‫ﺩﻭﺭ ﻟﺠﺎﻥ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﻠﻴﻞ ﻣﺨﺎﻃﺮ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﺍﻟﺨﺎﺭﺟﻴﺔ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﻣﻴﺪﺍﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ‬ ‫ﺍﻟﻌﻨﻮﺍﻥ‪:‬‬

‫ﻣﻦ ﺍﻟﻤﺼﺎﺭﻑ ﺍﻟﺴﻮﺩﺍﻧﻴﺔ‬

‫ﺃﺣﻤﺪ‪ ،‬ﺗﻬﺎﻧﻲ ﻋﺒﺪﺍﻟﻤﻨﻌﻢ ﻣﺤﻤﺪ‬ ‫ﺍﻟﻤؤﻟﻒ ﺍﻟﺮﺋﻴﺴﻲ‪:‬‬
‫ﻋﺒﺪﺍﷲ‪ ،‬ﺍﻟﺰﻳﻦ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﺑﺎﺑﻜﺮ)ﻣﺸﺮﻑ(‬ ‫ﻣؤﻟﻔﻴﻦ ﺁﺧﺮﻳﻦ‪:‬‬
‫‪2020‬‬ ‫ﺍﻟﺘﺎﺭﻳﺦ ﺍﻟﻤﻴﻼﺩﻱ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺨﺮﻃﻮﻡ‬ ‫ﻣﻮﻗﻊ‪:‬‬

‫الفصل الثاني‬ ‫‪1 - 140‬‬

‫‪1136121‬‬
‫ﺍﻟﺼﻔﺤﺎﺕ‪:‬‬
‫ﺭﻗﻢ ‪:MD‬‬

‫اإلطار النظري ملخاطر املراجعة‬

‫ﺭﺳﺎﺋﻞ ﺟﺎﻣﻌﻴﺔ‬ ‫ﻧﻮﻉ ﺍﻟﻤﺤﺘﻮﻯ‪:‬‬
‫‪Arabic‬‬ ‫ﺍﻟﻠﻐﺔ‪:‬‬
‫ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ‬ ‫ﺍﻟﺪﺭﺟﺔ ﺍﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‪:‬‬
‫يحتوى هذا الفصل على االطار النظري لمخاطر المراجعة الخارجية من خالل‬
‫ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻨﻴﻠﻴﻦ‬ ‫ﺍﻟﺠﺎﻣﻌﺔ‪:‬‬
‫ﻛﻠﻴﺔاآلتي‪:‬‬
‫ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺎﺕ ﺍﻟﻌﻠﻴﺎ‬ ‫النحو‬ ‫مبحثين على‬ ‫ﺍﻟﻜﻠﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺴﻮﺩﺍﻥ‬ ‫ﺍﻟﺪﻭﻟﺔ‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬مفهوم ومستويات ومسببات مخاطر المراجعة‬
‫‪Dissertations‬‬ ‫ﻗﻮﺍﻋﺪ ﺍﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎﺕ‪:‬‬
‫الخارجية‪.‬‬
‫ﺍﻟﺨﺎﺭﺟﻴﺔ‪،‬‬ ‫اجعةﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ‬‫مخاطر المر‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ‪،‬‬ ‫ﺍﻟﺴﻮﺩﺍﻧﻴﺔ‪،‬عالقة‬
‫ﺍﻟﺴﻴﺎﺳﺎﺕ‬ ‫ﺍﻟﻤﺼﺎﺭﻑالمراجعة و‬
‫ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻳﺔ‪،‬مخاطر‬
‫الثاني‪ :‬تقدير‬
‫ﺍﻟﺒﻨﻮﻙ‬ ‫المبحث‬ ‫ﻣﻮﺍﺿﻴﻊ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺨﺒﺮﺓ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪http://search.mandumah.com/Record/1136121‬‬ ‫ﺭﺍﺑﻂ‪:‬‬

‫© ‪ 2024‬ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪ .‬ﺟﻤﻴﻊ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪.‬‬

‫ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻣﺘﺎﺣﺔ ﺑﻨﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﺗﻔﺎﻕ ﺍﻟﻤﻮﻗﻊ ﻣﻊ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ‪ ،‬ﻋﻠﻤﺎ ﺃﻥ ﺟﻤﻴﻊ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪ .‬ﻳﻤﻜﻨﻚ ﺗﺤﻤﻴﻞ ﺃﻭ ﻃﺒﺎﻋﺔ ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻟﻼﺳﺘﺨﺪﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﺸﺨﺼﻲ ﻓﻘﻂ‪ ،‬ﻭﻳﻤﻨﻊ ﺍﻟﻨﺴﺦ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺤﻮﻳﻞ ﺃﻭ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻋﺒﺮ ﺃﻱ ﻭﺳﻴﻠﺔ )ﻣﺜﻞ ﻣﻮﺍﻗﻊ ﺍﻻﻧﺘﺮﻧﺖ ﺃﻭ ﺍﻟﺒﺮﻳﺪ ﺍﻻﻟﻜﺘﺮﻭﻧﻲ( ﺩﻭﻥ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﺧﻄﻲ ﻣﻦ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪.‬‬
 ‫ﻟﻺﺳﺘﺸﻬﺎﺩ ﺑﻬﺬﺍ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﻗﻢ ﺑﻨﺴﺦ ﺍﻟﺒﻴﺎﻧﺎﺕ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﺣﺴﺐ ﺇﺳﻠﻮﺏ ﺍﻹﺳﺘﺸﻬﺎﺩ ﺍﻟﻤﻄﻠﻮﺏ‪:‬‬

‫ﺇﺳﻠﻮﺏ ‪APA‬‬
‫ﺃﺣﻤﺪ‪ ،‬ﺗﻬﺎﻧﻲ ﻋﺒﺪﺍﻟﻤﻨﻌﻢ ﻣﺤﻤﺪ‪ ،‬ﻭ ﻋﺒﺪﺍﷲ‪ ،‬ﺍﻟﺰﻳﻦ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﺑﺎﺑﻜﺮ‪.(2020) .‬ﺩﻭﺭ ﻟﺠﺎﻥ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﻠﻴﻞ‬
‫ﻣﺨﺎﻃﺮ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﺍﻟﺨﺎﺭﺟﻴﺔ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﻣﻴﺪﺍﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ ﺍﻟﻤﺼﺎﺭﻑ ﺍﻟﺴﻮﺩﺍﻧﻴﺔ)ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ ﻏﻴﺮ‬
‫ﻣﻨﺸﻮﺭﺓ(‪ .‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻨﻴﻠﻴﻦ‪ ،‬ﺍﻟﺨﺮﻃﻮﻡ‪ .‬ﻣﺴﺘﺮﺟﻊ ﻣﻦ ‪1136121/Record/com.mandumah.search//:http‬‬
‫ﺇﺳﻠﻮﺏ ‪MLA‬‬
‫ﺃﺣﻤﺪ‪ ،‬ﺗﻬﺎﻧﻲ ﻋﺒﺪﺍﻟﻤﻨﻌﻢ ﻣﺤﻤﺪ‪ ،‬ﻭ ﺍﻟﺰﻳﻦ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﺑﺎﺑﻜﺮ ﻋﺒﺪﺍﷲ‪" .‬ﺩﻭﺭ ﻟﺠﺎﻥ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﻠﻴﻞ ﻣﺨﺎﻃﺮ‬
‫ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﺍﻟﺨﺎﺭﺟﻴﺔ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﻣﻴﺪﺍﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ ﺍﻟﻤﺼﺎﺭﻑ ﺍﻟﺴﻮﺩﺍﻧﻴﺔ" ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ‪ .‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻨﻴﻠﻴﻦ‪،‬‬
‫الفصل الثاني‬
‫ﺍﻟﺨﺮﻃﻮﻡ‪ .2020 ،‬ﻣﺴﺘﺮﺟﻊ ﻣﻦ ‪1136121/Record/com.mandumah.search//:http‬‬

‫اإلطار النظري ملخاطر املراجعة‬

‫يحتوى هذا الفصل على االطار النظري لمخاطر المراجعة الخارجية من خالل‬
‫مبحثين على النحو اآلتي‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬مفهوم ومستويات ومسببات مخاطر المراجعة‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تقدير مخاطر المراجعة وعالقة مخاطر المراجعة الخارجية‪.‬‬

‫© ‪ 2024‬ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪ .‬ﺟﻤﻴﻊ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪.‬‬

‫ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻣﺘﺎﺣﺔ ﺑﻨﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﺗﻔﺎﻕ ﺍﻟﻤﻮﻗﻊ ﻣﻊ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ‪ ،‬ﻋﻠﻤﺎ ﺃﻥ ﺟﻤﻴﻊ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪ .‬ﻳﻤﻜﻨﻚ ﺗﺤﻤﻴﻞ ﺃﻭ ﻃﺒﺎﻋﺔ ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻟﻼﺳﺘﺨﺪﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﺸﺨﺼﻲ ﻓﻘﻂ‪ ،‬ﻭﻳﻤﻨﻊ ﺍﻟﻨﺴﺦ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺤﻮﻳﻞ ﺃﻭ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻋﺒﺮ ﺃﻱ ﻭﺳﻴﻠﺔ )ﻣﺜﻞ ﻣﻮﺍﻗﻊ ﺍﻻﻧﺘﺮﻧﺖ ﺃﻭ ﺍﻟﺒﺮﻳﺪ ﺍﻻﻟﻜﺘﺮﻭﻧﻲ( ﺩﻭﻥ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﺧﻄﻲ ﻣﻦ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪.‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫اإلطار النظري ملخاطر املراجعة‬

‫يحتوى هذا الفصل على االطار النظري لمخاطر المراجعة الخارجية من خالل‬
‫مبحثين على النحو اآلتي‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬مفهوم ومستويات ومسببات مخاطر المراجعة‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تقدير مخاطر المراجعة وعالقة مخاطر المراجعة الخارجية‪.‬‬
 ‫‪44‬‬

