизацију обрачунава по стопи од 21% на на-
бавну вредност, која износи 3.300.000 динара. По-
реска амортизација за 2022. годину обрачуната је
као 3.300.000 динара × 15%, што даје 495.000 динара.
 ПОРЕЗИ

Амортизација Пореска амортизација у 2026. утврђена је при-

Година меном обрачуна
Која се признаје у
Рачуноводствена Пореска НВ × БД 3.300.000 × 31
пореске сврхе
𝑂𝑂𝑂𝑂 = × АС = × 15% = 42.041 динара.
2021. 547.397 410.548 410.548 365 365

2022. 615.500 495.000 495.000

Под претпоставком да је обвезник у току 2026.
године опрему отуђио, у том пореском периоду
2023. 693.000 495.000 495.000
(2026. години) у пореске сврхе биће призната и по-
2024. 693.000 495.000 495.000
зитивна разлика између неотписане пореске и не-
2025. 693.000 495.000 495.000
отписане рачуноводствене вредности, и то у висини
2026. 58.103 42.041 42.041
867.411 динара, коју је утврдио на следећи начин:

Амортизација која се Неотписана вредност Позитивна разлика између

Пореска Рачуноводствена
Година признаје као пореска на неотписане пореске и неотписане
амортизација амортизација
ред. бр. 1 обрасца ПОА Рачуноводствена Пореска рачуноводствене вредности
2021. 410.548 547.397 410.548 2.452.603 2.589.452
2022. 495.000 615.500 495.000 2.137.103 2.394.452
2023. 495.000 693.000 495.000 1.444.103 1.899.452
2024. 495.000 693.000 495.000 751.103 1.404.452
2025. 495.000 693.000 495.000 58.103 909.452
2026. 42.041 58.103 42.041 0 867.411 867.411

3 Отуђења сталних средстава у току Основица

Пореска Пореска неотписана
Датум за обрачун
2022. године амортизације
амортизација вредност

12. 09. 2022. 15.000.000 261.986 13.988.014

3.1 Отуђење непокретности у току пореског 1. 1. 2023. - - -
периода
Приликом отуђења непокретности у току поре- На основу наведеног обвезник ће у ПОА обра-
ског периода амортизација се обрачунава приме- сцу за 2022. годину на ред. бр. 1 исказати износ од
ном пропорционалне методе, и то до дана отуђења 261.986 динара.
средства.
3.2 Отуђење затечених средстава
Пример: Пореска амортизација непокретности разврстаних у групе од II до V
која је отуђена у 2022. години
Пореска амортизација престаје да се обрачуно-
Обвезник на 1. 1. 2022. године поседује непо- ва за стална средства разврстана у групе од II до
кретност са следећим подацима: V тек када се отуђе или у потпуности расходују.
Под отуђењем средства мисли се на све случајеве
Пореска Рачуноводствена
Ред. Стално Набавна
Пореска
неотписана неотписана престанка коришћења, као што су продаја, поклон,
амортиза-
бр. средство вредност
ција
вредност вредност пренос у оквиру статусне промене, расходовање,
31. 12. 2021. 31. 12. 2021.
уништавање и др. У свим случајевима салдо групе
Склади-
1.
ште Б
15.000.000 750.000 14.250.000
13.800.000
којој средство припада умањује се за пореску неот-
писану вредност отуђеног средства.
Складиште Б је 12. септембра 2022. године про- Из Мишљења Министарства финансија бр. 430-
дато. 00-93/2017-04 од 29. 5. 2017. године:
Пореска амортизација отуђеног складишта об- Имајући у виду наведене законске одредбе, у слу-
рачунава се од 1. 1. 2022. године до дана отуђења чају када обвезник донесе одлуку о престанку при-
– 12. 9. 2022. године. знавања вредности нематеријалне имовине, као и о
Основица
престанку признавања вредности материјалних
Пореска Пореска неотписана средстава – опреме (услед техничко-технолошке
Датум за обрачун
амортизација вредност
амортизације застарелости исте), сматрамо да предметна
31. 12. 2020. 15.000.000 375.000 14.625.000 стална средства треба искључити из амортиза-
31. 12. 2021. 15.000.000 375.000 14.250.000 ционе групе (од II до V) у коју су разврстана, с обзи-

