Prawo Podatkowe Z Kazusami I Pytaniami

Właścicielem kopii jest Joanna Banaszewska

ISBN PDF-a: 978-83-8223-004-8

SPIS TREŚCI
Wykaz skrótów 13
Wstęp 15
Część I
Zagadnienia wprowadzające 17
Rozdział 1
Pojęcie podatku i prawa podatkowego 19
1.1. Definicja podatku 19
1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku 25
1.3. Problem granic opodatkowania 33
1.4. Pojęcie prawa podatkowego 34
Pytania kontrolne 35
Odpowiedzi na pytania 35
Rozdział 2
Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego 37
2.1. Pojęcie i zakres źródeł prawa podatkowego 37
2.2. Konstytucja 38
2.3. Ustawy 41
2.4. Międzynarodowe prawo podatkowe 43
2.5. Unijne prawo podatkowe 45
2.6. Rozporządzenia 47
2.7. Akty prawa miejscowego 48
2.8. Istota wykładni prawa podatkowego 50
2.9. Rodzaje wykładni prawa podatkowego 52
2.10. Stosowanie prawa podatkowego 57
Kazusy 60
Rozwiązania kazusów 64
6 Spis treści
Część II
Ogólne prawo podatkowe 67
Rozdział 3
Ogólne prawo podatkowe w systemie prawa podatkowego 69
3.1. Ogólne a szczegółowe prawo podatkowe 69
3.2. Elastyczność przepisów prawa podatkowego 71
3.3. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – pomiędzy elastycznością
a definiowaniem 74
3.4. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego 79
Rozdział 4
Zobowiązanie podatkowe 83
4.1. Powstanie zobowiązań podatkowych 83
4.2. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta 84
4.2.1. Zagadnienia wstępne 84
4.2.2. Odpowiedzialność podatnika 86
4.2.3. Odpowiedzialność płatnika i inkasenta 88
4.3. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych 89
4.3.1. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33–33c o.p. 90
4.3.2. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33d o.p. 93
4.3.3. Hipoteka przymusowa 95
4.3.4. Zastaw skarbowy 98
4.4. Terminy płatności podatku i zaległość podatkowa 101
4.5. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe 106
4.5.1. Wstęp 106
4.5.2. Przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 106
4.5.3. Ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego 108
4.5.4. Wyłączenie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego 110
4.5.5. Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej 110
4.6. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych 111
4.7. Nadpłata 122
4.7.1. Pojęcie nadpłaty podatku 122
4.7.2. Moment powstania nadpłaty 124
4.7.3. Stwierdzenie nadpłaty podatku 126
4.7.4. Zaliczenie i zwrot nadpłaty 128
4.7.5. Wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku 130
4.8. Odpowiedzialność osób trzecich 131
4.8.1. Zasady odpowiedzialności 131
4.8.2. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności 132
4.8.3. Kategorie podmiotów odpowiedzialnych jako osoby trzecie 133
4.9. Deklaracje, informacje podatkowe, informacje o schematach podatkowych i rachunki 143
Orzecznictwo i interpretacje 150
Spis treści7
Kazusy 154
Rozdział 5
Postępowanie podatkowe 163
5.1. Specyfika postępowania podatkowego 163
5.2. Przebieg postępowania podatkowego 166
5.2.1. Strona w postępowaniu podatkowym 166
5.2.2. Wszczęcie postępowania 169
5.2.3. Czynności podejmowane w toku postępowania 170
5.2.4. Dowody w postępowaniu podatkowym 172
5.2.5. Oszacowanie podstawy opodatkowania 177
5.2.6. Decyzja 178
5.2.7. Odwołanie i postępowanie odwoławcze 180
5.2.8. Tryby wzruszania decyzji ostatecznych 181
5.2.9. Postępowania szczególne, do których stosuje się przepisy działu IV
Ordynacji podatkowej 182
5.3. Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania 191
5.4. Postępowanie podatkowe a czynności sprawdzające 194
Orzecznictwo 197
Kazusy 201
Rozdział 6
Kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa 205
6.1. Istota i zakres kontroli podatkowej 205
6.2. Przebieg kontroli podatkowej 207
6.3. Organy i jednostki organizacyjne Krajowej Administracji Skarbowej 213
6.4. Kontrola celno-skarbowa 218
6.5. Pozostałe procedury realizowane przez Krajową Administrację Skarbową 229
Kazus 234
Rozwiązanie kazusu 239
Część III
Szczegółowe prawo podatkowe 241
Rozdział 7
Podatek dochodowy od osób fizycznych 243
7.1. Charakter prawny 243
7.2. Podmiot podatku 244
7.3. Podatek dochodowy od osób fizycznych jako podatek osobisty 245
7.4. Przedmiot podatku 247
8 Spis treści
7.4.1. Źródła przychodów 249

7.4.2. Przychód 251
7.4.3. Koszty uzyskania przychodów 253
7.5. Podstawa obliczenia podatku 256
7.6. Obliczanie podatku 260
7.7. Pobór podatku 262
7.8. Uproszczone formy opodatkowania 263
7.8.1. Istota i zakres uproszczonych form opodatkowania 263
7.8.2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 265
7.8.3. Karta podatkowa 271
7.8.4. Ryczałt od przychodów osób duchownych 275
Orzecznictwo 276
Kazusy 277
Rozdział 8
Podatek dochodowy od osób prawnych 283
8.2. Podmiot podatku 284
8.3. Zwolnienia podmiotowe 287
8.4. Przedmiot opodatkowania 288
8.5. Podstawa opodatkowania 293
8.6. Stawki podatkowe 294
8.7. Pobór podatku 296
Kazusy 297
Rozdział 9
Podatek od towarów i usług 301
9.2. Podmiot 305
9.3. Przedmiot 308
9.3.1. Wyłączenia ustawowe 310
9.3.2. Dostawa towarów 311
9.3.3. Świadczenie usług 312
9.3.4. Eksport towarów 313
9.3.5. Import towarów 314
9.3.6. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) 314
9.3.7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) 315
9.3.8. Zwolnienia przedmiotowe 315
9.4. Podstawa opodatkowania 316
9.5. Powstanie obowiązku podatkowego 319
Spis treści9
9.6. Obowiązki podatnika 321

9.6.1. Obowiązek rejestracji 321
9.6.2. Termin składania deklaracji 321
Orzecznictwo 327
Kazusy 328
Rozdział 10
Podatek akcyzowy 331
10.2. Regulacja krajowa i unijna 332
10.3. Konstrukcja normatywna 333
10.3.1. Podmiot podatku 333
10.3.2. Przedmiot opodatkowania 335
10.3.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe 341
10.3.4. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe 343
10.3.5. Ulgi i zwolnienia podatkowe 351
10.3.6. Technika poboru 352
Kazusy 357
Rozdział 11
Podatek od gier 361
11.2. Konstrukcja normatywna 362
11.2.1. Podmiot podatku 362
11.2.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatku 366
11.2.4. Obowiązki podatników 367
11.2.5. Dopłaty 368
Kazusy 369
Rozdział 12
Pozostałe podatki państwowe 373
12.1. Podatek tonażowy 373
12.1.1. Charakter normatywny 373
12.1.2. Konstrukcja normatywna 373
12.1.2.1. Podmiot podatku 373
12.1.2.2. Przedmiot opodatkowania 375
10 Spis treści
12.1.4. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe oraz ustalanie i pobór należności

podatkowych 376
12.2. Podatek od wydobycia niektórych kopalin 378
12.3. Podatek od niektórych instytucji finansowych 380
Interpretacje 385
Kazusy 386
Rozdział 13
Podatki i opłaty samorządowe 391
13.1. Podatek od nieruchomości 391
13.1.1. Podmiot 392
13.1.2. Przedmiot 394
13.1.3. Podstawa opodatkowania 395
13.1.4. Stawki podatku 396
13.1.5. Powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego 398
13.1.6. Czynności i dokumenty związane z podatkiem od nieruchomości 399
13.1.7. Terminy i sposoby płatności podatku od nieruchomości 400
13.1.8. Zwolnienia od podatku od nieruchomości 401
13.2. Podatek rolny i leśny 401
13.2.1. Podatek rolny 401
13.2.2. Podatek leśny 411
13.3. Podatek od środków transportowych 416
13.3.1. Konstrukcja normatywna 416
13.3.1.1. Zakres podmiotowy 416
13.3.1.2. Przedmiot opodatkowania 416
13.3.3. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe 419
13.3.4. Ulgi i zwolnienia podatkowe 422
13.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych 422
13.4.2. Podstawa opodatkowania 426
13.4.3. Stawka podatku 427
13.4.4. Obowiązek podatkowy 429
13.4.5. Zwolnienia 430
13.4.6. Zapłata, pobór i zwrot podatku 431
13.5. Podatek od spadków i darowizn 432
13.5.1. Uwagi ogólne 432
13.5.2. Konstrukcja podatku od spadków i darowizn 433
13.6. Opłaty samorządowe 442
13.6.1. Cechy opłat samorządowych 442
13.6.2. Opłata skarbowa 442
13.6.3. Opłata targowa 445
13.6.4. Opłata miejscowa i uzdrowiskowa 447
Spis treści11
13.6.5. Opłata reklamowa 449

13.6.6. Opłata od posiadania psów 450
13.6.7. Opłata planistyczna 451
13.6.8. Opłata adiacencka 451
13.6.9. Opłaty związane z korzystaniem z dróg publicznych 453
13.6.10. Opłaty związane z normalnym korzystaniem z dróg 454
13.6.11. Opłaty za zajęcie pasa drogowego 454
13.6.12. Opłaty związane z korzystaniem ze środowiska naturalnego 455
13.6.13. Opłaty za gospodarcze wykorzystywanie środowiska naturalnego 455
13.6.14. Opłata za wycięcie drzew i krzewów 456
Kazusy 461
Bibliografia 477
Autorzy 481
WYKAZ SKRÓTÓW
Akty prawne
k.c. – ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.)
k.k.s. – ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.)
Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483
ze zm.)
k.p.a. – ustawa z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.
z 2020 r. poz. 256 ze zm.)
k.p.c. – ustawa z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1460 ze zm.)
k.r.o. – ustawa z 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2019 r. poz. 2086
ze zm.)
o.p. – ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)
TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.
UE C 202 z 2016 r., s. 47)
u.g.h. – ustawa z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.)
u.k.a.s. – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r.
poz. 505 ze zm.)
u.k.w.h. – ustawa z 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r.
poz. 2204)
u.o.s. – ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1000 ze zm.)
u.p.a. – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.)
u.p.c.c. – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1519 ze zm.)
u.p.d.o.f. – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.
z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)
u.p.d.o.p. – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.
z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
u.p.e.a. – ustawa z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.
z 2019 r. poz. 1438 ze zm.)
u.p.n.i.f. – ustawa z 15.01.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U.
z 2019 r. poz. 1836)
u.p.o.l. – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170
ze zm.)
u.p.s.d. – ustawa z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1813)
u.p.t. – ustawa z 24.08.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 31 ze zm.)
14 Wykaz skrótów
u.p.t.u. – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106
ze zm.)
u.r.s.p.o. – ustawa z 16.10.2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodat-
kowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U. poz. 2200)
u.z.p.d. – ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.)
Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne
ONSAiWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów ad-

ministracyjnych
OSNC – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna
Inne
CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.

pl/cbo/query
KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
WSA – wojewódzki sąd administracyjny
WSTĘP
Oddajemy do rąk Czytelników drugie wydanie podręcznika opracowanego przez pra-

cowników i doktorantów Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu Wrocławskiego. Po-
dobnie jak w pierwszym wydaniu, również w tej jego edycji prezentujemy trudne i często
kazuistycznie uregulowane rozwiązania prawa podatkowego w sposób przystępny przede
wszystkim dla studentów. Jest to bowiem niezbędny materiał do nauki tej dynamicznie
rozwijającej się gałęzi prawa, a jego bardziej szczegółowe kwestie są prezentowane w opra-
cowaniach monograficznych, komentarzach do ustaw podatkowych czy artykułach na-
ukowych.
Dla uproszczenia również w tym wydaniu całość zagadnień staramy się prezentować
w przystępny sposób, jeśli chodzi o język, ale przede wszystkim z wykorzystaniem licz-
nych elementów graficznych i opisów umieszczanych przy danych zagadnieniach. Opisy
te są w niektórych miejscach dość liczne, jednakże spełniają swoją rolę, ponieważ przy ich
pomocy można z łatwością opanować skomplikowane zagadnienia umieszczone zarówno
w ogólnym, jak i szczegółowym prawie podatkowym.
W odpowiedzi na sugestie formułowane przez Czytelników wprowadziliśmy w tym wy-

daniu nowość w postaci odpowiedzi na pytania i kazusy. Nie mają one co prawda jedno-
litej szczegółowości, gdyż w niektórych przypadkach wskazują bardziej pewien kierunek
opanowania danej partii materiału. Jednakże w każdym przypadku odnoszą się do całoś-
ci zakresu odpowiedzi na dane pytanie czy też kazus.
W opracowaniu tym uwzględniono także stosunkowo liczne zmiany stanu prawnego do-
tyczące ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego.
Podobnie jak w pierwszej edycji, struktura podręcznika jest tradycyjna i zgodna z utrwa-
lonym podziałem na ogólne i szczegółowe prawo podatkowe. Autorzy w pierwszej części
przedstawili zagadnienia wprowadzające, a zatem dotyczące pojęcia podatku oraz źródeł,
wykładni i stosowania prawa podatkowego. Drugą część poświęcono ogólnemu prawu
podatkowemu, a zatem zarówno zagadnieniom wyjściowym, jak również zobowiązaniu
podatkowemu, postępowaniu podatkowemu oraz kontroli podatkowej i kontroli celno-
-skarbowej.
16 Wstęp
Najobszerniejsza jest część trzecia, dotycząca szczegółowego prawa podatkowego, w któ-

rej oprócz omówienia podstawowych podatków z punktu widzenia budżetu państwa,
przedstawiono także pozostałe podatki państwowe oraz podatki i opłaty samorządowe.
Podręcznik ten jest skierowany przede wszystkim do studentów prawa, ale także innych
kierunków, gdzie realizowany jest materiał dydaktyczny dotyczący prawa podatkowego.
Będzie również pomocny dla przedstawicieli zawodów prawniczych, którzy w praktyce
zajmują się prawem podatkowym.
Opracowanie uwzględnia stan prawny na maj 2020 r.

Część I
ZAGADNIENIA WPROWADZAJĄCE
Rozdział 1
POJĘCIE PODATKU
I PRAWA PODATKOWEGO
1.1. Definicja podatku

Podatek jako kategoria pojęciowa jest rozważany zarówno w doktrynie pra-
wa podatkowego, jak również w teorii ekonomii. Jest to pojęcie prawne, gdyż
ustawodawca podatkowy nadaje temu wyrażeniu charakter definicji legalnej
w przepisach Ordynacji podatkowej1, odwołuje się do niego także w poszcze-
gólnych ustawach podatkowych. Podatek jest ponadto środkiem oddziały-
wania na gospodarkę w skali makroekonomicznej, czyli jako oddziaływanie
na procesy zachodzące w gospodarce, a także w ujęciu mikroekonomicznym,
tj. jako oddziaływanie na poszczególne podmioty gospodarcze, na ich zacho-
wanie jako uczestników rynku.
Analizując prawną definicję podatku, trudno byłoby się doszukiwać ścisłych podatek
powiązań pomiędzy tą definicją a rozpatrywaniem podatku jako kategorii – kategoria
ekonomicznej. Stworzenie takiej definicji, uwzględniającej jednocześnie zna- ekonomiczna
czenie prawne i ekonomiczne podatku, byłoby niełatwe. Inny bowiem jest cel i prawna
definiowania podatku w prawie, a inny rozpatrywania go jako ekonomicznej
kategorii pojęciowej. Pewnych powiązań pomiędzy prawną definicją podat-
ku a jego ujęciem jako kategorii ekonomicznej można się jedynie doszukiwać
przy konstrukcji poszczególnych podatków. Jest to jednak zbyt duże uprosz-
czenie, ustawodawca nie wprowadza bowiem definicji legalnej poszczególnych
rodzajów podatków. Byłoby to zresztą zbędne z uwagi na definicję zawartą
w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto w poszczególnych ustawach po-
datkowych normodawca posługuje się pewną konstrukcją – techniką podat-
kową – dla opisania danego podatku.
1
Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).
20 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego
Celem wprowadzenia definicji legalnej podatku jest w pewnym uproszczeniu

uzasadnienie tzw. pobrania podatkowego2. Inaczej mówiąc, chodzi o wpro-
wadzenie takiej definicji, która dawałaby możliwość właściwego określenia
podstaw prawnych pobrania środków od podmiotów na rzecz Skarbu Państwa
bądź też gminy, a ponadto stanowiłaby element umożliwiający odróżnienie
podatku od innych danin publicznych, jak choćby opłaty, wyróżniając jed-
nocześnie ten termin spośród innych pojęć prawnych. Te założenia powinien
uwzględniać ustawodawca podatkowy, tworząc definicję legalną podatku.
Warto przy tym rozważyć także podstawy formułowania definicji legalnych
wynikające z rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”3.
determinanty Biorąc pod uwagę sformułowane już powody uzasadniające wprowadzenie

wprowadzenia definicji legalnej podatku oraz te, które normodawca podaje w przywoła-
definicji podatku nym rozporządzeniu4, trudno jednoznacznie przesądzić, które z nich mają
mieć zastosowanie. Jest to zapewne konsekwencja pewnej specyfiki kategorii
pojęciowej podatku. Wydaje się, iż najbardziej prawdopodobnym powodem
wprowadzenia definicji legalnej podatku jest ten wymieniony w pkt 4 § 146
ust. 1 rozporządzenia. Chodzi zatem o sytuacje, gdy ze względu na dziedzi-
nę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego
określenia5. Trudno rozstrzygać, czy podane w tym rozporządzeniu powody
wprowadzania definicji legalnych zostały ułożone hierarchicznie pod wzglę-
dem ich stosowania. Nie wynika to wprost z kształtu regulacji § 146 ust. 1.
Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zagadnienie definiowania pojęć praw-
nych, wydaje się, iż ostatni z powodów wymieniony w „Zasadach techniki
prawodawczej” ma w pewnym sensie charakter uzupełniający w stosunku do
pozostałych, a jego wprowadzenie jest podyktowane odniesieniem do dzie-
dziny regulowanych spraw oraz potrzebą ustalenia nowego znaczenia danego
określenia.
Uwzględniając to w ramach definicji podatku, należy przyjąć, iż dziedziną

regulowanych spraw uzasadniającą wprowadzenie definicji tego pojęcia będą
sprawy podatkowe, natomiast problem będzie dotyczył potrzeby ustalenia no-
wego znaczenia danego określenia. Do rozważenia pozostaje owa nowość po-
jęcia, zarówno w całym systemie prawa, jak i w odniesieniu do pojęcia niejako
2
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016.
3
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawo-
dawczej” (Dz.U. z 2016 r. poz. 283).
4
Stosownie do przepisu § 146 ust. 1 w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje
się definicję danego określenia, jeżeli: 1) dane określenie jest wieloznaczne; 2) dane określenie
jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości; 3) znaczenie danego określenia nie
jest powszechnie zrozumiałe; 4) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba
ustalenia nowego znaczenia danego określenia.
5
Zob. § 146 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”.
1.1. Definicja podatku21
pierwotnego, czyli charakterystycznego dla ekonomii. Wydaje się, iż można

w tym przypadku rozważać uzasadnienie wprowadzania definicji legalnej po-
datku poprzez relację nowości do pojęcia charakterystycznego dla ekonomii.
Tym samym jest to podstawa, by wprowadzić definicje pojęcia podatku, która
nie pokrywa się z jego istotą w ujęciu ekonomicznym, a zatem jako narzędzia
oddziaływania na gospodarkę. Należy podkreślić, że nie jest to jedyne uzasad-
nienie stworzenia definicji legalnej podatku. Ma ono przy tym takie znacze-
nie, że pozwala ustawodawcy podatkowemu na ukształtowanie autonomicznej
definicji względem rozumienia tego pojęcia w ekonomii. Wypada zauważyć
również, że potrzeba ustalenia nowego znaczenia tego pojęcia nie musi być
rozumiana w taki sposób, że należy ją odnosić wyłącznie do terminów ist-
niejących dotychczas w innym brzmieniu w języku prawnym. Warto bowiem
przywołać szerszy kontekst znaczeniowy podstawy formułowania tej definicji
legalnej, a zatem z uwzględnieniem rozumienia prawa jako regulatora zjawisk
społecznych. Nie ulega wątpliwości, że takie rozumienie prawa w odniesieniu
do prawa podatkowego oznacza konieczność uwzględnienia charakterystycz-
nej relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym. Może
to być zatem potraktowane jako dodatkowe uzasadnienie dla formułowania
legalnej definicji podatku.
Definicję legalną podatku normodawca umieszcza w przepisach Ordynacji definicja

podatkowej. Warto przy tym podkreślić, że definicji tej ustawodawca przy- z art. 3 o.p.
znaje szczególny walor prawny. Nie wprowadza jej bowiem w tzw. słowniczku
z art. 3, gdzie wyjaśnia istotne pojęcia, jak choćby ustaw podatkowych6. Umiesz-
czenie tego rozwiązania normatywnego w osobnym artykule, tj. w przepisie
art. 6 o.p., oznacza, że ustawodawca traktuje definiowane pojęcie jako odno-
szące się do całego prawa podatkowego. Tym samym w pewnym sensie nie tyle
uwalnia się od powodów, które zostały podane w „Zasadach techniki prawo-
dawczej” dla definicji legalnych danych pojęć, co pozwala podjąć rozważania
nad potrzebą ustalenia odrębnych podstaw formułowania definicji legalnych
odnoszących się do prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że definicję
legalną podatku wprowadzono także w przywoływanym już przepisie art. 3,
pojęcie to ma jednak znaczenie porządkujące. Ustawodawca nie formułuje
bowiem w tym przypadku podatku jako kategorii definicyjnej, wskazując na
określone jego cechy, będące przykładowo uzupełnieniem do wyjściowej de-
finicji z art. 6 o.p. Byłoby to zresztą rozwiązanie niewłaściwe także z uwagi
na systematykę aktu prawnego, w którym definicja podatku, składająca się
z pewnych konstytutywnych cech, została zamieszczona w art. 6, a zatem po
słowniczku z art. 3. Należy zatem stwierdzić, że definicja podatku zawarta
w art. 3 o.p. ma znaczenie porządkujące w takim sensie, że wskazuje na zakres
tego terminu zarówno gdy chodzi o pewne postaci świadczenia podatkowego,
6
Artykuł 3 pkt 1 o.p.
czyli zaliczki czy też raty podatku, jak również gdy idzie o rozszerzenie go na
opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe7. Ustawodawca podatkowy,
z uwagi na unikanie zbędnej kazuistyki, nakazuje odnosić te rozwiązania nor-
matywne Ordynacji podatkowej, które są przewidziane dla podatku, również
do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.
definicja Jak już stwierdzono wyżej, w przepisie art. 6 o.p. wprowadzono definicję le-
z art. 6 o.p. galną podatku, która służy do wykazania specyfiki tego pojęcia poprzez wska-
zanie na pewne cechy konstytutywne. Pozwala on wyodrębnić kilka takich
cech8.
Podatek jest świadczeniem pieniężnym publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymu-

sowym oraz bezzwrotnym, uiszczanym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, po-
wiatu lub gminy.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek jest przez ustawodawcę

określany jako świadczenie. Termin ten w odniesieniu do podatku jest konsek-
wencją ujęcia zobowiązania podatkowego jako kategorii pojęciowej stosunku
prawnego9. Trudno jednoznacznie decydować, które z cech konstytutywnych
podatku mają przesądzające znaczenie, ponieważ sam ustawodawca o tym nie
zdecydował. Taką cechą nie będzie jednakże przymusowość10.
publicznoprawny Ustawodawca wskazuje w pierwszej kolejności na publicznoprawny charak-

charakter ter świadczenia podatkowego. To rozwiązanie przydatne jest dla podkreślenia
istoty świadczenia, które jest uiszczane na rzecz Skarbu Państwa bądź też jed-
nostek samorządu terytorialnego11. Podmiotami, na rzecz których uiszcza się
świadczenia podatkowe, są zatem podmioty publiczne. Poprzez wskazanie na
publicznoprawną cechę świadczenia podatkowego potwierdza się jednocześnie
zakwalifikowanie prawa podatkowego do prawa publicznego, a tym samym
7
Zgodnie z art. 3 pkt 3 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to
również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują
płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.
8
Zgodnie z art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz
bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub
gminy.
9
Zob. P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków
2004.
10
W doktrynie wskazuje się, że cecha ta służy również do wykonania innych świadczeń
– W. Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe,
red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 28.
11
W przepisach Ordynacji podatkowej wskazano gminy, powiaty i województwa samorzą-
dowe, jednakże w obecnym stanie prawnym świadczenia podatkowe są nadal uiszczane na rzecz
gmin.
1.1. Definicja podatku23
zastosowanie administracyjnoprawnej metody regulacji stosunków prawnych.

Cecha ta pozwala wyraźnie oddzielić świadczenia podatkowe od świadczeń
cywilnoprawnych, a zatem wynikających ze stosunków zobowiązaniowych
uregulowanych przepisami prawa cywilnego12. Warto przy tym zauważyć,
że ustawodawca podatkowy wyjątkowo w obszarze prawa podatkowego wyko-
rzystuje pewne rozwiązania normatywne funkcjonujące w prawie cywilnym,
a zatem charakterystyczne dla świadczeń cywilnoprawnych13. Takie podej-
ście legislacyjne nie powoduje częściowego zaniku cechy publicznoprawności,
co jest konsekwencją nieuregulowania pewnego obszaru normatywnego dla
zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę kategorię stosunku prawnego.
Dla praktyki podatkowej jest to jednak źródło sporych problemów interpreta-
cyjnych14.
Kolejną cechą konstytutywną wskazaną w definicji legalnej podatku jest nie- cecha
odpłatność. Ma ona duże znaczenie dla odróżnienia podatku jako daniny nieodpłatności
publicznej od opłaty. Cecha nieodpłatności jest niejako zaprogramowana przez
ustawodawcę podatkowego, przy czym prawodawca nie nadaje jej szczególnej
treści z tego względu, że ma ona zastosowanie do podatku. A zatem istotę nie-
odpłatności należy rozumieć w takim ujęciu, jakie można ustalić, bazując na
poglądach teorii stosunku prawnego15.
Nieodpłatność oznacza zatem, że podmiot, spełniając określone świadczenie, nie

otrzyma świadczenia od drugiej strony z tego tytułu, iż sam spełnił to świadczenie.
Inaczej mówiąc, spełniając świadczenie podatkowe, podatnik nie otrzyma świadcze-
nia ze strony państwa bądź też jednostki samorządu terytorialnego.
Cecha nieodpłatności bywa czasem identyfikowana z brakiem ekwiwalentno-

ści. Wydaje się, że brak ekwiwalentności, jak i samą ekwiwalentność należa-
łoby odnosić do sytuacji, w której świadczeniu jednej strony odpowiadałoby
świadczenie równoważne zakresowo.
12
A zatem przepisami ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145
ze zm.).
13
Należy wskazać art. 91 o.p., według którego do odpowiedzialności solidarnej za zobo-
wiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.
14
Chodzi bowiem w pewnym uproszczeniu o dopasowanie unormowań charakterystycz-
nych dla rozwiązań, w których wykorzystano cywilnoprawną metodę regulacji, do obszaru zo-
bowiązania podatkowego z administracyjnoprawną metodą regulacji.
15
W kwestii cechy nieodpłatności por. E. Skwierczyńska, Świadczenia nieodpłatne w zakresie
przedmiotowym opodatkowania, wydruk rozprawy doktorskiej na Wydziale Prawa, Administra-
cji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.
Cecha odpłatności służy do oddzielenia podatku od opłaty16 jako daniny pub-

licznej17, która w założeniu taką cechę ma posiadać. Ustawodawca podatkowy
nie jest jednak konsekwentny, sięgając po tę cechę konstytutywną i posługując
się nazwą normatywną opłaty, a jednocześnie nie wprowadzając cechy odpłat-
ności do danej konstrukcji opłaty18. Taka sytuacja nie jest poprawnym rozwią-
zaniem zarówno z punktu widzenia techniki legislacyjnej, jak również z uwagi
na przygotowanie podatników do przyjęcia określonej daniny publicznej19.
W związku z tym pojawił się problem kwalifikacji daniny publicznej w sytua-
cji, gdy została ona przez ustawodawcę określona jako opłata, a jej konstruk-
cja ma cechy podatku. W takim przypadku powstają trudności z kwalifikacją
tej daniny. Inaczej mówiąc, chodzi o stwierdzenie, czy decydujące znaczenie
należy przypisać nazwie ustawowej, czy też konstrukcji prawnej. Problem ten
powinien wyeliminować ustawodawca podatkowy, stosując poprawną termi-
nologię normatywną, w której administracyjnoprawna metoda regulacji sto-
sunków prawnych ma decydujące znaczenie.
Cecha przymusowości jest istotna z punktu widzenia oddzielenia świadczeń

podatkowych od świadczeń cywilnoprawnych.
Charakterystyczna dla świadczeń cywilnoprawnych swoboda w nawiązaniu relacji

zobowiązaniowej, a zatem swoboda odnosząca się de facto do powstania świadczenia
oraz jego zakresu, nie ma zastosowania w prawie podatkowym.
cecha Zarówno organ podatkowy, jak i podatnik nie mogą wpływać – tak jak pod-
przymusowości mioty w zobowiązaniu cywilnoprawnym – na powstanie i kształt świad-
czenia podatkowego. Nie można wskazywać na brak cechy przymusowości
w regulacjach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w któ-
rych istnieją prawne możliwości kształtowania sposobu realizacji świadcze-
nia podatkowego, np. poprzez odroczenie terminu płatności podatku, a nawet
umorzenie zaległości podatkowych. Regulacje te dotyczą już bowiem samej re-
alizacji świadczenia podatkowego, a także jego następstwa w postaci zaległości
16
W kwestii odpłatności zob. E. Ruśkowski [w:] Finanse publiczne. Komentarz praktyczny,
red. E. Ruśkowski, J.M. Salachna, Gdańsk 2013, s. 69.
17
W. Nykiel, Pojęcie…, s. 28–29. Podobnie cecha ta odróżnia cło od opłaty – A. Drwiłło,
Problem podatkowego charakteru ceł w świetle obowiązującego prawa celnego i podatkowego
[w:] Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podat-
kowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 125.
18
Dostrzega się to w doktrynie przykładowo w odniesieniu do opłaty eksploatacyjnej
– zob. szerzej P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Opłata eksploatacyjna jako danina publiczna
[w:] Prawo i administracja dla regionu. Zagadnienia prawne, ekonomiczne i społeczne, red. P. Bor-
szowski, P. Szymaniec, T. Moskal, Wałbrzych 2015, s. 168 i n.
19
W doktrynie wskazuje się, że pełni rolę ukrycia charakteru świadczenia podatkowego,
por. J. Gliniecka, Opłaty publiczne [w:] System prawa finansowego, t. 3, s. 885.
1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku25
podatkowej, a ponadto są one określone ustawowo. Natomiast kompetencja

organu podatkowego, oparta na uznaniu administracyjnym, nie powinna
być przyrównywana do swobody charakterystycznej dla wierzyciela cywilno
prawnego.
Świadczenie podatkowe jest świadczeniem bezzwrotnym. Bezzwrotność rów-

nież należy do istoty podatku.
Świadczenie to stanowi definitywne przesunięcie środków majątkowych od podmio-

tu prywatnego na rzecz państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego.
Podatek jest także, a może przede wszystkim, świadczeniem pieniężnym. świadczenie

Ta cecha jest de facto wysunięta na plan pierwszy. Mówienie o pieniężnym cha- pieniężne
rakterze świadczenia podatkowego jest uzasadnione przede wszystkim zasadą
łatwości rozliczenia. Wyjątkiem jest w tym przypadku wprowadzenie możli-
wości wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez przeniesienie własności
rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe. W związku
z rozwojem stosunków gospodarczych wydaje się konieczne podjęcie dyskusji
na temat szerszego wykorzystania innych niż pieniężne sposobów wygaśnięcia
zobowiązań podatkowych, co jest konsekwencją charakterystycznej relacji po-
między obrotem gospodarczym a prawem podatkowym.
1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku

Definiując podatek w przepisach Ordynacji podatkowej, ustawodawca podat-
kowy opiera się na pewnych cechach, które umożliwiają kwalifikację tej daniny
w kategoriach świadczenia. Pozwala to tym samym wykorzystać konstrukcję
świadczenia dla każdego podatku, co wpisuje się w obszar ogólnego prawa po-
datkowego. W ramach poszczególnych podatków normodawca posługuje się
jednak innym sposobem regulacji, wprowadzając tzw. elementy konstrukcji
prawnej podatku20 czy też elementy techniki podatkowej21.
20
Terminem „elementy konstrukcji prawnej podatku” posługuje się m.in. W. Nykiel, Poję-
cie…, s. 27 i n.; W. Nykiel [w:] Prawo finansów publicznych, red. B. Brzeziński, M. Kalinowski,
Toruń 2017, s. 235 i n. Wyrażenia „konstrukcja prawna podatku” używa np. A. Gomułowicz
[w:] A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 148, a także
H. Litwińczuk, wskazując na konstrukcję podatku – H. Litwińczuk [w:] Prawo podatkowe przed-
siębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2017, s. 42 i in.
21
Pojęciem techniki podatkowej posługuje się R. Mastalski, Prawo…, 2016, s. 48.
podwójna siatka Należy podkreślić, że pewna specyfika prawa podatkowego i sposobu jego re-
pojęciowa gulacji wiąże się z wprowadzeniem podwójnej siatki pojęciowej, tj. po pierw-
sze, zobowiązania podatkowego i regulacji realizujących to zobowiązanie
(w przepisach Ordynacji podatkowej), a po drugie, konstrukcji prawnej podat-
ku w przepisach ustaw regulujących poszczególne świadczenia podatkowe. Dla
praktyki podatkowej nie jest to ułatwienie w stosowaniu norm prawa podat-
kowego. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadza elemen-
tów konstrukcji prawnej podatku jako nie tyle determinujących, co chociażby
charakteryzujących pojęcie tej daniny publicznej. W przypadku ewentualnej
próby stworzenia kodeksu podatkowego można poddać pod dyskusję również
wprowadzenie definicji podatku, w której zostaną wykorzystane jego elementy
konstrukcyjne.
Odniesienie do elementów konstrukcji podatku na poziomie normatywnym nastą-

piło w przepisach ustawy zasadniczej, tj. w art. 217 Konstytucji RP. Chodzi zatem
o wprowadzenie wymogu ustawowego określenia podmiotu podatku, zakresu przed-
miotowego podatku, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii pod-
miotów zwolnionych z podatku.
art. 217 Na poziomie konstytucyjnym można oczekiwać nie tyle wyrażenia szczegó-
Konstytucji RP łowego zakresu elementów konstrukcji prawnej podatku, co raczej ich wska-
zania jako tych, które podlegają unormowaniu na poziomie ustaw zwykłych.
Stąd też wymóg konstytucyjny został przez ustawodawcę podatkowego speł-
niony. Natomiast brak wskazania wprost w przepisie art. 217 Konstytucji RP22
podstawy opodatkowania jest w doktrynie uzupełniany poprzez kwalifikację
w ramach pojęcia zakresu przedmiotowego opodatkowania23. Ustawodawca
podatkowy podstawę opodatkowania określa w każdej ustawie podatkowej,
niejako w założeniu realizując to, że musi być ona zawarta w zakresie przed-
miotowym opodatkowania. Trudno bowiem rozdzielać podstawę opodatko-
wania od zakresu przedmiotowego opodatkowania, skoro de facto jest ona
doprecyzowaniem tego zakresu.
W przepisie art. 217 Konstytucji RP wskazano elementy konstrukcji prawnej

podatku, które mają być uregulowane na poziomie ustawowym, zasadnie nie
określając ich treści, która jest precyzowana na poziomie ustaw zwykłych24.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

22
Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, War-

23
szawa 2013, s. 53–55.