‫المبحث األول‬
‫مفهوم ومستويات ومسببات مخاطر المراجعة‬
‫أوالً‪ :‬مفهوم مخاطر المراجعة‬
‫تواجه المؤسسات مجموعة من مخاطر االعمال‪ ،‬والتى تعتبر االدارة مسؤولة عن‬
‫تحديد تلك المخاطر والتصدي لها وادارتها‪ ،‬بينما يختص المراجع بدراسة المخاطر‬
‫التى تؤثر على القوائم المالية بصورة رئيسية وهذه المخاطر تمثل اإلهتمام الكبير‬
‫للمراجع‪.‬‬
‫تعتبر المخاطر التى ت تضمنها عملية المراجعة من العوامل المهمة التى يتعين‬
‫على المراجع ان يأخذها في اإلعتبار لتحديد قبول مهمة مراجعة جديدة او اإلستمرار‬
‫في مه مة قائمة من عدمه‪ ،‬او عند تخطيط عملية المراجعة بعد قبول مهمة المراجعة‬
‫وعند تصميم اجراءات تنفيذ عملية المراجعة(‪.)1‬‬
‫عرفت مخاطر المراجعة بأنها احداث غير مرئية وغير‪ .‬مرغوبة في المستقبل‪،‬‬
‫اي أنها مزيج مركب من إحتمال تحقق الحدث ونتائجه(‪.)2‬‬
‫وأيضا عرفت مخاطر المراجعة احتمال أن يصدر المراجع رأيا غير متحفظ‪.‬‬
‫عن القوائم المالية والتى تكون محرفة تحريفا جوهريا نظ ار للفشل في اكتشاف األخطا‬
‫الجوهرية التى تتضمنها المعلومات الظاهرة في القوائم الماليه أو يصدر رايأ متحفظا‬
‫على القوائم المالية‪ .‬غير المحرفة تحريفا جوهريا(‪.)3‬‬

‫(‪ )1‬لخذاري عبد الجليل ‪ ،‬اثر مخاطر المراجعة على جودة المراجعة الخارجية في البيئة الجزائرية ‪ (،‬الجزائر ‪:‬‬
‫جامعة محمد خيضر ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التيسير ‪،‬رسالة دكتوراه في العلوم التجارية ‪ ،‬غير‬
‫منشورة ‪2018،‬م) ‪ ،‬ص ‪.60‬‬
‫(‪ )2‬كريمة على جوهر ‪ ،‬وآخرون ‪ ،‬دور المدقق الداخلي والخارجي في إدارة مخاطر التكنولوجيا ‪ (،‬بغداد‪ :‬جامعة‬
‫بغداد ‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬مجلة اإلدارة واالقتصاد ‪،‬العدد ‪2011 ،89‬م)‪ ،‬ص ‪.64‬‬
‫(‪ )3‬عفاف إسحق ‪ ،‬ايمان علي ‪ ،‬تحليل تقدير مخاطر التدقيق وأثرها على االداء المهني المدقق الخارجي ‪،‬‬
‫(القاهرة‪ :‬مجلة الفكر المحاسبي ‪،‬المجلد ‪ ،16‬العدد ‪2012 ،1‬م)‪،‬ص‪.38‬‬
 ‫‪45‬‬

‫كما عرفت بأنها احتمال فشل إجراءات التدقيق في الكشف عن األخطاء الجوهرية‬
‫وبقاؤها بدون اكتشاف(‪.)1‬‬
‫كذلك عرفت مخاطر المراجعة على انها األخطاء الجوهرية في السجالت والدفاتر‬
‫المحاسبية والتي تؤثر بالتالي في القوائم المالية‪ ،‬وال يتم اكتشافها من قبل المراجع(‪.)2‬‬
‫عرف معهد المحاسبين القانونيين األمريكي في النشرة رقم ‪ 47‬عن معايير المراجعة بان‬
‫مخاطر المراجعة هي تلك المخاطر التي يمكن أن تنتج من فشل المراجع دون علمه‬
‫في تعديل الرأي الذي يبديه بالشكل المالئم في القوائم المالية التى بها اخطاء جوهرية‬
‫مقصودة وغير مقصودة(‪.)3‬‬
‫ايضا عرفت مخاطر المراجعة بأنها عدم نجاح إجراءات المراجعة في كشف‬
‫األخطاء الجوهرية التى تحدث وتبقى بدون اكتشاف ويبقى أن يتأكد المراجع المخاطر‬
‫عن التخطيط لعملية المراجعة من التنسيق بين كل من تقليل المخاطر وتحقيق فائض‬
‫من األتعاب التى يحصل عليها بعد تغطية مصروفات عملية المراجعة‪ ،‬وبهذا فإن‬
‫المراجع مضطر لتجنب زيادة إجراءات المراجعة في الحاالت األولى األقل تعقيدا أو‬
‫ذات المخاطر المنخفضة أو تقليل إجراءات المراجعة في الحاالت المعقدة ذات المخاطر‬
‫المرتفعة(‪.)4‬‬

‫(‪ )1‬محمد بهاء الدين ابراهيم ‪ ،‬منهج متكامل مقترح للمراجعة الخارجية ألنشطة التجارة اإللكترونية لتخفيض‬
‫مخاطر المراجعة‪ ( ،‬القاهرة ‪ :‬جامعة عين شمس ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي ‪ ،‬المجلد ‪ ، 1‬العدد‪، 2‬‬
‫‪2010‬م)‪ ،‬ص‪.111‬‬
‫(‪ )2‬محمد عبد الفتاح محمد‪ ،‬قياس وضبط مخاطر المراجعة ‪ -‬إطار مقترح ‪ (،‬القاهرة‪ :‬جامعة عين شمس ‪ ،‬كلية‬
‫التجارة ‪ ،‬رسالة دكتوراه في المحاسبة ‪ ،‬غير منشورة ‪1996 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.4‬‬
‫(‪ )3‬ياسر تاج السر محمد ‪ ،‬الخبرة المهنية للمراجع الخارجي في تقويم بعض العوامل المرتبطة بمخاطر المراجعة‬
‫‪ (،‬الخرطوم ‪ :‬جامعة النيلين ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬مجلة الدراسات العليا ‪،‬المجلد ‪ ، 7‬العدد ‪2017 ، 27‬م) ‪ ،‬ص‪.240‬‬
‫(‪ )4‬احمد ذكي حسين ‪ ،‬االتجاهات الحديثة للمراجعة في ظل عولمة المعايير ‪ ( ،‬القاهرة ‪ :‬الدار الجامعية ‪،‬‬
‫‪2013‬م) ‪ ،‬ص ‪.329‬‬
 ‫‪46‬‬

‫قد عرف بعض الكتاب مخاطر المراجعة بأنها قابلية تعرض حساب معين للظهور‬
‫بقيمة غير صحيحة بافتراض أنه ال توجد سياسات وإجراءات متعلقة بهيكل الرقابة‬
‫الداخلية(‪.)1‬‬
‫كذلك عرف خطر المراجعة بأنه الخطر المتمثل في فشل المراجع في إبداء رأي‬
‫متحفظ عن القوائم المالية وموضوع الفحص‪ ،‬على الرقم من احتواء هذه القوائم على‬
‫اخطاء وغش لها تأثير جوهري على سالمة وداللة تلك القوائم في التعبير عن نتيجة‬
‫األعمال والمركز المالي للمنشأة محل المراجعة(‪.)2‬‬
‫أيضا عرفت مخاطر المراجعة بأنها وقبول المراجع الخارجي مستوى معين من‬
‫عدم التأكد عند أداء وظيفة المراجعة اي عدم التأكد بخصوص فاعلية نظم المراقبة‬
‫الداخلية للمؤسسة وان هنالك عدم تأكد بشأن ما إذا كان قد تم عرض القوائم المالية‬
‫بعدالة(‪.)3‬‬
‫ان المراجع يعلم ان المخاطر موجودة وعليه ان يتعامل معها تعامل مالئم‪،‬‬
‫مما يجدر ذكره يصعب تماما قياس كل او معظم المخاطر التي تواجه المراجع‪ ،‬كما‬
‫انه بالرغم من اهمية مفهوم مخاطر المراجعة إال انه ال يوجد معيار مهني يحدد ما‬
‫يجب عليه ان يكون مقدار مخاطر المراجعة وكيفية تحديد هذه المخاطر ‪ ،‬وقد اشار‬
‫معهد المحاسبين االمريكي في معياره رقم ‪ 400‬ورقم ‪ 47‬ان تكون مخاطر المراجعة‬
‫عن ادنى مستوى ممكن عند التخطيط لعملية المراجعة(‪.)4‬‬

‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن ‪ ،‬محمد درويش ‪ ،‬المراجعة بين النظرية والتطبيق ‪ ( ،‬القاهرة‪ :‬الدار الجامعية‬
‫للنشر‪1998 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.92‬‬
‫(‪ )2‬محمود عبد الفتاح ‪ ،‬حسناء عطيه‪ ،‬أثر خطر المراجعة على تقييم الرقابة الداخلية في ضوء تطبيق معيار‬
‫قياس القيمة العادلة‪ ( ،‬القاهرة ‪ :‬جامعة المنصورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬المجلة المصرية للدراسات التجارية ‪ ،‬المجلد‬
‫‪ ،39‬العدد‪2015 ، 3‬م)‪ ،‬ص‪.244‬‬
‫(‪ )3‬زين يوسف ‪ ،‬زين عيسى‪ ،‬مخاطر مهنة المراجعة على جودة المراجعة ‪ (،‬الجزائر‪ :‬جامعة الشهيد حمزه لخضر‬
‫‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬مجلة رؤى االقتصادية ‪ ،‬العدد‪2016 ، 11‬م)‪ ،‬ص ‪.365‬‬
‫(‪ )4‬منصور احمد‪ ،‬د‪ .‬شحاته السيد شحاته ‪ ،‬دراسات في االتجاهات الحديثة في المراجعة ‪ ( ،‬اإلسكندرية ‪ :‬الدار‬
‫الجامعية ‪2013 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.95‬‬
 ‫‪47‬‬

‫يرى بعض المختصين في حقل المعرفة ان الخطر الحقيقي في المراجعة هو‬

‫خطر رفض القوائم المالية على امها مضللة او غير عادلة في حين انها في الحقيقة‬
‫معدة بشكل عادل‪ ،‬او انه خطر قبول القوائم المالية على انها معدة بشكل عادل في حين‬
‫انها تتضمن خط ار جسيما‪ ،‬ومن الواضح ان خطر القبول هو اكثر اهمية من خطر‬
‫الرفض‪ ،‬اذ ركز بيان معيار التدقيق رقم ‪ 47‬الصادر عن المعهد االمريكي للمحاسبين‬
‫القانونيين عام ‪ 1983‬م على ان المخاطر في التدقيق بانها المخاطر الناتجة عن فشل‬
‫المراجع بدون قصد في اعطاء راي ايجابي في القوائم المالية التى بها اخطاء مادية(‪.)1‬‬
‫تستنج الباحثة من مفهوم مخاطر المراجعة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬ان مخاطر المراجعة تتمثل في عدم تعبير المراجع عن تحفظه بخصوص اوضاع‬
‫مالية تشتمل على مخالفات او اخطاء مهمة‬
‫ب‪-‬انها تركز على المخاطر التى تحدث من ابداء المراجع رايا مهنيا يقضى بان القوائم‬
‫المالية تعرض بصورة صادقة وعادلة المركز المالي ونتيجة عمليات المنشاة التى‬
‫خضعت للمراجعة بينما حقيقة تلك القوائم تحتوى على اخطاء ‪.‬‬
‫ج‪ -‬ان التحريفات الجوهرية في الغالب تكون في البنود التى تتطلب تقديرات تقوم‬
‫باعدادها االدارة‪.‬‬
‫ترى الباحثة ان مخاطر المراجعة ليست موضوعا جديدا بالنسبة لممارس مهنة‬
‫المراجعة ولكنها قديمة قدم ظهور مهنة المراجعة باستخدام المعاينات االحصائية‪ ،‬وهي‬
‫ترتبط بالعمل الميداني‪ ،‬وتندرج تحت احد معايير العمل الميداني الذي يتطلب من‬
‫المراجع تجميع ادلة اثبات كافية مالئمة ومقنعة لتأييد الرأي الذي يبديه في القوائم‬
‫المالية ‪.‬‬