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 77

 ПОРЕЗИ
ром на то да је престанком признавања предметних
сталних средстава у пословним књигама обвезника
дошло до престанка испуњења (једног од) услова не-
опходног за примену обрачуна пореске амортизације
сталних средстава. Такође, у случају када обвезник,
по истеку корисног века трајања сталних средстава
(утврђеног у складу са прописима о рачуноводству)
за која је вршио обрачун амортизације за пореске
сврхе, та средства расходује и уништи, односно
прода их као отпадни материјал или их поклони,
што значи да их више не користи, мишљења смо
да се у том случају ради о отуђењу, односно нера-
сполагању предметним сталним средствима, и да
је, по том основу, обвезник дужан да иста (сред-
ства) искључи из одговарајуће амортизационе
групе (од II до V) у коју су разврстана.
Напомињемо да се салдо амортизационе групе
у коју су разврстана предметна стална средства
(чија је вредност у пословним књигама сведена на
нулу, односно која су отуђена) умањује за износ не-
отписане вредности истих (набавна вредност тих
средстава умањена за припадајући износ пореске
амортизације), сагласно одредби члана 4. став 2.
Старог правилника.
С обзиром на то да се пореска амортизација за
стална средства разврстана у групе од II до V обра-
чунава збирно, према салду групе, приликом оту-
ђења средстава мора да се израчуна неотписана
вредност тог средства применом дегресивне мето-
де обрачуна амортизације од дана када је средство
Вредност отуђених сталних средстава може да
се утврди применом одговарајућих коефицијената
на набавну вредност. За израчунавање коефици-
јента пореске неотписане вредности неопходни су
следећи подаци:
■■ година стављања у употребу конкретног сред-
ства (од када се и рачуна пореска амортизација),
■■ године отуђења конкретног средства (у којој се
не обрачунава амортизација) и
■■ пореска амортизациона група у коју је то кон-
кретно средство разврстано.
Формула за обрачун пореске неотписане вред-
ности затеченог средства је:
ПНВ = НВ × {(1 − стопа ПА)број година обрачуна ПА }
при чему је ПНВ – пореска неотписана вредност,
НВ – набавна вредност, а ПА – пореска амортиза-
ција.
Пример: Отуђење затеченог средства у 2022.
години
Обвезник је 2018. године набавио путнички ау-
томобил набавне вредности 2.000.000 динара. Ау-
томобил је продао у току 2022. године.
Обрачун пореске неотписане вредности је сле-
дећи:
Година Пореска амортизација Пореска неотписана вредност
2018. 200.000 1.800.000
2019. 180.000 1.620.000

стављено у употребу. 2020. 162.000 1.458.000

2021. 145.800 1.312.200
Код затечених средстава из група II до V
амортизација се не обрачунава за сразмерни део Или применом формуле:
године у којој је средство отуђено, већ се у обзир
ПНВ = 2.000.000 × {(1 − 10%)4 } = 1.312.200
узимају годишње амортизације почев од прве
године у којој је започета амортизација, закључ- Обвезник уноси износ од 1.312.200 динара у
но са годином која претходи години у којој је образац Обрачун ОА, у колону 4 („Отуђена сред-
средство отуђено. ства током године”).

Неотписана
Прибављена Отуђена Неотписана
Број Почетни салдо Стопа Амортизација вредност на крају
средства која се средства током вредност
групе групе године
стављају у употребу године
(2 + 3 - 4) % (5 x 6) (5 - 7)