24
Zob. także uwagi w kwestii konsekwencji wprowadzenia zasady wyłączności ustawowej
regulacji podatku w odniesieniu do zamieszczenia w ustawach uregulowań szczegółowych
– Z. Ofiarski, Źródła prawa podatkowego i jego stanowienie oraz podstawowe formy [w:] System
prawa finansowego, t. 3, s. 401.
Wybór odpowiedniej treści regulacji na poziomie ustawowym w zgodzie

z przepisem art. 217 Konstytucji RP jest jednym z zagadnień przysparzają-
cych ustawodawcy dodatkowych problemów, nie tylko gdy chodzi o kreowa-
nie elastyczności przepisów prawa podatkowego25 poprzez określenia nieostre
i klauzule generalne, ale także poprzez wybór odpowiedniej szczegółowości
regulacji. Jednym ze środków techniki legislacyjnej, z których ustawodawca
podatkowy powinien korzystać w tym zakresie dla wyrażenia właściwego
poziomu szczegółowości unormowań, są definicje legalne, w tym szczególnie
ograniczające nieostrość przepisów prawa podatkowego.
Można wskazać kilka elementów konstrukcji prawnej podatku, przy czym

ich odpowiednia kwalifikacja jest w zasadzie kwestią uznaniową, gdy chodzi
o podział na podstawowe bądź uzupełniające czy też samoistne i niesamoistne
elementy.
Wyjściowymi elementami konstrukcji prawnej podatku są podmiot i przed-

miot opodatkowania. W poszczególnych ustawach podatkowych ustawodawca
nie zawsze przestrzega zasady „najpierw podmiot, potem przedmiot”, rozpo-
czynając zakres regulacji od określenia przedmiotu podlegającego opodatko-
waniu. Nie jest to rozwiązanie zadowalające także z punktu widzenia zasad
techniki prawodawczej. Nie ulega wątpliwości, iż specyfika poszczególnych
przedmiotów podlegających opodatkowaniu jest dość zróżnicowana w zależ-
ności od danego podatku. Niemniej jednak podmiot podatku powinien być
określony przed przedmiotem opodatkowania.
Przy wyrażaniu podmiotu podatku ustawodawca, co do zasady, nie wprowa- podmiot

dza własnych unormowań podmiotowych, odrębnych od tych, które są cha- podatku
rakterystyczne dla rozwiązań funkcjonujących w systemie prawnym, a zatem
osoby fizycznej, osoby prawnej czy też jednostki organizacyjnej nieposiada-
jącej osobowości prawnej. Nie oznacza to, że wskazane kategorie podmiotów
są wykorzystywane w każdym określeniu zakresu podmiotowego podatku.
Ustawodawca podatkowy decyduje bowiem, jakie podmioty stają się adresa-
tami danego świadczenia podatkowego. Stąd też podatek dochodowy, pomi-
mo bardzo podobnej konstrukcji normatywnej, został niejako rozdzielony na
dwa zakresy, w jednym przypadku podatnikami są osoby fizyczne26, a w dru-
gim osoby prawne27. Wyjątkiem od sytuacji, gdy normodawca posługuje się
25
Zob. szerzej P. Borszowski, Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym,
Warszawa 2017, s. 59 i n.
26
Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1387 ze zm.).
27
Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r.
poz. 865 ze zm.).
wyłącznie kategorią pojęciową znaną prawu cywilnemu, tj. osób fizycznych,

osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości
prawnej, jest podatkowa grupa kapitałowa28, a także wspólne opodatkowanie
małżonków, w przypadku którego dwie osoby fizyczne są traktowane w obsza-
rze opodatkowania jako jeden podmiot29.
Podmiotem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organiza-
cyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na którą ustawodawca nakłada powinność
świadczenia podatku.
Przy formułowaniu podmiotu podatku ustawodawca podatkowy wykorzystu-

je zatem znane prawu cywilnemu konstrukcje pojęciowe oraz relatywizuje je
do przedmiotu opodatkowania. Nie przyjmuje przy tym jednolitego sposobu
wyrażenia zakresu podmiotu podatku, może bowiem wskazywać na określe-
nie „podmiot”, odnosząc je do opodatkowania30, może także posługiwać się
kategorią pojęciową podatnika31 lub wreszcie wykorzystać instytucję obowiąz-
ku podatkowego, wskazując, jaki podmiot podlega temu obowiązkowi podat-
kowemu32.
Przedmiot opodatkowania to ten element konstrukcji prawnej podatku, w ramach

którego normodawca ma zakreślić obszar podlegający opodatkowaniu.
przedmiot Wydaje się, iż jego znaczenie jest przesądzające dla obszaru opodatkowa-
opodatkowania nia. O ile bowiem podstawa opodatkowania stanowi w pewnym uproszcze-
niu doprecyzowanie owego przedmiotu, natomiast stawka podatkowa służy
wyrażeniu wielkości niezbędnej do wyliczenia świadczenia podatkowego,
to przedmiot opodatkowania ma znaczenie podstawowe. Zakreślenie nie-
właściwego obszaru podlegającego opodatkowaniu bądź też użycie środków
techniki prawodawczej niezapewniających precyzji w zakresie odpowiedniej
szczegółowości regulacji jest widoczne w praktyce podatkowej, szczególnie
w lawinowym wzroście interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też
orzecznictwa podatkowego. Zakres przedmiotu podlegającego opodatko-
waniu jest niewątpliwie wyrazem pewnej polityki podatkowej, ale powinien
być wyraźnie powiązany z danym rodzajem podatku, który jest unormowany
w odpowiedniej ustawie podatkowej. Inaczej mówiąc, ustawodawca podatko-
wy, decydując się na wprowadzenie danego rodzaju podatku, powinien ściśle
Wprowadzona przepisem art. 1a u.p.d.o.p.

28
Podstawą do wspólnego opodatkowania małżonków jest przepis art. 6 u.p.d.o.f.

29
30
Jak choćby w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym, gdzie tytuły rozdziału 1
oznaczono jako podmiot i przedmiot opodatkowania.
31
Jak choćby w przepisie art. 15 u.p.t.u.
32
Przykładem jest przepis art. 4 u.p.c.c.
przestrzegać dyscypliny pojęciowej33, gdy idzie o dobór odpowiednich środ-

ków techniki prawodawczej dla wyrażenia przedmiotu opodatkowania.
Podobnie jak w przypadku podmiotu podatku, również przedmiot opodatko-

wania nie jest określany przez ustawodawcę poprzez jednolity sposób użycia
środków techniki prawodawczej. Jest to także zapewne konsekwencja zróżni-
cowanego podejścia, gdy idzie o określenia podmiotu podatku. Ustawodawca
posługuje się zatem wprost wyrażeniem „przedmiot opodatkowania”34. Ponad-
to dość charakterystyczne staje się sformułowanie „opodatkowaniu podlega”35.
Normodawca sięga po kategorię podatku przy wyrażaniu przedmiotu opo-
datkowania, wskazując, co podlega opodatkowaniu36. Cechą charakterystycz-
ną polskich rozwiązań, gdy idzie o określenia przedmiotu opodatkowania,
jest wyrażanie tego przedmiotu w kategoriach wielkości w znaczeniu fizycz-
nym, przy czym należy to traktować jedynie jako pewne uproszczenie, gdyż
nie można utożsamiać przedmiotu opodatkowania z przedmiotem w sensie
fizycznym37.
Podstawa opodatkowania – jak stwierdzono wyżej – jest doprecyzowaniem podstawa

przedmiotu opodatkowania. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że jest to opodatkowania
wyrażenie pewnego fragmentu przedmiotu opodatkowania pod względem
ilościowym bądź też wartościowym38. Uznanie za przesądzające znaczenia
przedmiotu opodatkowania nie oznacza umniejszania znaczenia tego elemen-
tu konstrukcji prawnej podatku.
Przedmiot zakreśla bowiem zewnętrzne granice obszaru podlegającego opodatkowa-

niu, w ramach którego funkcję doprecyzowania spełnia podstawa opodatkowania.
Rola tego elementu konstrukcji prawnej podatku determinuje zatem zarówno sposób
jego regulacji, jak też wykorzystania przez ustawodawcę podatkowego.
Określając podstawę opodatkowania, normodawca powinien z jednej strony

przestrzegać ram wyznaczonych przedmiotem opodatkowania, z drugiej zaś
– dostosować sposób regulacji podstawy opodatkowania do specyfiki przed-
miotu opodatkowania39.
33
Jednym ze sposobów uzyskania takiej dyscypliny może być definiowanie pojęć w tekście
prawnym – B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 64.
34
We wskazanych już tytułach rozdziału 1 obu ustaw o podatku dochodowym.
35
Jak choćby w przepisie art. 5 u.p.t.u.
36
Zgodnie z art. 1 u.p.s.d.
37
W. Nykiel, Pojęcie…, s. 31.
38
A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Polskie prawo podatkowe, Warszawa
2013, s. 114 i n.
39
Można to dostrzec przykładowo w ramach regulacji przedmiotu opodatkowania w usta-
wie z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.). Zgodnie
Stawka podatkowa jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który słu-
ży do wyliczenia kwoty świadczenia podatkowego. Dlatego też ma ona charakter
techniczno-rachunkowy, co wiąże się z jej istotą, a jednocześnie kształtem norma-
tywnym.
stawka podatku Stawkę podatkową ujmuje się poprzez wykorzystanie pewnych wielkości pa-
rametrycznych, a zatem kwoty, procentu bądź też innych wielkości40. Z uwa-
gi na specyfikę tego elementu konstrukcji prawnej podatku wydaje się, iż ma
ona wymiar instrumentalny. Ustawodawca może bowiem korzystać z róż-
nych rozwiązań normatywnych w tym zakresie. Wybór tej stawki powinien
być jednak determinowany rodzajem świadczenia podatkowego, co można
dostrzec, klasyfikując podatki według różnych kryteriów, jak choćby przed-
miotu opodatkowania41. Ustawodawca ma do wyboru stosunkowo szeroki
zakres stawek podatkowych, które można scharakteryzować według zrelaty-
wizowania do podstawy opodatkowania czy też według rodzaju użytego pa-
rametru. Biorąc pod uwagę zrelatywizowanie do podstawy opodatkowania,
można wskazać na stawki podatkowe stałe i zmienne. W pierwszym przy-
padku wysokość stawki podatkowej nie zmienia się wraz ze zmianą podstawy
opodatkowania, natomiast w drugim wysokość stawki podatkowej podlega
odpowiednim zmianom wraz ze zmianą podstawy opodatkowania. Przykła-
dem stawek podatkowych stałych są stawki w podatku od towarów i usług,
zaś przykładem stawek zmiennych są te, które stosuje się w podatku dochodo-
wym od osób fizycznych. Warto przy tym zauważyć, iż w przypadku stawek
podatkowych zmiennych wykorzystywane są różne warianty relacji stawki
podatkowej do zmiany podstawy opodatkowania. W polskim modelu podat-
ku dochodowego od osób fizycznych wykorzystano progresję, w przypadku
której wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania stawka podatkowa rośnie42.
Gdy chodzi o kryterium sposobu wyrażenia parametru, za pomocą którego
z przepisem art. 4 tej ustawy w zależności od przedmiotu opodatkowania inaczej została określo-
na podstawa opodatkowania. W przypadku gdy przedmiot opodatkowania odnosi się do grun-
tu, podstawą opodatkowania jest powierzchnia gruntu. Z kolei gdy przedmiot opodatkowania
odnosi się do budynku, podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, natomiast dla
budowli wartość amortyzacyjna.
40
Przykładem innych wielkości może być stawka podatkowa, jaką normodawca uregulował
w przepisach ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333) czy też usta-
wy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.). Stawki te sprowadzają
się w rezultacie do pewnej kwoty, jednakże jej wyliczenie następuje poprzez relatywizację do
średniej ceny skupu drewna odpowiednio w podatku leśnym czy też średniej ceny skupu żyta,
gdy idzie o podatek rolny. Stąd też wyeksponowany jest parametr w postaci odniesienia do ceny
skupu, a dopiero po jego zastosowaniu uzyskujemy stawkę kwotową.
41
Według tego kryterium podatki możemy podzielić na przychodowe, dochodowe, mająt-
kowe, a także podatki, w ramach których dostrzec można cechy świadczące o mieszanym cha-
rakterze prawnym, np. podatki przychodowo-majątkowe.
42
Można również stosować stawki degresywne, a także regresywne.
konstruuje się stawki, należy wymienić stawki kwotowe43 oraz procentowe44.

Dość charakterystyczne rozwiązanie zastosował normodawca w przepisach
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których przyznał radzie gminy
kompetencje do określenia wysokości stawek podatkowych45, wprowadzając
jednocześnie ustawowo wyrażone górne granice tych stawek, czym wypełnił
wymóg wynikający z przepisu art. 217 Konstytucji RP.
Za element konstrukcji prawnej podatku można uznać także ulgi i zwolnie- ulgi i zwolnienia
nia podatkowe. Są one traktowane w doktrynie prawa podatkowego w dość
zróżnicowany sposób, zarówno jako samodzielne46, jak również jedynie jako
uzupełnienie47 innych elementów o charakterze wyjściowym. Wydaje się,
iż zasadne jest przyjęcie poglądu, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie mają
jednolitego charakteru prawnego. Można bowiem wyróżnić ulgi i zwolnienia
stanowiące element konstrukcji prawnej podatku, jak również te, które nie
podlegają takiej kwalifikacji.
Ulgi i zwolnienia podatkowe to instrumenty prawne, za pomocą których normodaw-

ca likwiduje bądź zmniejsza ciężar podatkowy. Podjęcie decyzji co do zmniejszenia,
a nawet likwidacji ciężaru podatkowego w określonym obszarze normatywnym jest
podyktowane realizacją określonych celów normodawcy.
Wskazuje się w doktrynie, że są to cele pozafiskalne48, gdyż podstawowym

celem daniny publicznej, jaką jest podatek, staje się pozyskanie świadczeń na
rzecz zbiorowości publicznych, a zatem na rzecz państwa bądź też jednostki
samorządu terytorialnego. Wprowadzenie zatem określonego zwolnienia po-
datkowego czy też ulgi podatkowej jest determinowane realizacją konkret-
nego celu pozafiskalnego. Specyfika danej regulacji prawnej może oznaczać,
że normodawca w ramach konkretnego zwolnienia bądź też ulgi podatkowej
realizuje więcej niż jeden cel pozafiskalny, czyli cel gospodarczy lub społeczny
opodatkowania. Użycie w tym przypadku określeń celów opodatkowania jest
pewnym skrótem. Jeżeli bowiem ustawodawca podatkowy zmniejsza, a nawet
likwiduje pewien zakres obciążenia podatkowego, to trudno w tym przypadku
wskazywać jako cel opodatkowanie. Wydaje się, że chodzi nie tyle o rozumie-
nie celu jako bezpośredniego założonego stanu rzeczy do zrealizowania, gdyż
43
Przykładem mogą być stawki w podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków.
44
Jako przykład należy wskazać stawki stosowane w podatku od towarów i usług.
45
Jednym z przykładów takiego rozwiązania normatywnego może być przepis art. 5 u.p.o.l.
46
R. Mastalski, Prawo…, 2016, s. 53.
47
W. Nykiel wskazuje, że stanowią one jedynie redukcję pozostałych elementów, a nie są
odrębnym elementem konstrukcji prawnej podatku, Pojęcie…, s. 35.
48
W. Nykiel wskazuje m.in. cele społeczne, Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych [w:] Re-
gulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe pro publico bono. Księga jubileuszowa Profe-
sora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 192.
nie kojarzy się on z opodatkowaniem, co raczej o osiągnięcie celu będącego

konsekwencją określonych działań. Ponadto rozpatrując te konsekwencje,
nie można pominąć korelacji pomiędzy celami fiskalnymi a pozafiskalnymi
opodatkowania. Inaczej mówiąc, wprowadzenie ulgi czy też zwolnienia po-
datkowego determinowanego np. celem gospodarczym poprzez powiązanie
z założonym celem fiskalnym opodatkowania ma doprowadzić do pewnego
skutku zarówno w ramach zachowań podejmowanych przez dany podmiot,
jak też w obszarze opodatkowania. Przykładowo ulga czy też zwolnienie sto-
sowane względem podmiotu gospodarczego w rezultacie ma przyczynić się do
zwiększenia jego aktywności gospodarczej, co w dłuższej perspektywie będzie
miało swoje konsekwencje w zakresie opodatkowania. Pomiędzy kategorią po-
jęciową ulgi i zwolnienia istnieją pewne różnice49. Zwolnienie to bowiem in-
strument normatywny, za pomocą którego ustawodawca niejako definitywnie
eliminuje w całości bądź też w części dany obszar jako podlegający opodatko-
waniu. Przykładem mogą być zwolnienia przedmiotowe w obu ustawach o po-
datku dochodowym50. Natomiast w przypadku ulgi podatkowej51 następuje
zmniejszenie wysokości świadczenia podatkowego poprzez niektóre elementy
konstrukcji prawnej podatku, czyli przykładowo przez zmniejszenie wysokoś-
ci stawki podatkowej.
Normatywny kształt zwolnień podatkowych pozwala dokonać ich podziałów.

Jednym z najbardziej charakterystycznych jest podział zwolnień w zależności
od tego, w jakiej relacji pozostają do zakresu podmiotowego czy przedmio-
towego opodatkowania. Można zatem wyróżnić zwolnienia podmiotowe,
przedmiotowe, a także podmiotowo-przedmiotowe52. Taki podział ma także
charakter normatywny, co potwierdza ustawodawca podatkowy53. Jednakże
normatywne określenie „zwolnienia przedmiotowe” nie oznacza w każdym
49
Są to bowiem odrębne kategorie umiejscowione w konstrukcji prawnej podatku, L. Etel,
Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga Jubileuszowa Profesora
Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony
środowiska, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 237.
50
Chodzi o przepis art. 21 u.p.d.o.f. czy też art. 17 u.p.d.o.p.
51
Warto przy tym zauważyć, że pojęciu ulgi ustawodawca podatkowy nadaje wymiar de-
finicji legalnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 6 o.p. przez
pojęcie ulgi podatkowej rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnie-
nia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podsta-
wy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz
innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Normodawca w ramach tej
definicji wyraża istotę ulgi, czyli skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania bądź też
wysokości podatku.
52
W. Nykiel, Pojęcie…, s. 35.
53
Przykładem może być przepis art. 21 u.p.d.o.f. zawarty w rozdziale 3 zatytułowanym
„Zwolnienia przedmiotowe”, a także art. 17 u.p.d.o.p. zawarty w rozdziale 4 o tym samym
tytule.
1.3. Problem granic opodatkowania33
przypadku, że ustawodawca podatkowy posługuje się wyłącznie wyrażeniami

dotyczącymi przedmiotu, co dla praktyki podatkowej może stanowić pewne
utrudnienie.
1.3. Problem granic opodatkowania

Elementy konstrukcji prawnej podatku wskazują sposób, w jaki ustawodaw-
ca podatkowy przedstawia dany podatek w ramach konkretnej ustawy. Jest to
zatem pewien kształt regulacji, który stosuje normodawca. Można powiedzieć,
że jest on konsekwencją wcześniej dokonanego wyboru co do obszaru podlega-
jącego opodatkowaniu, a także co do sposobu, w jaki dane obciążenie podatko-
we ma zostać zrealizowane. Zarysowana konstrukcja prawna danego podatku
jest zatem końcowym skutkiem działań ustawodawcy, który podejmując de-
cyzję co do wyboru i kształtu danego podatku, w rezultacie – przynajmniej
w założeniu – powinien uwzględniać granice opodatkowania. Nie chodzi przy
tym o jednoznaczne stwierdzenie, że poprzez elementy konstrukcji prawnej po-
datku ustawodawca kształtuje granice opodatkowania, jest to bowiem pewne
uproszczenie. Niewątpliwie są one kształtowane poprzez te elementy. Granice
opodatkowania są zagadnieniem ekonomicznym bądź też lokują się na pogra-
niczu prawa podatkowego i ekonomii. Dlatego też nie można tego pomijać przy
analizie odpowiednich elementów konstrukcji prawnej podatku.
Granice opodatkowania są wyznaczone różnymi czynnikami. Można je rozpa-

trywać zarówno w odniesieniu do zachowań poszczególnych adresatów norm
prawa podatkowego, szczególnie podatników, jak również w odniesieniu do
pewnych procesów gospodarczych i działań podejmowanych w skali makro-
ekonomicznej. W obu zakresach można wskazać pewien punkt wspólny, czyli
utrzymanie wydajności odnoszonej do całej gospodarki, jak również do danego
podmiotu, czyli wydajności ujmowanej w kategoriach jego zdolności do po-
niesienia świadczenia podatkowego54. Przyjęcie poglądu, że granice opodatko-
wania są wyznaczone wydajnością systemu gospodarczego czy też zdolnością
podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego, jest pewnym uproszczeniem.
Niemniej jednak należy tych granic upatrywać w tych dwóch zakresach.
Granice opodatkowania wiążą się także z zagadnieniem potrzeb publicznych55.

Nie można dopasowywać niejako automatycznie zakresu obciążeń podatko-
wych do zmieniających się potrzeb publicznych. Nie jest właściwe traktowanie
54
R. Mastalski, Prawo…, 2016.
55
Jest to szersze zagadnienie odnoszące się także do istoty finansów publicznych i realizowa-
nia potrzeb społecznych – zob. w tej kwestii W. Miemiec, Funkcje finansów publicznych [w:] Pra-
wo finansów publicznych z kazusami i pytaniami, red. W. Miemiec, Warszawa 2018, s. 27.
modelu opodatkowania w sposób instrumentalny, wyłącznie jako narzędzia

do dostarczania środków budżetowych. Trzeba bowiem mieć na uwadze tak-
że, a może przede wszystkim, zasadę zdolności płatniczej56.
Granice opodatkowania wiążą się również z koniecznością uwzględniania

aspektów politycznych na danym etapie rozwoju modelu opodatkowania.
Chodzi zatem o umiejętne dopasowanie decyzji politycznych dotyczących wy-
boru modelu opodatkowania i jego zakresu do wydajności systemu gospodar-
czego przy uwzględnieniu bieżącego stanu gospodarki, pewnych zaszłości oraz
perspektyw rozwoju gospodarczego.
1.4. Pojęcie prawa podatkowego

prawo podatkowe Obecnie przyjmuje się, że prawo podatkowe wydzieliło się z prawa finansowego,
jako odrębna tworząc odrębną gałąź prawa. Zróżnicowanie i specyfika regulacji prawnopo-
gałąź prawa datkowej57 oraz jej duży obszar wraz z ukształtowaniem odrębnych instytucji
potwierdzają istnienie prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa.
Prawo podatkowe należy charakteryzować poprzez przedmiot i metodę re-

gulacji. Podobnie jak prawo finansowe, jest ono oparte na administracyjno-
prawnej metodzie regulacji charakterystycznej dla prawa publicznego. Chodzi
zatem o wymóg precyzji regulacji normatywnej, bez możliwości jej kształto-
wania poprzez wolę stron stosunku prawnego charakterystyczną dla prawa
cywilnego i metody cywilnoprawnej regulacji stosunków prawnych. O ile me-
toda regulacji jest identyczna z tą, którą normodawca wykorzystuje w prawie
finansowym, to przedmiot regulacji jest specyficzny i można stwierdzić w pew-
nym uproszczeniu, że stał się przyczynkiem do wydzielenia prawa podatkowe-
go z prawa finansowego. Chodzi bowiem o regulowanie obszaru stosunków
pomiędzy podmiotami, powstałych na tle przesuwania środków finansowych
na rzecz Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego.
Prawem podatkowym należy zatem nazwać zespół norm prawnych regulujących sto-
sunki powstałe pomiędzy podmiotami na tle przesuwania środków finansowych na
rzecz Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego.
56
Na temat zasady zdolności płatniczej: E.K. Drozdowski, Zasada zdolności płatniczej a pol-
ski system podatkowy, Poznań 2019.
57
Jak choćby ingerencyjny charakter czy silny związek z gospodarką – B. Brzeziński, Cha-
rakterystyka ogólna prawa podatkowego [w:] B. Brzeziński, Wykładnia…, s. 11.
Odpowiedzi na pytania35
Prawo podatkowe, ze względu na sposób regulacji oraz wykorzystywane in-

stytucje prawne, można podzielić na ogólne i szczegółowe. Ogólne prawo po-
datkowe jest unormowane przepisami Ordynacji podatkowej i opiera się na
stosunku prawnym zobowiązania podatkowego. Z kolei szczegółowe prawo
podatkowe jest uregulowane w przepisach ustaw normujących poszczególne
świadczenia podatkowe, a ustawodawca posługuje się elementami konstrukcji
prawnej podatku.
Pytania kontrolne
1. Omów definicję podatku.
2. Wymień i scharakteryzuj elementy konstrukcji prawnej podatku.
3. Omów granice opodatkowania.
4. Omów definicję prawa podatkowego.
Odpowiedzi na pytania
1. Należy wyjaśnić co to znaczy, że podatek jest kategorią prawną i ekonomicz-
ną. Należy także omówić definicję podatku z art. 6 o.p., wskazując i analizując
w pierwszej kolejności determinanty wprowadzenia tej definicji, a następnie jej
normatywne cechy (szerzej pkt 1.1).
2. W pierwszej kolejności proszę wyjaśnić co to znaczy, że w prawie podatko-

wym ustawodawca wykorzystuje podwójną siatkę pojęciową. Następnie proszę
wyjaśnić znaczenie art. 217 Konstytucji RP. W końcowej części odpowiedzi
proszę wymienić i scharakteryzować poszczególne elementy konstrukcji
prawnej podatku (szerzej pkt 1.2).
3. Należy wyjaśnić relację pomiędzy elementami konstrukcji prawnej podatku

a granicami opodatkowania. Następnie wypada wskazać i omówić czynniki
mające wpływ na granice opodatkowania (szerzej pkt 1.3).
4. Proszę wyjaśnić przedmiot i metodę regulacji w prawie podatkowym. Po-

nadto proszę omówić definicje prawa podatkowego (szerzej pkt 1.4).
Rozdział 2
ŹRÓDŁA, WYKŁADNIA I STOSOWANIE

PRAWA PODATKOWEGO
2.1. Pojęcie i zakres źródeł prawa podatkowego

Ustalenia źródeł prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w danej spra- ustalenia
wie określane są jako ustalenia walidacyjne. Również w procesie stosowania walidacyjne
prawa podatkowego pierwszym etapem tego procesu są ustalenia walidacyjne,
a więc ustalenie źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia danej
sprawy podatkowej.
Źródła prawa w ujęciu formalnym to akty prawne pochodzące od organów pojęcie źródeł
prawodawczych, wydane w granicach ich kompetencji i w formie przewidzia- prawa
nej przez prawo.
Ustalenie struktury źródeł prawa podatkowego wymaga uwzględnienia struktura

struktury systemu źródeł prawa w Polsce. Określa ją art. 87 Konstytucji RP. źródeł prawa
Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: podatkowego
Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporzą-
dzenia. Źródłami takimi są również, na obszarze działania organów, które je
ustanowiły, akty prawa miejscowego.
Przyjmuje się, że cechy poszczególnych gałęzi prawa, ich przedmiot i meto- cechy gałęzi
da regulacji decydują o różnym znaczeniu poszczególnych kategorii źródeł prawa a system
prawa w określonych gałęziach prawa1. Tak jest również w przypadku prawa źródeł tego prawa
podatkowego. Należy ono do gałęzi prawa, w których interes publiczny do-
minuje nad indywidualnym interesem jednostki. Określa ono obowiązki jed-
nostki w zakresie ponoszenia nieodpłatnych świadczeń na rzecz ogółu. Z tego
powodu w przypadku prawa podatkowego konieczna jest regulacja ustawowa
– maksymalnie szeroka, aby mogła być bezpośrednio stosowana, mniejszą zaś
1
38 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego
rolę odgrywają akty podustawowe2. Te same przesłanki decydują o konieczno-

ści przyjęcia formalnego i wąskiego rozumienia źródeł prawa podatkowego.
Oznacza to, że poza zakresem systemu źródeł tego prawa pozostają np. decyzje
stosowania prawa – orzecznictwo sądowe3. Do źródeł prawa podatkowego nie
można zaliczać również generalnych aktów wewnętrznych administracji4.
struktura systemu Na strukturę systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce składają się prze-
źródeł prawa pisy prawa krajowego, międzynarodowego i unijnego. Aktami prawa krajowe-
obowiązującego go są Konstytucja RP, ustawa, rozporządzenie oraz akty prawa miejscowego.
w Polsce Prawem międzynarodowym są ratyfikowane umowy międzynarodowe. Miej-
sce prawa unijnego w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce należy
analizować w kontekście przekazania przez Polskę na podstawie art. 90 Kon-
stytucji RP części kompetencji na rzecz Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 91
ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez tę organizację międzynarodową
jest stosowane bezpośrednio w polskim porządku prawnym, mając pierwszeń-
stwo w przypadku kolizji z ustawami. Częścią prawa unijnego jest również
prawo podatkowe. Oznacza to, że w strukturze źródeł prawa podatkowego
znajdują się zarówno prawo krajowe, jak i prawo międzynarodowe i unijne.
Źródła
prawa
podatkowego
Prawo Prawo Prawo

krajowe międzynarodowe unijne
2.2. Konstytucja
Konstytucja Konstytucja RP jest aktem najwyższej rangi w hierarchii źródeł prawa. Taką
rolę pełni również jako źródło prawa podatkowego. Ze względu na cechy
konstytucyjne prawa podatkowego, przede wszystkim jego ingerencyjny charakter, Kon-
podstawy stytucja RP wyznacza prawne podstawy i granice opodatkowania5. Szcze-
i granice gólne znaczenie w tym zakresie mają zwłaszcza art. 84 i 217. Jako istotne
opodatkowania
2
R. Mastalski, Prawo…, 2016, s. 82
3
4
5
R. Mastalski, Prawo…, 2016, s. 59 i n.
2.2. Konstytucja39
źródło prawa podatkowego wskazać należy również przepisy art. 168 i 123
ust. 1 Konstytucji RP. Poza wymienionymi przepisami, które w sposób bez-
pośredni odnoszą się do prawa podatkowego, pośredni wpływ na to prawo
wywierają również inne przepisy Konstytucji RP, np. art. 2, 31 ust. 3 i art. 64
ust. 3.
art. 84
prawne podstawy i granice opodatkowania
Przepisy Konstytucji wyznaczające
art. 217
art. 168
art. 123 ust. 1
inne, np. art 2, 31 ust. 3, art. 64 ust. 3
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia cię- art. 84 i 217
żarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Konstytucji RP
W świetle tego przepisu ponoszenie podatków, zaliczanych do kategorii cię-
żarów i świadczeń publicznych, stanowi powszechny obowiązek ciążący na
każdym. Obowiązek ten wynika wyłącznie z ustawy. W tym zakresie art. 84
Konstytucji RP nawiązuje do jej art. 217, zgodnie z którym nakładanie po-
datków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opo-
datkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń
oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze
ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności usta-
wowej prawa podatkowego, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych
danin publicznych może następować wyłącznie w drodze ustawy. Przepisy te art. 31 ust. 3
nawiązują do art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 31 i art. 64 ust. 3
ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych Konstytucji RP
wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są
konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porząd-
ku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej
albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty
wolności i praw. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP własność może
być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie naru-
sza ona istoty prawa własności.
art. 217 Ustawowe granice opodatkowania oznaczają nie tylko wskazanie ustawy jako
Konstytucji RP podstawowego źródła prawa podatkowego, ale również określają treść usta-
wy podatkowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP w ustawie uregulowane
muszą zostać następujące elementy konstrukcji prawnej podatku: podmiot
i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg
i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych.
art. 168 Dla prawa podatkowego istotne znaczenie ma również art. 168 Konstytu-
Konstytucji RP cji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają prawo usta-
lania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.
Przepis ten stanowi podstawę tworzenia miejscowego prawa podatkowego.
Na jego podstawie jednostki samorządu terytorialnego dysponują prawem do
ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Zakres ich uprawnień określa
jednak ustawa.
art. 123 ust. 1 Na proces tworzenia prawa podatkowego wpływa art. 123 ust. 1 Konstytu-
Konstytucji RP cji RP, zgodnie z którym Rada Ministrów może uznać uchwalony przez sie-
bie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem m.in. projektów ustaw podatkowych.
W świetle tego przepisu waga ustaw podatkowych wymaga przeprowadzenia
pełnej procedury ustawodawczej, z wyłączeniem możliwości ich przyjęcia
w przyspieszonym trybie ustawodawczym.
Konstytucja RP jako źródło prawa podatkowego

w procesie stosowania tego prawa – przykład:
„(…) wykładnia ta [wykładnia prawa podatkowego – przyp. D.A.] powinna
brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Kon-
stytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego
przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasady wyłączno-
ści ustawy w określaniu danin publicznych, z jednoczesnym uwzględnieniem,
że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do zasady powszech-
ności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podat-
ków”, uchwała NSA (7) z 17.01.2011 r., II FPS 2/10, LEX nr 677807.
Konstytucji RP jako źródło prawa podatkowego

„Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin pub-
licznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podat-
kowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest
zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywa-
nie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podat-
kowych”, wyrok NSA z 2.12.2015 r., II FSK 2406/15, LEX nr 2067908.
2.3. Ustawy41
2.3. Ustawy
Zasada wyłączności ustawowej prawa podatkowego decyduje o znaczeniu ustawa jako
ustawy jako podstawowego źródła prawa podatkowego. Artykuł 217 Konsty- podstawowe
tucji RP określa ponadto główne elementy treści ustawy podatkowej. Są to: źródło prawa
podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, za- podatkowego
sady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od
podatku.
podmiot opodatkowania
art. 217 Konstytucji RP
przedmiot opodatkowania
ustawa podatkowa
stawki podatkowe
zasady przyznawania ulg i umorzeń
kategorie podmiotów zwolnionych od podatku
W związku z powyższym w strukturze źródeł prawa podatkowego dominu- ustawy z zakresu

ją ustawy. Są to przede wszystkim ustawy z zakresu szczegółowego prawa szczegółowego
podatkowego. Konstrukcji prawnej poszczególnych podatków poświęcone prawa
są w większości odrębne ustawy, które w tytule wskazują na przedmiot ich podatkowego
regulacji – podatek, którego konstrukcja prawna jest w nich uregulowana
(np. ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym6). Jako wyjątek od powyż-
szej zasady należy wskazać zryczałtowany podatek od wartości sprzedanej
produkcji (w zakresie budowy lub przebudowy statku), który jest uregulowany
(stanowiąc zasadniczy przedmiot regulacji tej ustawy) w ustawie z 6.07.2016 r.
o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych7. Wy-
jątek stanowią również ustawa z 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych
i ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektó-
rych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne8, które regulują łącznie
różne formy opodatkowania. Na zasadzie wyjątku wskazać również należy
6
Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.
7
Dz.U. z 2019 r. poz. 471 ze zm.
8
Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.
podatek od gier, uregulowany w jednym rozdziale ustawy, której zasadniczym

przedmiotem regulacji nie jest konstrukcja prawna podatku – rozdział 7 usta-
wy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych9.
Poszczególne ustawy z zakresu szczegółowego prawa podatkowego mają po-

dobną konstrukcję, odpowiadającą poszczególnym elementom konstrukcji
prawnej podatku wskazanym w art. 217 Konstytucji RP. Tak np. w ustawie
z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych występuje siedem
rozdziałów zatytułowanych w następujący sposób: „Przedmiot opodatko-
wania”, „Obowiązek podatkowy”, „Podstawa opodatkowania oraz wysokość
podatku”, „Zwolnienia od podatku”, „Zapłata, pobór oraz zwrot podatku”,
„Właściwość organów podatkowych” oraz „Przepisy przejściowe i końcowe”.
Ordynacja podat- Ustawą o szczególnej nazwie jest również akt ogólnego prawa podatkowego
kowa – ustawa – ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa jest
z zakresu ustawą o szczególnym tytule, określającym jej przedmiot w sposób rzeczowy,
ogólnego prawa rozpoczynającym się od słowa „Ordynacja” pisanego wielką literą w rozu-
podatkowego mieniu § 19 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Taki
szczególny tytuł ustawy jest zarezerwowany dla ustaw regulujących w sposób
wyczerpujący doniosłą społecznie, zwłaszcza dla obywatela, dziedzinę spraw10.
Znaczenie ustawy jako źródła prawa podatkowego

„Nie stosuje się stawki podatku w odniesieniu do czynności będących poza
zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie działanie
jest ewidentnie sprzeczne nie tylko z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc lecz
także z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nakładanie
podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umo-
rzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze
ustawy. Zatem skoro ustawa podatkowa normująca podatek od czynności cy-
wilnoprawnej nie przewiduje określonej kategorii przedmiotu opodatkowania
to tym samym nie można go opodatkować określoną w tej ustawie stawce”,
wyrok WSA we Wrocławiu z 31.01.2017 r., I SA/Wr 1167/16, LEX nr 2230663.
Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.

9
S. Wronkowska [w:] S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawo-

10
dawczej, Warszawa 2012, s. 64.

2.4. Międzynarodowe prawo podatkowe43
2.4. Międzynarodowe prawo podatkowe

Źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce są również umowy międzynarodowe
międzynarodowe. Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska prawo podatkowe
przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Na podstawie art. 91
ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogło-
szeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowe-
go porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie
jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana
za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, je-
żeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Umowy międzynarodowe stanowią również źródło prawa podatkowego.