‫(‪ )1‬محمد فاضل‪ ،‬اثر مخاطر التدقيق على كفاءة وفاعلية تخطيط وتنفيذ عمل المراجع ‪ :( ،‬جامعة الكوفة ‪،‬‬
‫كلية اإلدارة واالقتصاد ‪ ،‬مجلة الغري للعلوم االقتصادية واإلدارية ‪ ،‬المجلد ‪ ،14‬العدد‪2017 ،3‬م)‪ ،‬ص‪.350‬‬
 ‫‪48‬‬

‫ثانياً ‪ :‬طبيعة مخاطر المراجعة الخارجية‪:‬‬

‫يمكن تلخيص مخاطر المراجعة الخارجية في انها امر واقع يهدد المراجع الذي‬
‫يقوم باداء عملية المراجعة بحيث يؤثر على مكانة المراجع وثقة المجتمع في مصداقيته‬
‫في مراجعة وتحليل القوائم المالية وابداء رايه الفني والموضوعي حولها‪ ،‬طالما وجدت‬
‫قوائم مالية تخضع للمراجعة فعلى المراجع الذى يقوم بمراجعتها ابداء رايه فيها وان‬
‫يقوم بتقدير المشكالت والمخاطر المتعلقة بهذا العمل وان يقبل بدرجة من هذه المخاطر‬
‫ويخطط لعمل المراجعة بحيث يقلل هذه المخاطر ويخطط لعملية المراجعة بحيث يقلل‬
‫هذه المخاطر الى ادنى حد ممكن بحيث يتم تغطية توقعات المستخدمين للقوائم المالية‬
‫وعن مدى عدالة هذه القوائم وصدق تعبيرها لنتيجة النشاط والمركز المالي للمنشاة(‪.)1‬‬
‫ولما ك ان دور الباحث هو التوصل الى حقيقة القوائم المالية وعدالتها‪ ،‬لذلك يعمل‬
‫المراجع في ظل نوع من عدم التاكد بحيث يجب عليه التقليل من من عدم التاكد الذي‬
‫يؤدى الى به الى درجة اليقين فيما يتعلق برايه عن مدى مصداقية القوائم المالية وعدالة‬
‫عرضها ‪.‬‬
‫ترى ان الباحثة ان وجود مخاطر للمراجعة من شانها ان توثر على ثقة العميل‬
‫في المراجع لذلك فان قبول المراجع لمستوى معين من هذه المخاطر من شانه ان تقلل‬
‫منها ويزيد درجة قبوله للراي الذى يبديه عن القوائم المالية ‪.‬‬
‫ثالث ًا‪ :‬مستويات ودرجات المخاطرة في المراجعة ‪:‬‬
‫إن تقدير مستوى المخاطرة في عملية المراجعة يعتبر المفتاح الرئيسي لضبط‬
‫تلك المخاطرة ويالحظ أن مستوى خطر المراجعة الذي يمكن أن يقبله المراجع‪ ،‬يعتبر‬
‫ق ار ار اقتصاديا يحتاج إلى تحليل التكلفة والعائدات‪ ،‬فالعوائد المحتملة من قبول مستوى‬
‫خطر معين مراجعة مرتفع هي وفورات فى تكلفة عمليه المراجعة‪ ،‬أما التكاليف المحتملة‬

‫(‪ )1‬محاسن عبد الحميد ‪ ،‬اثر نظم المعلومات المحاسبية على مخاطر المراجعة الخارجية ‪ ( ،‬الخرطوم ‪ :‬جامعة‬
‫النيلين ‪ ،‬كلية الدراسات العليا ‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة‪ ،‬غير منشورة ‪ ، )2015 ،‬ص ‪.43‬‬
 ‫‪49‬‬

‫لقبول مستوى خطر مراجعة مرتفع ‪ ،‬فإنها تتمثل في الجزاءات القانونية المحتمل‪ ،‬أن‬
‫تتعرض لها المنشأة المسئولة عن عميلة المراجعة وايضا من االنخفاض من شهرة‬
‫المنشاة(‪.)1‬‬
‫يمكن القول أنه توجد ثالثة مستويات المخاطرة في عملية الم ارجعة‪ ،‬يجب أن‬
‫يأخذها المراجع في اإلعتبار‪ ،‬عند القيام بأداء واجبه المهني وقد يتم التعبير عنها بصورة‬
‫محددة كنسبة أو بصورة غير محددة كمدى معين يقع بين حدين أدنى أو أقصى وذلك‬
‫باستخدام معامل ثقة معين ويحدد أحد الكتاب هذه المستويات الثالثة المخاطرة كما‪.‬‬
‫يلي(‪:)2‬‬
‫‪ .1‬مخاطر المراجعة المخططة ‪ :‬وهي التي يتم تحديد مستواها قبل دراسة وتقييم نظام‬
‫الرقابة الداخلية أو القيام بإجراءات المراجعة ‪،‬وهذه المخاطرة هي مجرد تقدير أولى‬
‫الحتمال وجود خطأ جوهري في القوائم المالية محل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ .2‬المخاطرة النهايئة‪ :‬وهى التى تعبر عن المستوى النهائي المخاطرة‪ ،‬والذي يقدره‬
‫المراجع بعد اتمام جميع إجراءات المراجعة التحليلية والتفصيلية ‪.‬‬
‫‪ .3‬المخاطرة الفعلية‪ :‬وهي التى تعبر عن المستوى الحقيقي للمخاطر والذي يعلمه‬
‫المراجع وهذا المستوى يكون موجودا فقط من الناحية النظرية ‪.‬‬
‫كما تتمثل درجات المخاطرة في المراجعة في اآلتي(‪:)3‬‬
‫‪ .1‬المخاطرة العادية ‪ :‬بالرغم من ادلة االثبات وبذل العناية المهنية من قبل المراجع‬
‫اال انه يوجد مستوى عادي في جميع المراجعات وذلك باحتمال وجود خطا ما او‬

‫(‪ )1‬عباس رضوان ‪ ،‬إخطار المراجعة وكيفية التحكم فيها ‪( ،‬المنصورة‪ :‬جامعة المنصورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬المجلة‬
‫المصرية للدراسات التجارية ‪ ، )1998 ،‬ص ‪.161‬‬
‫(‪ )2‬طارق عبد العال حماد ‪ ،‬موسوعة معايير المراجعة ‪ -‬الرقابة الداخلية ‪ ،‬أدلة اإلثبات ‪ (،‬القاهرة ‪ :‬جامعة‬
‫عين شمس ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ 2004،‬م) ‪ ،‬ص ص‪.31 -30‬‬
‫(‪ )3‬محمد فيومي ‪ ،‬عوض لبيب ‪ ،‬أصول المراجعة ‪ ( ،‬اإلسكندرية‪ :‬المكتب الجامعي الحديث ‪1995 ،‬م) ‪ ،‬ص‬
‫‪.145‬‬
 ‫‪50‬‬

‫حادثة غش لم يتم اكتشافها ‪ .‬ومن المؤشرات الدالة على وجود مستوى من المخاطر‬
‫يعتبر عاديٍا ما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬ان تكون الخبرات السابقة للمراجع‪ ،‬في مراجعة عمليات العميل قد اظهرت مستويات‬
‫عادية من المخاطر ‪.‬‬
‫ب‪ .‬ان يكون هنالك تكامل وتوافق بين موظفي العميل واإلدارة ‪.‬‬
‫ج‪ .‬وجود نظام رقابة داخلية قوي‪ ،‬وان يكون النظام المحاسبي مصمم بصورة جيدة‬
‫د‪ .‬عدم وجود مشكالت تمويل خاصة ‪.‬‬
‫‪ .2‬المخاطر الغير عادية ‪ :‬مستوى غير عادى من المخاطرة في بعض المراجعات وذلك‬
‫لوجود ظروف خاصة بالمنشاة ومن المؤشرات الدالة على وجود مستوى من المخاطرة‬
‫ويعتبر غير عاديا ما يلي(‪:)1‬‬
‫أ‪ .‬ان تكون الخبرات السابقة في مراجعة عمليات العميل قد اظهرت مستوى غير‬
‫عادي من المخاطرة ‪.‬‬
‫ب‪ .‬وجود مشكالت في السيولة ‪.‬‬
‫ج‪ .‬وجود إدارة ضعيفة‪.‬‬
‫د‪ .‬وجود ضعف في الرقابة او إمساك الدفاتر يصوره غير سليمة(‪.)2‬‬
‫ه‪ .‬سيطرة شخص واحد علي مقاليد األمور في المنشاة ‪.‬‬
‫و‪ .‬وجود معدل دوران سريع للعمالة بالمنشاة ‪.‬‬
‫ز‪ .‬االعتماد المتزايد على واحد‪ ،‬او مجموعة محددة من المنتجات‪ ،‬العمالء‪ ،‬الموردين‪.‬‬
‫ح‪ .‬وجود تغيرات في اإلجراءات والسياسات المحاسبية ‪.‬‬
‫ط‪ .‬دخول المنشاة في منازعات قضائية ‪.‬‬

‫(‪ )1‬محاسن عبد الحميد ‪ ،‬اثر نظم المعلومات المحاسبية على مخاطر المراجعة الخارجية ‪ ( ،‬الخرطوم ‪ :‬جامعة‬
‫النيلين ‪ ،‬كلية الدراسات العليا ‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة‪ ،‬غير منشورة ‪2015 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪) 2( John ، dunn ، Auditing : Theroy and practice ، prentice – hall New York ،‬‬
‫‪1991،p.113.‬‬
 ‫‪51‬‬