1 2 3 4 5 6 7 8
II 1.312.200 1.312.200 0 10% 0 0

78 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net

 ПОРЕЗИ
3.3 Отуђење нових средстава -технолошком и физичком облику: Имајући у виду
У складу са чланом 3. став 7. Новог правилника, наведене одредбе Правилника, у случају када је на
у случају када је у пореском периоду стално сред- основу одлуке о расходовању сталног средства, а
ство отуђено односно уништено, као расход у том у складу са прописима о рачуноводству, престао
пореском периоду признаје се износ позитивне обрачун рачуноводствене амортизације, у том
разлике између неотписане пореске и неотписа- моменту престаје признавање расхода амортиза-
не рачуноводствене вредности тог средства, која ције за пореске сврхе, у складу са чланом 3. став 6.
се утврђује у пореском периоду у ком је дошло до Правилника. Међутим, у пореском периоду у ком
престанка обрачуна амортизације, при чему се тако обвезник врши демонтажу расходованог стал-
утврђена разлика умањује за расход обезвређења ног средства, услед чега стално средство (како
који се признаје у истом пореском периоду у скла- наводите у поднетом допису) губи идентитет
ду са Законом. Дато правило примењује се на нова у техничко-технолошком и физичком облику,
средства која су отуђена у току 2022. године, а сте- сматрамо да је у том пореском периоду дошло до
чена почев од 1. 1. 2019. године. уништења сталног средства па се, с тим у вези, у
Из Мишљења Министарства финансија бр. 011- истом пореском периоду признаје позитивна ра-
00-410/2020-04 од 17. 6. 2020. године: злика између неотписане пореске и неотписане
Када је у току пореског периода престао обра- рачуноводствене вредности тог средства која
чун рачуноводствене амортизације (нпр. средство је утврђена у пореском периоду у којем је дошло
је рекласификовано као стално средство намење- до престанка обрачуна амортизације за пореске
но продаји), па је, сагласно одредбама Правилника, сврхе.
престао и обрачун пореске амортизације, у том
Пример: Отуђено ново средство када постоји
случају обвезник је дужан да (за тај порески пе-
позитивна разлика између неотписане пореске
риод) утврди расход амортизације, и то од првог
и неотписане рачуноводствене вредности
дана пореског периода до дана престанка обрачуна
средства
амортизације за пореске сврхе, примењујући одред-
бе члана 3. ст. 1, 2, 3, 4. и 6. Правилника. Међутим, Обвезник је 3. јануара 2020. године набавио
уколико обвезник до краја пореског периода (у ком аутомобил у вредности од 3.500.000 динара. Про-
је дошло до престанка обрачуна пореске амортиза- цењени век коришћења је 5 година, па је стога
ције) или неком од наредних пореских периода, из- рачуноводствена амортизациона стопа 20%, а ре-
врши продају предметног основна средства, у том зидуална вредност нула. Пореска амортизациона
пореском периоду (у ком је средство отуђено) као стопа је 15% јер је средство разврстано у III групу.
расход амортизације признаје се и (евентуални) Обвезник је 10. децембра 2022. године продао
износ позитивне разлике између неотписане по- аутомобил за 2 милиона динара.
реске и неотписане рачуноводствене вредности Датум набавке 3. 1. 2020.
тог средства, при чему се износ предметне ра-
Вредност 3.500.000
злике утврђује у моменту престанка обрачуна
Рачуноводствена ам. ст. 20%
амортизације за пореске сврхе.
Пореска ам. ст. 15%
Чланом 3. став 8. Новог правилника прецизи-
Датум отуђења 10. 12. 2022.
рана је дефиниција неотписане пореске вредности
која се утврђује ради утврђивања позитивне разли-
Опис 2020. 2021. 2022.
ке између неотписане пореске и неотписане рачу-
новодствене вредности у пореском периоду када је Рачуноводствена амортизација 694.247 700.000 657.808
средство отуђено (односно уништено): „Неотписа- Пореска амортизација 520.685 525.000 493.356
на пореска вредност из става 7. овог члана утврђује Неотписана пореска вредност
се тако што се набавна вредност, увећана за накнад- на 10. 12. 2022. 1.960.959
на улагања, умањи за износ пореске амортизације.” Неотписана рачуноводствена
С тим у вези, у складу са Мишљењем Мини- вредност на 10. 12. 2022. 1.447.945
старства финансија бр. 011-00-138/2020-04 од 18. Позитивна разлика између
5. 2020. године, под уништењем се подразумева и неотписане пореске и
неотписане рачуноводствене
демонтажа расходованог сталног средства, услед вредности 513.014
чега стално средство губи идентитет у техничко-

ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 79

 ПОРЕЗИ
Образац ПОА зидуална вредност нула. Пореска амортизациона
Подаци о обрачунатој амортизацији сталних стопа је 15% јер је средство разврстано у III групу.
средстава стечених почев од 1. јануара 2019. Обвезник је 10. децембра 2022. године продао
године за период од 1. 1. до 31. 12. 2022. аутомобил.
Ред. Датум набавке 3. 1. 2020.
Опис Износ
бр. Вредност 3.500.000
Износ амортизације који се признаје као Рачуноводствена ам. ст. 10%
1.
расход у пореском периоду 493.356
Пореска ам. ст. 15%
Износ разлике између неотписане пореске
и неотписане рачуноводствене вредности Датум отуђења 10. 12. 2022.
2.
сталних средстава, утврђен у складу са чланом
3. став 7. овог правилника 513.014
Опис 2020. 2021. 2022.
Укупан износ амортизације који се признаје
3. Рачуноводствена амортизација 347.123 350.000 328.904
као расход у пореском периоду (1 + 2) 1.006.370
Пореска амортизација 520.685 525.000 493.356
Напомена: У случају да је средство обезвређено Амортизација која се признаје
у току 2021. и 2022. године (признато на рачуну 5823 у пореске сврхе 347.123 350.000 328.904
– Обезвређење постројења и опреме), постојећа Рачуноводствена неотписана
разлика између неотписане пореске и рачуновод- вредност 3.152.877 2.802.877 2.473.973
ствене вредности умањује се за износ обезвређења Пореска неотписана вредност 3.152.877 2.802.877 2.473.973
који се у истом пореском периоду (2022) признаје
у пореске сврхе. Пореска неотписана вредност једнака је набав-
По основу продаје аутомобила у датом примеру ној вредности умањеној за износе амортизације
остварен је добитак од продаје (евидентиран на ра- која се признаје у пореске сврхе.
чуну 670) у износу од 552.055 (2.000.000 - 1.447.945), Или:
који увећава основицу за обрачун пореза на добит, Опис 2020. 2021. 2022.
док износ од 513.014 динара исказан на ред. бр. 2 Рачуноводствена амортизација 347.123 350.000 328.904
обрасца ПОА ту основицу умањује.
Пореска амортизација 520.685 525.000 493.356
Неотписана пореска вредност
Наравно, уколико је неотписана пореска на 10. 12. 2022, утврђена у
вредност нижа или једнака неотписаној рачуно- складу са ставом 8. члана 3.
Новог правилника 1.960.959
водственој вредности, нема ни основа за приме-
ну одредаба члана 3. став 7. Новог правилника, Неотписана рачуноводствена
вредност на 10. 12. 2022 2.473.973
односно не постоји износ који би се у периоду
Негативна разлика између не-
отуђења средства признао у пореске сврхе и унео отписане пореске и неотписа-
на ред. бр. 2 обрасца ПОА. Значи, у случајевима не рачуноводствене вредности -513.014
када је рачуноводствена амортизација нижа од
пореске амортизације (услед чега се у пореске Значи, без обзира на начин на који се утврђује
сврхе признаје рачуноводствена амортизација), неотписана пореска вредност, приликом отуђе-
НЕ може да настане позитивна разлика између ња тог средства нема исказивања износа на ред.
неотписане пореске и неотписане рачуновод- бр. 2 обрасца ПОА.
ствене вредности средства.
Закључак – образац ПБ 1, односно ПБ 2
Пример: Отуђено ново средство када
У пореском билансу на обрасцу ПБ 1 за потребе
НЕ постоји позитивна разлика између
исказивања података о амортизацији предвиђена
неотписане пореске и неотписане
су два поља, и то:
рачуноводствене вредности средства
■■ ред. бр. 20: „Укупан износ амортизације исказан
Обвезник је 3. јануара 2020. године набавио у финансијским извештајима”;
аутомобил у вредности од 3.500.000 динара. Про- ■■ ред. бр. 21: „Укупан износ амортизације који се
цењени век коришћења је 10 година, па је стога признаје у пореске сврхе у складу са чл. 10. и 10б
рачуноводствена амортизациона стопа 10%, а ре- Закона”.

80 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК • propisi.net


У пореском билансу на обрасцу ПБ 2 за потребе
исказивања података о амортизацији предвиђена
су два поља, и то:
■■ ред. бр. 21: „Укупан износ амортизације исказан
у финансијским извештајима”;
■■ ред. бр. 22: „Укупан износ амортизације који се
признаје у пореске сврхе у складу са чл. 10. и 10б
Закона”.
Податак о укупном износу рачуноводствене
амортизације исказан је у оквиру рачуна 540 –
Трошкови амортизације, и то је износ који се
исказује на ред. бр. 20 обрасца ПБ 1, односно на
ред. бр. 21 обрасца ПБ 2.
Укупан износ амортизације који се признаје
у пореске сврхе и исказује на ред. бр. 21 обрасца
ПБ 1, односно на ред. бр. 22 обрасца ПБ 2, треба
израчунати као збир следећих износа:
ПОРЕЗИ
1) збирног износа амортизације из колоне 7 об-
расца ОА (за све четири амортизационе групе)
– стална средства стечена закључно са 31. 12.
2018. године и нематеријална средства стечена
закључно са 31. 12. 2017. године;
2) износа пореске амортизације непокретности
које су стечене закључно са 31. 12. 2018. године;
3) износа пореске амортизације нематеријалних
средстава која су стечена од 1. јануара до 31. де-
цембра 2018. године;
4) укупног износа амортизације који се призна-
је као расход у пореском периоду за сва стална
средства стечена почев од 1. јануара 2019. године
– односи се на непокретности, стална средства
разврстана у групе II до V, нематеријална сред-
ства, инвестиционе некретнине (податак са ред.
бр. 3 обрасца ПОА).
ПС
ФЕБРУАР 2023. • ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 81