W tym zakresie znaczenie mają przede wszystkim dwie kategorie umów mię-
dzynarodowych: umowy międzynarodowe, na podstawie których Polska
stała się członkiem organizacji międzynarodowych, oraz umowy o zapobie-
ganiu podwójnemu opodatkowaniu.
umowy międzynarodowe,
na podstawie których Polska stała się członkiem
Umowy organizacji międzynarodowych
międzynarodowe
jako źródło
prawa podatkowego
umowy o zapobieganiu
podwójnemu opodatkowaniu
Do pierwszej kategorii należy zaliczyć podpisany w Atenach Traktat

z 16.04.2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej11.
Do drugiej kategorii umów międzynarodowych zaliczane są zaś umowy o za- przykład umowy
pobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Są to przeważnie umowy dwustron- międzynarodowej
ne. Mają one ujednoliconą treść i wzorowane są na umowach modelowych, jako źródła prawa
przede wszystkim na umowie modelowej Organizacji Współpracy Gospodar- podatkowego
czej i Rozwoju (OECD).
Przykładem takiej umowy jest umowa między Rzecząpospolitą Polską

a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporzą-
dzona w Canberze 7.05.1991 r.12 Umowa ta dotyczy osób, które mają miejsce
11
Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864–865 ze zm.
12
Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm.
zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach

(w Rzeczpospolitej Polskiej lub Australii), w zakresie następujących podatków
w Polsce: podatku dochodowego, podatku od wynagrodzeń, podatku wyrów-
nawczego, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku rolnego, zaś
w Australii: podatku dochodowego i podatku od dzierżawy zasobów w związ-
ku z pracami przybrzeżnymi odnośnie do badania lub eksploatacji zasobów
naftowych, nałożonego zgodnie z ustawodawstwem federalnym Związku Au-
stralijskiego, a także do podatków takiego samego lub zasadniczo podobnego
rodzaju, które po podpisaniu umowy będą wprowadzane zgodnie z ustawo-
dawstwem Rzeczypospolitej Polskiej lub Związku Australijskiego obok lub
w miejsce istniejących podatków.
Prawo międzynarodowe jako źródło prawa podatkowego

„Możliwość określenia zobowiązania podatkowego skarżącym za 2010 r. uza-
leżniona była od uzyskania informacji od organów niemieckich, jako że zacho-
dziła konieczność weryfikacji faktur wystawionych dla skarżącego przez jego
niemieckiego kontrahenta. Okoliczność ta miała w sprawie istotne znaczenie,
jako że miała bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przycho-
du z działalności gospodarczej, a przez to kwotę zobowiązania podatkowego.
Podstawę zwrócenia się o tego typu dane stanowiła zaś umowa międzynaro-
dowa, tj. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Nie-
miec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków
od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.
z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w szczególności jej art. 27, a także Dyrektywa Rady
2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej
w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. UE.
L. z 2011 r. Nr 64, str. 1 ze zm.). Wprawdzie wspomniana dyrektywa nie jest
umową międzynarodową, jednakże stanowi część unijnego porządku prawne-
go, który stał się częścią krajowego porządku prawnego, w związku z akcesją
Polski do Unii Europejskiej, podstawą której to akcesji była umowa między-
narodowa (Traktat między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republi-
ką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką
Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga,
Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Re-
publiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej
Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej)
a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką
Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rze-
cząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przy-
stąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej,
Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki
Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do
2.5. Unijne prawo podatkowe45
Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U.

z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.)”, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.11.2017 r.,
I SA/Rz 587/17, LEX nr 2401464.
2.5. Unijne prawo podatkowe

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 91 ust. 3 unijne prawo
Konstytucji RP częścią polskiego porządku prawnego stało się również pra- podatkowe
wo unijne. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez
Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową,
prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeń-
stwo w przypadku kolizji z ustawami.
Na prawo Unii Europejskiej składają się prawo pierwotne oraz prawo wtórne.
prawo pierwotne prawo wtórne
traktaty założycielskie rozporządzenia
traktaty akcesyjne dyrektywy
zasady ogólne prawa decyzje

Unii Europejskiej
zalecenia
opinie
Częścią prawa unijnego jest również prawo podatkowe. Unijne prawo po-
datkowe jest, w odróżnieniu od krajowego prawa podatkowego, regulacją
fragmentaryczną. Składa się z regulacji dotyczących wybranych podatków,
istotnych z punktu widzenia tworzenia i funkcjonowania rynku wewnętrz-
nego. Zakres regulacji prawa unijnego w przedmiocie prawa podatkowego
wyznaczają podstawy traktatowe. Zgodnie z art. 113 TFUE Rada, stanowiąc
jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsulta-
cji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym,
uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się
do podatków obrotowych, akcyz i innych podatków pośrednich w zakresie,
w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funk-
cjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.
Stosownie do art. 115 TFUE, bez uszczerbku dla art. 114, Rada, stanowiąc
jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji
z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwa-
la dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i ad-
ministracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na
ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wymienione prze-
pisy unijnego prawa pierwotnego stanowią podstawę tworzenia wtórnego
unijnego prawa podatkowego. Artykuł 113 TFUE stanowi podstawę dzia-
łań prawodawczych Unii Europejskiej w przedmiocie podatków pośrednich,
a art. 115 TFUE dla regulacji prawnych w przedmiocie podatków bezpośred-
nich. Oba przepisy wskazują, że dla prawa podatkowego przyjęta została me-
toda harmonizacji, stąd dominującym źródłem wtórnego unijnego prawa
podatkowego są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde
państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezulta-
tu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
wyboru formy i środków. Konstytucyjne podstawy tworzenia prawa podatko-
wego w Polsce przesądzają, że aktem prawnym implementującym dyrektywy
unijne w przedmiocie prawa podatkowego są ustawy.
Harmonizacją w ramach prawa unijnego objęte zostały przede wszystkim

podatki pośrednie: podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.
Przykładem dyrektywy w przedmiocie podatków pośrednich jest dyrektywa
2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego podatku od war-
tości dodanej13. Aktem prawa krajowego implementującego przepisy unijne
w przedmiocie podatku od wartości dodanej jest ustawa z 11.03.2004 r. o po-
datku od towarów i usług.
Prawo unijne jako źródło prawa podatkowego

„(…) należy uznać, że powiat spełniania wymogi konieczne do uznania go za
organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot miesz-
czący się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15
ust. 6 u.p.t.u. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stosowna regula-
cja zawarta jest w art. 13 ust. 1, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne
organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za po-
datników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, któ-
rych dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności,
opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcja-
mi”, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.11.2017 r., I SA/Bd 811/17, LEX nr 2400637.
13
Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.
2.6. Rozporządzenia47
2.6. Rozporządzenia
Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy rozporządzenie
wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawarte-
go w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ
właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregu-
lowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z istoty rozporządzenia określo-
nej w art. 92 Konstytucji RP wynika, że w systemie źródeł prawa podatkowego
jego rola ogranicza się do regulacji kwestii służących wykonaniu ustaw podat-
kowych. Rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowych upoważ-
nień zawartych w ustawie podatkowej.
Podstawowe znaczenie ustawy w katalogu źródeł prawa podatkowego przesą-

dza o ograniczonej roli rozporządzeń. W rozporządzeniu mogą być uregu-
lowane jedynie te kwestie, które na podstawie art. 217 Konstytucji RP nie są
zastrzeżone do regulacji ustawowej.
Zakres regulacji ustawy

jako źródła prawa podatkowego
określa art. 217
Konstytucji Rozporządzenie jako źródło prawa
podatkowego reguluje materię
niezastrzeżoną dla rangi ustawowej
(materię inną niż wskazana
w art. 217 Konstytucji)
Upoważnienia ustawowe do wydania rozporządzenia wykonawczego na gruncie

prawa podatkowego najczęściej są adresowane do Ministra Finansów lub Rady
Ministrów. Upoważnienia te dotyczą zazwyczaj kwestii o charakterze technicz-
nym, takich jak np. ustalenie wzoru deklaracji. Tak np. na podstawie upoważ-
nień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydane
zostało i obecnie obowiązuje 20 rozporządzeń, w większości dotyczących okreś-
lenia wzorów niektórych dokumentów i sposobu ich przekazywania do orga-
nów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać, że na podstawie art. 45b
pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze
rozporządzenia wzoru zeznań podatkowych, o których mowa w art. 45 ust. 1
i 1a tej ustawy. Na podstawie tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie
Ministra Finansów z 11.12.2019 r. w sprawie wzorów zeznań podatkowych obo-
wiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych14.
14
Dz.U. poz. 2434.
Rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego

„Za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1
lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 17a u.p.s.d. w zw. § 3 pkt 2 rozporządzenia Mi-
nistra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego
składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn w powiązaniu
z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. (punkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej). Z art. 17a
ust. 1 zd. 2 u.p.s.d. wynika, że do zeznania podatkowego dołącza się doku-
menty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wykonując de-
legację ustawową przewidzianą w art. 17a ust. 4, Minister Finansów, w wyżej
wskazanym przepisie rozporządzenia, wprost wskazał, że podatnik składając
deklarację, powinien dołączyć dokumenty potwierdzające posiadanie przez
zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych
w zeznaniu. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Sądu I instancji, wymóg
przedstawiania przez podatnika dokumentów, które w istocie mają potwier-
dzać, co wchodziło w skład spadku, byłby zbędny”, wyrok NSA z 13.10.2017 r.,
II FSK 2650/15, LEX nr 2395794.
2.7. Akty prawa miejscowego

akty prawa Ze względu na znaczenie ustawy w katalogu źródeł prawa podatkowego, po-
miejscowego dobnie jak w przypadku rozporządzeń, znaczenie aktów prawa miejscowego
jest ograniczone, ma jednak swoje wyraźne podstawy w przepisach Konsty-
tucji RP. Zgodnie z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego
oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upo-
ważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowią-
zujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów
prawa miejscowego określa ustawa.
Miejsce i znaczenie prawa miejscowego w systemie źródeł prawa podatkowe-

go wynika z art. 168 Konstytucji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu
terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych
w zakresie określonym w ustawie. Jednostki samorządu terytorialnego uzy-
skują prawo do tworzenia miejscowego prawa podatkowego wyłącznie na
podstawie i w zakresie określonym w ustawie. Takie upoważnienia ustawo-
we do wydawania aktów prawa miejscowego zawierają ustawy w przedmio-
cie podatków i opłat lokalnych. Upoważnienia te dotyczą przede wszystkim
ustalenia i zróżnicowania stawek podatków i opłat lokalnych, wprowadzenia
zwolnień przedmiotowych, ustanowienia poboru podatków i opłat lokalnych
w drodze inkasa, wprowadzenia wzorów deklaracji oraz wprowadzenia opłat
lokalnych.
2.7. Akty prawa miejscowego49
Upoważnienia ustawowe dla rady gminy do wydawania

uchwał w przedmiocie podatków i opłat lokalnych
Ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym

art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 6b, 12 ust. 9, art. 13e
Ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

art. 5, art. 6 ust. 12, art. 7 ust. 3, art. 10, art. 12 ust. 4,
art. 15, 17, 17a, 18a, 19, 19a
Ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym

art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 8, art. 7 ust. 3
Ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej

art 8 ust. 2
Prawo miejscowe jako źródło prawa podatkowego

„Regulacje u.p.o.l. nie określają wprost stawek podatku od nieruchomości,
wyznaczają tylko górne roczne granice tych stawek. Ustawa zawiera nato-
miast upoważnienie dla rady gminy, która posiada kompetencję, aby w dro-
dze uchwały określić ich wysokość w ramach wyznaczonych granic. Oznacza
to, że podstawą prawną zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej jest
uchwała właściwej rady gminy. Rada Miejska w S. w Uchwale Nr XXII/226/2016
z dnia 27 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień
w podatku od nieruchomości, określiła stawki podatku od budynków miesz-
kalnych w wysokości 0,73 zł od 1 m, oraz od gruntów pozostałych w wyso-
kości 0,46 zł od 1 m. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r.,
organ podatkowy pierwszej instancji zastosował stawki zgodne z ww. uchwa-
łą z dnia 27 września 2016 r., które nie przekroczyły stawek maksymalnych
określonych przez ustawodawcę (…). Zasadnie zatem Samorządowe Kolegium
Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji
ustalające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od
nieruchomości za rok 2017 w kwocie (…). Nie ulega też wątpliwości, że w try-
bie skargi na decyzję wymiarową nie jest możliwe kwestionowanie legalności
i zasadności podejmowanych przez organy gminne uchwał, które stanowią
prawo miejscowe”, wyrok WSA w Szczecinie z 23.11.2017 r., I SA/Sz 639/17,
LEX nr 2405921.
2.8. Istota wykładni prawa podatkowego

wykładnia prawa Wykładnia prawa jest to zespół czynności mających na celu ustalenie zna-
czenia przepisów prawnych (wykładnia prawa w znaczeniu pragmatycznym)
lub rezultat tego procesu (wykładnia prawa w znaczeniu apragmatycznym)15.
dyrektywy Wykładnia prawa jest przeprowadzana zgodnie z dyrektywami inter-

interpretacyjne pretacyjnymi pierwszego i drugiego stopnia. Dyrektywy interpretacyj-
ne pierwszego stopnia wskazują na sposób ustalenia znaczenia przepisu,
uwzględniając kontekst językowy (wykładnia językowa), kontekst syste-
mowy (wykładnia systemowa), kontekst funkcjonalny (wykładnia funk-
cjonalna; rodzajem wykładni funkcjonalnej jest wykładnia celowościowa).
Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia określają zasady posługiwa-
nia się dyrektywami pierwszego stopnia oraz zasady wyboru między roz-
bieżnymi ich wynikami16.
odrębności Teoria w zakresie wykładni prawa, w tym przede wszystkim koncepcje dyrek-
wykładni tyw interpretacyjnych (ich rodzaje i metodologia zastosowania), ma charakter
poszczególnych uniwersalny w tym sensie, że co do zasady odnosi się do prawa w ogólności,
gałęzi prawa a więc do wszystkich jego dziedzin i wszystkich kategorii źródeł. Niemniej jed-
nak w systemie prawa wyraźnie zauważalne są różnice pomiędzy poszczegól-
nymi gałęziami prawa, wynikające z ich przedmiotu, metody regulacji, celów,
instytucji dla nich charakterystycznych, a także znaczenia poszczególnych
źródeł tego prawa. Przyjmuje się zatem, że założenia teorii prawa w przed-
miocie wykładni prawa powinny być odnoszone do poszczególnych gałęzi
prawa. Cechy poszczególnych gałęzi prawa nadają swoisty charakter ich wy-
kładni, w tym decydują przede wszystkim o znaczeniu poszczególnych dy-
rektyw wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej) i ich wzajemnych
relacji17. Powyższe założenie odnosi się również do prawa podatkowego i zasad
jego wykładni. Cechy tego prawa kształtują istotę jego wykładni, a więc decy-
dują przede wszystkim o znaczeniu dyrektyw wykładni językowej, systemowej
i celowościowej. Wpływają one zarówno na przebieg, jak i na wynik wykładni.
M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 45.

15
J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 77.

16
17
D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej,
Warszawa 2009, s. 19–21 oraz literatura tam powołana.
2.8. Istota wykładni prawa podatkowego51
Cechy prawa podatkowego, które w największym stopniu

decydują o odrębnościach jego wykładni*
przynależność prawa podatkowego do prawa publicznego,

w którym dominuje interes publiczny
charakter stosunków społecznych stanowiących przedmiot regulacji

w prawie podatkowym, stosunki sztuczne – stosunki podziału środków
pieniężnych pomiędzy jednostką i państwem
charakter wtórny stosunków społecznych uregulowanych w prawie

podatkowym względem stosunków społecznych uregulowanych
w prawie prywatnym (np. opodatkowanie umów cywilnoprawnych,
dochodów ze stosunku pracy, nabycia majątku w drodze darowizny itp.)
metoda regulacji w prawie podatkowym – metoda

administracyjnoprawna oparta na władztwie i podporządkowaniu
zasada wyłączności ustawowej prawa podatkowego wynikająca

z art. 84 i 217 Konstytucji RP
harmonizacja prawa podatkowego w ramach prawa Unii Europejskiej
* Na temat cech prawa podatkowego R. Mastalski, Prawo…, 2016, s. 17 i n.
Wymienione cechy prawa podatkowego kreują odrębności wykładni tego

prawa i decydują o jej istocie. Przynależność prawa podatkowego do prawa
publicznego, sztuczny i ingerencyjny charakter stosunków społecznych stano-
wiących przedmiot jego regulacji, metoda regulacji oraz zasada wyłączności
ustawowej tego prawa decydują o istotnym znaczeniu wykładni językowej
i systemowej w procesie stosowania tego prawa. Wtórny charakter stosun-
ków społecznych regulowanych w prawie podatkowym względem stosunków
społecznych regulowanych w prawie prywatnym, a także harmonizacja pra-
wa podatkowego w ramach prawa unijnego wpływa zaś na znaczenie i rolę
wykładni funkcjonalnej (zwłaszcza celowościowej) prawa podatkowego.
Te same argumenty decydują również o znaczeniu wykładni systemowej
prawa podatkowego. Oznacza to, że całokształt cech prawa podatkowego
wpływa na znaczenie poszczególnych dyrektyw interpretacyjnych pierwsze-
go stopnia (wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej), strategii ich
wykorzystywania oraz zasad wyboru między rozbieżnymi ich wynikami (dy-

rektywy interpretacyjne drugiego stopnia)18.
2.9. Rodzaje wykładni prawa podatkowego

wykładnia Proces wykładni prawa zawsze rozpoczyna wykładnia językowa, która polega
językowa na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o jego kontekst językowy. Również
w przypadku wykładni prawa podatkowego wykładnia językowa otwiera pro-
ces wykładni. Ze względu na cechy tego prawa ten rodzaj wykładni w przypad-
ku prawa podatkowego nabiera jednak szczególnego znaczenia. Skoro bowiem
ustawodawca jako zasadę konstytucyjną ustanowił zasadę wyłączności usta-
wowej prawa daninowego, to zasada ta, jako dotycząca stanowienia prawa
podatkowego, wpływa również na zasady stosowania i wykładni tego prawa.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin pub-
licznych następuje wyłącznie w drodze ustawy, a więc zakres opodatkowania
jest precyzyjnie określony w ustawie, co oznacza, że również interpretacja
jej przepisów nie może być rozszerzająca19. Wykładnia prawa podatkowego
z uwzględnieniem powyższej zasady służy ochronie takich wartości, jak pew-
ność i bezpieczeństwo prawa oraz równość i sprawiedliwość opodatkowania.
A zatem wykładnia językowa w prawie podatkowym otwiera proces jego wy-
kładni, ale również wyznacza granicę wszelkiej wykładni w ramach możli-
wego sensu słów tekstu aktu prawnego20.
Wykładnia językowa w procesie stosowania

prawa podatkowego – przykład:
„(…) w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do
ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy. Prymat wy-
kładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam
właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożąda-
ne konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszech-
ności obowiązku podatkowego”, uchwała SN (7) z 11.06.1996 r., III CZP 52/96,
OSNC 1996/9, poz. 111, LEX nr 25061.
wykładnia Przeprowadzając wykładnię językową w prawie podatkowym, a więc usta-

językowa lając znaczenie przepisu w oparciu o kontekst językowy, należy uwzględ-
a wykładnia nić związki tego prawa z innymi gałęziami prawa, zwłaszcza prawa
systemowa cywilnego. Normatywnym przejawem takich związków jest posłużenie się
i celowościowa
D. Antonów, Wykładnia…, s. 19–21 oraz literatura tam powołana.

18
Wyrok SN z 22.10.1992 r., III ARN 50/92, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1994/2,
19
poz. 24.
20
2.9. Rodzaje wykładni prawa podatkowego53
w konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego pojęciami, zwro-

tami i instytucjami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa. W takich
sytuacjach w pierwszej kolejności terminologia ta powinna być interpre-
towana zgodnie z jej pierwotnym rozumieniem przyjętym w tej odrębnej
gałęzi prawa. Dopiero wówczas, gdy nie jest to możliwe ze względu na
cel regulacji podatkowej, należy jej nadawać odrębne rozumienie podat-
kowe. Autonomia prawa podatkowego w tym zakresie powinna być więc
przyjmowana ostrożnie21. Oznacza to, że wykładnia językowa wiąże się
z wykładnią systemową. Przyjmuje się, że w procesie wykładni prawa po-
datkowego wykładnia językowa powinna być zatem uzupełniana poprzez
wykładnię systemową i celowościową. Prymat wykładni językowej w pra-
wie podatkowym nie oznacza bowiem ograniczenia jedynie do tego rodza-
ju wykładni. Poszukiwanie rozumienia przepisu w granicach możliwego
sensu słów tekstu aktu prawnego wymaga również zastosowania wykładni
systemowej i celowościowej22.
Wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe w procesie

stosowania prawa podatkowego – przykład:
„Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wy-
kładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku,
że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową
lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się
językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisa-
mi lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji,
gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się
nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią syste-
mową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK
976/08 (…). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać
pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przy-
kład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji”, wyrok NSA
z 21.02.2017 r., II FSK 177/15, LEX nr 2270004.
Wykładnia językowa i systemowa w procesie

„Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie w »wy-
sokości faktycznie poniesionych« to odwołać się należy do wykładni grama-
tycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną
z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka po-
tocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom
prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (…). Taka wykładnia
21
22
prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl

»Nowego słownika języka polskiego« (PWN, Warszawa 2002) zostało przez
ustawodawcę użyte w znaczeniu »otrzymać coś na własność za pieniądze
lub wymianę«. Inaczej mówiąc pod pojęciem »nabycia« dla potrzeb badane-
go przepisu należy rozumieć sytuację gdy dany składnik należący uprzednio
do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od
innego podmiotu (…). Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa we-
wnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przy-
chodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa »fak-
tycznie«. Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć
kwoty w rzeczywistości zapłacone. (…) W kontekście wykładni systemowej
wewnętrznej nie może też umknąć sama konstrukcja tego podatku zakłada-
jąca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania
przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. (…) Mimo, że wyrok dotyczył
podatku dochodowego od osób prawnych to wobec identycznej regulacji moż-
na go w całości odnieść do podatku dochodowego od osób fizycznych”, wy-
rok WSA w Kielcach z 7.11.2017 r., I SA/Ke 486/17, LEX nr 2397987.
Wykładnie pozajęzykowe (systemowa i celowościowa) pełnią rolę uzupełnia-

jącą, a zatem ze względu na dominującą rolę wykładni językowej prawa po-
datkowego wynik wykładni systemowej i celowościowej nie może wykraczać
poza możliwy sens tekstu ustawy23.
Wykładnia językowa i wykładnia pozajęzykowa w procesie

„(…) dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczy-
wistym naruszaniem prawa, wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastoso-
wanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do
jasnego znaczenia wykładanego przepisu”, tak np. wyrok NSA z 18.10.1995 r.,
III SA 509/94, CBOSA, wyrok WSA w Krakowie z 9.01.2018 r., I SA/Kr 1176/17,
CBOSA.
Wykładnia językowa i wykładnia pozajęzykowa w procesie

„(…) zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin
publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek
podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii pod-
miotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za nie-
zasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew
R. Mastalski [w:] Prawo finansowe, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013,

23
s. 199–200.
2.9. Rodzaje wykładni prawa podatkowego55
literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., prowadzi do zwiększenia

obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt
II FSK 2406/15)”, wyrok WSA w Gdańsku z 14.11.2017 r., I SA/Gd 1255/17,
LEX nr 2398837.
Wykładnia systemowa polega na poszukiwaniu rozumienia przepisu w opar- wykładnia

ciu o jego kontekst systemowy, a więc kontekst systemu norm, w którym się systemowa
on znajduje. Wykładnia systemowa może być zewnętrzna lub wewnętrz-
na. Wykładnia systemowa wewnętrzna polega na poszukiwaniu znaczenia
interpretowanego przepisu w kontekście powiązań pomiędzy przepisami
w ramach danej gałęzi prawa lub powiązań pomiędzy przepisami w ramach
jednego aktu prawnego. Ze względu na strukturę systemu prawa podatkowego
wykładnia systemowa wewnętrzna może polegać np. na wykładni przepisów
szczegółowego prawa podatkowego w kontekście przepisów ogólnego prawa
podatkowego.
Wykładnia systemowa wewnętrzna w procesie

„Na podstawie art. 10 ust. 2 p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilno-
prawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Z kolei
zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych
w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłaco-
ny”, wyrok WSA w Gliwicach z 27.11.2017 r., I SA/Gl 944/17, LEX nr 2408056.
Wykładnia systemowa zewnętrzna polega na poszukiwaniu znaczenia prze-

pisu w kontekście całego systemu prawnego, do którego on należy. Ze względu
na cechy prawa podatkowego – jako prawa wtórnego względem prawa pry-
watnego oraz jako prawa objętego harmonizacją – jego wykładnia systemowa
zewnętrzna może polegać przede wszystkim na wykładni w kontekście przepi-
sów prawa prywatnego oraz prawa unijnego.
Wykładnia systemowa zewnętrzna w procesie

„(…) przy interpretacji pojęć koniecznych do oceny zwolnień od opodat-
kowania na gruncie ustawy o VAT niewątpliwie konieczne jest odwołanie
się do regulacji zawartych w Dyrektywie 112, by ocenić czy nie zostały
naruszone zasady opodatkowania, mając na względzie cel, jakiemu służy
uregulowanie dyrektywy. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie
o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma odniesienie ich do
regulacji zamieszczonych w Dyrektywie 112, wyprzedzające poszukiwanie
takiej definicji w krajowym porządku prawnym na podstawie wykładni sy-
stemowej zewnętrznej, w przepisach ustaw niepodatkowych. Strony postę-
powania były zgodne co do tego, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112
nie definiuje pojęcia »podmiot leczniczy« na potrzeby tego podatku. Jednak

analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przed-
miotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług
jest podatkiem zharmonizowanym. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji
zakwestionował dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT
w oparciu o regulacje ustawy o działalności leczniczej z pominięciem
art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112”, wyrok NSA z 6.10.2017 r., I FSK 120/16,
LEX nr 2389834.
Wykładnia systemowa zewnętrzna w procesie

„Z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej dokonuje się czynność
cywilnoprawna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cy-
wilnoprawnych. Umowa ta tworzy więź obligacyjną między wspólnikami,
którzy, na podstawie art. 109 § 2 k.s.h., działają i odpowiadają solidarnie
w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru. Doko-
nanie czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy spółki koman-
dytowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz
art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cy-
wilnoprawnych (…) konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku od czyn-
ności cywilnoprawnych, obciążający osoby zawierające umowę, ponieważ,
na podstawie art. 109 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek
handlowych (…), działają one i odpowiadają solidarnie za spółkę po jej za-
wiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru”, wyrok NSA z 6.09.2017 r., II FSK
2136/15, LEX nr 2348295.
wykładnia Wykładnia celowościowa jest jednym z rodzajów wykładni funkcjonalnej.

celowościowa Polega ona na poszukiwaniu znaczenia tekstu aktu prawnego w oparciu o sens
i cel danej regulacji. Ten rodzaj wykładni odgrywa szczególną rolę w przy-
padku wykładni przepisów prawa podatkowego objętych harmonizacją.
Krajowe przepisy podatkowe implementują przepisy dyrektyw UE poprzez
realizację celu określonego w tych dyrektywach. Wykładnia przepisów krajo-
wych w zgodzie z prawem UE polega zatem w tym zakresie na ustaleniu celu
regulacji UE i poszukiwaniu znaczenia przepisu krajowego w zgodzie z tym
celem.
Wykładnia celowościowa w procesie stosowania

prawa podatkowego – przykład:
„Z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach
językowych art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspól-
nego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1,
ze zm.), przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podat-
ku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy
2.10. Stosowanie prawa podatkowego57
interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnie-

niem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów,
które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznacze-
niem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia,
niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów”, wy-
rok NSA z 30.11.2017 r., I FSK 307/16, CBOSA.
2.10. Stosowanie prawa podatkowego

Stosowanie prawa to proces, na który składa się wiele czynności i w którym stosowanie
uczestniczą różne podmioty. W teorii prawa wyróżnia się następujące etapy prawa – etapy
procesu stosowania prawa.
Etapy w procesie stosowania prawa24
ustalenie zaistnienia stanu faktycznego
ustalenia walidacyjne – wskazanie źródeł prawa

stanowiących podstawę rekonstrukcji normy prawnej
wykładnia przepisów prawa
subsumcja – podporządkowanie stanu faktycznego

pod ogólną normę prawną
ustalenie konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji faktycznej
Proces stosowania prawa może być oceniany z perspektywy specyfiki po-

szczególnych gałęzi prawa oraz podmiotów uczestniczących w tym procesie25.
O specyfice procesu stosowania prawa podatkowego decydują zatem w pierw-
szej kolejności omówione wcześniej: specyfika źródeł tego prawa (wpływa na
24
Na temat definicji i etapów procesu stosowania prawa np. L. Leszczyński, Zagadnienia
teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2001, s. 17 i n.
25
D. Antonów, Kontrola podatkowa w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] Kontrola
podatkowa, skarbowa i celna. Wyzwania teorii i praktyki, red. P. Malinowski, T. Nowak, A. Sęd-
kowska, Warszawa 2013, s. 19 i n.
etap ustaleń walidacyjnych w procesie stosowania prawa podatkowego) oraz

odrębności jego wykładni. Pewna specyfika procesu stosowania prawa podat-
kowego wynika również ze struktury podmiotów, które biorą w nim udział.
Przesłanki decydujące o cechach charakterystycznych

procesu stosowania prawa podatkowego
Struktura systemu źródeł prawa podatkowego: konstytucyjne podstawy

tworzenia i stosowania prawa podatkowego, podstawowa rola ustawy,
harmonizacja prawa podatkowego w ramach prawa Unii Europejskiej
Odrębności wykładni prawa podatkowego wynikające z cech tego

prawa (przedmiotu, metody regulacji, struktury źródeł tego prawa),
polegające na dominującej roli wykładni językowej i uzupełniającej
roli wykładni pozajęzykowej
Technika podatkowa związana ze sposobami powstawania zobowiązań

podatkowych: technika oparta na samoobliczeniu lub na klasycznym
postępowaniu podatkowym
proces W teorii rozważa się dwa rozumienia procesu stosowania prawa: wąskie
stosowania i szerokie. W rozumieniu wąskim proces stosowania prawa utożsamiany
prawa w ujęciu jest wyłącznie z ustaleniami zdarzeń prawnych oraz wiążącym ustaleniem
wąskim konsekwencji prawnych tych zdarzeń przez upoważnione podmioty – sądy
i szerokim i organy administracyjne. Proces stosowania prawa w rozumieniu szerokim
uwzględnia również udział podmiotów, które nie są kompetentne do wydawa-
nia aktów stosowania prawa26.
technika O specyfice procesu stosowania prawa podatkowego w powyższym zakresie

podatkowa decyduje technika podatkowa związana ze sposobami powstawania zobowią-
a proces zań podatkowych27. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa
stosowania prawa (zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) technika postępowania podatkowego oparta
podatkowego jest na samoobliczeniu. W takich sytuacjach na podatniku (ewentualnie na
płatniku lub inkasencie) spoczywają obowiązki związane z ustaleniem, czy
powstało zobowiązanie podatkowe, z ustaleniem jego wysokości oraz jego
realizacją. Szerokie rozumienie procesu stosowania prawa pozwala zatem na
przyjęcie, że w takiej sytuacji wspomniane podmioty uczestniczą w tym pro-
cesie bez udziału organu podatkowego. Jego rola sprowadza się wówczas do
kontrolowania działań podatnika i płatnika lub inkasenta oraz ewentualnie
26
H. Rot, Elementy teorii prawa, Wrocław 1988, s. 145–146.
27
R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 12.
2.10. Stosowanie prawa podatkowego59
do wymiaru kontrolnego na podstawie art. 21 § 3 o.p. W przypadku zaś, gdy

zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego
(zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), proces stosowania prawa podatkowego odby-
wa się z udziałem organu podatkowego28.
Proces stosowania
prawa podatkowego – oragny podatkowe,
w ujęciu wąskim – sądy administracyjne
– uczestnicy
– podatnicy,
Proces stosowania
– płatnicy,
prawa podatkowego
– inkasenci,
w ujęciu szerokim
– organy podatkowe,
– uczestnicy
– sądy administracyjne
Czynności w przebiegu procesu stosowania prawa podatkowego

zakończonego wydaniem decyzji organu podatkowego – przykład:
„Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu prze-
pisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania,
co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odnie-
sieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnię-
cia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie
szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez
organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. (…) Rozstrzyg-
nięcie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi
być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości,
jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie
zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża
rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku,
w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego.
(…) Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi
zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawid-
łowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia
28
D. Antonów, Kontrola podatkowa…, s. 20–21.
określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle
powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażo-
nej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez
organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno
być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem roz-
strzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (…). Ponadto
prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpa-
trywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyję-
te przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia”, wyrok WSA w Gdańsku
z 8.11.2017 r., I SA/Gd 1210/17, LEX nr 2401494.
Pytania kontrolne
1. Wymień cechy prawa podatkowego, które decydują o strukturze źródeł
tego prawa.
2. Omów znaczenie Konstytucji RP jako źródła prawa podatkowego.
3. Wymień przesłanki, które decydują o znaczeniu ustawy jako źródła pra-
wa podatkowego.
4. Wskaż rolę, jaką pełnią akty podustawowe w strukturze źródeł prawa po-
datkowego.
5. Omów cechy i zakres miejscowego prawa podatkowego.
6. Wymień cechy prawa podatkowego, które decydują o odrębnościach wy-
kładni tego prawa.
7. Omów znaczenie wykładni językowej i pozajęzykowej w procesie stoso-
wania prawa podatkowego.
8. Omów cechy procesu stosowania prawa podatkowego.
Kazusy
I. Roksana Malinowska planuje zawrzeć umowę, na podstawie której nabę-
dzie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha od swojej koleżanki
Melanii Nowak. Melania zażądała za ten grunt zabytkowego pianina, które od
trzech pokoleń jest w rodzinie Malinowskich. Panie doszły do porozumienia
i udały się do notariusza w celu ustalenia szczegółów transakcji. Tam dowie-
działy się m.in., że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilno-
prawnych. Postanowiły samodzielnie ustalić zakres obowiązków ciążących na
nich na gruncie prawa podatkowego z tytułu planowanej transakcji. W pierw-
szej kolejności zamierzają ustalić, czy planowana przez nie czynność podlega
opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interesuje je również zakres obowiązków i uprawnień notariusza jako płatnika
tego podatku.
1. Wskaż źródła prawa, które powinny przeanalizować obie panie.