‫ي‪ .‬وجود مشكالت خاصة بطبيعة نشاط منشاة العميل ‪،‬مثل جرد المخزون‪ ،‬او مشكالت‬
‫التقويم‪ ،‬تحديد االلتزامات ‪.‬‬
‫يتضح للباحثة ان وجود خبرات سابقة للمراجع في ظل وجود ظروف محيطة‬
‫مشابهة للمخاطر التي يتعرض له المراجع تلعب دو ار مهما في امكانية تحديد وتقدير‬
‫مستويات هذه المخطر التى يتعرض لها‪ ،‬فمن الصعب عليه تقدير تلك المخاطر ان كان‬
‫ال يمتلك الخبرة والمهارة المهنية والعملية والكافية ‪.‬‬
‫رابعاً‪ :‬مسببات مخاطر المراجعة‪-:‬‬
‫تعدد وجود أسباب مخاطر المراجعة ومنها(‪-:)1‬‬
‫‪ .1‬اعتماد المراجع في تجميع األدلة والقرائن على أسلوب العينات‪ ،‬بعكس لو تم فحص‬
‫جميع مفردات المجتمع ‪.‬‬
‫‪ .2‬القصور والمحددات المالزمة لنظم الرقابة الداخلية‪ ،‬اي مهما رعى من دقة عند‬
‫تصميمها فإنها توفر دليل مقبوال وليس مطلق يمنع حدوث األخطاء أو كشفها‬
‫وتعميمها بسبب عنصر التكلفة والمنفعة أو عدم االلتزام بتنفيذ تلك اإلجراءات ‪.‬‬
‫‪ .3‬طبيعة معظم أدلة اإلثبات حين تعتبر مقنعة وليست حاسمة ‪.‬‬
‫‪ .4‬الرأي الذي يبديه المراجع يكون دائما عرضة للصواب والخط أ باعتبار أنه إنسان‬
‫وليس هنالك إنسان معصوم من الخطأ‬
‫خامساً‪ :‬انواع مخاطر المراجعة ‪:‬‬
‫يمكن تصنيف مخاطر المراجعة من عدة وجهات نظر النحو االتي(‪:)2‬‬
‫‪ .1‬مخاطر المراجعة من الناحية الفنية واإلجرائية ‪.‬‬

‫(‪ )1‬محمد صديق عبد العزيز ‪ ،‬حوكمة المراجعة ودورها في تقليل مخاطر المراجعة الخارجية وتحسين جودة‬
‫للتقارير المالية ‪ (،‬الخرطوم ‪ :‬جامعة النيلين ‪ ،‬كلية الدراسات العليا ‪ ،‬رسالة دكتوراه ‪،‬في المحاسبة ‪ ،‬غير منشورة ‪،‬‬
‫‪2019‬م) ‪ ،‬ص‪.114‬‬
‫(‪ )2‬علي ميري ‪ ،‬ناظم شعالن ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.98‬‬
 ‫‪52‬‬

‫وتنقسم هذه المخاطر الى (‪:)1‬‬

‫أ‪ .‬مخاطر مراجعة على مستوى القوائم المالية‪:‬‬
‫يحدد المراجع مستوى معينا لل خطر النهائي للتدقيق ويقوم بتخصيصه للقوائم المالية‬
‫بوصفها بوحدة واحدة‪ ،‬ويمكن ان يختلف المستويات المقدرة للخطر للمالزم وخطر‬
‫الرقابة والمستوى المقبول لخطر االكتشاف‪ ،‬وبناء على ذلك فإن مراقب الحسابات‬
‫اليمكنه التحكم في مستويات خطر الرقابة او المالزم وعلى عكس يمكن لم ار قب‬
‫الحسابات ان يغير المستوى المقبول للخطر االكتشاف بغية االحتفاظ بمستوى ثابت‬
‫لخطر النهائي للتدقيق ‪.‬‬
‫ب‪ .‬مخاطر التدقيق على مستوى نوع العمليات او الرصيد ‪:‬‬
‫ان التعبير مستويات الخطر يتعلق بتأكيدات على مستوى ارصدة الحساب او نوع‬
‫العمليات‪ ،‬لذلك يجب ان يدرس مخاطر المراجعة على ارصدة الحسابات او نوع‬
‫العمليات على ان تاخذ بعين االعتبار نتائج التقييم الشامل لمخاطر المراجعة على‬
‫المستوى القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬مخاطر المراجعة المرتبطة باستخدام العينة االحصائية ‪:‬ـ‬
‫وتقسم هذه المخاطر الى ‪:‬ـ‬
‫أ‪ .‬مخاطر المعاينة ‪:‬ـ‬
‫تنتج هذه المخاطر عندما يصل مراقب الحسابات الى استنتاجات غير صحيحة على‬
‫اساس العينات التى تم اختيارها من المجتمع وتتوقف حجم هذه العينات على ما يلى‪:‬‬
‫‪ -‬حجم العينة التى يتم اختيارها ‪.‬‬
‫‪ -‬مستوى الدقة والخطأ المتوقع ‪.‬‬
‫‪ -‬مستوى الثقة المطلوبة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬محمد سامي راضي ‪ ،‬موسوعة المراجعة المتقدمة ‪(،‬االسكندرية ‪ :‬دار التعليم الجامعي ‪ ، )2014 ،‬ص ‪.399‬‬
 ‫‪53‬‬

‫‪ -‬مستوى االهمية النسبية ‪.‬‬

‫يمكن السيطرة هذا النوع من المخاطر عن طريق تعديل حجم العينة التى يتم اختيارها‬
‫واستخدام طرق مناسبة الختيار مفردات عينة المجتمع ‪.‬‬
‫ب‪ .‬مخاطر بخالف العينات ‪:‬‬
‫تنتج هذه المخاطر من االداء الخاطئ لعملية المراجعة ‪ ،‬أي ان مراقب الحسابات يكون‬
‫‪:‬ـ‬ ‫(‪)1‬‬
‫رأيا غير صحيح ألحد االسباب االتية‬
‫‪ .i‬االختيار الخاطئ ألسلوب وإجراءات التدقيق ‪.‬‬
‫‪ .ii‬حذف اجراءات تدقيقية ضرورية او أي عمل يضعف فعالية التدقيق ‪.‬‬
‫‪ .iii‬اخطاء السهو حيث قد يفشل مراقب الحسابات ‪ ،‬وتنقسم هذه االخطاء الى قسمين‪:‬‬
‫‪ -‬مخاطر االجراءات‪:‬ـ‬
‫هي المخاطر التى تنتج عن احتمال عدم فعالية االجراءات المستخدمة في‬
‫عملية التدقيق‪ ،‬ويمكن تخفيض تلك المخاطر اللى ادنى حد ممكن عن طريق اتباع‬
‫اجراءات اخرى ذات فعالية لتحيق نفس االهداف ‪.‬‬
‫‪ -‬مخاطر االداء‪:‬ـ‬
‫هي مخاطر تنتج من وجود اخطاء بشرية في تنفيذ وتقييم عملية االختبارات‪،‬‬
‫ويس تطيع مراقب الحسابات التحكم والرقابة على هذه المخاطر من خالل التدريب‬
‫واالشراف والمتابعة ‪.‬‬
‫‪ .3‬مخاطر المراجعة وفقاً لمكوناتها‪:‬ـ‬
‫لقد عرفت لجنة معايير التدقيق رقم ‪ 47‬القسم ‪ 312‬في الفقرة لسنة ‪1983‬‬
‫الصادرة عن مجمع المحاسبين االمريكي درجة المخاطرة التي يقبلها مراقب الحسابات‬
‫بانها احتمال اصدار مراقب الحسابات تقري ار غير متحفظ مع وجود اخطاء جوهرية‬

‫(‪ )1‬شحاته السيد ‪ ،‬واخرون ‪ ،‬دراسة متقدمة في مراجعة الحسابات ‪( ،‬االسكندرية ‪ :‬دار التعليم الجامعي ‪،‬‬
‫‪ ،)2014‬ص ‪.295‬‬
 ‫‪54‬‬

‫في القوائم المالية‪ ،‬وقد قسم هذا المعيار خطر المراجعة على ثالثة عناصر رئيسية‬
‫ينبغى على مراقب الحسابات ان ياخذها في االعتبار عند تخطيط عملية المراجعة ‪،‬‬
‫وتحديد حجم وطبيعة اجراءات المراجعة هي كاالتي(‪:)1‬‬
‫أ‪ .‬المخاطر المالزمة ‪:‬‬
‫يطلق عليه الخطر احيانا الخطر الطبيعى او الخطر الحتمي او الفطري او‬
‫الخطر الموروث‪ ،‬ويعتبر هذا الخطر من االخطار الهامة التى يجب على المراجع اخذها‬
‫في االعتبار عند التخطيط لعملية المراجعة‪ ،‬نظ ار الن هذا الخطر عادة يكون مالزما‬
‫لطبيعة العنصر محل الفحص والمراجعة او لطبيعة الوحدة االقتصادية وال يمكن‬
‫اكتشافه بواسطة الرقابة الداخلية لدى العميل(‪.)2‬‬
‫كذلك عرفت المخاطر المالزمة بانها قابلية رصيد معين او النوع المعين من‬
‫العمليات للخطأ الذى يكون جوهريا اذا اجتمع مع اخطاء في ارصدة اخرى او انواع‬
‫اخرى من العمليات وذلك بافتراض عدم وجود اجراءات رقابة داخلية(‪.)3‬‬
‫ايضا عرفت بانها المخاطر الناتجة عن احتمال وجود انحراف مادي في بند‬
‫معين او نشاط معين او مجموعة من االنحرافات في بنود معينة بحيث لو جمعت مع‬
‫بعضها تصبح مادية في ظل عدم وجود رقابة داخلية وهذه المخاطر مرتبطة بطبيعة‬
‫المنشأة محل المراجعة وبيئتها قبل البدء في عملية المراجعة او بافتراض عدم وجود‬
‫ضوابط الرقابة الداخلية(‪.)4‬‬

‫(‪ )1‬نصر صالح محمد ‪ ،‬نظرية المراجعة ‪( ،‬بنغازي ‪ :‬دار الكتب الوطنية ‪2008،‬م) ‪ ،‬ص ‪.260‬‬
‫(‪ )2‬عبد الرحمن عبد هللا ‪ ،‬احمد حسن ‪ ،‬الدور الحوكمي للمراجع الخارجي في اكتشاف مخاطر المراجعة ‪،‬‬
‫(الخرطوم ‪ :‬جامعة النيلين ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬دورية علمية محكمة نصف سنوية تصدر عن كلية التجارة ‪ ،‬العدد ‪،2‬‬
‫‪2016‬م)‪ ،‬ص ص ‪.252-251‬‬
‫(‪ )3‬الهادي ادم ‪ ،‬محمد قاسم شير از ‪ ،‬تقويم درجة المخاطر واثرها على تقرير المراجع الخارجي‪ ( ،‬الخرطوم ‪:‬‬
‫جامعة النيلين ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬مجلة الدراسات العليا‪ ،‬المجلد ‪ ،13‬العدد ‪2013 ، 52‬م) ‪ ،‬ص‪.254‬‬
‫(‪ )4‬محمد فاضل نعمة ‪ ،‬اثر مخاطر التدقيق على كفاءة وفاعلية تخطيط وتنفيذ عمل مراقب الحسابات ‪( ،‬الكوفة‪:‬‬
‫جامعة الكوفة ‪،‬كلية االقتصاد واالدارة ‪ ،‬مجلة الغري للعلوم االدارية واالقتصادية ‪ ،‬المجلد‪ ، 14‬العدد‪2002 ،317‬م)‪،‬‬
‫ص ‪.353‬‬
 ‫‪55‬‬