2. Nazwij metody wykładni, jakimi powinny posłużyć się panie w celu usta-
lenia, czy planowana czynność podlega opodatkowaniu w podatku od
czynności cywilnoprawnych.
3. Wskaż akty prawne, które powinny stanowić przedmiot wykładni w celu
ustalenia zakresu uprawnień i obowiązków notariusza jako płatnika po-
datku od czynności cywilnoprawnych.
4. Nazwij metody wykładni, jakimi powinny posłużyć się panie w celu usta-
lenia zakresu uprawnień i obowiązków notariusza jako płatnika podatku
od czynności cywilnoprawnych.
II. Tymoteusz Nowaczyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu swojej działalności oraz zakresu obciążeń z tytułu po-
datku od towarów i usług zauważył, że pewne usługi świadczone przez jego
przedsiębiorstwo nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Swoje przypuszczenia opiera na informacjach od kolegi, który prowadzi
działalność gospodarczą w Niemczech. Według ustawy niemieckiej, imple-
mentującej przepisy unijne w przedmiocie podatku od wartości dodanej,
takie usługi nie podlegają opodatkowaniu. Tymczasem ustawa polska imple-
mentująca przepisy unijne w tym zakresie zawiera odmienne, niekorzystne
dla Tymoteusza regulacje. Tymoteusz swoje stanowisko opiera również na
decyzjach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach innych
podatników.
1. Wskaż źródła prawa, które powinien przeanalizować Tymoteusz,
aby ustalić zakres swoich obowiązków z tytułu podatku od towarów
i usług.
2. Wskaż i omów metody wykładni, jakie powinien zastosować Tymoteusz
w celu ustalenia zakresu swoich praw i obowiązków z tytułu podatku od
towarów i usług.
3. Oceń, czy Tymoteusz może ustalić w sposób wiążący zakres swoich
uprawnień i obowiązków na podstawie decyzji organów podatkowych
wydanych w innych sprawach.
1. O strukturze źródeł prawa podatkowego decydują następujące jego cechy:
– prawo podatkowe jest to prawo publiczne (interes publiczny dominuje nad
indywidualnym interesem jednostki),
– prawo podatkowe określa obowiązki jednostki w zakresie ponoszenia nie-
odpłatnych świadczeń na rzecz ogółu,
– prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny.
2. Konstytucja jest aktem najwyższej rangi w hierarchii źródeł prawa. Jest

również najwyższej rangi źródłem prawa podatkowego. Konstytucja wyzna-
cza prawne podstawy i granice opodatkowania. Szczególne znaczenie w tym
zakresie mają art. 84 i 217 Konstytucji RP. Jako istotne źródło prawa podatko-
wego wskazać należy również przepisy art. 168 i 123 ust. 1 Konstytucji RP oraz
inne, np. art. 2, 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3.
3. O znaczeniu ustawy jako źródła prawa podatkowego decyduje przesłanka

normatywna, tj. art. 217 Konstytucji RP. Z artykułu tego wynika zasada wy-
łączności ustawowej prawa podatkowego. Zasada ta przesądza o znaczeniu
ustawy jako podstawowego źródła prawa podatkowego. Artykuł 217 Konsty-
tucji RP określa ponadto główne elementy treści ustawy podatkowej. Są to:
podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, za-
sady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od
podatku.
4. Akty podustawowe (rozporządzenia) pełnią ograniczoną rolę w katalogu

źródeł prawa podatkowego. Wynika to z podstawowego znaczenia ustawy
w katalogu źródeł prawa podatkowego (ustawa jest podstawowym źródłem
tego prawa). W rozporządzeniu mogą być uregulowane jedynie te kwestie, któ-
re na podstawie art. 217 Konstytucji RP nie są zastrzeżone do regulacji ustawo-
wej. Rozporządzenia regulują głównie kwestie techniczne, takie jak np. wzory
deklaracji podatkowych. Upoważnienie do wydawania rozporządzeń w za-
kresie prawa podatkowego otrzymuje przede wszystkim Minister Finansów
i Rada Ministrów.
5. Ze względu na dominujące znaczenie ustawy w katalogu źródeł prawa po-

datkowego, podobnie jak w przypadku rozporządzeń, znaczenie aktów prawa
miejscowego jest ograniczone, ma jednak swoje wyraźne podstawy w przepi-
sach Konstytucji RP. Miejsce i znaczenie prawa miejscowego w systemie źró-
deł prawa podatkowego wynika z art. 168 Konstytucji RP, zgodnie z którym
jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podat-
ków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Jednostki samorządu
terytorialnego uzyskują prawo do tworzenia miejscowego prawa podatkowego
wyłącznie na podstawie i w zakresie określonym w ustawie. Takie upoważ-
nienia ustawowe do wydawania aktów prawa miejscowego zawierają ustawy
w przedmiocie podatków i opłat lokalnych. Są to następujące akty prawne:
ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku leśnym, ustawa
o podatku rolnym, ustawa o opłacie skarbowej. Upoważnienia te dotyczą prze-
de wszystkim ustalenia i zróżnicowania stawek podatków i opłat lokalnych,
wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, ustanowienia poboru podatków
i opłat lokalnych w drodze inkasa, wprowadzenia wzorów deklaracji oraz
wprowadzenia opłat lokalnych.
6. O odrębnościach wykładni prawa podatkowego decydują następujące jego

cechy:
– przynależność prawa podatkowego do prawa publicznego, w którym do-
minuje interes publiczny,
– charakter stosunków społecznych stanowiących przedmiot regulacji
w prawie podatkowym, stosunki sztuczne (stosunki podziału środków
pieniężnych pomiędzy jednostką i państwem),
– charakter wtórny stosunków społecznych uregulowanych w prawie po-
datkowym względem stosunków społecznych uregulowanych w prawie
prywatnym,
– administracyjnoprawna metoda regulacji,
– zasada wyłączności ustawowej prawa podatkowego,
– harmonizacja prawa podatkowego w ramach prawa unijnego.
7. Wykładnia językowa w prawie podatkowym otwiera proces jego wykładni

i wyznacza granice wszelkiej wykładni w ramach możliwego sensu słów teks-
tu aktu prawnego. Wykładnia prawa podatkowego nie może jednak ograni-
czać się do wykładni językowej. Powinna być ona uzupełniana przez wynik
wykładni pozajęzykowej (systemowej i celowościowej). Wykładnia językowa
wiąże się z wykładnią systemową przede wszystkim przez wzgląd na związki
prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa (zwłaszcza z prawem cywil-
nym), a także powinna uwzględniać odniesienia do prawa unijnego (wykład-
nia systemowa zewnętrzna). Ze względu na strukturę prawa podatkowego jego
wykładnia powinna uwzględniać również związki przepisów szczegółowego
prawa podatkowego z ogólnym prawem podatkowym (wykładnia systemo-
wa wewnętrzna). Wykładnię językową i systemową powinna uzupełnić rów-
nież wykładnia celowościowa. Ten rodzaj wykładni odgrywa szczególną rolę
w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego objętego harmonizacją.
Wynika to z cech prawa unijnego i cech dyrektywy jako aktu określającego cel,
który państwa członkowskie powinny zrealizować w krajowych porządkach
prawnych.
8. O specyfice procesu stosowania prawa podatkowego decydują specyfika

źródeł tego prawa (wpływa na etap ustaleń walidacyjnych w procesie stoso-
wania prawa podatkowego) oraz odrębności jego wykładni. Pewna specy-
fika procesu stosowania prawa podatkowego wynika również ze struktury
podmiotów, które biorą w nim udział. W teorii rozważa się dwa rozumienia
procesu stosowania prawa: wąskie i szerokie. W rozumieniu wąskim proces
stosowania prawa utożsamiany jest wyłącznie z ustaleniami zdarzeń praw-
nych oraz wiążącym ustaleniem konsekwencji prawnych tych zdarzeń przez
upoważnione podmioty – sądy i organy administracyjne. Proces stosowania
prawa w rozumieniu szerokim uwzględnia również udział podmiotów, któ-
re nie są kompetentne do wydawania aktów stosowania prawa. O specyfice
procesu stosowania prawa podatkowego w powyższym zakresie decyduje

technika podatkowa związana ze sposobami powstawania zobowiązań po-
datkowych. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (zgodnie
z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) technika postępowania podatkowego oparta jest na
samoobliczeniu. W takich sytuacjach na podatniku (ewentualnie na płatniku
lub inkasencie) spoczywają obowiązki związane z ustaleniem, czy powstało
zobowiązanie podatkowe, z ustaleniem jego wysokości oraz jego realizacją.
Szerokie rozumienie procesu stosowania prawa pozwala zatem na przyję-
cie, że w takiej sytuacji wspomniane podmioty uczestniczą w tym procesie
bez udziału organu podatkowego. Jego rola sprowadza się wówczas do kon-
trolowania działań podatnika i płatnika lub inkasenta oraz ewentualnie do
wymiaru kontrolnego na podstawie art. 21 § 3 o.p. W przypadku zaś gdy zo-
bowiązanie podatkowe powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego
(zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) proces stosowania prawa podatkowego odby-
wa się z udziałem organu podatkowego.
Rozwiązania kazusów
I.
1. Panie powinny przeanalizować następujące akty prawne:

– ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z aktami wyko-
nawczymi (rozporządzeniami),
– Kodeks cywilny,
– Ordynację podatkową.
2. W celu ustalenia, czy planowana czynność podlega opodatkowaniu w po-

datku od czynności cywilnoprawnych panie powinny posłużyć się:
– wykładnią językową przepisów ustawy o podatku od czynności cywilno-
prawnych (przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, zwolnień
przedmiotowych i wyłączeń ustawowych),
– wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku od czyn-
ności cywilnoprawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w kon-
tekście przepisów tej ustawy dotyczących zwolnień przedmiotowych
i wyłączeń ustawowych,
– wykładnią systemową zewnętrzną przepisów ustawy o podatku od czyn-
ności cywilnoprawnych w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego
w zakresie definicji poszczególnych czynności cywilnoprawnych,
– wykładnią celowościową (jako uzupełniającą dla wyniku wykładni języ-
kowej i systemowej) przepisów ustawy o podatku od czynności cywilno-
prawnych (przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, zwolnień
przedmiotowych i wyłączeń ustawowych).
Rozwiązania kazusów65
3. W celu ustalenia zakresu uprawnień i obowiązków notariusza jako płat-

nika podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiot wykładni powinny
stanowić:
– ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z aktami wyko-
nawczymi (rozporządzenie),
– Ordynacja podatkowa.
4. W celu ustalenia zakresu uprawnień i obowiązków notariusza jako płatnika

podatku od czynności cywilnoprawnych panie powinny posłużyć się:
– wykładnią językową ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
– wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku od czynności cywil-
noprawnych w kontekście przepisów rozporządzeń wykonawczych do tej
ustawy,
– wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku od czynności cywil-
noprawnych w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej (wykładnia
wewnętrzna przepisów szczegółowego prawa podatkowego w kontekście
przepisów ogólnego prawa podatkowego).
II.
1. Tymoteusz, aby ustalić zakres swoich obowiązków z tytułu podatku od to-

warów i usług powinien przeanalizować następujące źródła prawa:
– polską ustawę o podatku od towarów i usług,
– dyrektywę unijną (jej polską i pozostałe wersje językowe) w przedmiocie
podatku od wartości dodanej, którą implementuje polska ustawa.
2. W celu ustalenia zakresu swoich praw i obowiązków z tytułu podatku od to-

warów i usług Tymoteusz powinien zastosować następujące rodzaje wykładni:
– wykładnię językową przepisów ustawy krajowej,
– wykładnię systemową ustawy krajowej w zgodzie z dyrektywą unijną
(w tym z jej celem – wykładnia systemowa powiązana z wykładnią celo-
wościową dyrektywy),
– wykładnię językową (w tym wykładnię językową porównawczą poszcze-
gólnych wersji językowych dyrektywy),
– wykładnię systemową dyrektywy unijnej,
– wykładnię celowościową dyrektywy unijnej.
3. Tymoteusz nie może ustalić w sposób wiążący zakresu swoich uprawnień

i obowiązków na podstawie decyzji organów podatkowych wydanych w in-
nych sprawach. Decyzje takie nie stanowią źródła prawa podatkowego.
Część II
OGÓLNE PRAWO PODATKOWE

Rozdział 3
OGÓLNE PRAWO PODATKOWE

W SYSTEMIE PRAWA PODATKOWEGO
3.1. Ogólne a szczegółowe prawo podatkowe

Podział materii, zarówno od strony dydaktycznej, jak również teorii i praktyki istota podziału
podatkowej, na ogólne i szczegółowe prawo podatkowe jest już dość mocno
ugruntowany. Wydaje się, że jest on po części konsekwencją sposobu regulacji,
jaki przyjął ustawodawca podatkowy, a także pewnych potrzeb wynikających
z dużego obszaru podlegającego regulacji. Z jednej bowiem strony ustawodaw-
ca wprowadził Ordynację podatkową, będącą aktem normatywnym, który
niejako wyraża ogólne prawo podatkowe. Z drugiej zaś strony wprowadzono
ustawy normujące poszczególne świadczenia podatkowe, które są uznawane
za szczegółowe prawo podatkowe. Jest to niewątpliwie specyfika regulacji tej
gałęzi prawa, gdzie materia zawarta w ustawach normujących poszczegól-
ne świadczenia podatkowe jest na tyle skomplikowana, że trudno umieścić
ją w jednym akcie normatywnym na kształt kodeksu podatkowego. Wydaje
się, że ujęcie w jednym akcie normatywnym całości unormowań dotyczących
prawa podatkowego byłoby trudne do przeprowadzenia. Stąd też rozważanie
ewentualnego stworzenia kodeksu podatkowego może dotyczyć przynajmniej
na tym etapie ogólnego prawa podatkowego1. Potwierdzeniem trudności, ja-
kie wiązałyby się z ujęciem całej materii prawa podatkowego w jednym ak-
cie normatywnym, jest wskazywany już wybór dwóch technik legislacyjnych
dla wyrażenia obszarów podlegających opodatkowaniu. Z jednej zatem strony
chodzi o stosunek prawny zobowiązania podatkowego, który wykorzystano
przy regulacji ogólnego prawa podatkowego, z drugiej zaś – konstrukcję praw-
ną podatku, której normodawca używa przy normowaniu poszczególnych
świadczeń podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno stosunek prawny
zobowiązania podatkowego, jak i elementy konstrukcji prawnej podatku mają
1
Zob. P. Borszowski, Podstawy koncepcji regulacji zobowiązania podatkowego w Kodeksie
podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2014/4.
70 Rozdział 3. Ogólne prawo podatkowe w systemie prawa podatkowego
wspólne obszary, co potwierdza istnienie ścisłych relacji pomiędzy ogólnym

i szczegółowym prawem podatkowym. Jednakże nie może to stanowić uza-
sadnienia do objęcia jednym aktem prawnym całości unormowań dotyczą-
cych prawa podatkowego.
relacje Rozważając relacje pomiędzy ogólnym a szczegółowym prawem podatko-

wym, należy podkreślić, że ustawodawca podatkowy powinien zachować
precyzję pojęciową w całym obszarze unormowań, w szczególności w ramach
ogólnego prawa podatkowego, by nie wprowadzać tzw. pustych terminów,
które są wypełniane poprzez regulacje z ustaw podatkowych. Jako przykład
może w tym przypadku posłużyć pojęcie podatnika, którego zakres jest defi-
niowany w każdej ustawie podatkowej. Przykład ten może stanowić podstawę
do uwypuklenia zagadnienia sposobu regulacji ogólnego prawa podatkowego.
Jednym z problemów do rozważenia byłoby położenie większego akcentu na
definicje legalne. W obecnym stanie prawnym ustawodawca zdaje się nie do-
strzegać konieczności odpowiedniego ich sformułowania, umieszcza bowiem
słowniczek definicji legalnych, których kształt również pozostawia wiele do
życzenia, gdy idzie przykładowo o definicję działalności gospodarczej czy też
ulgi podatkowej. Poza tym wprowadza normatywne określenia podatku, po-
datnika, zobowiązania i obowiązku podatkowego. Wydaje się, że należałoby
rozważyć wprowadzenie w przepisach Ordynacji podatkowej znacznie bar-
dziej rozbudowanej warstwy definicji legalnych, które miałyby zastosowanie
nie tylko do ogólnego prawa podatkowego. Byłby to przyczynek do dyskusji
na temat możliwości stworzenia kodeksu podatkowego. Przy szerszym korzy-
staniu z tego środka techniki prawodawczej w ramach ogólnego prawa podat-
kowego należałoby opierać się o takie determinanty jego wprowadzania, aby
w pierwszej kolejności wskazać właściwy obszar podlegający definiowaniu,
a następnie formułować definicje w taki sposób, aby zapewnić ich wykorzysta-
nie, biorąc pod uwagę zarówno stosunek prawny zobowiązania podatkowego,
jak i konstrukcję prawną podatku.
Inną kwestią wartą rozważenia w ramach ogólnego prawa podatkowego,

na styku relacji ze szczegółowym prawem podatkowym, jest zagadnienie ela-
stycznego prawa podatkowego, czy może lepiej – elastyczności przepisów pra-
wa podatkowego.
3.2. Elastyczność przepisów prawa podatkowego71
3.2. Elastyczność przepisów prawa podatkowego

Zagadnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego2 nie można odnosić istota
wyłącznie do ogólnego prawa podatkowego. Inaczej należałoby zanegować to,
że w wielu przepisach ustaw szczegółowego prawa podatkowego ustawodaw-
ca stosuje zwroty uelastyczniające. Wybór tego zagadnienia i jego odniesienie
do ogólnego prawa podatkowego ma jednakże swoje pozytywne i negatywne
strony. Można bowiem rozpatrywać zastosowanie określeń nieostrych, a na-
wet klauzul generalnych (klasycznych)3 w tym obszarze prawa, gdzie normo-
dawca używa stosunku prawnego zobowiązania podatkowego jako narzędzia
do badania relacji pomiędzy podmiotami także wówczas, gdy jeden z nich ma
status organu podatkowego. Wprowadzenie określeń nieostrych jest uzasad-
nione, gdyż można badać ich odniesienie do całego prawa podatkowego, a za-
tem nie tylko dla konkretnego świadczenia podatkowego z danego rodzajowo
określonego podatku. Podobnie będzie w przypadku ewentualnego zastoso-
wania klauzul generalnych. Jednakże błąd popełniony przy wyborze danego
środka techniki prawodawczej, przy jego sformułowaniu czy umiejscowieniu,
powoduje konsekwencje dla całego prawa podatkowego, a nie tylko w obrębie
ustawy regulującej określony podatek.
Gdy idzie o uzasadnienie dla elastyczności przepisów prawa podatkowego

w obszarze ogólnego prawa podatkowego, to w przeważającym zakresie jest
ono zbieżne z tym, które można sformułować dla całego prawa podatkowego.
Chodzi zatem o poszukiwanie i akcentowanie mechanizmów prawnych za-
pewniających powiązanie regulacji prawa podatkowego z obrotem gospodar-
czym, a de facto ze skutkami tego obrotu. Elastyczność ta wpisuje się niejako
w istotną relację pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym.
Niewłaściwe ujęcie tej relacji prowadzi do częstych zmian prawa podatkowego.
Należy zatem przyjąć, że elastyczność przepisów ogólnego prawa podatkowego jest

jednym z wariantów zapewniających dostosowanie prawa podatkowego do dyna-
micznie rozwijającego się obrotu gospodarczego z odniesieniem do całego prawa po-
datkowego. Akcentowanie tej elastyczności nie oznacza postulowania jej szerszego
niż obecnie wykorzystania.
2
Na elastyczność przepisów prawa podatkowego wskazuje m.in. J. Małecki, Charakterystyka
ogólna stosowania prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, t. 3, s. 499. Można rów-
nież dostrzec wyrażenia wskazujące na elastyczność prawa podatkowego (R. Mastalski, Tworze-
nie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016, s. 81), a także „zagadnienie tworze-
nia i stosowania elastycznego prawa podatkowego” (A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas,
Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane
zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013).
3
W teorii prawa przyjmuje się bowiem, iż pojęcia klauzul generalnych funkcjonalnych moż-
na używać również do określeń nieostrych – M. Zieliński [w:] S. Wronkowska, M. Zieliński,
Komentarz do zasad…, s. 297.
Trzeba przede wszystkim rozważyć sposób, w jaki jest ona realizowana,

by ewentualnie podjąć dalsze analizy. Wydaje się bowiem, że w wielu przypad-
kach, stosując określenia nieostre, a nawet klauzulę generalną interesu pub-
licznego, ustawodawca nie uwzględnił właściwego ich umiejscowienia w danej
regulacji4.
środki legislacyjne Rozpatrując elastyczność przepisów prawa podatkowego, warto zastanowić

się, poprzez jakie środki techniki prawodawczej może być ona realizowana
w ogólnym prawie podatkowym. W pierwszej kolejności pojawiają się nie-
wątpliwie określenia nieostre i klauzule generalne klasyczne. Jest to zgodne
z § 155 ust. 1 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, gdzie
na pierwszym miejscu wymienia się określenia nieostre jako te, które zapew-
niają elastyczność tekstu aktu normatywnego, a dopiero w dalszej kolejności
klauzule generalne. Taki wariant przyjął także normodawca w obecnych regu-
lacjach Ordynacji podatkowej, gdzie stosunkowo często posługuje się określe-
niami nieostrymi5, a znacznie rzadziej klauzulą generalną klasyczną w postaci
interesu publicznego. Należałoby zatem ocenić obecny stan regulacji w tym
zakresie w przepisach Ordynacji podatkowej.
Oprócz wspomnianych środków techniki prawodawczej ustawodawca wy-

korzystuje także uznanie administracyjne, a zatem rozwiązanie, które uela-
stycznia sam sposób działania organu podatkowego. Wprowadzenie uznania
administracyjnego w przepisach ogólnego prawa podatkowego jest właściwym
rozwiązaniem, należy je jednak badać, szczególnie tam, gdzie normodawca
stosuje określenia nieostre czy też klauzule generalne, by nie doprowadzić do
zwiększenia stopnia elastyczności przepisów prawa podatkowego.
Rozpatrywanie elastyczności przepisów trzeba także odnosić do szczegóło-

wego prawa podatkowego. O ile bowiem w ramach ogólnego prawa podat-
kowego zastosowanie wskazywanych rozwiązań normatywnych zapewnia
ich odniesienie do całego obszaru normatywnego, to w ramach konkretnych
ustaw podatkowych ustawodawca ma możliwość precyzyjniejszego wyraże-
nia relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym. Chodzi
bowiem o dostosowanie do specyfiki konkretnego świadczenia podatkowego.
W przypadku wprowadzania tych środków legislacyjnych ustawodawca po-
datkowy powinien uwzględnić ich właściwy dobór, sformułowanie i umiejsco-
wienie w ramach danego elementu konstrukcji prawnej podatku, biorąc pod
uwagę także charakter prawny danego podatku. Przy stosowaniu w obrębie
danej ustawy szczegółowego prawa podatkowego błędy popełnione przez
Zob. szerzej P. Borszowski, Określenia nieostre…, s. 218 i n.

4
Jak choćby ważny interes podatnika, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań po-
5
datkowych.
3.2. Elastyczność przepisów prawa podatkowego73
normodawcę mogą prowadzić nie tylko do zniekształcania relacji pomiędzy

obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, ale także do problemów
z ustaleniem zakresu danego elementu konstrukcji prawnej podatku, szcze-
gólnie przedmiotu opodatkowania, z uwagi na zbyt duży stopień nieostrości.
Jednym ze sposobów ograniczania nieostrości, także w przepisach prawa po- definicje legalne
datkowego, staje się korzystanie z definicji legalnych, których wprowadzenie
jest również determinowane ograniczeniem nieostrości6. Należałoby rozwa-
żyć, czy częstsze korzystanie z elastyczności przepisów prawa podatkowe-
go może być korelowane z odpowiednim korzystaniem z definicji legalnych.
Wydaje się, że jest to jedno z dopuszczalnych rozwiązań sposobu regulacji
przepisów prawa podatkowego. Jednak i w tym przypadku należy akcentować
precyzję w definiowaniu pojęć w przepisach prawa podatkowego7, szczegól-
nie wówczas, gdy ma to na celu ograniczanie nieostrości. Nie jest poprawne
rozwiązanie, w myśl którego wprowadzanie definicji legalnych w prawie po-
datkowym odbywa się bez uwzględnienia zarówno determinantów ich wpro-
wadzenia, jak i determinantów korzystania przy tym z określeń nieostrych.
Zastosowanie określeń nieostrych czy też klauzul generalnych w obszarze ogólnego

i szczegółowego prawa podatkowego należałoby zrelatywizować do celu, jaki nor-
modawca zamierza osiągnąć. Chodzi bowiem o kształtowanie stopnia elastyczności
odpowiednio do sytuacji podatnika, a także potrzeb Skarbu Państwa. Nie można bo-
wiem korzystać z tych środków techniki prawodawczej w taki sposób, aby rodziło
to jednocześnie konieczność wprowadzania definicji legalnych ograniczających nie-
ostrość.
Ustawodawca podatkowy, korzystając z typowych środków techniki prawo-

dawczej zapewniających elastyczność tekstu aktu normatywnego w obszarze
prawa podatkowego, powinien przestrzegać nie tylko ich specyfiki, ale jedno-
cześnie dokonać ich relatywizacji do relacji zachodzących pomiędzy organem
podatkowym a podatnikiem, a także korelacji dwóch interesów, tj. z jednej
strony interesu publicznego, z drugiej zaś strony interesu podatnika. Ustawo-
dawca podatkowy zdaje się to dostrzegać, wykorzystując w niektórych kon-
strukcjach prawa podatkowego zwroty wskazujące na interes publiczny czy też
interes indywidualny podatnika i nadając mu rangę kwalifikowaną w postaci
ważnego interesu podatnika. Jest to dobry punkt wyjścia, jednakże w dalszej
kolejności należałoby dopracować sposób wyrażania interesu publicznego
i interesu indywidulanego. Obecny stan regulacji w tym zakresie wskazuje
6
Zob. § 146 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”.
7
Chodzi bowiem o uzyskanie za pomocą definicji legalnych jasności przepisów prawa
– B. Brzeziński, Definicje w prawie podatkowym [w:] Wykładnia…, s. 64.
bardziej na przypadkowe ich użycie8 – czy to w postaci zwrotu szacunkowe-

go „ważny interes podatnika”, czy też klauzuli generalnej interesu publicznego
– czasem bez właściwego ich umiejscowienia. Ponadto wypadałoby rozpatrzyć
dobór sformułowań, które wyrażałyby oba interesy, jednakże w odpowiedni
sposób, tzn. nie tyle poprzez ich nazwanie, co raczej poprzez użycie wyrażeń
zapewniających pewien stopień elastyczności dopasowany do danej regulacji
prawnej czy też instytucji prawnej w obszarze prawa podatkowego.
Analiza środków legislacyjnych zastosowanych w przepisach postępowania

podatkowego to kolejne zadanie nie tylko dla doktryny, ale także praktyki po-
datkowej. Również w tym przypadku stopień elastyczności należy dopasować
do specyfiki regulacji prawnych, w których dany środek techniki prawodaw-
czej jest używany. Można to dostrzec chociażby, gdy idzie o zasady ogólne po-
stępowania podatkowego, w których określenia nieostre są stosowane często.
3.3. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

– pomiędzy elastycznością a definiowaniem
istota Z dniem 15.07.2016 r. wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej dział IIIA
„Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”. Jest to bardzo istotne rozwiązanie
normatywne nakierowane na ochronę dochodów podatkowych. Zakres regu-
lacji działu IIIA obejmuje: klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, po-
stępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, Radę do Spraw
Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania oraz opinie zabezpieczające.
Kluczowe znaczenie odgrywa tu klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

uregulowana w rozdziale 1. Pomimo trudności w stosowaniu poszczególnych
rozwiązań stanowi ona niewątpliwie pewien sukces normatywny9. Warto przy
tym podkreślić, że normodawca nie zdecydował się na rozciągnięcie obowią-
zywania klauzuli na wszelkie daniny podatkowe, wyłącza bowiem z zakresu
jej stosowania m.in. podatek od towarów i usług10 oraz opłaty i niepodatkowe
należności budżetowe.
8
Nie powinno się bowiem używać identycznie brzmiącego sformułowania, gdy idzie
o umorzenie zaległości podatkowych czy też odroczenie terminu płatności podatku i inne regu-
lacje z art. 67a o.p., w przypadku gdy w sytuacjach wskazanych w tym przepisie chodzi o różny
stopień elastyczności przepisów prawa podatkowego.
9
Dyskusja dotycząca tego rozwiązania była często prowadzona w doktrynie prawa podatko-
wego. Jedynie tytułem przykładu można przywołać opracowania: T. Dębowskiej-Romanowskiej,
Dopuszczalność i warunki wprowadzania generalnych klauzul zakazujących obejścia i nadużycia
prawa podatkowego – w świetle art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [w:] Ius et lex.
Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 czy A. Olesińskiej, Klauzula ogólna
przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.
10
W tym przypadku wprowadzono unormowanie dotyczące nadużycia prawa.
3.3. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – pomiędzy elastycznością…75
Konstrukcja normatywna klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest

oparta w dużym stopniu na dwóch rodzajach środków techniki prawodawczej,
analizowanych już w pkt 2.2 niniejszego opracowania. Chodzi zatem o defini-
cje legalne i określenia nieostre. Uzasadnienie ich użycia wynika ze specyfiki
normowanego obszaru. Chodzi bowiem z jednej strony o tzw. wyłapywanie
zachowań podmiotów kwalifikowanych jako unikanie opodatkowania, co daje
podstawę do wykorzystania określeń nieostrych otwierających zakres regula-
cji. Z drugiej zaś strony należy zapewnić niezbędną precyzję legislacyjną nie
tylko z uwagi na możliwość zastosowania tych rozwiązań normatywnych, ale
i ze względu na sytuację podatnika.
Kluczowa regulacja dotyczy definicji legalnej unikania opodatkowania okreś- definicja unikania
lonej przepisem art. 119a § 1 o.p. W przypadku stwierdzenia, iż czynność speł- opodatkowania
nia warunki, by móc uznać ją za unikanie opodatkowania, skutki podatkowe
określa się w taki sposób, jakby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym
ustawodawca w przepisie art. 119a § 3 wprowadza także definicję czynności
odpowiedniej.
Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści

podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej
unikanie w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem
opodatkowania ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym
lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób
działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot

mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli
działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem
czynność celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej
odpowiednia sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej
lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny.
Czynność odpowiednia może polegać także
na zaniechaniu działania.
brak możliwości Brak możliwości zastosowania skutków jak dla czynności

stosowania odpowiedniej, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie
skutków jak dla korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania
czynności czynności, o której mowa w art. 119a § 1. W takiej sytuacji
odpowiedniej skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu
– art. 119a § 5 rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.
odpowiednia sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej
lubkopii
Właścicielem jej przepisu, a sposóbBanaszewska
jest Joanna działania nie byłby sztuczny.
Czynność odpowiednia może polegać także
na zaniechaniu działania.
brak możliwości Brak możliwości zastosowania skutków jak dla czynności

stosowania odpowiedniej, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie
skutków jak dla korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania
czynności czynności, o której mowa w art. 119a § 1. W takiej sytuacji
odpowiedniej skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu
– art. 119a § 5 rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.
Regulacja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uległa zmianie

z dniem 1.01.2019 r. Wyraźniej podkreślono, iż czynność nie skutkuje osiąg-
nięciem korzyści podatkowej, ponadto rozszerzono element sprzeczności
korzyści podatkowej. Chodzi o sprzeczność w danych okolicznościach z przed-
miotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, co było głównym lub
jednym z głównych celów jej dokonania (art. 119d). Drugim elementem pozo-
stał sztuczny sposób działania.
Wraz ze zmianą definicji unikania opodatkowania normodawca dokonał

zmiany czynności odpowiedniej.
sztuczny sposób W przypadku definicji legalnej, na podstawie której można uznać, że sposób
działania działania był sztuczny, warto wskazać ogólną wyjściową regulację (art. 119c
§ 1 o.p.), a także kierunkowe kryteria z art. 119c § 2 o.p.11 Sformułowanie „kry-
teria kierunkowe” jest konsekwencją użycia terminu „w szczególności”. Poza
kryteriami kierunkowymi można zatem podjąć próbę ustalenia innych kryte-
riów umiejscowionych w obszarze nieostrości, będących skutkiem użycia tego
terminu. Mogą to być kryteria „lokujące się’’ niejako w pobliżu kryteriów kie-
runkowych, jak również w dalszym obszarze.
Zob. szerzej P. Borszowski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Praktyczne vade-

11
mecum podatnika, Wrocław 2017.

3.3. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – pomiędzy elastycznością…77
Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli

na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć,
że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi
regulacja z prawem celami zastosowałby ten sposób działania
wyjściowa w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym,
nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej
sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy
podatkowej lub jej przepisu.
Na ocenę, że sposób działania był sztuczny,

może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo
braku uzasadnienia ekonomicznego lub
gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu
identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego
przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub
kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane
korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu,
że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot
kryteria
nie wybrałby tego sposobu działania, lub
kierunkowe
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma
odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku
gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny
w porównaniu do korzyści podatkowej, która
nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej
ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi
rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni
istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada
siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub
na terytorium określonym w przepisach
wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f.
lub art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p.
Również unormowanie określające sztuczny sposób działania uległo zmia-

nie z dniem 1.01.2019 r. W pierwszej kolejności warto podkreślić zasadniczą
zmianę regulacji wyjściowej, stanowiącej podstawę uznania danego zacho-
wania za sztuczny sposób działania. W poprzednim stanie prawnym ustawo-
dawca wskazywał, co uznaje się za sztuczny sposób działania. Od 1.01.2019 r.
określa się, jakiego zachowania nie uznaje się za sztuczny sposób działania.
Takie rozwiązanie ma swoje dobre i złe strony. Pozytywem jest niewątpliwie
wskazanie, jakiego sposobu działania nie uznaje się za sztuczny. W tym za-
kresie decyduje zatem kryterium działania racjonalnego, kierowania się zgod-
nymi z prawem celami i zastosowanie tego sposobu działania w dominującej
mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Słabszą stroną jest otwarcie
obszaru nieostrości na wszelkie inne sytuacje, które mogą być kwalifikowane
jako sztuczny sposób działania.
W nowym stanie prawnym ustawodawca zrezygnował w samej definicji uni-

kania opodatkowania ze sformułowania wskazującego na czynność dokona-
ną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Tym samym
straciła rację bytu definicja czynności podjętej przede wszystkim w celu
osiągnięcia korzyści podatkowej. Ustawodawca podatkowy posłużył się bo-
wiem wyrażeniem, które stanowi podstawę oceny, czy osiągnięcie korzyści
podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czyn-
ności. Jednocześnie wprowadził definicję legalną tego wyrażenia w przepisie
art. 119d o.p.
Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głów-
nych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności
wskazane przez stronę.
Konstrukcja normatywna unikania opodatkowania wymaga także ustalenia

pojęcia korzyści podatkowej. Również i w tym przypadku ustawodawca wpro-
wadza definicję legalną. W nowym stanie prawnym ustawodawca zrezygno-
wał z umieszczenia tej definicji w rozdziale dotyczącym klauzuli przeciwko
unikaniu opodatkowania, wprowadzając ją do przepisu art. 3 pkt 18, który
de facto pełni funkcję katalogu definicji legalnych.
Wraz z innym umiejscowieniem definicji legalnej korzyści podatkowej zmie-

niono nieco jej kształt poprzez oddzielne potraktowanie niektórych stanów
kwalifikowanych jako korzyść podatkowa, a także poprzez dodanie jako
korzyści podatkowej sytuacji, gdy chodzi o brak obowiązku pobrania po-
datku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a tej
regulacji.
3.4. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego79
Przez pojęcie korzyści podatkowej należy rozumieć:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobo-
wiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty
lub zwrotu podatku,
d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności
wskazanych w lit. a.
3.4. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego

Ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się instytucją zo-
bowiązania podatkowego, wprowadzając ją do działu III. Dało to podstawę
do przyjęcia, że de facto ustawodawca podatkowy wprowadza kategorię sto-
sunku prawnego zobowiązania podatkowego. Modelowym rozwiązaniem dla
stosunku prawnego o typie zobowiązaniowym jest regulacja w obszarze prawa
cywilnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania stosunku
prawnego zobowiązaniowego w regulacji prawa podatkowego. Jest to jednakże
stosunek prawny z zakresu prawa publicznego, którego kształt normatywny
różni się w sposób zasadniczy od tego, który wykorzystano w rozwiązaniach
prawa cywilnego.
Biorąc pod uwagę przyjętą w teorii prawa strukturę stosunku prawnego,

można dokonać analizy statycznej zobowiązania podatkowego, wskazując
na pewne jego elementy, czyli podmioty, przedmiot i treść tego stosunku
prawnego.
Definicja zobowiązania została wprowadzona w art. 5 o.p., gdzie sformułowa-

nie wskazujące na „zobowiązanie podatnika do zapłacenia” można uznać za
potwierdzenie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.
W odróżnieniu od zobowiązania cywilnoprawnego tzw. wola bycia zobowią-

zanym została zastąpiona instytucją obowiązku podatkowego, który de facto
stanowi podstawę tego stosunku prawnego.
Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzo-

wana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem
zdarzenia określonego w tych ustawach.
Obowiązek podatkowy stanowi podstawę zobowiązania podatkowego i nie-

jako poprzedza to zobowiązanie. O ile każde zobowiązanie podatkowe jest
przy tym następstwem obowiązku podatkowego, co wynika już z definicji
z art. 5 o.p., to jednak nie każdy obowiązek podatkowy przekształci się w zo-
bowiązanie podatkowe12.
Zobowiązanie podatkowe, w odróżnieniu od obowiązku podatkowego, jest

stosunkiem prawnym konkretnym.
Zgodnie z przepisem art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obo-

wiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Pań-
stwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz
w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Definicja ta może stanowić podstawę do wyróżnienia trzech elementów sto-

sunku prawnego zobowiązania podatkowego.
Podmioty. Podatnik i organ podatkowy. Biorąc pod uwagę pozycję

tych podmiotów w relacji do świadczenia podatkowego, można dla
celów dydaktyki określić je jako dłużnika podatkowego (podatnik)
oraz wierzyciela podatkowego (organ podatkowy). Ustawodawca
podatkowy nie posługuje się tymi terminami, służą one jedynie
do zobrazowania pozycji stron w zobowiązaniu podatkowym.
Wierzyciel podatkowy (organ podatkowy) nie może bowiem
dysponować swoją wierzytelnością, gdyż realizuje unormowania
wprowadzone w przepisach prawa podatkowego. Obok podmiotów
– stron stosunku prawnego zobowiązania podatkowego należy
wyróżnić także kategorię uczestników, tj. płatnika i inkasenta.
Przedmiotem stosunku prawnego zobowiązania podatkowego

jest zachowanie się podmiotów, które odnosimy do świadczenia
podatkowego. Stąd też przedmiot tego stosunku prawnego
należy odnosić do definicji podatku określonej w przepisie
art. 6 o.p.
Na treść stosunku prawnego zobowiązania podatkowego

składają się uprawnienia i obowiązki, które należy odnosić
do świadczenia podatkowego. Podstawowym obowiązkiem
jest obowiązek świadczenia podatkowego, względem którego
należy ustalać pozostałe uprawnienia i obowiązki, zarówno
materialnoprawne, jak i procesowe.
12
Przykładowo gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stosował
zwolnienia z opodatkowania określone w art. 21 u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy nie przekształ-
ci się dla tego podatnika w zobowiązanie podatkowe.
Pytania kontrolne
1. Przedstaw relacje pomiędzy ogólnym a szczegółowym prawem podatko-
wym.
2. Na czym polega istota elastyczności przepisów prawa podatkowego.
3. Omów regulację klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
4. Przedstaw istotę i elementy stosunku prawnego zobowiązania podatko-
wego.
1. Należy w pierwszej kolejności wskazać na istotę podziału na ogólne i szcze-
gółowe prawo podatkowe. Następnie wypada omówić relacje pomiędzy
ogólnym i szczegółowym prawem podatkowym, wskazując m.in. rodzaj wy-
korzystywanych instytucji prawnych oraz środków techniki legislacyjnej (sze-
rzej pkt 3.1).
2. Należy przedstawić zagadnienie elastyczności przepisów prawa podatkowe-

go. Ponadto proszę wskazać i omówić środki legislacyjne służące zapewnieniu
elastyczności przepisów prawa podatkowego. Trzeba również omówić znacze-
nie definicji legalnych dla ograniczenia nieostrości w przepisach prawa podat-
kowego (szerzej pkt 3.2).
3. Należy w pierwszej kolejności omówić definicję unikania opodatkowania

(z uwzględnieniem definicji korzyści podatkowej) i zastosowanie czynności
odpowiedniej. Następnie trzeba wyjaśnić definicję sztucznego sposobu dzia-
łania. W końcowej części odpowiedzi proszę wyjaśnić, jakie zmiany w regu-
lacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały dokonane z dniem
1.01.2019 r. (szerzej pkt 3.3).
4. W pierwszej kolejności wypada wyjaśnić, dlaczego w prawie podatkowy

posługujemy się kategorią stosunku prawnego. Następnie należy zdefiniować
zobowiązanie podatkowe. W końcowej części odpowiedzi proszę wymienić
i omówić elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego (szerzej
pkt 3.4).
Rozdział 4
ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE
4.1. Powstanie zobowiązań podatkowych

Przyjęcie poglądu, że regulacja prawna zobowiązania podatkowego daje pod-
stawy do analizy stosunku prawnego, wynika nie tylko z art. 5 o.p., stanowią-
cego definicję legalną tego zobowiązania. Potwierdzeniem takiego założenia są
także dalsze unormowania działu III. Skoro bowiem normodawca w rozdzia-
le 1 uregulował powstawanie zobowiązań podatkowych, można uznać, że cho-
dzi de facto o powstanie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.
W przepisie art. 21 o.p. określono dwa sposoby powstania zobowiązania po-

datkowego, tj. z mocy prawa oraz z dniem doręczenia decyzji ustalającej wy-
sokość tego zobowiązania. Jest to katalog zamknięty, brak zatem podstaw do
tego, by wskazywać inne sposoby powstania zobowiązań podatkowych, poza
ujętymi w art. 21 o.p.
Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa

wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2) doręczenia decyzji organu podatkowego,

ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, jest pew- z mocy prawa
nym skrótem, gdyż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 o.p. chodzi o dzień
zaistnienia zdarzenia określonego w danej ustawie podatkowej, kiedy ta usta-
wa podatkowa wiąże z tym zdarzeniem powstanie takiego zobowiązania.
84 Rozdział 4. Zobowiązanie podatkowe
Przykładowo zatem w ramach regulacji ustawy o podatku od towarów i usług

chodzi o dokonywanie czynności wskazanych w art. 5, których skutkiem bę-
dzie powstanie obrotu.
Powstanie zobowiązania z mocy prawa nie oznacza, że organ podatkowy nie

podejmuje jakichkolwiek czynności. Czynności te zostały wskazane przez
normodawcę w przepisie art. 21 § 3 o.p. Nie prowadzą one do powstania zo-
bowiązania podatkowego. Chodzi o wydanie decyzji określającej wysokość
zobowiązania podatkowego1, a zatem decyzji deklaratoryjnej, potwierdza-
jącej powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa w prawidłowej
wysokości.
z mocy decyzji W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia de-
ustalającej cyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, dopiero z tym dniem należy
uznać, że powstał stosunek prawny zobowiązania podatkowego. Jest to zatem
decyzja konstytutywna. Powiązanie powstania zobowiązania podatkowe-
go z czynnością organu podatkowego w sensie wydania decyzji nie oznacza,
że podatnik nie podejmuje żadnych czynności, które mają także znaczenie
normatywne. Ustawodawca wskazał bowiem na rolę czynności podatnika
w przepisie art. 21 § 5 o.p.2
4.2. Odpowiedzialność podatnika,

płatnika i inkasenta
4.2.1. Zagadnienia wstępne
pojęcie Odpowiedzialność podatkowa powinna być rozumiana jako dopuszczalność
odpowiedzialności żądania przez podmiot uprawniony zapłaty podatku od zobowiązanych do
podatkowej tego podmiotów oraz możliwość stosowania przewidzianych prawem środ-
ków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków
atrybut z ich majątku. Odpowiedzialność we współczesnych systemach prawnych to
przymusowości odpowiedzialność – co do zasady – osobista w takim znaczeniu, że podmiot
1
Stosownie do tej regulacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwier-
dzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku,
nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w de-
klaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której
określa wysokość zobowiązania podatkowego.
2
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika
obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1
pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne prze-
widują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania
podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zo-
bowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
4.2. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta85
zobowiązany odpowiada za należność podatkową całym swoim majątkiem

bieżącym, jak i przyszłym. Należy zatem stwierdzić, że odpowiedzialność
osobista – w ramach aktualnego porządku prawnego – to gotowość podmiotu
zobowiązanego do zaspokojenia się z jego majątku przez podmiot uprawniony
w związku z ciążącą na podmiocie zobowiązanym należnością. Podmiotowi
uprawnionemu zostaje zatem przyznane – w związku z obciążeniem podmiotu
zobowiązanego odpowiedzialnością – uprawnienie do przymusowego docho-
dzenia zaspokojenia z obecnego i przyszłego majątku podmiotu zobowiąza-
nego. Odpowiedzialność osobista ma więc wymiar czysto majątkowy. Może
ona być w pewnych przypadkach – wskazanych przez ustawodawcę – ograni-
czona. Ograniczenie to może przybrać postać odpowiedzialności ograniczonej
do określonej wysokości lub określonej masy majątkowej podmiotu zobowią-
zanego. Egzekucja może więc być skierowana do wszystkich rzeczy i praw
składających się na majątek podmiotu zobowiązanego, z tym że obowiązują tu
pewne wyłączenia i musi być zachowana kolejność zaspokajania w przypadku
zbiegu tytułów wykonawczych.
Odpowiedzialność podmiotów prawa podatkowego może mieć charakter od-

powiedzialności za własne działania i zaniechania lub odpowiedzialności za
cudze działania i zaniechania. Do pierwszej z tych kategorii należy zaliczyć
odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, do drugiej zaś odpowie-
dzialność małżonka podatnika, płatnika lub inkasenta oraz osób trzecich.
Charakter
odpowiedzialności
podatkowej
Obiektywizm Automatyzm
Nie jest oparta – co do zasady – Powstaje w sposób niezależny

na stanowiącej fundament prawa od woli podmiotów
cywilnego zasadzie winy prawa podatkowego
Charakter odpowiedzialności podatkowej stanowi pochodną charakteru charakter

norm prawnych tej dziedziny prawa. Obiektywizm i automatyzm norm prawa odpowiedzialności
podatkowego bezpośrednio przekładają się na obiektywny charakter odpo- podatkowej
wiedzialności podatkowej. Odpowiedzialność ta powstaje w sposób niezależ-
ny od woli podmiotów prawa podatkowego i nie jest oparta – co do zasady
– na stanowiącej fundament prawa cywilnego zasadzie winy.
4.2.2. Odpowiedzialność podatnika
odpowiedzialność Pierwotnym podmiotem prawa podatkowego jest podatnik. Zgodnie z art. 7

podatnika § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka orga-
nizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podat-
kowych obowiązkowi podatkowemu. Katalog podmiotów, które mogą być
kwalifikowane jako podatnicy na gruncie poszczególnych ustaw, nie jest za-
mknięty. Stosownie bowiem do treści art. 7 § 2 o.p. ustawy podatkowe mogą
ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.
Zgodnie z art. 26 o.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wyni-

kające ze zobowiązań podatkowych podatki.
Pojęcie majątku nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Ustalenia

doktryny prawa podatkowego (jak i subsydiarnie cywilnego) pozwalają stwier-
dzić, iż majątek można rozumieć w znaczeniu wąskim lub szerokim. W zna-
czeniu wąskim majątek stanowi ogół aktywów (rozumianych jako własność
i inne prawa majątkowe). Ujęcie szerokie zakłada objęcie tym pojęciem obok
aktywów także pasywów należących do podatnika (obciążających go zobo-
wiązań).
Analiza art. 26 o.p. prowadzi jednak do wniosku, że w przepisie tym chodzi

o majątek rozumiany wąsko, tj. jako aktywa przysługujące podatnikowi, jest
to bowiem gotowość podatnika do pokrycia należności. Chodzi tu o skład-
niki majątkowe, które pozostają w funkcjonalnym związku z podatnikiem,
jak i jego działalnością, i na gruncie prawa podatkowego mogą być traktowane
jako przysługujące podatnikowi. Przykładowo w przypadku spółki cywilnej
należy traktować majątek wspólny wspólników jako majątek, który przysługu-
je spółce jako podatnikowi.
Gwarancję spełnienia świadczenia podatnika stanowi zatem ogół aktywów

składających się na jego majątek teraźniejszy i przyszły. Odpowiedzialność po-
datnika za zobowiązania przybiera specyficzny charakter w przypadku osób
pozostających w związku małżeńskim, co wiąże się z instytucją wspólności
majątkowej małżonków. Konsekwencją rozciągnięcia odpowiedzialności po-
datnika na majątek wspólny jego oraz małżonka (stosownie do art. 29 o.p.) jest
również odpowiedzialność tego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozu-
mieć jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków przy-
musu zmierzających do wyegzekwowania podatków również z majątku, który
stanowi majątek wspólny małżonków.
4.2. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta87
Kodeks rodzinny i opiekuńczy3 w art. 31 reguluje powstanie wspólności usta- wspólność

wowej między małżonkami. Stosownie do powołanego przepisu z chwilą ustawowa między
zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami – z mocy ustawy – wspól- małżonkami
ność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa).
Małżeńska wspólność majątkowa ustaje z mocy prawa w razie ustania małżeń-

stwa, orzeczenia separacji oraz ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków.
Od 1.01.2007 r. podatnik nie ponosi już odpowiedzialności za zaliczki, do któ-

rych pobrania jest zobowiązany płatnik. Artykuł 26a o.p. stanowi wyjątek
od zasady wyrażonej w art. 26 o.p. Wskazuje się w nim bowiem przypadki,
w których podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Na podstawie art. 26a o.p.
dochodzi do zdjęcia z podatnika odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub
nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z następujących źró-
deł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych:
Źródła przychodów, w przypadku których ustawodawca

wyłączył odpowiedzialność podatnika za nieujawnienie
lub zaniżenie przez płatnika podstawy opodatkowania
w podatku dochodowym od osób fizycznych
Działalność Stosunek pracy

Prawa
wykonywana i stosunki
majątkowe
osobiście pokrewne
(art. 18 u.p.d.o.f.)
(art. 13 u.p.d.o.f.) (art. 12 u.p.d.o.f.)
Wyłączenie odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 26a § 1 o.p.

ma charakter ograniczony do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zo-
bowiązany płatnik
Stosownie do treści art. 26a § 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, nie

stosuje się przepisu art. 30 § 5 zakładającego, że niepobranie podatku przez
płatnika z winy podatnika uwalnia go od odpowiedzialności.
3
Ustawa z 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2019 r. poz. 2086 ze zm.).
4.2.3. Odpowiedzialność płatnika i inkasenta
odpowiedzialność W Ordynacji podatkowej zostały zakreślone przesłanki odpowiedzialności

płatnika płatnika i inkasenta. Ponoszą oni odpowiedzialność całym swoim ma-
i inkasenta jątkiem, co oznacza, że odpowiedzialność ta ma charakter osobisty. Nie
podlega ona również jakimkolwiek ograniczeniom. Odpowiedzialność
płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi
podatnik.
obowiązki Stosownie do art. 8 o.p. na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania

płatnika i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku nie-
wykonania którejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność
przewidzianą w art. 30 o.p. Płatnik odpowiada zatem za:
Nieobliczenie
podatku
Obliczenie i pobranie Nieprawidłowe

podatku, obliczenie
lecz jego niewpłacenie podatku
Generalnie rzecz ujmując, można stwierdzić, że płatnik ponosi odpowie-

dzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w pra-
widłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
Inkasent w przypadku naruszenia obowiązków określonych w art. 9 o.p. po-
nosi odpowiedzialność za podatek pobrany, ale niewpłacony. Jest zatem zo-
bowiązany do pobrania i przekazania podatku na rzecz właściwego organu
podatkowego. Jego odpowiedzialność ograniczona jest tylko do podatków,
które pobrał, a nie wpłacił na rachunek organu. Nie odpowiada za podatki
niepobrane, chociaż do ich poboru jest zobowiązany. Takie ukształtowanie
zakresu odpowiedzialności inkasenta w praktyce ogranicza skuteczność po-
boru podatku w drodze inkasa i może narażać podatnika na negatywne na-
stępstwa. Płatnik z tytułu niepobrania lub niewpłacenia, a inkasent z tytułu
niewpłacenia podatków pobranych odpowiadają całym swoim majątkiem.
Jak już podkreślono, odpowiedzialność ta ma charakter osobisty nieograni-
czony. Obejmuje ona też cały majątek wspólny płatników, inkasentów i ich
4.3. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych89
małżonków (art. 29 § 3 o.p.). W literaturze4 wskazuje się, że jest to nadmier-

ny zakres odpowiedzialności, zrównany w zasadzie z odpowiedzialnością
podatnika.
Odpowiedzialność płatnika i inkasenta podlega wyłączeniu – stosownie do wyłączenie

art. 30 § 5 o.p., jeżeli: odpowiedzialności
płatnika
i inkasenta
Odrębne przepisy
tak stanowią
Podatek nie został
pobrany z winy podatnika
W przypadku stwierdzenia jednej z powyższych okoliczności wyłącznie odpo-

wiedzialnym będzie podatnik.
Zaktualizowanie się przesłanek odpowiedzialności płatnika lub inkasenta

powoduje wydanie przez organ podatkowy decyzji, w której określa wy-
sokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego
podatku.
4.3. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań

podatkowych
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie in-
teresów organu podatkowego. W doktrynie5 prawa podatkowego podkreśla
się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwaran-
towanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.
Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowe-
go, a jedynie zwiększa gwarancję wykonania zobowiązania podatkowego
w przyszłości.
4
K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, „Rejent” 2009/6,
s. 9–34; K. Buk, Notariusz jako płatnik podatków – zagadnienia wybrane, „Nowy Przegląd Nota-
rialny” 2015/1, s. 19–30; M. Kalinowski, Status prawnopodatkowy komornika sądowego, „Prze-
gląd Prawa Egzekucyjnego” 2006/12, s. 37.
5
P. Borszowski, Elementy…; K. Kopyściańska, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hi-
poteką przymusową, Wrocław 2015.
Sposoby zabezpieczenia zobowiązań podatkowych:
Zabezpieczenie
Zabezpieczenie
zobowiązań
zobowiązań
podatkowych
podatkowych
przed terminem
na podstawie
płatności
art. 33d o.p.
– art. 33–33c o.p.
Zabezpieczenie
zobowiązań podatkowych hipoteką
przymusową lub zastawem skarbowym
– art. 34–46 o.p.
4.3.1. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych

na podstawie art. 33–33c o.p.
Artykuł 33 o.p. przewiduje możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatko-
wego w dwóch sytuacjach:
1. Przed terminem płatności
2. W toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej
Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia jest „uzasadniona obawa, że zobo-

wiązanie nie zostanie wykonane”. Artykuł 33 § 1 o.p. od 1.01.2003 r. precy-
zuje tę przesłankę, odwołując się do takich okoliczności, jak „nieuiszczenie
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywa-
nie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku”.
charakter Nie jest to zamknięty katalog okoliczności uzasadniających zabezpiecze-

katalogu nie, powołany przepis wymienia je „w szczególności”. Należy jednak stwier-
dzić, że organ podatkowy – analizując celowość zabezpieczenia – powinien
skoncentrować się na kategoriach obiektywnych i sprawdzalnych, takich
jak wywiązywanie się podatnika ze zobowiązań publicznoprawnych i jego

działania podejmowane w sferze majątkowej, a nie na własnych, subiektyw-
nych ocenach stosunku podatnika do wywiązywania się z obowiązków podat-
kowych.
Potrzeba zabezpieczenia „przedwymiarowego” będzie szczególnie uzasadnio- przesłanka

na, gdy na podatniku ciążą już zaległości w daninach publicznych. Dotyczy to zabezpieczenia
nie tylko należności podatkowych, ale także zaległości wobec różnych fundu- podatkowego
szy (np. PFRON).
Druga z przesłanek uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wyko-

nane, tj. „dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które
mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”, pojawia się przykładowo, gdy po-
datnik podejmuje działania ukierunkowane na wyzbycie się majątku, np. ne-
gocjuje warunki sprzedaży majątku czy zawarł umowę wstępną. Potrzebę
zabezpieczenia wzmocnić może też fakt wyzbycia się już części majątku. Nie
jest tu istotna forma prawna zbycia majątku. Zabezpieczenie będzie uzasad-
nione, gdy istnieje poważne ryzyko niewykonania zobowiązania, w szcze-
gólności wymagalne długi publiczne poważnie ograniczają zdolności
płatnicze podatnika, a działania w sferze majątkowej wykraczają poza zwy-
kły obrót gospodarczy, dotyczą całości lub znacznej części majątku podat-
nika, i to majątku podlegającego egzekucji administracyjnej.
Zabezpieczenie może być ustanowione na majątku podatnika, a w przypad-

ku osób pozostających w związku małżeńskim – także na majątku wspólnym.
Taki zakres zabezpieczenia odzwierciedla zakres odpowiedzialności rzeczowej
podatnika, określony w art. 26 i 29 § 1 o.p. Powyższe zasady dotyczą również
odpowiedzialności płatników i inkasentów.
Możliwe jest zabezpieczenie wykonania zobowiązań powstających w sposób

określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (tj. z mocy prawa) przed terminem płatności
podatku wykazanego w deklaracji. W praktyce jest to stosowane dość rzadko,
ponieważ deklaracje wykazujące podatek do zapłaty składane są zwykle tuż
przed terminem jego płatności albo w terminie płatności. Częściej zabezpie-
czeniu będzie podlegać zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji organu
podatkowego (powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) przed
terminem płatności tego zobowiązania, liczącym 14 dni od dnia doręczenia
decyzji ustalającej.
Na podstawie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku

postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbo-
wej, a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej. Odnosi się to także do decy-
zji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 33b pkt 1 o.p.).
Regulacja zawarta w art. 33 o.p. ma charakter szczególny w stosunku do

przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji6 i stanowi
samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 u.p.e.a. podstawę zabezpieczenia wy-
konania zobowiązań podatkowych.
Organ podatkowy, podejmując decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia na ma-

jątku dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta), nie powinien kierować się
tym, czy trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych
jest wynikiem niechęci do regulowania tego typu zobowiązań, czy też wyni-
kiem braku środków. Obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego
będzie uzasadniona w przypadku złej kondycji finansowej podatnika, w sytua-
cji gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie
wysoka w stosunku do jego możliwości finansowych. Utrata prawa własności
do majątku będzie podstawą do zastosowania zabezpieczenia dopiero wtedy,
gdy rodzi domniemanie, że zastosowane przez podatnika działania miały na
celu wyzbycie się majątku, nie wynikały natomiast z normalnych transakcji
gospodarczych. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być za-
tem sama tylko kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi
nim być przede wszystkim odniesienie wysokości zobowiązania do sytuacji
materialnej podatnika.
Stosownie do wyroku NSA7 „określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wy-

dania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką
jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika,
w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnie-
niem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyni-
ku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia
może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspo-
kojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatko-
wy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona
zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa”.
6
Ustawa z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1438 ze zm.).
7
Wyrok NSA z 9.01.2018 r., I FSK 1548/17, LEX nr 2426741.
4.3.2. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych

na podstawie art. 33d o.p.
Z dniem 1.09.2005 r.8 wprowadzono możliwość wykonania decyzji o zabezpie- zabezpieczenie
czeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy jednego z rodzajów zabez- zobowiązań
pieczenia wymienionego w art. 33d o.p. Jest to szczególny tryb zabezpieczenia, podatkowych
który wyłącza możliwość dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o po- na podstawie
stępowaniu egzekucyjnym w administracji. Instytucję tę można określić art. 33d o.p.
umownie jako „dobrowolne zabezpieczenie”, mając jednak świadomość,
że element „dobrowolności” dotyczy jedynie formy zabezpieczenia. Ma ona
stanowić alternatywę dla zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu
egzekucyjnym w administracji. Nie jest możliwe skorzystanie z tej instytucji,
jeśli dojdzie do zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 o.p., a więc gdy będzie
chodziło o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem płat-
ności, ale gdy nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa.
Jeżeli został zatem złożony wniosek o zabezpieczenie dobrowolne, to zabezpie-
czenie w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w admini-
stracji możliwe jest dopiero po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia
zabezpieczenia wnioskowanego przez podatnika.
Zabezpieczenie wykonania decyzji przez organ podatkowy może nastąpić

w następującej formie:
Gwarancja bankowa Weksel z poręczeniem

Poręczenie banku
lub ubezpieczeniowa wekslowym banku
Zastaw rejestrowy
na prawach z papierów
wartościowych Uznanie kwoty
Czek potwierdzony
emitowanych przez Skarb na rachunku
przez krajowy bank
Państwa lub Narodowy depozytowym organu
wystawcy czeku
Bank Polski – według ich podatkowego
wartości nominalnej
Pisemne, nieodwołalne upoważnienie

organu podatkowego potwierdzone
przez bank lub spółdzielczą kasę
oszczędnościowo-kredytową
do wyłącznego dysponowania środkami
pieniężnymi zgromadzonymi
na rachunku lokaty terminowej
8
Art. 33d został dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Or-
dynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.),
zmieniającej tę ustawę z dniem 1.09.2005 r.
Katalog form zabezpieczenia na wniosek ma charakter zamknięty.
Gwarancja bankowa, zgodnie z art. 81 Prawa bankowego9, jest jednostronnym

zobowiązaniem banku-gwaranta, że po spełnieniu przez beneficjenta gwaran-
cji określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi
w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego
we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne
na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego
banku. Podobną instytucją prawną jest gwarancja ubezpieczeniowa, stanowią-
ca czynność ubezpieczeniową w rozumieniu przepisów ustawy z 11.09.2015 r.
o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej10. Podstawą gwarancji ubez-
pieczeniowej jest zlecenie (stosunek pokrycia) zawarte pomiędzy gwarantem
a dłużnikiem stosunku podstawowego (stosunku waluty). Istotna różnica
między gwarancją bankową a gwarancją ubezpieczeniową sprowadza się do
strony podmiotowej – w jednym przypadku gwarantem jest bank, w drugim
przedsiębiorstwo ubezpieczeniowe. Poręczenie bankowe jest poręczeniem
w rozumieniu przepisów art. 876–887 k.c. Weksel z poręczeniem wekslowym
banku daje zabezpieczenie zapłaty całości lub części sumy wekslowej przez
bank, który udzielił poręczenia wekslowego (aval). Poręczenie umieszcza się
na wekslu albo na przedłużku (kartki trwale z wekslem związanej) w postaci
naniesienia przez poręczyciela zwrotu „poręczam” lub innego zwrotu równo-
znacznego (art. 30–31 Prawa wekslowego11).
Potwierdzenie czeku przez krajowy bank wystawcy czeku wiąże się z zarezer-
wowaniem na rachunku wystawcy odpowiednich środków na jego pokrycie
(art. 63e ust. 2 Prawa bankowego), co daje większą gwarancję jego realizacji.
Zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez

Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski jest zastawem rejestrowym w ro-
zumieniu przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów12.
Do jego ustanowienia wymagane są umowa o ustanowienie tego zastawu
(umowa zastawnicza) między osobą uprawnioną do rozporządzania przed-
miotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do reje-
stru zastawów.
Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także

pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone
przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego
Ustawa z 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.).

9
Dz.U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.

10
11
Ustawa z 28.04.1936 r. – Prawo wekslowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 160 ze zm.).
12
Ustawa z 6.12.1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U. z 2018 r.
poz. 2017 ze zm.).
dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku loka-

ty terminowej – to formy zabezpieczenia wprowadzone przez ustawodawcę
z dniem 1.01.2009 r.13 Zmiana ustawy spowodowała wyeliminowanie zabez-
pieczenia w formie depozytu w gotówce. W przepisach art. 34–39 o.p. ustawo-
dawca uregulował zasady powstawania hipoteki przymusowej zabezpieczającej
wierzytelności podatkowe Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu teryto-
rialnego. Są to przepisy szczególne, o których mowa w art. 110 u.k.w.h.
4.3.3. Hipoteka przymusowa
Najważniejszym instrumentem przysługującym organom podatkowym w za- hipoteka

kresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest hipoteka przymusowa, przymusowa
która przysługuje Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego
na nieruchomościach podatnika.
Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym przepisami

ustawy z 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece14. Prawo to zabezpiecza
wierzytelność pieniężną na nieruchomości przez umożliwienie uprawnione-
mu zaspokojenia się z obciążonego przedmiotu hipoteki, bez względu na to,
do kogo ten przedmiot należy, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobis-
tymi tego podmiotu (art. 65 ust. 1 u.k.w.h.).
Hipoteka przymusowa jest rodzajem hipoteki, która zabezpiecza wierzytelność

stwierdzoną tytułem wykonawczym, określonym w przepisach o postępowa-
niu egzekucyjnym (art. 109 u.k.w.h.). Można ją również uzyskać na podstawie:
postanowienia sądu o udzieleniu zabezpieczenia, postanowienia prokuratora,
decyzji administracyjnej, o ile przepisy szczególne tak stanowią (chociażby
decyzja nie była ostateczna), dokumentu zabezpieczenia wystawionego przez
państwo członkowskie UE w ramach wzajemnej pomocy przy dochodzeniu
podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, a także na pod-
stawie zarządzenia zabezpieczenia (art. 110 u.k.w.h.).
W art. 34–35 i 38–39 o.p. ustawodawca uregulował zasady powstawania hipo-

teki przymusowej zabezpieczającej wierzytelności podatkowe Skarbu Państwa
oraz jednostek samorządu terytorialnego. Są to przepisy szczególne, o których
mowa w art. 110 u.k.w.h. W piśmiennictwie15 hipoteka uregulowana przepisa-
mi Ordynacji podatkowej określana jest także jako hipoteka podatkowa.
13
Artykuł 33d zmieniony przez art. 1 pkt 5 ustawy z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy – Ordy-
nacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318).
14
Ustawa z 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. poz. 2204).
15
M. Kalinowski, Hipoteka podatkowa, „Przegląd Podatkowy” 2003/9, s. 51–56.
Przedmiotem hipoteki przymusowej na podstawie art. 34 § 3 i 4 o.p. jest:
1. Część ułamkowa nieruchomości,

jeżeli stanowi udział podatnika
2. Nieruchomość stanowiąca przedmiot

współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka
3. Nieruchomość stanowiąca przedmiot

współwłasności łącznej wspólników spółki
cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości
stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej
– z tytułu zaległości podatkowych spółki
4. Użytkowanie wieczyste wraz z budynkami

i urządzeniami na użytkowanym gruncie
stanowiącymi własność użytkownika
wieczystego lub udział w tym prawie
5. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu

lub udział w tym prawie
6. Wierzytelność zabezpieczona hipoteką
7. Statek morski lub statek morski

w budowie wpisane do rejestru okrętowego
Istotnym ograniczeniem dopuszczalności zastosowania hipoteki jest zasada,

iż może ona obciążać część ułamkową nieruchomości, jeżeli część ta stano-
wi udział podatnika. Oznacza to, iż nie ma możliwości ustanowienia hipoteki
w przypadku nieruchomości, co do której udziały współwłaścicieli nie zostały
oznaczone. Ten rodzaj współwłasności nazywany jest współwłasnością łączną.
Brak wyodrębnienia udziałów jest charakterystyczny dla wspólności majątko-
wej małżeńskiej oraz do współwłasności majątku spółki cywilnej. W praktyce
oznacza to, iż dopuszczalne jest obciążenie hipoteką przymusową również
nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej dłużnika
i jego współmałżonka.
istota hipoteki Istotą hipoteki przymusowej jest to, iż może ona zostać ustanowiona i obcią-
przymusowej żać przedmiot, na którym powstała, bez zgody (a nawet przy sprzeciwie) właś-
ciciela. Do powstania hipoteki zabezpieczającej zobowiązania podatkowe
niezbędna jest wyłącznie aktywność organu podatkowego. Ta forma zabez-
pieczenia jest więc postrzegana jako bardzo efektywna – z jednej strony daje
dużą pewność co do możliwości zaspokojenia z przedmiotu hipoteki, z drugiej
nie wymaga współdziałania podatnika.
Hipoteka przymusowa funkcjonuje w Ordynacji podatkowej już od pewne-

go czasu. Wprowadzono ją bowiem do ustawy 5.06.2001 r.16, jako instytucję
mającą zastąpić powszechnie krytykowaną hipotekę ustawową. Zasadnicza
różnica pomiędzy tymi instytucjami polega na tym, że hipoteka ustawowa po-
wstawała z mocy prawa z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobo-
wiązania podatkowego lub wydania decyzji określającej wysokość zaległości
podatkowej, a jej wpis do księgi wieczystej nastąpić musiał w ciągu 30 dni od
dnia jej powstania. W praktyce oznaczało to, że osoba trzecia (np. nabywca
nieruchomości obciążonej hipoteką) o jej powstaniu mogła się dowiedzieć
z 30-dniowym opóźnieniem. Funkcjonowanie hipoteki ustawowej poza księgą
wieczystą dawało możliwości nadużyć w zakresie zbywania przedmiotów nią
obciążonych bez informowania nabywców o jej istnieniu, co z punktu widze-
nia pewności obrotu było nie do przyjęcia. Hipoteka przymusowa nie kreuje
tego rodzaju ryzyka, stąd też wprowadzenie zmiany należy ocenić pozytywnie.
W obecnym stanie prawnym hipoteka powstaje poprzez dokonanie wpisu w księ- sposób, podstawa
dze wieczystej (jeżeli przedmiot hipoteki nie ma urządzonej księgi, zabezpiecze- oraz moment
nie dokonywane jest przez złożenie wniosków o wpis do zbioru dokumentów)17. powstania
hipoteki
Podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest doręczona decyzja: przymusowej
ustalająca
wysokość zobowiązania
podatkowego
określająca określająca
wysokość zwrotu wysokość zobowiązania
podatku podatkowego
Podstawa
wpisu hipoteki określająca
o odpowiedzialności przymusowej wysokość odsetek
spadkobiercy
za zwłokę
o odpowiedzialności o odpowiedzialności
podatkowej osoby podatkowej płatnika
trzeciej lub inkasenta
16
Art. 34 o.p. zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 11.04.2001 r. (Dz.U. Nr 39, poz. 459),
zmieniającej tę ustawę z dniem 5.06.2001 r.
17
Na mocy uchylonego art. 36 hipotece przymusowej przysługiwało pierwszeństwo zaspo-
kojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności. Regulacja te nie
obowiązuje od stycznia 2009 r. Ponadto od 2011 r. przestała również funkcjonować tzw. hipoteka
kaucyjna, ustanawiana w sytuacji, gdy w dniu ustalania zabezpieczenia nie było możliwe dokład-
ne określenie wartości wierzytelności.
Zaspokojenie z przedmiotu hipoteki przymusowej następuje co do zasady

w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji18.
4.3.4. Zastaw skarbowy
zastaw skarbowy Zastaw skarbowy jest konstrukcją prawną zbliżoną w swej istocie do tzw. za-
stawu zwykłego, uregulowanego przepisami art. 306–335 k.c. Zastaw, a w zasa
dzie „prawo zastawu”, należy do grupy tzw. praw zastawniczych, służących
zabezpieczeniu wierzytelności. Tak jak hipoteka, zastaw jest ograniczonym
prawem rzeczowym. Cechą charakterystyczną zastawu skarbowego jest rodzaj
zabezpieczanych nim wierzytelności. Ogólnie rzecz ujmując, są nimi należ-
ności podatkowe, a na mocy przepisów szczególnych także inne należności
publicznoprawne. Zastaw skarbowy należy do grupy zastawów, które w prze-
ciwieństwie do zastawu umownego (art. 307 k.c.) nie wymagają zawarcia umo-
wy między właścicielem rzeczy lub prawa, lecz powstają na skutek zaistnienia
okoliczności określonych przepisami ustawy.
Dla powstania zastawu skarbowego nie jest wymagane wydanie rzeczy (pra-
wa) zastawnikowi, określany jest zatem jako zastaw bez posiadania.
Z art. 41 o.p. wynika, że zastawem skarbowym mogą być zabezpieczane zo-

bowiązania podatkowe powstałe wskutek doręczenia decyzji ustalającej wy-
sokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a także zaległości podatkowe oraz
odsetki za zwłokę od tych zaległości. Z tego wynika, że zastaw skarbowy nie
może być stosowany do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa,
które nie mają jeszcze statusu zaległości podatkowej, czyli w stosunku do któ-
rych nie upłynął jeszcze termin płatności. Tego typu zobowiązania podatkowe
mogą być zabezpieczane zastawem skarbowym dopiero wówczas, gdy staną się
zaległościami podatkowymi (art. 44 § 2 o.p.). Ustawodawca zastosował więc
zróżnicowanie zobowiązań podatkowych w zależności od sposobu ich po-
wstania (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji ustalającej).
Artykuł 39 o.p. reguluje instytucję wyjawienia majątku dla potrzeb zabezpieczenia wy-
18
konania zobowiązań podatkowych. Wezwanie do wyjawienia majątku, jak i sama czynność

wyjawienia, podejmowane są w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
Czynności te mają na celu dokonanie ustaleń stanu faktycznego, w zakresie istnienia składników
majątkowych, które mogą posłużyć jako przedmioty zabezpieczenia wykonania zobowiązania
podatkowego. W ten sposób ustawodawca powiązał instytucję wyjawienia majątku z procedurą
zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.
Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu19 „zobowiązanie w podatku do-

chodowym powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z któ-
rym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1
pkt 1 o.p.), a wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania ma charakter
deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czyli nie tworzy zobowiązania. W związ-
ku z tym, organ nie może wydać zaświadczenia, że zaległość podatkowa nie
istnieje, skoro została ona określona decyzją. Bez znaczenia jest również fakt,
że decyzja w dacie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświad-
czenia jest nieostateczna”.
Zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., mogą być

zabezpieczane zastawem skarbowym już w momencie ich powstania, zaś zo-
bowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., dopiero wówczas, gdy sta-
ną się zaległościami podatkowymi. Zastaw skarbowy może być ustanowiony
na majątku będącym własnością zastawcy – podatnika, płatnika, inkasenta,
następcy prawnego oraz osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podat-
kowe, a także na majątku stanowiącym współwłasność łączną tych osób i ich
małżonków (art. 41 § 1 i 3 o.p.).
Przedmiotem zastawu skarbowego mogą być rzeczy ruchome i zbywalne pra- przedmiot
wa majątkowe. Dychotomiczny podział rzeczy na gruncie prawa cywilnego zastawu
pozwala na stwierdzenie, że rzeczami ruchomymi są takie przedmioty mate- skarbowego
rialne (fizykalne części przyrody), które nie stanowią jednocześnie nierucho-
mości w rozumieniu art. 46 k.c. Cechą charakterystyczną rzeczy ruchomej jest
jej fizyczna przenoszalność. Przedmiotem zastawu nie mogą być rzeczy rucho-
me wyjęte z obrotu, jak też rzeczy, które nie posiadają wartości majątkowej
w obiegu. Z kolei majątkowe prawa zbywalne są to prawa mające określoną
wartość rynkową, które mogą być przedmiotem obrotu. Zbywalność prawa
polega na możliwości jego przeniesienia przez czynność prawną dokonaną
przez uprawnionego na inną osobę.
Przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy lub prawa majątkowe
niepodlegające egzekucji. W tym zakresie należy mieć na uwadze uregulowa-
nia zawarte w art. 8–10 u.p.e.a., a także w art. 829–833 k.p.c. Wartość poszcze-
gólnych rzeczy i praw, dla których może być ustanowiony zastaw skarbowy,
w roku 2020 wynosi 13 000 zł20.
19
Wyrok WSA we Wrocławiu z 30.11.2017 r., I SA/Wr 978/17, LEX nr 2422748.
20
Obwieszczenie Ministra Finansów z 12.08.2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienio-
nej w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. poz. 747).
moment powsta- Stosownie do treści art. 45 § 1 o.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpi-
nia zastawu su do rejestru zastawów. Podstawą wpisu jest doręczona decyzja, analogicznie
skarbowego jak w przypadku hipoteki przymusowej (zob. schemat powyżej).
Rejestr Zastawów Zgodnie ze zmianami, które wprowadziła nowelizacja Ordynacji podatkowej