‫يعرف الخطر المتالزم بانه مقياس لتقديرات وتقييم المراجعين الحتمالية وجود‬
‫اخطاء مادية في بنود القوائم المالية قبل االعتبار لفاعلية نظام الرقابة الداخلية(‪.)1‬‬
‫عرف ايضا بانه خطر تعرض ارصدة الحسابات او فئات معامالت بسبب‬
‫طبيعتها لتحريفات قد تكون هامة ومؤثرة سواء ان كانت بمفردها او عند تجميعها مع‬
‫تحريفات في ارصدة او فئات اخرى مع افتراض عدم وجود رقابة داخلية مناسبة‪ ،‬ويعد‬
‫خطر مثل هذه التحريفات اكبر بالنسبة لبعض التاكيدات ونوعية المعامالت وارصدة‬
‫الحسابات ويمكن ان تؤثر الظروف الخارجية التى قد تتسبب في اخطار النشاط على‬
‫الخطر المتأصل فعلى سبيل المثال قد تؤدي التطورات التكنولوجية الى تقادم منتج‬
‫معين مما يجعل المخزون عرضه لظهور قيمته باعلى من قيمته الحقيقة(‪.)2‬‬
‫في حين ان الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ترى ان الخطر المالزم هو‬
‫قابلية احتواء احد تأكيدات ادارة المنشاة على غش وأخطاء هامة بفرض عدم وجود‬
‫اجراءات رقابة داخلية(‪.)3‬‬
‫وتتمثل المخاطر المالزمة او الموروثة او الحتمية اوالذاتية في اربعة انواع وهي مخاطر‬
‫التشغيل اواالعمال والمخاطر المالية والمخاطر السياسية ومخاطر السوق وهذه المخاطر‬
‫يجب انتؤخذ على مستويين مستوى الوحدة االقتصادية ومستوى رصيد الحساب(‪.)4‬‬

‫(‪ )1‬يوسف محمد جربوع ‪ ،‬سالم احمد‪ ،‬مدى تاثير االهمية النسبية ومخاطر المراجعة على تخطيط وجودة عملية‬
‫المراجعة ‪(،‬غزة ‪ :‬جامعة فلسطين ‪ ،‬كلية الدراسات التجارية ‪ ،‬مجلة جامعة فلسطين لألبحاث والدراسات ‪ ،‬العدد‪،8‬‬
‫‪ ، )2015‬ص‪.86‬‬
‫(‪ )2‬حسين احمد دحدوح ‪ ،‬يوسف القاضي ‪ ،‬مراجعة الحسابات المتقدمة ‪ (،‬عمان ‪ :‬دار الثقافة للنشر والتوزيع ‪،‬‬
‫‪ ،)2009‬ص ‪.75‬‬
‫(‪ )3‬علي عبد الحفيظ ‪ ،‬البشير عبد هللا ‪ ،‬اثر التخصص القطاعي للمراجع الخارجي في تقدير مخاطر المراجعة‬
‫دراسات االقتصاد و االدارة ‪،‬‬ ‫في البيئة اللبيبة ‪ ( ،‬مصراتة ‪ :‬جامعة مصراته ‪ ،‬كلية االقتصاد و االدارة ‪ ،‬مجلة‬
‫العدد ‪2015 ،1‬م) ص ‪. 134‬‬
‫(‪ ) 4‬عصام الدين محمد متولي ‪ ،‬دراسات في االتجاهات المعاصرة في المراجعة ‪ ( ،‬االسكندرية ‪ :‬الدار الجامعية‬
‫‪2007 ،‬م) ‪،‬ص‪.210‬‬
 ‫‪56‬‬

‫العوامل التى تؤثر على الخطر المالزم(‪:)1‬‬ ‫‪.i‬‬

‫‪ -‬موسمية النشاط ‪.‬‬
‫‪ -‬نوع نشاط المنشاة محل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬درجة تعرض الحسابات للغش والسرقة ‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة عمليات المنشاة وقيمة العناصر ‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة االخطاء المحتملة ‪.‬‬
‫‪ -‬المركز المالي والضغوط التشغيلية التى يتعرض لها والضغوط التنظيمية ‪.‬‬
‫‪ -‬معدل دوران االدارة ومجلس االدارة ‪.‬‬
‫‪ -‬تاريخ تعديل االخطاء لحساب معين ‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام التقديرات في االرقام المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬التغيرات في االجراءات واالنظمة ‪.‬‬
‫‪ -‬مدى صعوبة تحديد المبالغ والقيم في السجالت المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬الصناعة التى ينتمي اليها نشاط العميل ‪.‬‬
‫‪ -‬التعريفة الجمركية في الدول التى يكون للعميل نشاط فيها‪.‬‬
‫‪ -‬تقلبات سعر الصرف للعملة المحلية مقابل العملة االجنبية ‪.‬‬
‫‪ -‬العميل يطلب من المراجع انجاز عملية المراجعة في زمن اقل من الوقت الالزم ‪.‬‬
‫مسببات المخاطر المالزم‪:‬‬ ‫‪.ii‬‬
‫‪ -‬درجة تعقيد العمليات وتداخلها ‪.‬‬
‫‪ -‬الحسابات التى تعتمد على تقديرات االدارة ‪.‬‬
‫‪ -‬الحسابات التى تمثل اصوال مرغوبا فيهابدرجة كبيرة وسهلة النقل كمجوهرات ‪.‬‬
‫‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪ -‬الحسابات التى تمثل اصوال ومعرفة للتغير التكنولوجي‬

‫(‪ )1‬محمد سمير ‪ ،‬ابراهيم حسن ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.132-131‬‬

‫(‪ )2‬احمد حسن مصطفى عبد الدائم ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.252‬‬
 ‫‪57‬‬

‫تستنتج الباحثة من تعريف المخاطر المالزمة هي مقياس لتقدير المراجع الحتمال‬

‫حدوث اخطاء في حساب معين او عملية معينة او تاكيد معين وقت نظام الركون هذه‬
‫االخطاء جوهرية واليرجع سبب حدوثها الى ضغف الرقابة الداخلية ولكن يرجع الى‬
‫طبيعة الحساب او العملية او التاكيد ومدى حساسيته وقابليته ودرجة تعرضه لألخطاء‪.‬‬
‫ب‪ .‬مخاطر الرقابة ‪:‬ـ‬
‫هي المخاطر التى تنتج عن دراسة المراجع لفاعلية الرقابة الداخلية للمنشاة لقياس‬
‫احتمال حدوث تحريفات فشل الرقابة االدارية والمحاسبية في منع وقوع خطأ جوهري‬
‫في رصيد حساب فرعي او فئة من العمليات تجمع وتساعد فيعدم اظهار القيم الصحيحة‬
‫بالقوائم المالية فعرفت مخاطر الرقابة على انها قياس يعكس تقدير المراجع لمدى‬
‫كفاءة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية في منع كشف االخطاء عند وقوعها(‪.)1‬‬
‫هي المخاطر الناتجة من ضعف نظام الرقابة الداخلية او إنعدامه‪ ،‬حيث سيكون‬
‫هناك دائما بعض المخاطر بسبب وجود محددات مالزمة الي نظام رقابة داخلية ويلزم‬
‫على المراجع دراسة وتقييم مدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية المصمم واختبار مدى‬
‫‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫االلتزام باإلجراءات المتعلقة به‬
‫كذلك عرفت بانها احتمال عدم منع او اكتشاف االخطاء غير الجوهرية بواسطة‬
‫هيكل الرقابة الداخلية بالمنشاة وما تحتويه من سياسات او اجراءات فمخاطر الرقابة‬
‫تتوقف على قوة نظام الرقابة الداخلية الموجودة بالمنشاة‪ ،‬ويعتبر هذا الخطر دالة‬
‫لفعاليات إجراءات الرقابة الداخلية ‪ ،‬حيث انه كما كانت الرقابة الداخلية اكثر فغالية‬
‫كان هناك احتمال عدم وجود او اكتشافها بواسطة هذا الهيكل او كان معامل الخطر‬
‫الذي يمكن تحديده للمخاطر الرقابة الداخلية اقل ونظ ار للحدود الالزمة الي نظام‬

‫(‪ )1‬عادل رزق ‪ ،‬اإلدارة العملية الحديثة للمؤسسات المالية ‪ ( ،‬القاهرة ‪ :‬دار طيبة للنشر والتوزيع ‪2014 ،‬م)‬
‫‪،‬ص ‪.62‬‬
‫(‪ )2‬منصور احمد ‪ ،‬شحاته السيد ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.108‬‬
 ‫‪58‬‬

‫رقابة داخلية فانه ال مفر من وجود هذا الخطر(‪.)1‬‬

‫‪ .i‬أسباب مخاطر الرقابة‪:‬‬
‫هنالك سببان لمخاطر الرقابة لخطأ الجوهري هما ‪:‬ـ‬
‫‪ -‬السبب االول ‪ :‬قصور في سالمة وقوة وتصميم النظام الرقابي بشان التاكيد محل‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬السبب الثاني ‪ :‬عدم التزام منشاة عميل المراجعة بالنظام الرقابي‬
‫‪ .ii‬اإلجراءات التي يجب على المراجع الحسابات القيام بها لتقييم المخاطر الرقابية(‪:)2‬‬
‫‪ -‬ان يقوم بعملية التقدير االولي لمخاطر الرقابة عن طريق تقييم فعالية النظام‬
‫المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية بمنع حدوث معلومات خاطئة اساسية او‬
‫اكتشافها وتصحيحها‪.‬‬
‫‪ -‬ان يقوم المراجع بتوصيف وفهم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية وذلك‬
‫للتحقق من من تصميم هذه االنظمة وهل تعمل على منع اواكتشاف وتصحيح‬
‫المعلومات الخاطئة بشكل مالئم ‪.‬‬
‫‪ -‬ان يقوم مراجع الحسابات بتحديد نوعية ادلة االثبات المالئمة وتوقيت الحصول‬
‫عليها خاصة فيما يخص فصل الواجبات ‪.‬‬
‫‪ -‬ان يقوم مراجع الحسابات قبل ختام عملية التدقيق تقدير مدى صحة مخاطر الرقابة‪.‬‬
‫ج‪ .‬مخاطر االكتشاف ‪:‬ـ‬
‫هي قياس لفشل اجراءات المراجعة واالدلة المستخدمة في ان تكشف االخطاء الموجودة‬
‫في رصيد حساب او فئات العمليات والتى قد تكون مهمة‪ ،‬منفردة او عندما تجمع مع‬