Skarbowych z 1.07.2017 r.21, powstał Rejestr Zastawów Skarbowych, prowadzony w sy-
stemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Zgodnie z nimi wszystkie składane wnioski o wpis lub wykreślenie wpisu są
obsługiwane przez organ prowadzący rejestr zastawów, tj. Szefa Krajowej
Administracji Skarbowej. Wnioski o wpis zastawu skarbowego do rejestru są
przesyłane przez organy uprawnione za pomocą środków komunikacji elek-
tronicznej. Dostęp do rejestru mają zapewniony organy uprawnione do wystę-
powania o wpis zastawu skarbowego do tego rejestru (wyszukiwanie danych
oraz składanie wniosków o wpis) oraz organy egzekucyjne w zakresie niezbęd-
nym do wykonywania ich ustawowych zadań (wyszukiwanie danych). Dostęp
jest przydzielany uprawnionym podmiotom na podstawie wniosku przesłane-
go na elektroniczną skrzynkę podawczą organu prowadzącego rejestr. Struk-
turę rejestru zastawów, sposób przesyłania wniosków o wpis, wzory wniosków
o wpis oraz wydanie wypisu z rejestru i zaświadczenia określa rozporządze-
nie Ministra Rozwoju i Finansów z 28.06.2017 r. w sprawie Rejestru Zastawów
Skarbowych22.
Ustawodawca wskazał, że zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazo-

wego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzy-
cielami osobistymi (art. 46 § 1 o.p.).
Wykładnia art. 46g o.p. pozwala na wyróżnienie trzech przesłanek wygaśnię-

cia zastawu skarbowego.
Przesłanki wygaśnięcia
zastawu skarbowego
sprzedaż przedmiotu wykreślenie

wygaśnięcie
zastawu w postępowaniu wpisu
zobowiązania
egzekucyjnym z rejestru
podatkowego
lub upadłościowym zastawów
21
Ustawa z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych
ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.).
22
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 28.06.2017 r. w sprawie Rejestru Zasta-
wów Skarbowych (Dz.U. poz. 1287).
4.4. Terminy płatności podatku i zaległość podatkowa101
4.4. Terminy płatności podatku i zaległość

podatkowa
Powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że znana jest wysokość po- określenie
datku do zapłacenia. Podatnik, płatnik, inkasent czy też organ podatkowy co terminów
do zasady nie mają wpływu na termin płatności podatku – termin ten wynika płatności podatku
z przepisów prawa. Podobnie przepisy prawa określają termin zapłaty zaliczki
na podatek. Wyjątkowo organ podatkowy dysponuje możliwością odroczenia odroczenie
terminu płatności podatku, ale tylko na wniosek podatnika i tylko w przypad- terminu płatności
kach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym podatku
(art. 48 i 67a § 1 pkt 1 o.p.). Ponadto organ podatkowy może na podstawie
art. 67a § 1 pkt 1 o.p. rozłożyć zapłatę podatku na raty. Jeżeli jednak podat-
nik prowadzi działalność gospodarczą, organ podatkowy może odroczyć ter-
min płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty wyłącznie w razie
spełnienia warunków wskazanych w art. 67b o.p. przede wszystkim, gdy nie
będzie to stanowić pomocy publicznej, chyba że tego rodzaju ulga w spłacie
zobowiązania podatkowego stanowi pomoc de minimis (w zakresie i na zasa-
dach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnoto-
wego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis) lub pomoc publiczną
wymienioną w katalogu art. 67b § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego „w wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wnios-
ku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem
tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.
Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatko-
wym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez
znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.
Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania prze-
pisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie waż-
nego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala,
czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.
Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze
postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone
z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną”23. Terminy płat-
ności podatku wskazuje poniższa tabela.
23
Wyrok NSA z 12.10.2017 r., II FSK 1592/17, LEX nr 2389820.
Termin płatności Podmiot, Sposób powstania Wyjątki

podatku na którym ciąży zobowiązania
obowiązek podatkowego
zapłaty podatku
14 dni od dnia Podatnik Decyzja ustalająca Jeżeli przepisy prawa
doręczenia decyzji wysokość zobowią- określają termin
ustalającej wysokość zania podatkowego płatności podatku,
zobowiązania podat- (kwotę podatku do to terminem zapłaty
kowego zapłacenia określa podatku jest ostatni
organ podatkowy dzień, w którym, zgod-
decyzją) nie z przepisami prawa
podatkowego, wpłata
powinna nastąpić*
Ostatni dzień, Podatnik, Z mocy prawa. Minister Finansów
w którym, zgodnie płatnik Podatnik (lub może, w drodze
z przepisami prawa płatnik) sam oblicza rozporządzenia,
podatkowego, wpłata i wpłaca podatek przedłużać terminy
powinna nastąpić płatności podatku
(więcej zob. art. 50 o.p.)
Dzień następujący Inkasent Z mocy prawa. Po- Organ stanowiący
po ostatnim dniu, datnik sam oblicza właściwej jednostki
w którym, zgodnie podatek. Inkasent samorządu terytorial-
z przepisami prawa pobiera od podatni- nego może wyznaczyć
podatkowego, wpłata ka podatek i wpłaca termin późniejszy
podatku powinna właściwemu orga-
nastąpić nowi podatkowemu
Dzień, w którym, Podatnik Z mocy prawa
zgodnie z decyzją lub na podstawie
o odroczeniu terminu decyzji ustalającej
zapłaty podatku, po- wysokość zobowią-
winna nastąpić zapłata zania podatkowego
odroczonego podatku
* Jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co naj-
mniej na 14 dni przed terminem płatności podatku określonego kalendarzowo przez przepisy
prawa podatkowego, to wówczas termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia
decyzji ustalającej wysokość podatku (zob. art. 47 § 2 o.p.). Ta sama zasada ma zastosowanie
w przypadku kalendarzowo określonego przez przepisy prawa podatkowego terminu zapłaty
zaliczki na podatek lub raty podatku.
Terminy zapłaty zaliczki na podatek lub raty podatku są określone przez prze-
pisy prawa podatkowego (zob. np. art. 38 u.p.d.o.f.).
Od terminu zapłaty podatku (zaliczki na podatek, raty podatku) należy od-

różnić moment zapłaty podatku. Moment ten zależy od wybranego sposobu
zapłaty podatku – tj. zapłaty gotówkowej lub bezgotówkowej, co pokazuje po-
niższy schemat.
Moment zapłaty podatku w zależności od wybranego sposobu zapłaty
gotówkowo bezgotówkowo
dzień wpłaty gotówki w kasie dzień obciążenia rachunku

organu podatkowego lub w kasie podatnika (płatnika/inkasenta):
podmiotu obsługującego organ – rachunku bankowego,
podatkowy – rachunku w spółdzielczej kasie
oszczędnościowo-kredytowej,
dzień wpłaty gotówki na rachunek – rachunku płatniczego
organu podatkowego w kasie: w instytucji płatniczej, małej
– banku, instytucji płatniczej lub instytucji
– placówki pocztowej, pieniądza elektronicznego
– spółdzielczej kasy
oszczędnościowo-kredytowej, zlecenie płatnicze złożone
– instytucji płatniczej, za pomocą:
– biura usług płatniczych,
– instytucji pieniądza – polecenia przelewu
elektronicznego
– innego niż polecenie przele-
dzień pobrania podatku wu instrumentu płatniczego
przez płatnika lub inkasenta (np. karty płatniczej)
Już z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że podatek może zostać zapłaco-
ny za pomocą karty płatniczej (a nawet więcej – za pomocą każdego innego in-
strumentu płatniczego w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych), niemniej
jednak ustawodawca wyraźnie w art. 61a o.p. umocował organ stanowiący
jednostki samorządu terytorialnego (w praktyce radę gminy) do dopuszcze-
nia, w drodze uchwały, zapłaty podatków lokalnych (stanowiących dochody
jednostek – obecnie gmin) za pomocą innego niż przelew instrumentu płat-
niczego, w tym nawet instrumentu płatniczego, na którym przechowywany
jest pieniądz elektroniczny. Chodzi tu o regulowany pieniądz elektroniczny,
czyli pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy z 19.08.2011 r. o usługach
płatniczych24. W razie wykorzystania pieniądza elektronicznego do zapłaty
podatku lokalnego momentem zapłaty jest dzień „pobrania wartości pienięż-
nej z pieniądza elektronicznego”. Zapewne ustawodawcy chodziło tu o dzień,
w którym wartość pieniężna jest pobrana z instrumentu płatniczego, na któ-
rym zgromadzony jest pieniądz elektroniczny.
24
Dz.U. z 2019 r. poz. 659 ze zm.
moment zapłaty W przypadku polecenia przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku

podatku lub instytucji kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w unijnej insty-
tucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o usługach płatniczych lub
unijnej instytucji pieniądza elektronicznego, niemających siedziby lub oddzia-
łu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za termin zapłaty podatku uważa
się dzień złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika, jeżeli wpłacana kwo-
ta zostanie uznana na rachunku bankowym organu podatkowego w terminie
wskazanym w art. 54 ustawy o usługach płatniczych. W razie przekroczenia
tego terminu za termin zapłaty uważa się dzień uznania kwoty na rachunku
bankowym organu podatkowego (art. 60 § 1a o.p.).
forma zapłaty Należy podkreślić, że zapłata podatków przez podatników prowadzących

podatku przez działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej
przedsiębiorców lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje wyłącznie w formie
polecenia przelewu (art. 61 § 1 o.p.). Wyjątek dotyczy jedynie mikroprzedsię-
biorców w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, którzy mogą dokonać zapłaty
podatku w gotówce.
pojęcie zaległości W razie niezapłacenia przez podatnika, płatnika lub inkasenta podatku w ter-
podatkowej minie płatności powstaje zaległość podatkowa (art. 51 § 1 i 3 o.p.). Zaległością
podatkową jest również niezapłacona przez podatnika (płatnika lub inka-
senta) w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku (art. 51 § 2
i 3 o.p.). Ponadto jako zaległości podatkowe traktuje się podlegającą zwrotowi
przez podatnika uprzednio zwróconą podatnikowi przez organ podatkowy
(lub zaliczoną w poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo
bieżących zobowiązań podatkowych) kwotę (wraz z oprocentowaniem) nad-
płaty lub zwrotu podatku wykazaną nienależnie lub w wysokości większej od
należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu
przepisów rozdziału 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
lub rozdziału 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 52
§ 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 o.p.). Z kolei uprzednio zwrócone podatnikowi
nadpłaty lub zwroty podatku wskazane w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. (np. określone
lub stwierdzone w decyzji, która została następnie uchylona, zmieniona lub
stwierdzono jej nieważność), jeżeli nie zostały przez podatnika zwrócone
w terminie 30 dni, staną się zaległością podatkową po upływie 30 dni od dnia
doręczenia podatnikowi decyzji organu określającego obowiązek ich zwrotu
przez podatnika.
odsetki za zwłokę Najważniejszym skutkiem powstania zaległości podatkowej jest możliwość

wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela podatkowego, jakim
jest organ podatkowy. Ponadto powstanie zaległości podatkowej co do zasa-
dy powoduje naliczanie odsetek za zwłokę oraz obowiązek ich zapłaty. Kata-
log sytuacji, kiedy odsetki za zwłokę nie są naliczane, określa art. 54 § 1 o.p.
Generalnie odsetki za zwłokę nalicza podatnik, ewentualnie płatnik, inkasent,

następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zobowiązania podatko-
we. Tak naliczone odsetki powinny zostać wpłacone bez wezwania organu
podatkowego, jednakże jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończe-
niu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy
stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył dekla-
racji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie
zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której
określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowe-
go za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku
niezłożenia przez podatnika zeznania w terminie organ podatkowy określa
odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową
wysokość zaliczek na podatek.
Ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej możliwość zastosowania

obniżonej o 50% lub podwyższonej do 150% stawki odsetek za zwłokę (art. 56a
i 56b o.p.), co ma stanowić odpowiednio swoistą nagrodę lub karę za określone
zachowania podatnika. Zdaniem NSA warunkiem skorzystania z preferencyj-
nej stawki odsetek za zwłokę (obniżonej o 50%) jest uiszczenie ich wraz z za-
ległością podatkową25. Należy podkreślić, że podwyższoną stawkę odsetek za
zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się wyłącznie do
zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym.
Organ podatkowy może, podobnie jak w przypadku odroczenia terminu płat-

ności podatku i na tych samych zasadach (art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p.), odroczyć
lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwło-
kę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek albo też
umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub
opłatę prolongacyjną. Jednakże w przypadku przedsiębiorcy (podatnika pro-
wadzącego działalność gospodarczą) zastosowanie tego rodzaju ulg podlega
wspomnianym już ograniczeniom przewidzianym w art. 67b o.p.
W razie zastosowania przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań opłata

określonych w art. 67a o.p. organ ma obowiązek ustalić opłatę prolongacyj- prolongacyjna
ną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej dotyczących podatków sta-
nowiących dochód budżetu państwa (więcej zob. art. 57 o.p.). W przypadku
podatków lokalnych rada gminy może, ale nie musi, wprowadzić opłatę pro-
longacyjną.
25
uporczywe Na koniec warto zaznaczyć, że uporczywe niewpłacanie podatku w terminie

niewpłacanie przez podatnika, zgodnie z art. 57 k.k.s., podlega karze grzywny za wykrocze-
podatku nie skarbowe. Sąd może odstąpić od wymierzenia kary, jeżeli przed wszczę-
ciem postępowania w sprawie o to wykroczenie skarbowe wpłacono w całości
należny podatek na rzecz właściwego organu.
4.5. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe

4.5.1. Wstęp
instytucja Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego została z dniem

dodatkowego 1.01.2019 r. wprowadzona do działu III Ordynacji podatkowej, w którym do-
zobowiązania dano rozdział 6a. Zmiany wynikają z wejścia w życie ustawy z 23.10.2018 r.
podatkowego o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
niektórych innych ustaw26. Ratio legis ustanowionych zmian jest umożliwienie
sankcjonowania niezgodnego z prawem unikania opodatkowania oraz wpro-
wadzenie mechanizmów prewencyjnych, zniechęcających podatników do zbyt
daleko idących optymalizacji podatkowych27.
W razie braku zgodności uzyskanej korzyści podatkowej z przepisem, przed-

miotem lub celem ustawy podatkowej organ podatkowy wyda w ramach sank-
cji decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które należy uiścić
niezależnie od zapłaty prawidłowo naliczonego podatku oraz odsetek za zwło-
kę. Z uwagi na brak legalnej definicji opisywanej instytucji oraz niewskazanie
przez ustawodawcę jej charakterystycznych cech zasadne wydaje się być rozu-
mienie tego zobowiązania w znaczeniu ustalonym w art. 5 o.p.28
4.5.2. Przesłanki ustalenia dodatkowego

zobowiązania podatkowego
względny oraz Ustawodawca w art. 58a § 1 o.p. wskazał zamknięty katalog przesłanek, któ-
bezwzględny rych spełnienie skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.
charakter W żadnych innych sprawach przepisy opisywanego rozdziału nie znajdą za-
przesłanek stosowania. Wskazane przesłanki można podzielić na te, które mają charakter
26
Dz.U. poz. 2193 ze zm.
27
Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podat-
kowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860, s. 41 i n.
28
P. Borszowski, Dodatkowe zobowiązania podatkowe [w:] Ordynacja podatkowa. Nowości
na 2019 rok, red. B. Adamiak, P. Borszowski, Wrocław 2019, s. 55.
4.5. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe107
względny, oraz te o charakterze bezwzględnym. W przypadku tych pierwszych

organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobo-
wiązania podatkowego, jeżeli w momencie dokonywania czynności, których
dotyczy decyzja, podatnik działał w dobrej wierze. Oznacza to, że odstąpienie
od wymierzenia sankcji ma charakter uznaniowy. Podatnik w dalszym ciągu
zostanie jednak pozbawiony osiągniętej w ten sposób korzyści podatkowej.
Przesłanki, których spełnienie skutkuje sankcją w postaci

dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 58a § 1 o.p.)
Względne
Dokonanie czynności, której celem Dokonanie czynności połączenia,

jest uzyskanie korzyści podatkowej podziału spółek, wymiany udziałów lub
sprzecznej w danych okolicznoś- wniesienia wkładu niepieniężnego, jeżeli
ciach z przedmiotem, celem lub ich celem jest uniknięcie lub uchylenie się
przepisem ustawy podatkowej od opodatkowania (małe klauzule
(klauzula przeciwko unikaniu opo- przeciwko unikaniu opodatkowania,
datkowania, art. 119a § 1 lub 7 o.p.) art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p.)
Dokonanie czynności mającej na celu

doprowadzenie do zastosowania okreś-
Dokonanie czynności, która
lonych zwolnień podatkowych w sytuacji,
nadużywa umowę o unikaniu
gdy czynności te są sprzeczne z przed-
podwójnego opodatkowania
miotem lub celem wskazanych przepisów,
w celu ograniczenia umownych
a sposób działania jest sztuczny (małe
korzyści (art. 3 pkt 19 o.p.)
klauzule przeciwko unikaniu opodatko-
wania, art. 22c u.p.d.o.p.)
Dokonanie czynności wymiany

udziałów w spółce lub wniesienia
wkładu niepieniężnego do spółki,
których celem jest uniknięcie lub
uchylenie się od opodatkowania
(małe klauzule przeciwko
unikaniu opodatkowania,
art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.o.f.)
Bezwzględne
Dokonanie czynności, których Złożenie określonych oświadczeń przez

przedmiotem są postanowienia płatnika niezgodnie z prawdą, niedo-
sprzeczne z zasadą ceny rynkowej konanie przez płatnika wymaganej
w zakresie cen transferowych (roz- weryfikacji lub podjęcie przez płatnika
dział 4b oddziału 2 u.p.d.o.f. oraz weryfikacji, która nie jest adekwatna
rozdział 1a oddziału 2 u.p.d.o.p.) do charakteru i skali działalności płatnika
dobra wiara Przez działanie w dobrej wierze należy w tym przypadku rozumieć pozosta-
wanie w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyska-
nej w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem, celem lub
przepisem ustawy podatkowej. Fakt działania w dobrej wierze organ podat-
kowy powinien oceniać na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów.
Szczególnymi okolicznościami mogącymi wskazywać na występowanie u po-
datnika dobrej wiary, a o których stanowi w ramach przykładu29 sama ustawa,
jest nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej lub prowadzenie jej
w niewielkiej skali, wskutek czego nie można rozsądnie oczekiwać, że w od-
niesieniu do czynności, których dotyczy decyzja, korzystał on z profesjonal-
nych porad dotyczących ich skutków podatkowych. W tym przypadku zatem
wskazane przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie – poza prowadze-
niem działalności gospodarczej w skali większej niż niewielka, należy także
uznać, że podatnik nie korzystał z profesjonalnego poradnictwa prawnego.
4.5.3. Ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania

podatkowego
stawka 10% W przypadku wydania decyzji z zastosowaniem przepisów lub środków okreś-
podstawy lonych w art. 58a o.p. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
opodatkowania albo podatku dochodowego od osób prawnych (z wyjątkiem form zryczałto-
wanych) wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi zasadni-
czo 10% podstawy opodatkowania, na którą składa się suma:
– nienależnie wykazanej straty podatkowej,
– zawyżonej straty podatkowej,
– zaniżonego dochodu do opodatkowania,
– niewykazanego dochodu do opodatkowania.
stawka 40% W razie jednak dokonania czynności, której celem jest uzyskanie korzyści
korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem, celem lub
podatkowej przepisem ustawy podatkowej w zakresie podatków innych niż podatek do-
chodowy od osób fizycznych bądź podatek dochodowy od osób prawnych,
dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 40%, liczone już jednak od kwo-
ty korzyści podatkowej. Korzyść podatkową, zgodnie z definicją ustanowioną
w art. 3 pkt 18 o.p., należy zaś rozumieć jako:
– niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania
zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
– powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty
nadpłaty lub zwrotu podatku,
29
Ustawodawca posługuje się zwrotem „w szczególności”.
4.5. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe109
– brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z nie-

powstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia go w czasie lub obni-
żenia jego wysokości.
Organ podatkowy oblicza podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania

podatkowego, przyjmując, że przepisy lub środki określone w art. 58a § 1 o.p.
mają wpływ na rozliczenie podatkowe jako ostatnie.
Złożenie z kolei określonych oświadczeń przez płatnika niezgodnie z prawdą, stawka 10%
niedokonanie przez płatnika wymaganej weryfikacji lub podjęcie przez płatni- podstawy
ka weryfikacji, która nie jest adekwatna do charakteru i skali działalności płat- opodatkowania
nika, skutkuje dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10%
podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował
niższą stawkę podatku lub podatku nie pobrał.
Wskazane stawki ulegają podwojeniu, jeżeli: zwielokrotnienie

– podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekra- stawki
cza 15 000 000 zł – w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę,
– nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podat-
nikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem
względnych przyczyn ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
– w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobo-
wiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów lub
środków (rozwiązanie ma zachęcać podatników stosujących rozwiązania
optymalizacyjne pomimo otrzymania decyzji podważającej ich legalność
do rezygnacji z uzyskiwanych w ten sposób korzyści już bez określenia
dodatkowego zobowiązania podatkowego30),
– strona nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji cen trans-
ferowych (przedłożenie niekompletnej dokumentacji, a następnie jej pra-
widłowe uzupełnienie w terminie 14 dni nie będzie jednak wywierało
negatywnych skutków podatkowych).
W przypadku gdy pierwsza i trzecia przesłanka są spełnione łącznie, stawka

zobowiązania dodatkowego ulega potrojeniu.
Zgodnie z art. 58d o.p. wskazane powyżej stawki muszą być jednak obniżone obniżenie stawki
o połowę, gdy organ podatkowy stwierdzi unikanie opodatkowania, a stro-
na cofnie skutki unikania opodatkowania, w całości uwzględniając ocenę
30
kowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860, s. 47 i n.
prawną organu i korygując deklarację podatkową. Obniżona stawka obejmo-

wać będzie wtedy kwoty wskazane w dokonanej przez podatnika korekcie
deklaracji.
4.5.4. Wyłączenie stosowania dodatkowego

ne bis in idem Ustawodawca – wychodząc z założenia, że za ten sam czyn dany podmiot nie
może być podwójnie karany sankcją administracyjną oraz karną – wskazał
w art. 58e o.p., że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można sto-
sować względem osoby fizycznej, która poniosła już odpowiedzialność za wy-
kroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe31.
4.5.5. Przedawnienie prawa do wydania

decyzji podatkowej
Terminy Zgodnie z art. 68 § 3a o.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje,
przedawnienia jeżeli decyzja w tej sprawie została doręczona po upływie:
– terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w przypadku
określenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, wy-
sokości nadpłaty lub zwrotu podatku, lub orzeczenia o odpowiedzialności
płatnika za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony, odpowie-
dzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika lub zakresie
odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy albo w przypadku umo-
rzenia postępowania w tej sprawie,
– terminu określonego w art. 68 § 1 i 2 o.p., do którego ustawa dopuszcza
powstanie zobowiązania podatkowego – w przypadku ustalenia zobo-
wiązania podatkowego albo w przypadku umorzenia postępowania w tej
sprawie,
– terminów wskazanych w art. 118 § 1 o.p. – w przypadku orzeczenia o od-
powiedzialności osoby trzeciej albo w przypadku umorzenia postępowa-
nia w tej sprawie,
– 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin
przedawnienia zobowiązania podatkowego – w przypadku rozpatrzenia
wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku lub umorzenia postę-
powania w tych sprawach.
31
Zob. także: wyrok TK z 29.04.1998 r., K 17/97, LEX nr 32905; wyrok TK z 4.09.2007 r.,
P 43/06, LEX nr 316027, w których wskazano, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten
sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz
odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, pozostaje niezgodne
z art. 2 Konstytucji RP.
4.6. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych111
4.6. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza ustanie stosunku prawnego
tego zobowiązania. Jest to sytuacja normalna i typowa, ponieważ z istoty zo-
bowiązań podatkowych wynika, że powstają one, aby w odpowiedni sposób
– w zasadzie poprzez zapłatę – wygasnąć.
Sposobów wygasania zobowiązań podatkowych jest jednak znacznie wię- sposoby

cej. Wymienia je w jedenastu punktach art. 59 § 1 o.p. Ze względów ekono- wygasania
micznych skutki dzieli się na efektywne, tj. doprowadzające do przeniesienia zobowiązań
wartości majątkowej i tym samym zaspokojenia wierzyciela podatkowego, podatkowych
i nieefektywne, niewywołujące takiego efektu.
W związku z tym do efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podat-

kowych zaliczyć należy:
1) zapłatę,
2) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta,
3) potrącenie,
4) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku,
5) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych,
6) przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowa-
niu egzekucyjnym,
7) nabycie spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu
terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwier-
dzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Sposobami nieefektywnymi są:

1) zaniechanie poboru,
2) umorzenie zaległości,
3) przedawnienie,
4) zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p.
Każdy z nich ma swoją specyfikę i jest przedmiotem odpowiednich regulacji

prawnych, omówionych kolejno poniżej.
Zasadniczo możliwe jest częściowe wygaśnięcie zobowiązania podatkowego,

czyli spowodowanie sytuacji, że w zakresie części kwoty nieobjętej działaniem
zmierzającym do wygaśnięcia zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Jedynie
w odniesieniu do przedawnienia i nabycia spadku, wobec natury tych instytu-
cji prawnych, nie wchodzi to w grę, a wygaśnięcie dotyczyć musi całości istnie-
jącego zobowiązania.
Zobowiązanie podatkowe wygasnąć może tylko raz, na jeden z określonych

normatywnie sposobów.
zapłata podatku Do zapłaty podatku mają zastosowanie regulacje dotyczące terminów (opisane
w pkt 4.4) i sposobów jej dokonywania.
Sposobów zapłaty (rozumianych jako techniczny tryb jej dokonywania) jest

wiele. Można je przedstawić za pomocą schematu.
Polecenie
przelewu
Zapłata Zapłata za pomocą Zapłata przy użyciu karty

w formie instrumentu płatniczej lub innego
bezgotówkowej płatniczego podobnego instrumentu
Inne formy płatności

bezgotówkowych
Wpłata na rachunek organu podatkowego dokonana

w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej
kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług
płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji
pieniądza elektronicznego albo pobranie podatku
Zapłata przez płatnika lub inkasenta
Zapłata
w formie
podatku
gotówkowej
Zapłata w kasie organu podatkowego lub w kasie
podmiotu obsługującego organ podatkowy
Pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta
Zapłata papierami wartościowymi (w zakresie

dopuszczonym rozporządzeniem Ministra Finansów;
Szczególne obecnie niestosowana)
formy
zapłaty
Zapłata podatku akcyzowego poprzez nabycie
znaków akcyzy
Ordynacja podatkowa wprowadziła w art. 61 § 1 obowiązek zapłaty w formie

polecenia przelewu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą
i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księ-
gi przychodów i rozchodów, czyli (w uproszczeniu) – prowadzących tę dzia-
łalność w większym i średnim rozmiarze. W drodze wyjątku zasada ta nie
obowiązuje mikroprzedsiębiorców w rozumieniu przepisów Prawa przedsię-

biorców oraz w odniesieniu do opłaty skarbowej i szczególnych form zapła-
ty podatku (art. 61 § 1a, 1b i 3 o.p.). Jeżeli w konkretnym przypadku nie ma
obowiązku zapłaty poleceniem przelewu, forma zapłaty jest dowolna i zależy
wyłącznie od podatnika.
W granicach określonych w art. 62b o.p. zapłata podatku może zostać dokona-
na przez podmiot inny niż podatnik:
1) każdy inny podmiot – do wysokości 1000 zł,
2) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo,
ojczyma i macochę – bez ograniczenia wartości,
3) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu
skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub
zastawem skarbowym – bez ograniczenia wartości.
W dwóch pierwszych przypadkach uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków

podatnika (a nie z własnych środków wpłacającego).
Pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, czyli przekazanie odpowied- pobranie podatku
niej kwoty tym podmiotom przez podatnika lub jej potrącenie, samo w sobie przez płatnika
powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Z tego punktu widzenia lub inkasenta
nie ma znaczenia, czy pobrane kwoty płatnik (inkasent) wpłacił organowi
podatkowemu, bo jest to już relacja prawna niedotycząca podatnika, który
ze swoich obowiązków się wywiązał.
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie następuje, gdy płatnik lub inka-

sent podatku nie pobrał, mimo że był do tego zobowiązany.
Potrącenie zobowiązania podatkowego, mimo że wzorowane na analogicz- potrącenie

nej instytucji prawa cywilnego, jest samodzielnie i wyczerpująco uregulowa- zobowiązania
ne w art. 64 i 65 o.p. Polega na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego do podatkowego
wysokości wartości wierzytelności podatnika, czyli „zapłacie” podatku tą wie-
rzytelnością. Jest to możliwość, z której uprawnione podmioty mogą, ale nie
muszą skorzystać.
Wierzytelność służąca potrąceniu ma być:

1) bezsporna, czyli wynikająca z prawomocnego orzeczenia sądu lub organu
administracji bądź niekwestionowana przez dłużnika (np. w trybie postę-
powania przed sądem),
2) wymagalna, czyli nadająca się do dochodzenia w drodze prawnej, przede
wszystkim wskutek upływu terminu zapłaty),
3) wzajemna, czyli związana ze stosunkami zobowiązaniowymi (podatko-
wym i cywilnoprawnym) łączącymi te same podmioty.
Potrącenia dokonać można z wierzytelności z tytułu:

1) odszkodowania za szkody wyrządzone przy wykonywaniu władzy pub-
licznej,
2) wywłaszczenia,
3) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub za-
trzymanie,
4) odszkodowania uzyskanego w wyniku uznania za nieważne orzeczeń wy-
danych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Pań-
stwa Polskiego,
5) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji,
6) wykonywania przez podatnika na rzecz jednostki budżetowej działal-
ności na podstawie umów zawartych zgodnie z wymogami zamówień
publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego
podatnika i z tej wierzytelności.
W praktyce największe znaczenie ma ostatnia z tych możliwości. Dotyczy ona

w zasadzie wierzytelności z tytułu wszelkich prac (np. robót budowlanych, do-
staw lub usług) wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatni-
ka. Dodatkowymi warunkami potrącenia w tych przypadkach są:
1) zgodność transakcji z przepisami regulującymi zamówienia publiczne,
2) dokonywanie potrącenia tylko przez wykonawcę czynności na rzecz jed-
nostki budżetowej,
3) potrącenie tylko z wierzytelności wynikającej z tych czynności.
Potrącenie może być dokonane na wniosek podatnika (jest to sytuacja częst-

sza) lub z urzędu. Jeżeli wniosek podatnika spełnia wymogi ustawowe, po-
trącenie następuje wyłącznie na jego podstawie, ale po zweryfikowaniu
przez organ podatkowy, który wydaje postanowienie w sprawie potrące-
nia. W razie stwierdzenia niedopuszczalności potrącenia organ podatkowy,
po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydaje decyzję o odmo-
wie potrącenia.
Potrącenie z urzędu dokonywane jest w formie postanowienia.
Wygaśnięcie zobowiązania następuje z dniem złożenia wniosku, wsku-

tek którego nastąpiło potrącenie, lub wydania postanowienia o potrąceniu
z urzędu.
zaliczenie Również nadpłata i przysługujący podatnikowi zwrot podatku muszą lub

nadpłaty lub mogą być rozliczone w ten sposób, że służą pokryciu wartości zobowiązania
zwrotu podatku podatkowego. Sposób postępowania z nadpłatą określa art. 76 § 1 o.p., a zasa-
dy te odnoszą się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b o.p.).
Kolejne etapy działania w związku z zaliczeniem nadpłaty wyglądają nastę-

pująco:
Rodzaj Warunki zaliczenia Tryb

zobowiązania, działania
na które zalicza się
nadpłatę
Zaliczenie zaległości 1) stwierdzenie nadpłaty, organ
nadpłaty podatkowych wraz 2) istnienie zaległości podatkowy
na poczet: z odsetkami za zwłokę podatkowej z urzędu
bieżących zobowiązań 1) niezaliczenie na poczet
podatkowych zaległości podatkowej lub
zaliczenie na poczet zaległości
kwoty niższej niż nadpłata,
2) istnienie zobowiązania
podatkowego przed terminem
jego płatności
przyszłych 1) niezaliczenie na poczet organ
zobowiązań zaległości podatkowej lub podatkowy
podatkowych bieżącego zobowiązania na wniosek
podatkowego albo zaliczenie podatnika
kwoty niższej niż nadpłata,
2) powstanie zobowiązania
podatkowego w przyszłości
(po dacie powstania
nadpłaty)
Zaliczenie nadpłaty następuje w drodze postanowienia, na dzień powstania

nadpłaty lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do stanu
faktycznego oraz rozmiaru nadpłaty i zobowiązań podatkowych istniejących
w tym dniu (art. 76a o.p.).
Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych (zbywalnych) w zamian za przeniesienie

zaległości podatkowe jest instytucją w prawie podatkowym nietypową. Sta- własności
nowi wyjątek od zasady, że podatek jest płacony (bądź uiszczany poprzez roz- rzeczy lub praw
liczenie) w pieniądzu, a ponadto przewiduje działanie poprzez niespotykaną majątkowych
w sferze podatkowej umowę podatnika i organu publicznego. Z tego względu
regulujący to przeniesienie art. 66 o.p. określa je jako „szczególny sposób wy-
gaśnięcia zobowiązania podatkowego”.
Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest możliwe tylko na

wniosek podatnika. Tryb działania różni się w zależności od tego, czy wniosek
dotyczy podatku będącego dochodem budżetu państwa, czy stanowiącego do-
chód jednostki samorządu terytorialnego.
Jeżeli przeniesienie dokonywane jest w zamian za zaległości w podatkach pań-

stwowych, stosowną umowę zawiera podatnik z właściwym starostą, za zgodą
właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 66 § 2 pkt 1 o.p.). Oznacza to
konieczność dokonania następujących czynności:
1) podatnik i starosta powinni ustalić (w razie potrzeby w drodze negocja-
cji) treść umowy, wskazując w niej w szczególności zaległość podatkową,
oznaczenie rzeczy lub prawa majątkowego oraz ich wartość,
2) następnie należy wystąpić o zgodę na zawarcie tej umowy do naczelnika
urzędu skarbowego,
3) naczelnik urzędu skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania w tej
sprawie, wydaje postanowienie (o charakterze uznaniowym) zezwalające
lub nie na zawarcie umowy (art. 66 § 3b o.p.),
4) po uzyskaniu zgody zawiera się umowę o treści uprzednio uzgodnio-
nej (odmowa wyrażenia zgody czyni dalsze działania bezprzedmioto-
wymi),
5) o zawarciu umowy powiadamia się naczelnika urzędu skarbowego i jed-
nocześnie przesyła się mu kopię umowy (art. 66 § 3a o.p.),
6) naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie
zobowiązania podatkowego (art. 66 § 5 o.p.).
Przeniesienie dotyczące podatków samorządowych odbywa się na podstawie

umowy zawartej między podatnikiem i właściwym organem podatkowym,
czyli wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem
województwa (art. 66 § 2 pkt 2 o.p.). W tym wypadku tryb działania ogranicza
się do uzgodnienia treści umowy, jej zawarcia i decyzji stwierdzającej wygaś-
nięcie zobowiązania podatkowego.
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje z dniem przeniesie-

nia własności (art. 66 § 4 o.p.), oznaczanym w myśl przepisów Kodeksu
cywilnego.
Przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu

egzekucyjnym to zaawansowany etap administracyjnego postępowania egze-
kucyjnego, czyli przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, i tym
samym instytucja tego postępowania, uregulowana przepisami ustawy o po-
stępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie zobowiązania podat-
kowego wiąże się już z samym nabyciem własności składnika majątkowego
podlegającego egzekucji, a nie dopiero z ewentualnym jego zbyciem (spienię-
żeniem).
Jest to, podobnie jak przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w za-
mian za zaległości podatkowe, sposób uregulowania podatku w drodze pozy-
skania składników majątkowych innych niż pieniądze.
Również wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w drodze nabycia spad- wygaśnięcie

ku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania
oznacza zaistnienie skutku wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek wyłącznie podatkowego
nabycia składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Wygaśnięcie wskutek nabycia
dotyczy zobowiązań podatkowych spadkodawcy, którego podatkowym na- spadku
stępcą prawnym (a więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty tych podat-
ków) byłby spadkobierca. Sytuacja taka w szczególności mogłaby doprowadzić
do połączenia w jednym podmiocie (Skarbie Państwa lub jednostce samorzą-
du terytorialnego) jednocześnie roli podatnika i podmiotu uprawnionego do
poboru podatku.
Jeżeli w skład masy spadkowej nie wchodzą pieniądze (albo wchodzą, ale
w kwocie niższej niż wartość zobowiązania podatkowego), także i tu można
mówić o niepieniężnym uregulowaniu podatku. Ponadto, gdy wartość spadku
nie pokrywa kwoty podatku, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego będzie
niecałkowicie efektywne.
Zaniechanie poboru podatku to odstąpienie od poboru podatku (rezygnacja zaniechanie

z poboru). W obecnym stanie prawnym może nastąpić wyłącznie na pod- poboru podatku
stawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych
(art. 22 § 1 i 1a o.p.). Stosowane bywa w wąskim zakresie, przede wszystkim
w odniesieniu do podatku dochodowego od niektórych szczególnych rodzajów
dochodów.
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaniechania poboru na-

stępuje wtedy, gdy zobowiązanie już istniejące objęte zostaje zaniechaniem.
W praktyce zdarza się to w sytuacji legislacyjnie nieprawidłowej, kiedy roz-
porządzenie w sprawie zaniechania wydawane jest w trakcie roku podat-
kowego, a dotyczy podatku, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje
z mocy prawa, rozliczanego w skali roku, należnego za dany rok podatkowy
(najczęściej dochodowego). Należy przyjąć, że przed ogłoszeniem rozporzą-
dzenia zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie ogólnie obowią-
zujących przepisów, ale nie będzie mogło być wykonane wskutek wejścia
w życie zaniechania dotyczącego całego roku podatkowego. Istnienie takiego
zobowiązania podatkowego jest pozbawione sensu, więc logiczne jest uzna-
nie go za wygasłe.
Umorzenie zaległości podatkowej to jedna z postaci ulg w spłacie zobowiązań umorzenie

podatkowych uregulowanych w art. 67a o.p. (obok odroczenia terminu płat- zaległości
ności, rozłożenia podatku na raty i umorzenia opłaty prolongacyjnej). podatkowej
Umorzenie zaległości to jej prawna likwidacja, wiążąca się automatycznie

z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Umorzenie zaległości podatkowych dokonywane jest w drodze indywidualnej

decyzji organu podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego
wnioskiem podatnika (art. 67d o.p. przewiduje możliwość umarzania z urzę-
du, ale w zakresie niemającym istotnego znaczenia).
Postępowanie w sprawie umorzenia prowadzone jest na tej samej podstawie

prawnej, co inne ulgi w spłacie i ma taki sam charakter. Praktycznie jego spe-
cyfika może wynikać z o wiele bardziej radykalnego ekonomicznego znacze-
nia umorzenia.
Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej obejmuje kilka

charakterystycznych etapów. Są one następujące:
1. Wniosek podatnika.
2. Przeprowadzenie jak najbardziej wnikliwego (pod kątem spełnienia
przesłanek ustawowych) postępowania dowodowego i wzięcie pod uwa-
gę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (najczęściej dotyczy to
sytuacji podatnika). Ten etap działania organu podlega w pełni kontroli
instancyjnej i sądowej, a kryteriami tej kontroli są właśnie rzetelność
i kompletność postępowania dowodowego.
3. Stwierdzenie przez organ podatkowy zaistnienia lub niezaistnienia
w tym konkretnym przypadku przesłanek ustawowych z art. 67a § 1 o.p.
– ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jest to własna
ocena organu podatkowego (więc ewentualna kontrola instancyjna
lub sądowa jest w tym zakresie ograniczona), ale powinna ona wyni-
kać z analizy materiału dowodowego. Konkluzja o braku przesłanek
umorzenia powoduje skutek w postaci decyzji odmownej, gdyż wtedy
w świetle przepisów umorzenie nie jest możliwe. Stwierdzenie wystą-
pienia tych przesłanek prowadzi do dalszego rozpoznania sprawy. Do-
datkowym elementem rozpoznania tego rodzaju sprawy (jak i innych
form ulg w spłacie) w odniesieniu do przedsiębiorców jest uwzględnie-
nie ograniczeń udzielania pomocy publicznej (art. 67b o.p.). Umorzenie
może zostać udzielone, jeżeli: a) taką pomocą nie jest, b) mieści się w do-
puszczalnym zakresie pomocy de minimis, c) jest pomocą publiczną
udzielaną w celu realizacji wskazanych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. celów
gospodarczych lub społecznych.
4. Rozstrzygnięcie w kwestii umorzenia. Jeżeli przesłanki ustawowe wystę-
pują, organ podatkowy „może” – a nie musi – orzec umorzenie. Możli-
we jest wydanie decyzji negatywnej mimo uprzedniego potwierdzenia
istnienia w danej sprawie wspomnianych przesłanek. Jest to więc wyraz
najpełniej rozumianego uznania organu rozstrzygającego, co do zasady
niepoddającego się ocenie instancyjnej czy sądowej.
5. Ustalenie zakresu umorzenia, jeżeli ma być ono dokonane. Wchodzi w grę
umorzenie: a) zaległości podatkowej w całości, powodujące automatycznie
całkowite umorzenie odsetek od tej zaległości, b) zaległości podatkowej

w części (dowolnej), powodujące automatycznie umorzenie w takiej sa-
mej części odsetek od tej zaległości istniejących na dzień wydania de-
cyzji, c) tylko całości odsetek od zaległości podatkowej, niepowodujące
w żadnym zakresie umorzenia zaległości (pozostaje ona w niezmienionej
wysokości), d) tylko części odsetek od zaległości podatkowej, również nie-
powodujące w żadnym zakresie umorzenia zaległości. Jest to także aspekt
objęty w pełni uznaniem organu podatkowego.
6. Wydanie i doręczenie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie co do zasady
i zakres umorzenia, jeżeli je orzeczono.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych to przypadek ich wygaśnięcia wy- przedawnienie

łącznie wskutek upływu czasu. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązań
przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet wobec podatkowych
niewykonania zobowiązania. Przedawnieniu ulegają więc zobowiązania po-
datkowe, które stały się długotrwałymi zaległościami podatkowymi, łącznie
z przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę. Nie ulegają jednak przedaw-
nieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (ale
po upływie terminu, który normalnie powodowałby przedawnienie, mogą one
być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu).
Termin przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Datą, od której
liczy się przedawnienie, jest termin płatności każdego konkretnego podatku
(w tym raty i zaliczki) odrębnie. Dzień tak liczonego przedawnienia przypad-
nie zawsze na 31 grudnia, czyli po pełnych ostatnich pięciu latach kalenda-
rzowych i jakiejś (mniejszej lub większej) części tego roku, w którym podatek
powinien być zapłacony.
Modyfikacje biegu przedawnienia mogą polegać na zawieszeniu biegu prze-

dawnienia lub nierozpoczęciu jego biegu oraz przerwaniu biegu przedawnie-
nia. Zawieszenie i nierozpoczęcie biegu przedawnienia to instytucje podobne
pod względem prawnym, polegające na niewliczaniu do biegu przedawnienia
(już rozpoczętego lub jeszcze nie) pewnych okresów i tym samym przesunię-
ciu dnia upływu przedawnienia. Przesłanki zawieszenia przerwania, a także
daty ich rozpoczęcia i zakończenia są ściśle określone. Wchodzą w grę nastę-
pujące sytuacje:
Przesłanki i podstawa prawna Data początkowa Data końcowa

Wydanie decyzji o odroczeniu terminu Dzień wydania Dzień terminu
płatności lub rozłożeniu na raty (art. 70 § 2 decyzji płatności odroczo-
pkt 1 o.p.) nego podatku lub
zaległości podat-
kowej, ostatniej
raty podatku lub
ostatniej raty zale-
głości podatkowej
Wejście w życie rozporządzenia w sprawie Dzień wejścia Dzień upływu
przedłużenia terminu płatności podatku, w życie rozporzą- przedłużonego
wydanego przez ministra właściwego do dzenia terminu
spraw finansów publicznych (art. 70 § 2
pkt 2 o.p.)
Wszczęcie postępowania w sprawie Dzień wszczęcia Dzień prawomoc-
o przestępstwo skarbowe lub wykrocze- postępowania nego zakończenia
nie skarbowe, o którym podatnik został postępowania
zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popeł-
nienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże
się z niewykonaniem tego zobowiązania,
od dnia prawomocnego zakończenia
postępowania w sprawie o przestępstwo
skarbowe lub wykroczenie skarbowe
(art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.)
Wniesienie skargi do sądu administracyjne- Dzień wniesienia Dzień doręczenia
go na decyzję dotyczącą tego zobowiązania skargi organowi podat-
(art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.) kowemu odpisu
orzeczenia sądu
administracyjnego,
ze stwierdzeniem
jego prawo
mocności
Wniesienie żądania ustalenia przez sąd Dzień wniesienia Dzień uprawo-
powszechny istnienia lub nieistnienia żądania mocnienia się
stosunku prawnego (art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 orzeczenia w tej
pkt 3 o.p.) sprawie
Doręczenie postanowienia o przyjęciu Dzień doręczenia Dzień wygaśnięcia
zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d postanowienia lub decyzji o zabezpie-
§ 2 o.p., lub doręczenie zarządzenia zarządzenia czeniu
zabezpieczenia w trybie przepisów o postę-
powaniu egzekucyjnym (art. 70 § 6 pkt 4
i § 7 pkt 4 o.p.)
Doręczenie zawiadomienia o przystąpieniu Dzień doręczenia Dzień zakończe-
do zabezpieczenia w przypadkach okreś- zawiadomienia nia postępowania
lonych we wskazanych przepisach ustawy zabezpieczającego
o postępowaniu egzekucyjnym w admini-
stracji (art. 70 § 6 pkt 5 i § 7 pkt 5 o.p.)
Przesłanki i podstawa prawna Data początkowa Data końcowa

Wydanie na wniosek strony opinii co do Dzień wystąpie- Dzień doręczenia
zasadności zastosowania art. 119a lub nia przez Szefa stronie opinii lub
środków ograniczających umowne korzyści Krajowej Admini- dzień po dniu
(art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6) stracji Skarbowej, upływu terminu na
na wniosek strony, wydanie opinii
o którym mowa
w art. 119h
§ 2, o opinię
Rady do Spraw
Przeciwdziałania
Unikaniu Opodat-
kowania
Możliwość określenia zobowiązania po- Dzień wystąpie- Dzień uzyska-
datkowego wynikająca z umów o unikaniu nia przez organ nia przez organ
podwójnego opodatkowania lub innych podatkowy podatkowy żądanej
ratyfikowanych umów międzynarodowych, z wnioskiem informacji – jed-
których stroną jest Rzeczpospolita Pol- do organ u innego nak nie później
ska, gdy ustalenie przez organ podatkowy państwa niż po upływie
wysokości zobowiązania uzależnione jest trzech lat od dnia
od uzyskania odpowiednich informacji od wystąpienia
organów innego państwa (art. 70a § 1, 2
i 3 o.p.)
Wszczęcie procedury wzajemnego poro- Dzień wszczęcia Dzień uzyska-
zumiewania na podstawie ratyfikowanej procedury nia przez organ
umowy o unikaniu podwójnego opodat- podatkowy żądanej
kowania, której stroną jest Rzeczpospolita informacji – jed-
Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje nak nie później
możliwości wprowadzenia w życie zawar- niż po upływie
tego porozumienia bez względu na terminy trzech lat od dnia
przedawnienia (art. 70a § 1a–3 o.p.) wystąpienia
Przerwanie biegu przedawnienia również wstrzymuje jego działanie, ale po

zaistnieniu zdarzenia powodującego przerwanie przedawnienie biegnie na
nowo. Możliwe są tylko dwie takie sytuacje:
1) ogłoszenie upadłości – termin przedawnienia biegnie na nowo od
dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o za-
kończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3
i 3a o.p.),
2) zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawia-
domiony – termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następu-
jącego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70
§ 4 o.p.).
Przepisy o przedawnieniu mają zastosowanie również do należności przypa-

dających od płatników i inkasentów.
zwolnienie Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienie z obowiązku za-

z obowiązku płaty podatku to szczególny skutek prawny wydania ogólnej lub indywidual-
zapłaty podatku nej interpretacji przepisów prawa podatkowego i innych sytuacji identycznie
traktowanych (zob. art. 14n § 4 i 5), uregulowany w art. 14m o.p. Stanowi wy-
raz zasady nieponoszenia negatywnych konsekwencji przez podatnika, który
zastosował się do treści interpretacji ogólnej, objaśnienia podatkowego, inter-
pretacji indywidualnej uzyskanej przez niego samego lub utrwalonej praktyki
interpretacyjnej (powtarzających się interpretacji indywidualnych w identycz-
nych sprawach, uzyskanych przez inne podmioty).
Aby doszło do zastosowania tej instytucji prawnej, musi nastąpić ciąg kolej-
nych, określonych zdarzeń, w praktyce mało prawdopodobny:
1) istnieje wyżej wspomniana interpretacja (interpretacje) lub objaśnienie,
2) podatnik w zakresie swojej indywidualnej sytuacji zastosował się do treści
tego dokumentu (dokumentów),
3) organ podatkowy, po przeprowadzeniu stosownej procedury, wydał roz-
strzygnięcie niezgodne z treścią interpretacji bądź objaśnienia, wskutek
którego na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku.
Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dotyczy tej właśnie kwoty, należnej

wbrew treści interpretacji.
Zwolnienie takie działa z mocy prawa, ale – na wniosek podatnika – infor-

mację o jego zakresie podaje się w adresowanej do niego decyzji wymiarowej
(art. 14m § 1 i 3 o.p.).
4.7. Nadpłata
4.7.1. Pojęcie nadpłaty podatku
pojęcie nadpłaty Odnosząc się do regulacji prawnej nadpłaty podatku zawartej w Ordynacji
podatku podatkowej, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęciem nadpłaty podatku
posługuje się w ujęciu niejako technicznoprawnym. Stąd w literaturze zasad-
nie formułowane są pewne zarzuty pod adresem ustawodawcy o niewłaści-
we posługiwanie się terminologią32. Regulacja prawna zawarta w przepisach
art. 72 i n. o.p. odnosi się w istocie nie do zwrotu nadpłaty podatku, a zwro-
tu kwoty, która podatkiem nie jest, stąd podatnikowi przysługuje prawo do
32
Zob. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatko-
wa. Komentarz, Toruń 2002, s. 261; J. Gorąca-Paczuska [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz,
red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2018, komentarz do art. 72.
4.7. Nadpłata123
zwrotu nadpłaty świadczenia wynikającego ze zobowiązania podatkowego.

Nie można bowiem zapominać, że jedną z cech prawnych podatku, wskaza-
ną przepisem art. 6 o.p., jest bezzwrotność. Tym samym kwota świadczenia
pieniężnego, która odpowiada wysokością treści zobowiązania podatkowego
(podatek), nie będzie podlegała zwrotowi, gdyż Ordynacja podatkowa nie
przewiduje instytucji zwrotu podatku jako takiego. Oznacza to, że podatek
będący świadczeniem należnym nie będzie podlegał zwrotowi. Mając to na
względzie, trzeba zwrócić uwagę, że używanie w przepisach terminu „zwrot
nadpłaty podatku” nie jest precyzyjne. Niemniej jednak można też w pew-
nym stopniu zrozumieć (nawet jeśli nie przemawiają za tym argumenty na-
tury jurydycznej), że ustawodawca zdecydował się na użycie zwrotu, który
dla przeciętnego podatnika jest dość jasny i niebudzący wątpliwości. Sięg-
nięcie po to sformułowanie, zwłaszcza gdy uwzględni się wyliczenie zawarte
w przepisach art. 72 o.p., należy rozumieć jeszcze w ten sposób, że ustawo-
dawca wprowadza szczególny tryb zwrotu nadpłaty świadczenia, które jest
związane z zobowiązaniem podatkowym. Natomiast zwrot wpłat niezwią-
zanych w żaden sposób z wykonywaniem zobowiązań nie następuje w trybie
przepisów Ordynacji podatkowej.
Przepisy art. 72 o.p. zawierają katalog zdarzeń, których zaistnienie pozwa- zdarzenia,
la na stwierdzenie istnienia nadpłaty. Zdarzenia te muszą być ocenione które mogą
w oparciu o materialnoprawne przepisy ustaw podatkowych z zakresu pra- determinować
wa podatkowego szczegółowego, tylko one bowiem pozwalają na określenie powstanie
w konkretnych sytuacjach, czy podatnik spełnił świadczenie pieniężne zgod- nadpłaty podatku
nie z treścią zobowiązania podatkowego, czy też spełnił je niezgodnie z treś-
cią tego zobowiązania w ten sposób, że spełnione świadczenie przewyższało
wartością świadczenie wymagane.
Przepisy art. 72 o.p. nie zawierają klasycznej definicji terminu „zwrot nadpłaty
podatku”, a – jak już wspomniano – jedynie wyliczenie nienależnych świad-
czeń pieniężnych, które za takie uznaje ustawodawca33. Ponadto wyliczenie
zawarte w przepisach art. 72 o.p. ma też inne istotne jurydycznie znaczenie,
tj. do zdarzeń określonych w tych przepisach, a w konsekwencji do trybu zwro-
tu tak rozumianej nadpłaty, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatko-
wej. Nie oznacza to, że nadpłata, która ma inny charakter niż wymienione
w katalogu art. 72 o.p., nie będzie podlegać zwrotowi (np. zupełnie omyłkowa
wpłata na rachunek bankowy podmiotu, wobec którego nie istniał w ogóle
33
Zgodnie z orzecznictwem do nadpłaty podatku nie może prowadzić m.in. uszczerbek
w dochodach spowodowany błędną informacją w przedmiocie interpretacji przepisów podat-
kowych dokonanych przez organ podatkowy, która dotarła do podatnika po złożeniu zeznania
podatkowego, wyrok NSA z 26.06.2007 r., II FSK 754/06, LEX nr 403173.
obowiązek podatkowy, a wpłata nie była związana z zapłatą podatku). W ta-

kiej sytuacji, obok faktu, że trudno tu mówić w ogóle o nienależnym świadcze-
niu, a do zwrotu wpłaconej kwoty zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu
cywilnego, powstanie nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji
podatkowej powinno być związane w pewnym sensie z przekonaniem podat-
nika, że zapłata lub złożenie dokumentu wynika z realizacji ciążącego na nim
obowiązku podatkowego. O nadpłacie podatku może być bowiem mowa, gdy
powodem jej powstania było przekonanie o realizacji ciążącego na podatniku
obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od powyższego nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordy-

nacji podatkowej powstaje tylko wtedy, gdy nienależna kwota uiszczana jest na
rzecz organu podatkowego, względnie płatnika lub inkasenta.
4.7.2. Moment powstania nadpłaty
moment Przepisy art. 73 o.p. obejmują unormowania odnoszące się do określenia mo-
powstania mentu powstania nadpłaty przy uwzględnieniu kryteriów czasowych.
nadpłaty
Jak wynika z poniższego schematu, ustawodawca nie ustalił momentu po-
wstania nadpłaty w sposób homogeniczny dla wszystkich przypadków jej
powstania. Przepisy art. 73 § 1 i 2 o.p. różnicują ten moment w zależności
od podatku, a także od sposobu jego rozliczania. W konsekwencji moż-
na przyjąć, że co do zasady, momentem powstania nadpłaty jest dzień
uiszczenia świadczenia pozbawionego podstawy prawnej, niezależnie
od tego, czy do powstania nadpłaty przyczynił się podatnik, organ po-
datkowy, czy też płatnik. Natomiast wyjątkowo, w podatku dochodowym,
akcyzowym, a także w przypadku obowiązku wpłat z zysku za rok obro-
towy przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa pań-
stwowe, momentem powstania nadpłaty jest odpowiednio dzień złożenia
zeznania lub deklaracji.
4.7. Nadpłata125
Moment powstania nadpłaty podatku
Dzień spełnienia nienależnego Dzień złożenia dokumentu (zeznania

świadczenia (art. 73 § 1 o.p.), tj.: rocznego lub deklaracji – art. 73 § 2
o.p.), przy czym decydujący jest dzień
faktycznego złożenia dokumentu,
zapłaty przez podatnika a nie dzień ustawowo określony jako
podatku nienależnego lub termin złożenia dokumentu, tj.:
w wysokości większej
od należnej
złożenia zeznania rocznego
– dla podatników podatku
pobrania przez płatnika
dochodowego
podatku nienależnego lub
w wysokości większej
od należnej złożenia deklaracji podatku
akcyzowego – dla podatników
podatku akcyzowego
zapłaty przez płatnika lub
inkasenta należności
wynikającej z decyzji o jego złożenia deklaracji o wpłatach
odpowiedzialności podatkowej, z zysku za rok obrotowy
jeżeli należność ta została – dla jednoosobowych spółek
określona nienależnie lub Skarbu Państwa
w wysokości większej i przedsiębiorstw państwowych
od należnej
wpłacenia przez płatnika lub

inkasenta podatku w wysokości
większej od wysokości
pobranego podatku
zapłaty przez osobę trzecią

lub spadkobiercę należności
wynikającej z decyzji
o odpowiedzialności
podatkowej lub decyzji
ustalającej wysokość
spadkodawcy, jeżeli należność
ta została określona nienależnie
lub w wysokości większej
od należnej
Wyjątkiem od powyższej regulacji jest także dyspozycja art. 74 o.p., zawierają-

ca możliwą podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku w wyniku orzeczenia
Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europej-
skiej. Skutkiem wydania rzeczonego orzeczenia musi być wyeliminowanie
niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez
organy podatkowe i sądy. Konsekwencją niezgodnej z prawem unijnym wy-
kładni przepisów prawa krajowego była bowiem niemożność stosowania przez
podatnika prawa zgodnie z prawem unijnym (naruszenie zasady wykładni
prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym).
W rezultacie przepis ten, wprowadzając odrębne postępowanie w przypad-

kach zawartych w art. 73 o.p., daje podstawę do tego, aby podatnik, powołując
się na skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawied-
liwości Unii Europejskiej, zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych,
żądając zwrotu kwot zapłaconego podatku, którego w świetle orzeczenia nie
był obowiązany uiszczać34.
skutki zaliczenia Omówione unormowania mają oczywiście wpływ na możliwość zaliczenia

nadpłaty na nadpłaty na zaległość podatkową, a także na wysokość odsetek, jaką organ
zaległość naliczy od tej zaległości do dnia zaliczenia. Zaliczenie nadpłaty na zaległość
podatkową podatkową skutkować będzie zatem wygaśnięciem zaległości podatkowej od
dnia, w którym państwo lub jednostka samorządu terytorialnego uzyskała
możliwość dysponowania środkami wpłaconymi bez podstawy prawnej.
4.7.3. Stwierdzenie nadpłaty podatku
stwierdzenie Przepisy art. 75 o.p. zawierają unormowania dotyczące postępowania w spra-

nadpłaty wie stwierdzenia nadpłaty, które może być wszczęte tylko na wniosek po-
podatku; zasady datnika, płatnika, inkasenta, osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej
w chwili rozwiązania spółki, oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę
kapitałową, a także kuratora spadku35. Należy przy tym zwrócić uwagę, że od
1.01.2016 r. weszły w życie zmiany, w ramach których ustawodawca odstą-
pił od kazuistycznego wyliczenia przypadków, w których poszczególnym
podmiotom przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Wprowadzone zostały ogólne reguły dotyczące zasad składania wniosków
o stwierdzenie nadpłaty.
34
Zob. wyrok NSA z 16.05.2017 r., I FSK 1689/15, LEX nr 2307464.
35
Tak WSA w Lublinie, który przyznał kuratorowi spadku legitymację do wystąpienia
z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, wyrok z 16.09.2011 r., I SA/Lu 950/10, LEX
nr 964906.
4.7. Nadpłata127
Po przeprowadzeniu postępowania, w którym organ wyjaśnia wątpliwości do-

tyczące istnienia nadpłaty, może on podjąć jedną z trzech decyzji:
stwierdzić nadpłatę
w wysokości wskazanej
przez podatnika odmówić
we wniosku stwierdzenia
i wynikającą nadpłaty
ze skorygowanej
deklaracji
stwierdzić nadpłatę
w wysokości innej, niż wskazał podatnik,
oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty
w pozostałym zakresie wnioskowanym
przez podatnika i określić
wysokość zobowiązania
Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę wraz z określeniem wysokości zo-

bowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w ja-
kim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania
podatkowego, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany tak ustaloną
wysokością zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której w postępowaniu
podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na
nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklara-
cji, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji
albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decy-
zję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypad-
ku, stosownie do treści art. 75 § 4b o.p., o możliwości wydania takiej decyzji
organ podatkowy informuje w decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Należy oczywiście pamiętać, że zasady stwierdzenia nadpłaty podatku okreś- przepisy odrębne
lone w przepisach Ordynacji podatkowej nie są jedynymi stanowiącymi pod- regulujące
stawę prawną zwrotu nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 75 § 6 o.p. zasad instytucję
stwierdzania nadpłaty nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują nadpłaty podatku
inny tryb zwrotu podatku. Można tu wskazać na następujące tryby, określone:
w ustawie o podatku od towarów i usług, gdzie przewidziane są zasady zwrotu podat-

ku naliczonego nad podatkiem należnym, przy czym nadwyżka ta nie jest nadpłatą
w rozumieniu przepisu art. 72 o.p., gdyż odliczenie podatku naliczonego od podatku
należnego w okresie rozliczeniowym stanowi składnik konstrukcyjny podatku od
wartości dodanej (w tym podatku od towarów i usług)
w ustawie o podatku akcyzowym, który to podatek w określonych sytuacjach, po-

dobnie jak podatek od towarów i usług, podlega zwrotowi bezpośredniemu albo od-
liczeniu od podatku płaconego przez podatnika w związku z wykonywaniem danej
czynności podlegającej opodatkowaniu
w przepisie art. 11a u.p.o.l., gdzie zawarte są specyficzne zasady zwrotu podatku od
środków transportowych, który to tryb związany jest z liczbą jazd środka transporto-
wego w tzw. transporcie kombinowanym
w przepisie art. 9 u.o.s., który przewiduje przypadki zwrotu zapłaconej opłaty od

czynności urzędowych, których nie dokonano, oraz niewydanych zaświadczeń (po-
zwoleń, koncesji)
w przepisie art. 11 u.p.c.c., który przewiduje przypadki, gdy zapłacony podatek pod-
lega zwrotowi
Tryby zwrotu podatku wymienione powyżej nie stanowią oczywiście trybów

konkurencyjnych w stosunku do przewidzianego w Ordynacji podatkowej,
a są to jedynie przypadki, w których do zwrotu podatku nie mają zastosowania
przepisy tej ustawy. Zwrot podatku dokonany na podstawie wyżej wskazanych
przepisów nie wyklucza powstania w związku z zapłatą danych podatków
nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dopiero jej powstanie niejako
umożliwia uruchomienie trybu tam uregulowanego.
4.7.4. Zaliczenie i zwrot nadpłaty
zaliczenie Zaliczanie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podat-

nadpłaty i zwrot kowych i zwrot nadpłaty nie zależą od sposobu powstania i stwierdzenia
podatku nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy
obowiązek zachowania określonej kolejności postępowania z nadpłatami36.
Przede wszystkim ustawodawca nadaje pierwszeństwo tzw. zwrotowi po-
średniemu, tj. zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobo-
wiązań podatkowych, przy czym zaliczenie następuje z chwilą powstania
36
Zob. także m.in. wyrok WSA w Kielcach z 17.02.2011 r., I SA/Ke 616/10, LEX nr 990912.
4.7. Nadpłata129
nadpłaty37, a nie z chwilą wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie38. Sto-

sownie do treści przepisu art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowa-
niem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz
z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie
zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podat-
kowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik
złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przy-
szłych zobowiązań podatkowych. Tym samym, jeśli na podatniku nie ciążą
zaległości podatkowe, odsetki i bieżące zobowiązania, ma on prawo do bez-
pośredniego zwrotu nadpłaty39. Z tego prawa może zrezygnować i ze swej woli
zwrot bezpośredni może przekształcić na zwrot pośredni. Stosownie bowiem
do przedstawionego w poprzednich zdaniach przepisu podatnik może zre-
zygnować ze zwrotu nadpłaty i na podstawie złożonego przez siebie wniosku
żądać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przyszłe zobowiązania podatkowe to oczywiście te, które w momencie złoże- zasady zaliczenia
nia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podat- lub zwrotu
kowych jeszcze nie istnieją. Jednocześnie jednak, aby wniosek taki nie został nadpłaty podatku
uznany za przedwczesny, może zostać złożony dopiero po powstaniu nadpła- w odniesieniu
ty, a nie w chwili spodziewanego powstania nadpłaty. Na podstawie wniosku do płatnika
o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań organ zalicza nadpłatę i inkasenta
na poczet zobowiązań, które powstały po złożeniu wniosku, co w istocie rze-
czy jest zaliczeniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Ustawa
nie wskazuje wprost, czy podatnik może w takim przypadku wskazać, na jakie
przyszłe zobowiązanie ma być zaliczona nadpłata, poprzez określenie rodzaju
zobowiązania i terminu jego powstania. Wydaje się, że nic nie stoi na prze-
szkodzie, aby podatnik formułował w składanym wniosku takie oczekiwania.
Jednakże wobec braku podstawy prawnej w Ordynacji podatkowej organ po-
datkowy nie będzie formalnie związany ewentualnym wskazaniem przez
podatnika, na jaki przyszły podatek powinna być zaliczona nadpłata.
37
Nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia
zeznania podatkowego, z którego wynikać będzie owa nadpłata. W przypadku jednak złoże-
nia korekty deklaracji korekta ta zastępuje uprzednio złożone zeznanie podatkowe, które traci
byt prawny, wyrok NSA z 6.07.2017 r., II FSK 340/16, LEX nr 2339560.
38
Tak też NSA w wyroku z 21.06.2000 r., SA/Sz 655/99, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowe-
go” 2002/3, poz. 78, LEX nr 53543.
39
W przypadku małżonków podlegających łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodo-
wym od osób fizycznych na zasadach kumulacji podmiotowej, a w konsekwencji ponoszących
solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe są również wierzycielami solidarnymi
w przypadku wierzytelności, jaką jest nadpłata podatku. Do zwrotu nadpłaty podatku jako wie-
rzytelności stosuje się przepisy prawa cywilnego, co oznacza, że organ podatkowy może świad-
czenie to spełnić do rąk jednego z podatników, co skutkować będzie wygaśnięciem długu, wy-
rok WSA w Kielcach z 17.02.2011 r., I SA/Ke 616/10.
Należy też pamiętać, że stosownie do treści art. 76 § 3 pkt 1 o.p. powyższe

zasady zaliczenia lub zwrotu nadpłaty stosuje się odpowiednio do zaliczania
nadpłaty płatnika i inkasenta. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że przepis
ten nie przewiduje możliwości zaliczenia nadpłaty płatnika lub inkasenta na
poczet ich przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym wyklucza to za-
liczenie nadpłat na rzecz przyszłych zobowiązań podatkowych płatnika i in-
kasenta nawet na ich wniosek.
4.7.5. Wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku
wygaśnięcie Przepisy przewidują także termin, z upływem którego wygasa przysługujące

prawa do zwrotu podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Termin ten odnosi się również do
nadpłaty podatku innych podmiotów uprawnionych na podstawie przepisów Ordynacji podat-
kowej do zwrotu nadpłaty podatku. Stosownie do treści art. 80 § 1 o.p. prawo
do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Skutkiem praw-
nym upływu tego terminu jest utrata uprawnienia do zwrotu nadpłaty, a także
zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podat-
kowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są ta-
kie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym
charakter że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik40. Termin określony w prze-
prawny terminu pisie art. 80 § 1 o.p. jest terminem materialnoprawnym, który nie może być
do zwrotu odroczony ani też przedłużony.
nadpłaty podatku
Zgodnie z treścią przepisu art. 80 § 3 o.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nad-
płaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań po-
datkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Należy jednak zwrócić
uwagę, że przepis ten został niepoprawnie sformułowany. W istocie bowiem
przerwaniu ulega nie tyle bieg terminu do zwrotu nadpłaty, co bieg terminu
wygaśnięcia prawa podatnika do zwrotu nadpłaty podatku.
40
Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Spo-
łecznych z 21.03.1996 r., III AZP 39/95, OSNP 1996/19, poz. 280, prawo podatnika do zwrotu
nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na jego spadkobierców.
4.8. Odpowiedzialność osób trzecich131
4.8. Odpowiedzialność osób trzecich

4.8.1. Zasady odpowiedzialności
Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była zasady odpo-

i jest obecnie pod rządami Ordynacji podatkowej w sytuacjach, gdy zabrak- wiedzialności
nie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania osób trzecich
we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatni-
ka w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczający. Uzasad-
nieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich
ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez
osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika41.
Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których od-

powiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być
przeniesiona na osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wska-
zane w tej ustawie. Należy również podkreślić, iż Ordynacja podatkowa sta-
nowi wyłączną podstawę prawną odpowiedzialności osób trzecich, albowiem
literalna wykładnia art. 107 § 1 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, czy
źródłem tej odpowiedzialności może być jej inna ustawa. Odpowiedzialność
osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specy-
ficzny. W tym zakresie wskazać można na jej solidarny, akcesoryjny, posiłko-
wy i osobisty charakter.
Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost

z art. 107 o.p.
Solidarna odpowiedzialność jest istotnie zmodyfikowana przede wszystkim

przez jej subsydiarny charakter – nie pozwala on na dowolny wybór podmio-
tu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, i wymaga w pierw-
szym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób
trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez
uprzedniego powstania obowiązku wobec podmiotu pierwotnie zobowią-
zanego.
Zasada subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich została zasada

wyrażona w art. 108 § 4 o.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wy- subsydiarności
nikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może
być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała
się w całości lub w części bezskuteczna. Egzekucję można uznać za bezsku-
teczną, gdy:
41
Wyrok NSA z 3.12.1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115.
1) egzekucja zostanie skierowana do całego majątku podatnika,

2) wykorzystane zostaną wszelkie sposoby egzekucji,
3) w wyniku przeprowadzonej egzekucji podmiot uprawniony nie zostanie
zaspokojony w całości lub części,
4) brak możliwości zaspokojenia z majątku podatnika ma charakter trwały.
zasada W doktrynie42 prawa podatkowego relacja należności podatkowej podmiotu

akcesoryjności pierwotnie zobowiązanego (podatnika) i odpowiedzialności osoby trzeciej
za tą należność określana jest jako zasada akcesoryjności. Jej istota przeja-
wia się w tym, iż istnienie określonej kategorii prawnej warunkuje istnienie
drugiej. Zatem odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje w sytuacji niewy-
wiązania się z obowiązku zapłaty przez podmiot pierwotnie zobowiązany,
czyli podatnika.
4.8.2. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich obejmuje odpowie-

dzialność za zaległości podatkowe podatnika przejęte przez następcę praw-
nego, a także – jeżeli art. 108 i n. o.p. nie stanowią inaczej – za: podatki
niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,
odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie
zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie
tych zaliczek, a także za koszty postępowania egzekucyjnego (por. schemat
poniżej).
Zasadniczą kategorię należności, za które ponosi odpowiedzialność osoba

trzecia, stanowią zaległości podatkowe. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległoś-
cią podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Z przepisów regulujących odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób

trzecich mogą wynikać przedmiotowe ograniczenia tej odpowiedzialności.
Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić

może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p.
42
H. Dzwonkowski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 174–177.
Zakres przedmiotowy
odpowiedzialności
osób trzecich
Zaległości podatkowe następcy

Zaległości Inne należności
prawnego podatnika w zakresie
podatkowe niż zaległości
przejętych przez niego
podatnika podatkowe jak:
zaległości podatkowych
Podatki niepobrane Odsetki Niezwrócone w terminie

oraz pobrane, a niewpłacone za zwłokę zaliczki naliczonego podatku
przez płatników lub od zaległości od towarów i usług oraz
inkasentów podatkowych oprocentowanie tych zaliczek
Stosownie do wyroku WSA w Gdańsku43 „orzeczenie o odpowiedzialności

osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko posze-
rza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspo-
kojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich
w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowie-
dzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia
zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w za-
sadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem cha-
rakter akcesoryjny”.
4.8.3. Kategorie podmiotów odpowiedzialnych

jako osoby trzecie
Rozwiedziony małżonek podatnika. W myśl art. 110 § 1 o.p. odpowiada on zasady odpo-
całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podat- wiedzialności
kowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspól- rozwiedzionego
ności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu małżonka
udziału w majątku wspólnym. Dodatkowo małżonek nie ponosi odpowie- podatnika
dzialności za podatki niepobrane lub pobrane, a niewpłacone przez płatnika
lub inkasenta, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne powstałe po dniu
uprawomocnienia się wyroku rozwodowego (art. 110 § 2 o.p.).
43
Wyrok WSA w Gdańsku z 24.11.2015 r., I SA/Gd 1109/15, LEX nr 1947552.
Pełnomocnik Rozwiedziony
dokonujący małżonek
rejestracji podatnika Członek
podatnika podatku rodziny
od towarów podatnika
i usług Nabywca
Podatnik
podatku VAT, przedsiębiorstwa
na rzecz którego lub
dokonano zorganizowanej
dostawy części
towarów przedsiębiorstwa
Jednoosobowa
Gwarant lub spółka kapitałowa
poręczyciel powstała w wyniku
przekształcenia
przedsiębiorcy
będącego osobą
Poszczególne fizyczną
kategorie
Osoby prawne podmiotów
przejmujące lub odpowiedzialnych
osoby prawne jako osoby trzecie Firmujący
powstałe działalność
w wyniku gospodarczą
podziału podatnika
Właściciel,
Likwidator samoistny
spółki posiadacz lub
użytkownik
wieczysty
Członkowie Dzierżawca
zarządu i użytkownik
innych osób nieruchomości
prawnych podatnika
Członkowie Wspólnicy
zarządu spółek
spółek osobowych
kapitałowych
zasady odpowie- Członek rodziny podatnika. Stosownie do art. 111 o.p. odpowiada on ca-
dzialności członka łym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność
rodziny podatnika gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powsta-
łe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu,
osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Za członków ro-
dziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków
zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą
z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Przepis ten znajdzie również zastoso-
wanie do małżonków, którzy zawarli tzw. intercyzę, oraz do małżonków pozo-
stających w separacji (art. 111 § 4 o.p.).
Wskazani członkowie rodziny podatnika oraz małżonek podatnika poniosą

odpowiedzialność, gdy łącznie:
Zaległości podatkowe
podatnika związane są
z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą
Członek rodziny stale Przesłanki

współdziałał z podatnikiem odpowiedzialności
w prowadzeniu działalności wymienionych członków
gospodarczej, z którą rodziny podatnika oraz
związane są zaległości małżonka podatnika
Członek rodziny uzyskał

korzyści z działalności
gospodarczej prowadzonej
wraz z podatnikiem
Pomimo spełnienia powyższych przesłanek członek rodziny nie poniesie

odpowiedzialności jako osoba trzecia, jeżeli w okresie stałego współdziałania
z podatnikiem był osobą, wobec której na podatniku ciążył obowiązek alimen-
tacyjny – w zakresie wynikającym z obowiązku alimentacyjnego.
Odpowiedzialność członka rodziny podlega ograniczeniu do wysokości uzy-

skanych korzyści, a ponadto nie obejmuje niepobranych oraz pobranych, a nie-
wpłaconych przez płatników i inkasentów podatków, z wyjątkiem należności,
które nie zostały pobrane od członków rodziny, o których mowa w art. 111 o.p.
Stosownie do wyroku WSA w Rzeszowie44 „podstawą odpowiedzialności

członków rodziny za zaległości podatkowe podatnika są istniejące pomiędzy
tymi podmiotami konkretnie i trwale powiązania o charakterze majątkowym.
Przeniesienie na członka rodziny podatnika odpowiedzialności na podstawie
art. 111 o.p. wymaga łącznego spełnienia wskazanych w nim przesłanek”.
Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. zasady odpo-