‫(‪ )1‬احمد حسن مصطفى‪ ،‬عبد الرحمن عبد هللا ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص ‪.253-252‬‬
‫(‪ )2‬ازراق ايوب محمد ‪ ،‬مخاطر المراجعة ومجالت مساهمة المراجع الخارجي في التخفيف من من تاثيرها‬
‫على القوائم المالية في عملية المراجعة ‪( ،‬غزة ‪ :‬الجامعة االسالمية ‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة‬
‫والتمويل ‪ ،‬غير منشورة ‪2008 ،‬م) ‪ ،‬ص ص‪.137-136‬‬
 ‫‪59‬‬

‫ارصدة او فئات اخرى كما ورد في تعريف معظم الكتاب‪ ،‬خطر االكتشاف هو الخطر‬
‫الناتج عن عدم امكانية اكتشاف المراجع لالخطاء المادية الناتجة من عدم االظهار‬
‫الصحيح للقيم في القوائم المالية(‪.)1‬‬
‫هي المخاطر الخاصة بان المراجع لن يكشف التحريف الجوهري الذي يوجد‬
‫في حساب معين‪ ،‬أي ان مخاطر االكتشاف تعبر عن المخاطر المتمثلة في كون ان‬
‫اجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع الى نتيجة مؤادها عدم وجود تحريف جوهري‬
‫في احد االرصدة او نوع معين من المعامالت في الوقت الذي يكون فيه هذا التحريف‬
‫موجودا فعال ويكون جوهريا اذا اجتمع مع اخطاء في ارصدة اخرى او نوع اخر من‬
‫المعامالت(‪.)2‬‬
‫أسباب مخاطر االكتشاف‪:‬‬ ‫‪.i‬‬
‫وينتج خطر االكتشاف نتيجة الحد االسباب االتية(‪:)3‬‬
‫‪ -‬استخدام المراجع السلوب الفحص االختياري ‪.‬‬
‫‪ -‬قيام المراجع باختيار اجراءات مراجعة غير مالئمة ‪.‬‬
‫‪ -‬قيام المراجع بتطبيق اجراءات مراجعة غير سليمة ‪.‬‬
‫‪ -‬تفسير المراجع الخاطئ لنتائج اجراءات المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬الفشل في اكتشاف الغش او الخطا بسبب استخدام اسلوب معاينة غير مناسب او‬
‫حجم عينة غير كافي‪.‬‬
‫‪ -‬عدم كفاءة المراجع او تاهيله التاهيل الكافي‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن ‪ ،‬واخرون ‪ ،‬المراجعة الخارجية في موضوعات متخصصة ‪(،‬االسكندرية ‪ :‬الدار‬
‫الجامعية ‪2000 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.56‬‬
‫(‪ )2‬محمد الفاتح محمود ‪ ،‬المراجعة التدقيق الشرعي‪( ،‬عمان ‪ :‬دار الجنان للنشر والتوزيع ‪2016 ،‬م) ‪ ،‬ص‪.150‬‬
‫(‪ )3‬احمد حسن ‪ ،‬عبد الرحمن عبد هللا ‪ ،‬مرجع سابق ص ‪.253‬‬
 ‫‪60‬‬

‫كما يعتبر هذا الخطر دالة في اجراءات المراجعة وتطبيقها بواسطة المراجع ‪ ،‬وينتج‬
‫هذا الخطر جزئيا في من حالة عدم التاكد التي تسود عملية المراجعة عندما اليقوم‬
‫المراجع بالفحص الشامل للعمليات وحتى في حالة قيام المراجع بالفحص الشامل‬
‫للعمليات بنسبة كاملة فقد يوجد هذا الخطأ‪ ،‬وقد تكون حاالت عدم التاكد ناتجة من‬
‫استخدام مراجع الحسابات الجراءات غير مالئمة او بسبب عدم تطبيق االج ارءات‬
‫بطريقة سليمة ويتضمن خطر االكتشاف عنصرين هما(‪:)1‬‬
‫‪ -‬المخاطر المتعلقة بفشل اجراء ات المراجعة التحليلية في اكتشاف االخطاء التي‬
‫المنعها او اكتشافها عن طريق اجراءات الرقابة الداخلية‬
‫‪ -‬المخاطر المتعلقة بالقبول غير الصحيح لنتايج االختبارات التفصيلية في الوقت‬
‫الذي يكون هناك خطا جوهري ويوجد رفض ولم يتم اكتشافه عن طريق اجراءات‬
‫)‪(1‬‬
‫الرقابة الداخلية واجراءات المراجعة التحليلية ‪ ،‬وغيرها من االختبارات المالئمة ‪.‬‬
‫االعتبارات التى يجب على المراجعين اخذها في الحسبان فيما يخص مخاطر‬ ‫‪.ii‬‬
‫االكتشاف ‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة االجراءات الجوهرية‪ ،‬كاستخدام اختبارات موجهة الى اطراف مستقلة من‬
‫خارج المنشاة بدال من اطراف خارج المنشاة ‪.‬‬
‫‪ -‬توقيت االجراءات الجوهرية‪ ،‬القيام باالجراءات في نهاية الفترة بدال من القيام بها في‬
‫وقت مبكر ‪.‬‬
‫‪ -‬مدى االجراءات الجوهرية كاستعمال عينة بحجم اكبر ‪.‬‬
‫ال اشك انه توجد عالقة تفاعلية بين انواع الخطر الثالثة فارتفاع مستوى الخطر‬
‫المتالزم وخطر الرقابة يؤدي الى بحث المراجع عن ادلة االثبات الكافية والمالئمة‬
‫بدرجة كبير لتخفيض خطر االكتشاف ومن ثم الخطر الكلي ‪.‬‬

‫‪)1(American institute of certified public accountants ،Audit sampling :statement on‬‬

‫‪Auditing standards NO .39 (1981_).‬‬
‫)‪ (1‬صالح حامد محمد ‪،‬حسن الطيب عبد هللا ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.76‬‬
 ‫‪61‬‬

‫والشك ان تقييم مخاطر المراجعة يساعد على رفع كفاءة تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة‬
‫بما يؤدي الى زيادة الكفاءة المهنية لمراجع الحسابات‪ ،‬وزيادة جودة خدمات عملية‬
‫المراجعة بصورة تمكن من اكتشاف االخطاء المتعمدة وغير المتعمدة والتي يكون‬
‫لها تاثير جوهري على القوائم محل المراجعة(‪.)1‬‬
‫مما سبق تستنتج الباحثة اآلتي‪:‬‬
‫‪ .1‬ان مخاطر الرقابة ناتج من ضعف االنظمة الرقابة الداخلية او عدم وجود انظمة‬
‫رقابة ‪.‬‬
‫‪ .2‬ان مخاطر االكتشاف ناتجة من الفشل في اجرات المراجعة واالدلة المستخدمة في‬
‫اكتشاف االخطاء في ارصدت الحسابات او العمليات‬
‫‪ .3‬ارتفاع مستوى المخاطر المتالزمة ومخاطر الرقابة يؤدى الى البحث ادلة اثبات كافى‬
‫لتخفيض مخاطر االكتشاف وبالتالى الخطر الكلى‬

‫(‪ )1‬شحاتة السيد شحاتة ‪ ،‬وعبد الوهاب نصر علي‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية الحديثة في بيئة تكنولوجيا‬
‫المعلومات وعولمة اسواق المال ‪(،‬اإلسكندرية ‪ :‬الدار الجامعية ‪2006،‬م)‪ ،‬ص ‪.56‬‬
 ‫‪62‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫تقدير مخاطر المراجعة‬
‫أوالً‪ :‬األهمية النسبية وعالقتها بتقدير مخاطر المراجعة‬
‫‪ /1‬مفهوم األهمية النسبية‬
‫يستمد المراجعون مفهوم االهمية النسبية من المحاسبة المالية النها تهتم‬
‫ٍ‬
‫وفقا لتعريف المحاسبة المالية‬ ‫بتعريف متى تكون المعلومات المحاسبية مهمه نسبيا‬
‫لمفهوم المحاسبة المالية لالهمية النسبية‪ :‬تكون المعلومات مهمة اذا اثر تحريفها او‬
‫ٍ‬
‫اعتمادا على هذه‬ ‫حذفها على الق اررات االقتصاديــة التى يتخذها مستخدموا القوائم المالية‬
‫القوائم ‪،‬وتتوقف االهمية النسبية على حجم المفردة او الخطا المعين الذي حكمنا عليه‬
‫بانه مهم في ظرف خاصة بحذفه او تحريفه‪ ،‬ولذلك تقدم االهمية النسبية بداية‪ ،‬او‬
‫حدا لما يعتبر مهما بخالف كونها خاصية نوعية يجب توافرها في المعلومات‬
‫المحاسبية حتى تعتبر مفيدة(‪.)1‬‬
‫من هذا التعريف يمكن استخالص عدة امر منها ‪:‬ـ‬
‫أ‪ .‬ان االهمية النسبية عبارة عن مدى اهمية الوزن النسبي‪ ،‬لحذف او تحريف مافي‬
‫المعلومات المحاسبية‪ ،‬والذي من شانه ان يؤثر في حكم الشخص العادي ‪ ،‬مستخدم‬
‫هذه المعلومات على مدى امكانية اعتماده على هذه المعلمات في ظروف معينة‬
‫عند اتخاذه القرار ‪.‬‬
‫ب‪ .‬ان الظروف المحيطة باعتماد متخذ القرار على المعلومات المحاسبية تؤثر في‬
‫تحديد ما يراه هو على انه حذف او تحريف مهم نسبيا او غير مهم نسبيا ‪.‬‬
‫االهمية النسبية يتطلب منه معرفة‬ ‫على مفهوم‬ ‫ج‪ .‬ان اعتماد مراقب الحسابات‬
‫مستخدموا المعلومات المحاسبية التى توصلها القوائم المالية لهم وكذلك معرفة‬
‫الق اررات التى يتخذونها اعتمادا على المعلومات التى توصلها لهم تلك القوائم ‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد الوهاب نصر علي ‪ ،‬موسوعة المراجعة الخارجية الحديثة‪ ،‬وفقاً لمعايير المراجعة العربية و الدولية‬
‫‪(،‬اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية ‪ ، )2008 ،‬ص ص ‪.272-271‬‬
 ‫‪63‬‬

‫د‪ .‬ان تحديد ماهو الحذف او التحريف المهم يرتبط بحجم المفردة او العنصر المعين‬
‫في القوائم المالية وقت اصدار تلك القوائم ‪.‬‬
‫‪ /2‬االهمية النسبية في عملية التخطيط والتنفيذ لعملية المراجعة‪:‬‬
‫يعتبر مفهوم االهمية النسبية بمثابة االساس لتطبيق معا يير المراجعة المتعارف عليها‪،‬‬
‫خاصة معايير العمل الميداني ومعايير التقرير ويترتبط استخدام مفهوم االهمية النسبية‬
‫بالمخالفات واالخطا ء على ق اررات مستخدمي القوائم المالية‪ ،‬وهو االمر الذى يترتب‬
‫عليه ضرورة قيام المراجع بدراسة مفهوم االهمية النسيبة سواء على المستوى الفردي‬
‫او المستوى االجمالي للحسابات في القوائم المالية(‪.)1‬‬
‫وقد اكد معيار المراجعة االمريكي رقم ‪ 82‬على دراسة مخاطر المراجعة واالهمية النسبية‬
‫معا في مجال التخطيط للمراجعة‪ ،‬وفي تقييم عملية المراجعة حيث ينص قيام المراجع‬
‫على دراسة االهمية النسبية عند‪:‬‬
‫أ‪ .‬تخطيط عملية المراجعة ‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقويم ما اذا كانت القوائم المالية كوحدة واحدة تعبر بصدق وعدالة عن المركز المالي‬
‫للمنشاة ونتائج عملياتها وفقا للمبادئ المحاسبية ا لمتعارف عليها ‪.‬‬
‫‪ /3‬اهمية العالقة بين مستوى األهمية النسبية ومخاطر المراجعة ‪-:‬‬
‫أشار معيار التدقيق الدولي رقم ‪320‬الى أن المعلومات المالية تكون ذات أهمية نسبية‬
‫اذا كان حذفها أو عرضها بصورة خاطئة يؤثر على الق اررات االقتصادية لمستخدمي‬
‫البيانات المالية وتعتمد األهمية النسبية على مدى حجم البند أو الخطأ المقدر في‬
‫الظروف الخاصة بحذفه أو تقديمه بصورة خاطئة ويبين معيار التدقيق أن هنالك عالقة‬
‫عكسية بين األهمية النسبية ومخاطر التدقيق لذلك ينبغي على مراقب الحسابات األخذ‬

‫(‪ )1‬عمر البشري عبد هللا ‪ ،‬دراسة تحليلية للعالقة بين نظام الرقابة الداخلية وخاطر المراجعة الخارجية‬
‫‪(،‬الخرطوم‪ :‬جامعة النيلي ن ‪ ،‬كلية الدراسات العليا ‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة ‪ ،‬غير منشورة ‪2017 ،‬م )‪ ،‬ص‬
‫‪.40‬‬
 ‫‪64‬‬

‫العالقة بين مستوى األهمية النسبية ومخاطر التدقيق بنظر االعتبار لتحديد طبيعة‬
‫إجراءات التدقيق ‪ ،‬وتشير األهمية النسبية الى حجم الخطأ في البند أو العنصر محل‬
‫المراجعة الذي يكون مراقب الحسابات مساعدا لقبوله ويبقى هذا العنصر او البند يعبر‬
‫بصدق وعدالة عن واقع الحال‪ ،‬لذلك فإن األهمية النسبية والخطر مفهومان ذو صلة‬
‫وثيقة بينهما فإن األهمية النسبية مقياسا المقدار بينما الخطر مقياس لعدم التأكد لذلك‬
‫يجب أن تأخذ بنظر اإلعتبار‪ ،‬لذلك يتم قياس عدم التأكد للقيم وفقا بمقدار معين وهنالك‬
‫مجموعة من االسباب التى دعت الى االهتمام باألهمية النسبية ومنها ما يلي(‪:)1‬‬
‫أ‪ .‬أن عددا كبي ار من مستخدمي القوائم المالية يواجهون صعوبات كثيرة في ادراكهم‬
‫للمعلومات المحاسبية ونتيجة لذلك فعند تقديم مزيد من المعلومات المحاسبية من‬
‫شأنها زيادة صعوبة استيعابها وتحليلها‪ ،‬باإلضافة إلى عرض المعلومات المهمة‬
‫وأخرى غير مهمة سوف يترتب على ذلك تضليل مستخدمي تلك المعلومات‪ ،‬ونتيجة‬
‫لذلك البد من من بيان األهمية النسبية في مجال تاكيد مراقب الحسابات من كفاءة‬
‫ومالءمة اإلفصاح في القوائم المالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬ان مراقب الحسابات يسعى إلى وصول إلى رأي مناسب وليس كامال إلبداء رأيه‬
‫وهذا يستلزم من مراقب الحسابات أن يقوم بتطبيق مفهوم األهمية النسبية عند‬
‫التخطيط لعملية المراجعة‪.‬‬
‫ج‪ .‬تنطوي عملية المراجعة على مخاطر فشل مراقب الحسابات بابداء راي مالئم‪ ،‬مما‬
‫يعرض مراقب الحسابات وفق هذه الرأي المسألة القانونية الن معيار بذل العناية‬
‫المهنية المطلوب يرتبط بمفهوم األهمية النسبية عند التحديد لمسؤولية مراقب‬
‫الحسابات‪.‬‬

‫(‪)1‬على ميري ‪ ،‬ناظم شعالن جبار‪ ،‬مخاطر التدقيق وأثرها على رأي مراقب الحسابات ومصداقية نتائج التدقيق‬
‫وسبل الحد منها‪ (،‬بغداد ‪ :‬مجلة جامعة كربالء ‪ ،‬المجلد ‪، 11‬العدد ‪2018 ، ،1‬م ) ‪ ،‬ص ص ‪.110-100‬‬
 ‫‪65‬‬

‫د‪ .‬يعتمد قرار مراقب الحسابات بنوع الرأي الذي يصدره في التقرير على مستوى األهمية‬
‫النسبية الظروف التى تواجه مراقب الحسابات في عملية المراجعة ‪.‬‬
‫ه‪ .‬ال يمكن تحقيق المستوى العالي من عملية التدقيق سواء من الناحية االقتصادية أو‬
‫من ناحية الوقت الالزم لعملية المراجعة ‪ ،‬ألن محاوالت مراقب الحسابات لتحقيق‬
‫المستوى المعقول من عدالة القوائم المالية ال يمكن أن يكون كامال بسبب عدم‬
‫الفصل بين البيانات المهمة واألقل أهمية‪ ،‬ويستعمل مراقب الحسابات األهمية النسبية‬
‫أساسا‪:‬‬
‫‪ .i‬لتخطيط عملية المراجعة‬
‫‪ .ii‬لقييم أدلة اإلثبات‬
‫‪ .iii‬التخاذ الق اررات عند إعداد التقرير‬
‫لذلك فإن مراقب الحسابات يواجه صعوبة في تطبيق هذا المفهوم من الناحية العملية‬
‫وخاصة عن تحديد مقدار التحريف في البيانات المالية التى تؤثر على ق اررات مستخدمى‬
‫المعلومات المحاسبية وكذلك اختالف حجم الخطأ من منشأة الى أخرى لذلك فإنه كلما‬
‫كان الخطأ له تأثير جوهري على ق اررات المستفيدين من المعلومات الواردة في القوائم‬
‫المالية يكون هذا العنصر هام من وجهة نظر المحاسب كما يمكن أن يحكم مراقب‬
‫الحسابات احيانا على أهمية العنصر النسبية من خالل حساب نسبة رصيد العنصر‬
‫الى إجمالى االموال أو صافى الدخل ‪.‬‬
‫تستنتج الباحثة ان االهمية النسبية والمخاطر مفهمومين وثيقي الصلة واليمكن‬
‫الفصل بينهما‪ ،‬فالمخاطر تعتبر مقاسا لعدم التاكد ‪ ،‬واالهمية النسبية تمثل مقياس للمقدار‬
‫او الحجم وعليه يجب اخذ كال من المفهومين في االعتبار حيث يتم قياس عدم التاكد‬
‫للقيم بناءا على مفدار معين وهذه العالقة من شانها افادة المراجع في عملية التخطيط‬
‫لعملية المراجعة ‪.‬‬
 ‫‪66‬‬

‫ثاني ًا‪ :‬كيفية تقدير مخاطر المراجعة ‪-:‬‬

‫يتم تحديد المخاطر المالزمة ومخاطر الرقابة بواسطة المميزات البيئة التى‬
‫تتعلق بارصدة الحسابات مخاطر االكتشاف بواسطة التحليل الكمي‪ ،‬من خصوصيات‬
‫مخاطر المراجعة لكل منشأة نظام محاسبي ونظام رقابة داخلية خاص‪ ،‬تحديد طبيعة‬
‫وتوقيت ومدى إجراءات التحقيق لتأكيدات المراجعة والخطة العامة المراجعة والتقدير‬
‫المهني والتوثيق في اوراق العمل والحصول على أدلة المراجعة وقبل االنتهاء من‬
‫عملية المراجعة والخطة العامة للمراجعة وبناءا على نتائج اختبارات التحقق وأدلة‬
‫المراجعة األخرى التى تم الحصول عليها بواسطة المراجع يتم تقدير المخاطر الرقابية ‪.‬‬
‫هنالك مخاطر المراجعة تخضع الى رقابة المراجع ويستطيع التحكم فيها بشكل مباشر‬
‫ومنها ما ال يخضع لرقابة المراجع وال يستطيع التحكم فيها وبالتالي فإن المراجع يكون‬
‫مسئوال عن المخاطر من النوع الثاني(‪.)1‬‬
‫لمخاطر المراجعة‬ ‫‪ .1‬االسباب التى تؤدي إلى إعداد المراجعين تقديرات مختلفة‬
‫الخارجية‪-:‬‬
‫يتوقف تقدير المراجع لمخاطر المراجعة التي يمكن قبولها فيها حكمه المهني وخبرته‪.‬‬
‫ودراسته للظروف المحيطة بطبيعة اعمال المنشأة وعملياتها وحساباتها اال شباب‬
‫التالية(‪:)2‬‬
‫أ‪ .‬اختالف طبيعة المراجعين وسلوكهم ‪ .:‬بعض المراجعين يكونون بطبيعتهم دقيقتين‬
‫في أعمالهم وحذرين في تصرفــاتهم ويميلون إلى إتمام العمل الذي يكلفون به بأكبر‬

‫(‪ )1‬انس القاسم ‪ ،‬هالل يوسف ‪ ،‬اثر كفاءة الرقابة الداخلية على مخاطر المراجعة الخارجية ‪ ( ،‬الخرطوم ‪:‬‬
‫جامعة السودان ‪ ،‬كلية الدراسات التجارية ‪ ،‬مجلة العلوم االقتصادية ‪ ،‬العدد ‪2016 ، 1‬م ) ‪ ،‬ص‪.31‬‬
‫(‪ )2‬عماد الدين عثمان ‪ ،‬الخبرة المهنية للمراجع الخارجي في تقويم بعض العوامل المرتبطة بخاطر المراجعة ‪،‬‬
‫( الخرطوم ‪ :‬جامعة النيلين ‪ ،‬كلية الدراسات العليا ‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة ‪،‬غير منشورة ‪2016،‬م) ‪ ،‬ص‬
‫‪.55‬‬
 ‫‪67‬‬

‫قدر من الدقــة حتى ال يت ــعرضوا الجزاءات أو المسئوليات أما البعض اآلخر فهم‬
‫غير حذرين في اعمالهم ويسعون الى تحقيق المكسب السريع وبأقل تكلفة ‪.‬‬
‫ب‪ .‬اختالف كفاءة وخبرة المراجعين ‪ :‬المراجعون يختلفون فيما بينهم من حيث الكفاءة‬
‫والخبرة والمهارة لذلك من الطبيعي أن تختلف أحكامهم المهنية وتقديراتهم لمخاطر‬
‫المراجعة حتى في نفس الظروف والمالبسات ‪.‬‬
‫ج‪ .‬عدم وجود مقياس كمي متعارف عليه بين المراجعين‪ :‬الجهات المهنية حتى اآلن‬
‫غير راغبة في وضع مقاييس أو معايير كمية يمكن االسترشاد بها عند تقدير مخاطر‬
‫المراجعة وذلك حتى ال يطلقونها دون النظر إلى طبيعة اعمال المنشأة وظروفها‪،‬‬
‫لذلك فان تقدير مخاطر المراجعة يتطلب من المراجع أن يخطط لعملية المراجعة‬
‫ويمارس حكمه المهني بحيث يجعل هذه المخاطر عند اقل مستوى مقبول ‪.‬‬
‫تستنج الباحثة أن المراجعين يخ ـتــلفون في إع ــدادهم لتقديرات المخاطر التى يمــكن‬
‫أن يتعرضون إليها في المراجعون وذلك نظ ار الختالف سلوكياتهم وكذلك خبراتهم‬
‫وكفاءته م عند قيامهم بأعمال المراجعة وكذلك عدم وجود مقياس محدد لتقدير مخاطر‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬العوامل التى يجب على المراجع اخذها في االعتبار عن تقدير مخاطر المراجعة‬
‫الخارجية‪:‬‬
‫توجد العديد من العوامل التى يجب على المراجع اخذها في االعتبار عند تقدير‬
‫مخاطر المرجعة اهمها(‪:)1‬‬
‫أ‪ .‬طبيعة عمل العميل ‪.‬‬
‫ب‪ .‬امانة االدارة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬حسين احمد دحدوح ‪ ،‬حسين يوسف ‪ ،‬مراجعة الحسابات المتقدمة ‪(،‬عمان‪ :‬دار الثقافة للنشر والتوزيع ‪،‬‬
‫‪ ، )2009‬ص ‪.261‬‬
 ‫‪68‬‬

‫ج‪ .‬دوافع االدارة لتحقيق مكاسب من وراء اجراء تحريفات تؤثر في القوائم المالية‪،‬‬
‫تحصل االدارة من خاللها على مكافات تشجيعية من صافي الربح‪ ،‬وهنا يمكن ان‬
‫توجد الرغبة لديها في زيادة صافي الربح ‪.‬‬
‫د‪ .‬نتائج عمليات المراجعة السابقة ‪.‬‬
‫ه‪ .‬عملية المراجعة الجديدة مقابل عملية مراجعة متكررة‪ ،‬هذا معناه ان المراجع سيقدر‬
‫خطر المراجعة على نحو كبير مع العمالء الجدد بالمقارنة مع العمالء القدامى‪.‬‬
‫و‪ .‬االطراف المرتبطة ‪ :‬ويقصد بها العمليات المالية التى تتم بين الشركة االم‬
‫والشركات التابعة والعمليات المالية بين افراد االدارة والشركة التى يعملون بها ‪.‬‬
‫وكون هذه العمليات ال تحدث بين اطراف مستقلة فسيوجد هذا احتماال اكبر باحتواء‬
‫هذه العمليات على التحريفات وبالتالي فان المراجع من واجبه رفع خطر المراجعة‪.‬‬
‫ثالث ًا‪ :‬عالقة أنواع مخاطر المراجعة الخارجية ببعضها البعض ‪-:‬‬
‫تشير دراسة مجمع المحاسبين القانونيين األمريكي إلى أن الخطر المتالزم وخطر‬
‫الرقابة يختلفان عن خطر االكتشاف في أن هذه األخطار قد توجد في القوائم المالية‬
‫بينما خطر االكتشاف يمكن إرجاعه الى اجراءات مراجع الحسابات ويمكن التأثير عليه‬
‫عن طريقها(‪.)1‬‬
‫ويمكن القول أن هنالك عالقة عكسية بين خطر االكتشاف وكال من الخطر‬
‫المتالزمة وخطر الرقابة فكلما انخفضت درجة الخطر المتالزمة وخطر الرقابة التي‬
‫يعتقد المراجع تواجدهما كلما زاد خطر االكتشاف الذي يتحمله مراجع الحسابات وذلك‬
‫لنموذج مجمع المحاسبين القانونيين‬ ‫في ظل ثبات الخطر النهائي المراجعة وفقا‬
‫األمريكي‪ ،‬وكلما زاد الخطر المتالزمة وخطر الرقابة كلما انخفض خطر االكتشاف الذي‬

‫(‪ )1‬مسعودي عمر ‪ ،‬فعالية تخطيط التدقيق وفق المعايير الدولية في تحسين جودة األداء المهني للمدقق دراسة‬
‫ميدانية لعينة من المؤسسات المعتمدة للتدقيق بالجزائر‪(،‬الجزائر‪ :‬جامعة احمد دراية ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و‬
‫التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬رسالة ماجستير في المحاسبة ‪2019 ،‬م) ‪ ،‬ص ‪.62‬‬
 ‫‪69‬‬

‫يتحمله المراجع‪ ،‬وكلما زاد الخطر المتالزم وخطر الرقابة كلما انخفض خطر‬
‫االكتشاف الذي يتحمله‪ ،‬وال يعتمد الخطر المتالزم على مدى الفحص الذي يقوم به‬
‫مراجع الحسابات‪ ،‬وعلى الثقة في نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬اما خطر الرقابة دقة فحص‬
‫نظام الرقابة الداخلية وتحديد نقاط الضعف فيه بمعنى أنه دالة على كفاءة نظام الرقابة‬
‫الداخلية لذلك يجب على المراجعين أن يعملوا بجد في تقديـر كل من هذين الخطرين‬
‫وان يكون هنالك اساس مناسب لتقييمها‪ ،‬ويعتمد خطـر االكتشاف الذي يقبله المراجع‬
‫عند تخطيط عملية المراجعة على مستوى الجهد المبذول من قبل مراجع الحسابات‬
‫الكتشاف األخطاء وكذلك من تقييمه للخطر المتالزم وخطر الرقابة حيث العالقة‬
‫العكسية(‪.)1‬‬
‫يجب على المراجعين تقييم واجراءات المراجعة بالشكل الذى يوفر توقعات‬
‫مستخدمي القوائم المالية‪ ،‬ويجب ان تتحرك المهنة في اتجاه قبول مسؤوليات اكــثر‬
‫واكتشاف الغش واالخطاء واالحتيال في القوائم المالية‪ ،‬كما يجب على المراجعين‬
‫استخدام الحكم المهنى لتقدير عناصر مخاطر المراجعة وان يقوموا بتصميم اجراءات‬
‫المراجعة التى تؤكد لهم تقليل تلك المخاطر بشكل كبير(‪.)2‬‬
‫وكذلك يجب على المراجع ان يلتزم دائما بابداء رايه الفني المحايد االقتصادية‬
‫في واالستقالل الفعلي في كافة االمور التى ترتبط بالمهنة المكلف بها وعليه ان‬
‫يبذل العناية المهنية الواجبة في عملية المراجعة ووضع التقرير‪ ،‬ويجب عليه وضع‬
‫مخطط مالئم لعملية المراجعة و ان يقوم بجمع وتقييم نظام الضبط الداخلي المعمول‬
‫به ليكون اساسا لتوظيفه في تنفيذ عملية المراجعة‪ ،‬وتحديد حجم الفحوصات ونطاق‬

‫(‪ )1‬محمد سمير ‪ ،‬ابراهيم حسن ‪ ،‬اصول المراجعة الخارجية ‪ ( ،‬اإلسكندرية ‪ :‬الدار الجامعية ‪2012 ،‬م )‪ ،‬ص‬
‫ص‪.135-134‬‬
‫(‪ )2‬صالح علي احمد ‪ ،‬ميثاق االخالقي والمهني في المراجعة ومسؤولية ومراقبة الحسابات ‪ (،‬الخرطوم ‪ :‬مجلة‬
‫العلوم االدارية للبحوث العملية ‪ ،‬جامعة امدرمان االسالمية ‪ ،‬كلية العلوم االدارية ‪ ،‬العدد‪2012 ،1‬م)‪ ،‬ص ‪.24‬‬
 ‫‪70‬‬

‫العمل‪ ،‬ويجب عليه التوصل الى عناصر ثبوتيته و موضوعيته وجدارته بالثقة‪ ،‬وذلك‬
‫بالمعاينة والتاكد من االثباتات وغيرها‪ ،‬والتى من شانها ان تكون اساسا مفعوال ال بداء‬
‫الرأي فيما كلف به(‪.)1‬‬
‫ومن عوامل الخطر المرتبطة بخصائص المراجعة ‪:‬ـ‬
‫‪ .1‬وجود العديد من المعالجات المحاسبية المعقدة ‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود صعوبات في تدقيق ارصدة العمليات‬
‫‪ .3‬وجود عمليات غير عادية في نهاية الفترة المالية ‪.‬‬
‫‪ .4‬كبير حجم االخطاء غير المكتشفة خالل مراجعة الفترة المالية السابقة ‪.‬‬
‫‪ .5‬انخفاض درجة خبرة العميل ( كان يكون العميل جديدا بكون تاريخ تدقيق سابق او‬
‫ال تتوفر معلومات كافية عنه لدى المراجع السابق‬
‫‪6 .6‬طبيعة الرصيد او العملية‪ ،‬وحجم البند الذى يتضم اي منها ‪.‬‬
‫‪ .7‬زياد ة درجة تدخل التقدير الشخصي في قياس اجمالي الرصيد او العملية ‪.‬‬
‫يتضح للباحثة انه ينبغى على المراجع ان يلتزم بنطاق العمل المحدد له وعليه‬
‫كذلك بذل العناية المهنية الكافية لتقليل من مخاطر المراجعة التى يمكن يتعرض لها‬
‫والتى قد تواجه عن القيام بعملية التخطيط واالعداد لعملية المراجعة بمختلف االنشطة‬
‫الخاضعة لعملية المراجعة لذا البد له من اخذ الحيطة الحذر من التعرض للخطر عند‬
‫القيام بعملية المراجعة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬حسان ابراهيم حسن ‪ ،‬تدقيق الحسابات ‪(،‬االسكندرية ‪ :‬الدار الجامعية ‪ ،) 2010 ،‬ص ‪.45‬‬

‫)‪Powered by TCPDF (www.tcpdf.org‬‬