Odpowiada on całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe wiedzialności
do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością nabywcy
gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wie- przedsiębiorstwa
dzieć o tych zaległościach. lub zorganizo-
wanej części
przedsiębiorstwa
44
Wyrok SA w Rzeszowie z 17.09.2015 r., III AUa 426/15, LEX nr 1843050.
W przypadku odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa bez znaczenia po-

zostaje to, czy nabycie miało charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. Zakres
odpowiedzialności nabywcy obejmuje również należności określone w art. 107
§ 2 o.p., z wyjątkiem niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez
płatników i inkasentów podatków oraz odsetek za zwłokę od należności po-
datkowych oraz oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczo-
nego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia. Stosownie do
art. 112 § 6 o.p. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie
zostały wykazane w zaświadczeniu o wysokości zaległości podatkowych zby-
wającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Zgodnie z wyrokiem NSA45 „wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby

fizycznej do spółki kapitałowej prawa handlowego nie jest okolicznością skut-
kującą przejściem praw i obowiązków podatkowych”.
zasady odpo- Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia

wiedzialności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Z dniem 1.07.2012 r. dodano do Or-
jednoosobowej dynacji podatkowej art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednooso-
spółki kapitałowej bową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa
powstałej będącego osobą fizyczną. Zatem na gruncie tej ustawy w stanie prawnym obo-
w wyniku prze- wiązującym od 1.07.2012 r. jednoosobowa spółka prawa handlowego powstała
kształcenia z przekształcenia przedsiębiorcy nie była traktowana jako następca prawny,
przedsiębiorcy lecz jedynie odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy na zasadach obo-
będącego osobą wiązujących osoby trzecie. Dopiero po kolejnej nowelizacji Kodeksu spółek
fizyczną handlowych oraz Ordynacji podatkowej z dniem 1.01.2013 r. wprowadzono
w pewnym zakresie sukcesję podatkową. Nowa spółka wchodzi z mocy prawa
(art. 93a § 4 o.p.) w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa prze-
kształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na
zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność
ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny
oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności
osoby trzeciej.
zasady odpo- Firmujący działalność gospodarczą podatnika. Pomimo tego, że

wiedzialności art. 113 o.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowią-
firmującego zania podatkowe, to przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności
działalność gospo- za firmanctwo:
darczą podatnika
45
zgoda
firmującego
powstanie zaległości
podatkowych podczas prowadzenia
ukrytej działalności gospodarczej
posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia

faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej
lub jej rzeczywistych rozmiarów
Stosownie do art. 113 o.p. firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowa-

ny), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadze-
nia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje
się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmantem jest osoba,
która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna
być podatnikiem, a zataja to, posługując się tożsamością innej osoby. Arty-
kuł 113 o.p. pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za
zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności.
Stosownie do wyroku WSA w Lublinie46 „do przeniesienia odpowiedzialności

w oparciu o art. 113 o.p. niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia
woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez
podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub
rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób
wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga
firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć fak-
tycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować
czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór,
że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Samo powoływanie się na fakt,
że to pełnomocnik dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą
nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa”.
Właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty. Artykuł 114 o.p. zasady odpo-
wskazuje na trzy grupy podmiotów, które przy zaistnieniu ustawowych prze- wiedzialności
słanek mogą odpowiadać jako osoby trzecie. Są to: właściciel, samoistny po- właściciela,
siadacz albo użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego. Możliwość samoistnego
posiadacza lub
użytkownika
46
Wyrok WSA w Lublinie z 15.03.2017 r., I SA/Lu 803/16, LEX nr 2297164. wieczystego
pociągnięcia tych podmiotów do odpowiedzialności warunkowana jest speł-

nieniem następujących przesłanek:
pomiędzy właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym

rzeczy lub prawa majątkowego i jej użytkownikiem lub osobami pełniącymi funkcje
zarządzające, nadzorcze albo kontrolne w podmiocie będącym właścicielem, samo-
istnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego
i w podmiocie będącym jego użytkownikiem muszą istnieć powiązania o charakte-
rze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym lub wynikające ze stosunku pracy
użytkownik musi prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem przekaza-

nych mu rzeczy lub praw majątkowych
w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez użytkownika z wykorzysta-

niem przekazanych mu rzeczy lub praw majątkowych powstały u niego zaległości
podatkowe związane z działalnością gospodarczą
Należy pamiętać, że powoływanie się na treść art. 114 § 1 o.p. nie jest właściwe,
gdyż w przepisie tym jest mowa o zobowiązaniach podatkowych wynikają-
cych z opodatkowania nieruchomości, podczas gdy w art. 46 ustawy z 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych mówiono o zobowiązaniach podatkowych
związanych z nieruchomością, a do takich należało zaliczyć podatek od do-
chodu uzyskanego (wyłącznie) z dzierżawy nieruchomości47.
zasady odpo- Dzierżawca i użytkownik nieruchomości podatnika. Zgodnie z art. 114a o.p.
wiedzialności dzierżawca lub użytkownik nieruchomości ponosi odpowiedzialność osobistą
dzierżawcy i solidarną z właścicielem, samoistnym użytkownikiem lub wieczystym użyt-
i użytkownika kownikiem nieruchomości z tytułu zaległości w podatkach wynikających
nieruchomości z opodatkowania nieruchomości (a więc z tytułu podatku od nieruchomości,
podatnika podatku rolnego oraz podatku leśnego), powstałych w okresie trwania dzierża-
wy lub użytkowania. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada
jedynie za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta nie dotyczy
więc należności, o których mowa w art. 107 § 2 o.p. Zaległości muszą wynikać
ze zobowiązań podatkowych związanych z opodatkowaniem nieruchomości,
powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.
zasady odpo- Wspólnicy spółek osobowych. Artykuł 115 o.p. dotyczy jedynie odpowie-
wiedzialności dzialności za zaległości spółek cywilnych i osobowych (jawnej, partnerskiej,
wspólników spó- komandytowej, komandytowo-akcyjnej). W przypadku dwóch ostatnich pod-
łek osobowych miotów odpowiedzialność za ich zaległości ponosić może jedynie wspólnik
47
Wyrok NSA w Warszawie z 6.04.2000 r., III SA 339/98, CBOSA.
lub były wspólnik będący komplementariuszem. Odpowiedzialność wspól-

nika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Orzeczenie o odpo-
wiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno
nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólni-
ków tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adre-
sowanej do tych wspólników.
W związku z brakiem regulacji szczególnej odpowiedzialność na podstawie

art. 115 o.p. obejmuje także należności, o których mowa w art. 107 § 2 o.p.
Przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności

osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji funkcjonującej obok decyzji, z któ-
rej wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników
spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wy-
dania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.48
Członkowie zarządu spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 116 o.p. za zaległo- zasady odpo-
ści podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną wiedzialności
odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w orga- członków
nizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, zarządu spółek
jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. kapitałowych
Jednak członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wy-
każe, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości
lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowa-
nie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie-
wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania
układowego) nastąpiło bez jego winy.
Ponadto może wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspoko-

jenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Istotne jest to, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości

podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie
pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Stosownie do wyroku WSA w Poznaniu49 „dokonując oceny, czy zgłoszenie

wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie,
że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych
interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzy-
ciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego
48
Wyrok NSA z 21.11.2017 r., I GSK 1970/15, LEX nr 2426323.
49
Wyrok WSA w Poznaniu z 21.12.2017 r., I SA/Po 1017/17, LEX nr 2426763.
zaspokojenia z majątku spółki. Ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektyw-

ną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego okreś-
lenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym
przedmiocie. Jakkolwiek nie podstaw do negowania prawa zarządu spółki do
wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie pod-
kreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatko-
we, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki”.
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności z art. 116 o.p. obejmuje:
Zaległości
podatkowe
spółek
Podatki
niepobrane oraz
Koszty
pobrane,
postępowania
a niewpłacone
egzekucyjnego
Zakres przez płatników
przedmiotowy lub inkasentów
odpowiedzialności
z art. 116 o.p.
Niezwrócone
w terminie zaliczki
naliczonego Odsetki za zwłokę
podatku od towarów od zaległości
i usług oraz podatkowych
oprocentowanie
tych zaliczek
zasady odpo- Członkowie zarządu innych osób prawnych. Przykładowo można wskazać,
wiedzialności że odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p. ponosić mogą członkowie za-
członków zarządu rządów fundacji, dyrektorzy przedsiębiorstw państwowych, członkowie zarzą-
innych osób dów spółdzielni, członkowie zarządów stowarzyszeń, członkowie prezydium
prawnych związków rolniczych, władze uczelni wyższych czy klubów sportowych. Za-
kres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a o.p., dotyczy
zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107
§ 2 o.p. Na mocy przepisów szczególnych odpowiedzialność dotyczy także na-
leżności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Emerytur Pomosto-
wych i ubezpieczenie zdrowotne.
Likwidator spółki. Dodany z dniem 1.01.2016 r. ustawą – Prawo restruktu- zasady odpo-
ryzacyjne50 art. 116b o.p. wprowadza nową kategorię osób trzecich odpowie- wiedzialności
dzialnych za zaległości podatkowe, jaką są likwidatorzy. Z mocy wyraźnego likwidatora spółki
brzmienia art. 116b § 1 o.p. wyłączono odpowiedzialność likwidatorów spółek,
którzy zostali ustanowieni przez sąd.
Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału. zasady odpo-
W przypadku osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawią- wiedzialności
zanych granicę odpowiedzialności stanowi wartość aktywów netto nabytych osób prawnych
wynikających z planu podziału. przejmujących
lub osób praw-
Na mocy wyraźnego odesłania do art. 115 § 4 o.p., w przypadku orzekania nych powstałych
o odpowiedzialności osoby prawnej przejmującej lub powstałej w wyniku po- w wyniku
działu, nie jest konieczne w każdym przypadku uprzednie wydanie decyzji podziału
wskazanych w art. 108 § 2 o.p. wobec osoby prawnej dzielonej.
Gwarant lub poręczyciel. Wydanie decyzji o odpowiedzialności gwaranta lub zasady odpo-
poręczyciela nie uzasadnia jeszcze skierowania do nich egzekucji, gdyż uwa- wiedzialności
runkowana jest ona bezskutecznością w całości lub w części egzekucji z mająt- gwaranta lub
ku pierwotnie zobowiązanego. poręczyciela
Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 117a o.p. obejmuje przede

wszystkim zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, która jest przed-
miotem zabezpieczenia. Ponadto obejmuje ona należności związane z nie-
wykonaniem tego zobowiązania w terminie – odsetki za zwłokę oraz koszty
postępowania egzekucyjnego.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi51 „nieuzasadnionym jest twierdzenie or-

ganów podatkowych, z którego wynika, że gwarancja ubezpieczeniowa wiąże
jedynie gwaranta i beneficjenta, skoro skarżący jest osobą składającą zabezpie-
czenie. Skarżący ma zatem zarówno interes prawny jak i faktyczny w postępo-
waniu”.
Podatnik podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy zasady odpo-
towarów. Artykuł 105a wprowadza dwa zasadnicze warunki solidarnej odpo- wiedzialności
wiedzialności podatnika z podmiotem dokonującym dostawy towarów: podatnika
podatku od towa-
rów i usług,
na rzecz którego
dokonano
dostawy towarów
50
Dz.U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.
51
Wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2008 r., I SA/Łd 532/08, LEX nr 539890.
Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego

dokonano dostawy towarów wymienionych
w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie
wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy
za jego zaległości podatkowe, w części podatku
proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną
na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy
podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy
do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku
przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę
lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek
urzędu skarbowego.
Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego,

aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca
na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej
część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu
skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej
dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona
dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków
zwykle występujących w obrocie tymi towarami,
w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi
towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa
od ich wartości rynkowej.
Zgodnie z wyrokiem NSA52 „organy podatkowe mogą badać przesłanki wyłą-

czające solidarną odpowiedzialność za VAT nabywcy jedynie w toku kontroli
lub postępowania podatkowego”.
zasady odpo- Pełnomocnik dokonujący rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

wiedzialności Instytucja odpowiedzialności solidarnej podatnika oraz pełnomocnika, który
pełnomocnika dokonał jego rejestracji jako podatnika VAT czynnego, ma służyć zwalczaniu
dokonującego nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług i została wprowadzona z po-
rejestracji podat- czątkiem 2017 r. Stosownie do art. 96 ust. 4b u.p.t.u. taka odpowiedzialność
nika podatku od ograniczona jest zarówno w czasie, jak i co do wysokości. Pełnomocnik odpo-
towarów i usług wiada jedynie do kwoty 500 000 zł i tylko za te zaległości, które powstały z ty-
tułu czynności wykonywanych w ciągu sześciu miesięcy od dnia rejestracji.
Odpowiedzialność ta nie obejmuje należności innych niż zaległość podatkowa.
52
Wyrok NSA z 15.12.2016 r., I FSK 371/15, LEX nr 2251585.
4.9. Deklaracje, informacje podatkowe, informacje o schematach podatkowych i rachunki143
4.9. Deklaracje, informacje podatkowe, informacje

o schematach podatkowych i rachunki
Deklaracje. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 5 o.p. deklaracjami deklaracje
są zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obo-
wiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy
i inkasenci. Definicja ta nie wskazuje, czym są deklaracje podatkowe. Należy
stwierdzić, że poprzez deklaracje podatkowe podatnicy (płatnicy, inkasenci)
dostarczają do organu podatkowego swoje oświadczenia wiedzy co do zdarzeń
istotnych dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego53. Deklaracje
podatkowe, oprócz skutków w materialnym prawie podatkowym co do po-
wstania zobowiązania podatkowego, mają znaczenie dowodowe – służą do
ustalenia zaistniałego stanu faktycznego54.
Występują dwie wersje deklaracji podatkowej:
1 w formie tradycyjnej – papierowej
2 w formie elektronicznej
Ustawodawca w art. 3a o.p. daje możliwość składania deklaracji podatkowej

za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile odrębne przepisy nie
stanowią inaczej. Organ podatkowy jest zobowiązany potwierdzić otrzymanie
deklaracji w formie elektronicznej poprzez dokument elektroniczny. Deklara-
cja elektroniczna powinna zawierać:
dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte

1 we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach
2 jeden podpis elektroniczny
Deklaracje podatkowe mają znaczenie dla powstawania zobowiązania podatko-

wego. Po pierwsze, zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego
53
Zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa…, s. 19.
54
Zob. art. 181 o.p.
nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie po-

datkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa
wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest po-
datkiem do zapłaty. Jednak jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podat-
kowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił
w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, wysokość zobowiązania
podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiąza-
nia nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość
zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podat-
kowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwro-
tu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia, lub
kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów
o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczenio-
wych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji,
mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której
określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczo-
nego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
Po drugie, deklaracje podatkowe mają wpływ na powstanie zobowiązania po-

datkowego powstałego z mocy decyzji – z dniem doręczenia decyzji organu
podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).
Zgodnie bowiem z art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakła-
dają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania po-
datkowego powstałego z mocy decyzji ustala się zgodnie z danymi zawartymi
w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia
wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowe-
go stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wyso-
kość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
korekta deklaracji W art. 81 i 81b o.p. ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty
złożonej deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie
błędu (błędów), który został popełniony przy sporządzaniu deklaracji. Błąd
ten może dotyczyć, co do zasady, każdej pozycji w deklaracji55. Uprawnienie
do skorygowania deklaracji może ulegać zawieszeniu na czas trwania postę-
powania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym po-
stępowaniem lub kontrolą. Natomiast, co istotne, prawo do złożenia korekty
deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej czy też po-
stępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość
zobowiązania podatkowego56.
55
Zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.02.2012 r.,
IPPB4/415-833/11-5/MP, LEX nr 126267.
56
Zgodnie z art. 81b § 1a o.p. prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków
unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem
Informacje podatkowe57. Informacja podatkowa na gruncie Ordynacji po- informacje

datkowej to nie tylko źródło wiadomości dla organu podatkowego o istnieniu podatkowe
podatnika, płatnika czy inkasenta, ale też źródło informacji stanowiących
podstawę ustalania źródeł opodatkowania czy określania wysokości zobowią-
zania podatkowego oraz informacji niezbędnych dla uzewnętrznienia powsta-
nia obowiązku podatkowego58.
Informacje podatkowe mają obowiązek sporządzić i przekazać: osoby prawne,

jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne
prowadzące działalność gospodarczą. Informacje podatkowe są sporządzane
i przekazywane w trzech odrębnych trybach:
na pisemne
żądanie organu
podatkowego
Informacje
podatkowe są
sporządzane
i przekazywane
w zakresie
bez wezwania i na zasadach
przez organ określonych
podatkowy w odrębnych
ustawach
art. 200 § 4 o.p., w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g o.p., przed
wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia
o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3 o.p., na zasadach określonych w tym
zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego
nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała
cofnięcie skutków unikania opodatkowania. Złożona w ten sposób korekta nie wywołuje skut-
ków prawnych w zakresie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, jeżeli tylko częściowo
uwzględnia ocenę prawną związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu,
o którym mowa w art. 200 § 3 o.p., lub nie uwzględnia tej oceny w ogóle – § 1b. Organ podat-
kowy informuje w ciągu 3 dni roboczych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o złożeniu
korekty korygującej deklaracji – § 1c
57
Informacje podatkowe reguluje rozdział 11 działu III Ordynacji podatkowej.
58
Zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabar, M. Niezgódka-Medek,
J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. J. Rudowski, Warszawa 2017, komentarz do
art. 82 – Obowiązek udzielenia informacji podatkowej, s. 647.
Na pisemne żądanie organu podatkowego podmioty obowiązane do spo-

rządzania i przekazywania informacji podatkowej przygotowują informację
o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa
pracy mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wy-
sokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto
umowę. Natomiast bez wezwania przez organ podatkowy podmioty te sporzą-
dzają i przekazują informacje podatkowe o umowach zawartych z nierezyden-
tami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.
W § 2a art. 82 o.p. ustawodawca precyzuje obowiązek sporządzania i prze-

kazywania informacji podatkowych przez jednostki organizacyjne Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych (na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowe-
go lub naczelnika urzędu celno-skarbowego obowiązane są do sporządzenia
i przekazania informacji o składkach płatnika i ubezpieczonego – organ po-
datkowy określa zakres żądanych informacji oraz termin ich przekazania).
Ustawodawca w art. 82a o.p. unormował obowiązek informowania o wyna-
grodzeniu wypłacanym nierezydentowi. Obowiązek ten związany jest przede
wszystkim:
z regulacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

oraz kwestii powstawania obowiązku podatkowego lub
1
wysokości zobowiązania podatkowego osób,
które otrzymały wynagrodzenie, oraz
z podmiotami będącymi nierezydentami bezpośrednio lub pośrednio

biorącymi udział w zarządzaniu lub kontroli podmiotu, którego dotyczy
2 obowiązek informacyjny, albo posiadającymi udział w kapitale tego
podmiotu uprawniający do co najmniej 25% wszystkich praw głosu
Ponadto do sporządzenia i przekazywania informacji dotyczących zdarzeń

prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania, są zobligowani:
sądy, komornicy sądowi oraz notariusze.
Istotne jest, że szczegóły co do zasad, terminów oraz trybów sporządzania

i przekazywania informacji podatkowych regulują również wydane na pod-
stawie art. 82 § 6, art. 82a § 2, art. 83, art. 84 § 2 oraz art. 85 o.p. rozporzą-
dzenia.
Informacje o schematach podatkowych59. Informacje o schematach podatko- informacje

wych umożliwiają administracji podatkowej pozyskiwanie określonych infor- o schematach
macji (dobrowolnie czy też obowiązkowo) przekazanych przez podmioty, które podatkowych
opracowują oraz stosują takie schematy60. Informowanie o schematach podat-
kowych ma na celu ograniczenie nieuczciwych praktyk podatkowych. Zgodnie
z uzasadnieniem61 do ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, która wprowa-
dziła informacje o schematach podatkowych, obowiązek raportowania o sche-
matach podatkowych m.in. organom administracji skarbowej szybki dostęp do
informacji o schematach podatkowych, potencjalnie agresywnym planowaniu
lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz możliwości
identyfikowania promotorów i użytkowników schematów podatkowych.
Ustawodawca w art. 86a o.p. uregulował szereg definicji legalnych niezbęd-

nych do stosowania instytucji informowania o schematach podatkowych.
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 przez pojęcie schematu podatkowego rozumie się
uzgodnienie62, które:
a) spełnia kryterium głównej korzyści63 oraz posiada ogólną cechę rozpo-
znawczą64,
b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą65, lub
c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą66.
Zgodnie z art. 86b o.p. promotor67 przekazuje Szefowi Krajowej Administracji

Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia
następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po
59
Informacje o schematach podatkowych reguluje rozdział 11a działu III Ordynacji podat-
kowej.
60
Zob. B. Pahl, Komentarz do art. 86a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany,
red. L. Etel, LEX 2019.
61
kowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860.
62
Przez pojęcie uzgodnienia rozumie się czynność lub zespół powiązanych ze sobą czyn-
ności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna
strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie
obowiązku podatkowego – art. 86a § 1 pkt 16 o.p.
63
O kryterium głównej korzyści zob. art. 86a § 2 o.p.
64
Definicja pojęcia ogólnej cechy rozpoznawczej zob. art. 86a § 1 pkt 6 o.p.
65
Definicja pojęcia szczególnej cechy rozpoznawczej zob. art. 86a § 1 pkt 13 o.p.
66
Definicja pojęcia innej szczególnej cechy rozpoznawczej zob. art. 86a § 1 pkt 1 o.p.
67
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 8 przez pojęcie promotora rozumie się osobę fizyczną, osobę
prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę
podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej
przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania

pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w za-
leżności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Ponadto promotor in-
formuje pisemnie korzystającego68 o numerze schematu podatkowego (NSP),
załączając potwierdzenie tego numeru, niezwłocznie po jego otrzymaniu. Je-
żeli korzystający nie został o tym poinformowany, to korzystający przekazuje
Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatko-
wym w terminie 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu
podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdroże-
nia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem sche-
matu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych
zdarzeń nastąpi wcześniej.
Ponadto ustawodawca uregulował obowiązki poinformowania innych niż ko-

rzystający podmiotów o NSP – zob. art. 86d o.p.
Informacja o schemacie podatkowym zawiera dane wskazane w art. 86f § 1 o.p.
Informacja o schemacie podatkowym przekazywana jest drogą elektroniczną

do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Szef Krajowej Administracji Skar-
bowej nadaje NSP i przekazuje potwierdzenie jego nadania, które zawiera NSP
oraz dane zawarte w przekazanej informacji o schemacie podatkowym.
W art. 86j § 1 o.p. ustawodawca nałożył na korzystającego obowiązek prze-

kazania informacji do Szefa KAS o zastosowaniu schematu podatkowego
– w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącego danego okresu rozli-
czeniowego. Informacja ta powinna zawierać następujące dane:
1) NSP zastosowanego schematu podatkowego;
2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego – je-
żeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.
Istotna dla informowania o schematach podatkowych jest kompetencja mi-

nistra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania i publiko-
wania w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu
doradzającego klientom, również w przypadku, gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszka-
nia, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdra-
ża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. Dla prawidłowego rozumienia pojęcia
promotora niezbędne są definicje pojęć udostępniania (art. 86a § 1 pkt 15 o.p.), uzgodnienia
(art. 86a § 1 pkt 16 o.p.) oraz wdrażania (art. 86a § 1 pkt 17 o.p.).
68
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 3 przez pojęcie korzystającego rozumie się osobę fizyczną, osobę
prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub
u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia
lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.
obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogólnych

wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu
opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie uni-
kaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub
kategorii schematów podatkowych69.
Zgodnie z art. 86l § 1 o.p. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposia-
dające osobowości prawnej będące promotorami, zatrudniające promotorów
lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie, których przychody lub koszty,
w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzo-
nych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obroto-
wy równowartość 8 000 000 zł, wprowadzają i stosują wewnętrzną procedurę
w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywa-
nia informacji o schematach podatkowych. Podmioty te, w przypadku niedo-
pełnienia obowiązków, o których mowa w art. 86l, podlegają karze pieniężnej.
Karę pieniężną nakłada Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze de-
cyzji w wysokości nie większej niż 2 000 000 zł.
Rachunki. W art. 87 o.p. ustawodawca powiązał obowiązek wystawienia ra- rachunki

chunku z fakturą. Korelacja ta polega na tym, iż jeżeli z odrębnych przepisów
nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działal-
ność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wy-
stawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.
Z tego obowiązku wyłączeni są w określonym zakresie rolnicy (art. 87 § 2 o.p.).
Ustawodawca obciążył obowiązkiem wystawienia rachunku wyłącznie podatni-

ków, od których można zażądać wystawienia rachunku przed wykonaniem usłu-
gi lub wydaniem towaru. Wystawiają oni rachunek nie później niż w terminie
siedmiu dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie
wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu to-
waru, wystawienie rachunku następuje w terminie siedmiu dni od dnia zgłosze-
nia żądania. Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku w sytuacji, gdy
upłynęły trzy miesiące od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Istotnym obowiązkiem jest numerowanie rachunków oraz przechowywanie

kopii rachunków przez wystawcę rachunku – podatnika. Okres, przez jaki
muszą być przechowywane kopie rachunków, powiązano z okresem przedaw-
nienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek przechowywania oryginałów
rachunków dotyczy również podatników, którzy otrzymują rachunki od in-
nych podatników70.
69
Art. 86k o.p.
70
Zob. wyrok NSA z 25.03.2003 r., I SA/Łd 1697/01, LEX nr 101934.
Orzecznictwo i interpretacje
Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta
Wyrok WSA w Warszawie z 20.12.2004 r., III SA/Wa 557/04, ONSAiWSA
2006/2, poz. 51
Wyrok WSA w Warszawie z 26.07.2005 r., III SA/Wa 747/05, ONSAiWSA
2008/4, poz. 58
Wyrok NSA z 11.07.2012 r., II FSK 25/11, LEX nr 1170245
Wyrok WSA w Olsztynie z 20.10.2015 r., I SA/Ol 373/15, LEX nr 1929421
Wyrok WSA we Wrocławiu z 25.02.2016 r., I SA/Wr 1873/15, LEX nr 2006994
Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych

Wyrok NSA z 14.12.2000 r., III SA 7499/98, LEX nr 47508
Wyrok NSA z 21.07.2006 r., I FSK 1069/05, CBOSA
Wyrok WSA w Poznaniu z 2.07.2008 r., I SA/Po 417/08, LEX nr 482101
Wyrok NSA z 24.03.2009 r., II FSK 1875/07, CBOSA
Wyrok NSA z 8.05.2009 r., I FSK 166/08, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowe-
go” 2009/5, s. 427
Wyrok WSA w Warszawie z 27.08.2009 r., III SA/Wa 589/09, CBOSA
Wyrok NSA z 10.12.2010 r., I FSK 2081/09, „Przegląd Orzecznictwa Podatko-
wego” 2011/4, s. 353–355
Wyrok WSA w Gliwicach z 7.10.2014 r., I SA/Gl 59/14, CBOSA
Wyrok NSA z 30.04.2015 r., I FSK 443/14, CBOSA
Odpowiedzialność osób trzecich

Wyrok NSA w Szczecinie z 3.12.1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115
Wyrok NSA w Warszawie z 6.04.2000 r., III SA 339/98, CBOSA
Wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2008 r., I SA/Łd 532/08, LEX nr 539890
Wyrok SA w Rzeszowie z 17.09.2015 r., III AUa 426/15, LEX nr 1843050
Wyrok WSA w Gdańsku z 24.11.2015 r., I SA/Gd 1109/15, LEX nr 1947552
Wyrok NSA z 15.12.2016 r., I FSK 371/15, LEX nr 2251585
Wyrok WSA w Lublinie z 15.03.2017 r., I SA/Lu 803/16, LEX nr 2297164
Wyrok NSA z 21.11.2017 r., I GSK 1970/15, LEX nr 2426323
Wyrok WSA w Poznaniu z 21.12.2017 r., I SA/Po 1017/17, LEX nr 2426763
Orzecznictwo i interpretacje151
Deklaracje, informacje podatkowe, informacje o schematach

podatkowych i rachunki
I. Wyrok NSA z 6.10.2017 r., I GSK 831/17 (LEX nr 2371036): „Wysokość zo-
bowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. odpowia-
dać winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika
(zobowiązania w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część
należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Wygaśnięcie zobowiąza-
nia w części w wyniku zapłaty nie ma wpływu na treść decyzji”.
II. Wyrok NSA z 25.03.2003 r., I SA/Łd 1697/01 (LEX nr 101934): „Ponie-
waż ustawodawca nie wyłączył możliwości posługiwania się kopią dokumentu
celnego, kopia ta powinna być traktowana jako prawidłowy dokument także
w świetle art. 88 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nakładającego na podatników
obowiązek przechowywania wystawianych i otrzymywanych dokumentów
przez okres 5 lat”.
III. Wyrok NSA z 28.05.2015 r., I FSK 482/14 (LEX nr 1772810): „Nie ma
przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okre-
sów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego
wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Zatem połączenie roz-
strzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie
można uznać za działanie bez podstawy prawnej”.
IV. Wyrok NSA z 13.05.2015 r., II FSK 1900/13 (LEX nr 1774242): „Odręb-
ne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych
przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odręb-
nych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdo-
razowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p.”.
V. Wyrok WSA w Szczecinie z 4.10.2017 r., I SA/Sz 358/17 (LEX nr 2375323):

„Nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota
zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.”.
VI. Wyrok WSA we Wrocławiu z 10.08.2017 r., I SA/Wr 389/17 (LEX

nr 2351561): „Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatko-
wego ma taki sam charakter niezależnie od okoliczności, których stwierdze-
nie spowodowało z urzędu jego wdrożenie. Jeżeli więc w trakcie postępowania
prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania,
to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu
jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnio-
nego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nad-
płatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty
od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spo-

wodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości
zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania”.
VII. Wyrok WSA w Gliwicach z 2.08.2017 r., I SA/Gl 335/17 (LEX nr 2348858):
„Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od które-
go decyzja wywiera skutki prawne. Data wydania decyzji to zgodnie z art. 210
§ 1 pkt 2 o.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej
sporządzenia i podpisania. Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu
prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 o.p.). Dopiero od tego
momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może
być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących
zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie
podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie
doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo
określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla
ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego
nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data dorę-
czenia decyzji, a nie data jej wydania”.
VIII. Wyrok WSA w Krakowie z 26.06.2017 r., I SA/Kr 518/17 (LEX

nr 2332822): „Zobowiązanie, które powstało ex lege, wykonane w innej wyso-
kości niż wysokość rzeczywista, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozu-
mieniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia
nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej.
Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie zobowią-
zania w określonej wysokości. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście
wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku
prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniwe-
czy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 o.p., organ nie może żądać za-
płaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. Jeżeli zobowiązanie
w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w ro-
zumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.”.
IX. Wyrok WSA w Poznaniu z 30.03.2017 r., I SA/Po 1320/16 (LEX

nr 2275224): „Nie jest możliwe dokonanie korekty w zakresie przedawnionych
już zobowiązań podatkowych, jeżeli zmiana taka może wywierać wpływ na
nieprzedawnione jeszcze zobowiązania podatkowe. Jak wyjaśniono powy-
żej, przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem,
a brak zobowiązania uniemożliwia jakąkolwiek jego zmianę. Tym samym ko-
rekta zeznania dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego nie
wywiera żadnych skutków. Nie można bowiem skorygować nieistniejącego
zobowiązania podatkowego”.
Pytania kontrolne153
X. Interpretacja indywidualna z 26.09.2012 r., ILPP3/443-84/08/12-S/TW

(LEX nr 147436): „Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może
więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji oka-
że się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia
podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z do-
stępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opo-
datkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne
uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego po-
datnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozu-
mieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił
nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego”.
XI. Interpretacja indywidualna z 7.02.2012 r., IPPB4/415-833/11-5/MP

(LEX nr 126267): „Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który zo-
stał popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej
pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklara-
cji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza
z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio
złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia
pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty”.
XII. Interpretacja indywidualna z 6.12.2010 r., IBPBII/1/415-753/10/MK

(LEX nr 42234): „W tym miejscu należy podkreślić, iż z przepisu art. 76 § 1
Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że tylko wówczas, gdy
podatnik nie posiada zaległości podatkowych, nadpłata zwracana jest podat-
nikowi. Natomiast w sytuacji, gdy taka zaległość istnieje organ podatkowy ma
prawo z urzędu zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości”.
Pytania kontrolne
1. Do kogo i w jakich sytuacjach należy wybór sposobu zapłaty podatku?
2. Jakie są przesłanki potrącenia zobowiązań podatkowych i z czego wynika
takie ich ujęcie?
3. Jakie czynności związane z zaliczeniem nadpłaty powinien wykonać or-
gan podatkowy?
4. Jakie są różnice między zawieszeniem, nierozpoczęciem i przerwaniem
biegu przedawnienia?
5. Co świadczy o uznaniowym charakterze rozstrzygnięcia w sprawie umo-
rzenia zaległości podatkowej?
Kazusy
I. Jan Kowalski był zatrudniony na umowę o pracę u przedsiębiorcy X. Praco-
dawca co miesiąc pobierał od Jana K. należną zaliczkę z tytułu podatku do-
chodowego od osób fizycznych i wpłacał w terminie do organu podatkowego.
W związku z kontrolą podatkową Jana K. okazało się, że zaliczki były pobrane
w nieprawidłowej wysokości. Kto ponosi odpowiedzialność za zaistniałą sy-
tuację?
II. W dniu 12.12.2016 r. przed notariuszem w miejscowości W. została sporzą-

dzona umowa sprzedaży nieruchomości. Notariusz jako płatnik podatku od
towarów i usług obliczył i pobrał od podatnika podatek. Po kilku tygodniach
podatnik – nabywca nieruchomości – otrzymał od naczelnika Urzędu Skar-
bowego decyzję podatkową, w której została określona wysokość zaległości
z tytułu nieuiszczenia podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwło-
kę. Przeprowadź analizę przedstawionego stanu faktycznego. Kto ponosi w tej
sytuacji odpowiedzialność podatkową?
III. W dniu 12.04.2017 r. Anna B. otrzymała decyzję naczelnika Urzędu Skar-

bowego ustalającą jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłego męża
za lata 2013–2014. Orzeczenie sądu o rozwodzie małżonków uprawomocniło
się 4.03.2013 r. Ponadto okazało się, że egzekucja z majątku byłego męża oka-
zała się w całości bezskuteczna. Czy Anna B. będzie ponosić odpowiedzialność
za dług byłego męża?
IV. Jan Kowalski był użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ponadto był

właścicielem motocykla o wartości 990 zł oraz laptopa marki Apple o wartości
4000 zł. Ponieważ trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych, w obawie,
że organ podatkowy dokona zabezpieczenia na jego majątku, nieruchomość
przekazał w formie darowizny swojej konkubinie. Oceń, jakich form zabezpie-
czenia może dokonać organ podatkowy w tej sytuacji.
V. Organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Jana

X na nieruchomości, na której rok wcześniej hipotekę przymusową ustanowił
Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Czy taka sytuacja jest możliwa?
VI. W toku egzekucji administracyjnej z majątku podatnika organ podatko-

wy wezwał podatnika do wyboru jednej z form zabezpieczenia wymienionej
w art. 33d o.p. Czy taka sytuacja jest zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej?
VII. A. Kowalski wnioskiem z 30.04.2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzę-

du Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 13 662 zł
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wskazał, że podatek
Kazusy155
ten powstał z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem

kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w War-
szawie. Wniosek umotywował tym, że jego sytuacja życiowa i materialna jest
ciężka, jest on człowiekiem bezdomnym, mieszka u rolnika, którego dom
jest licytowany, uzyskuje dochody w wysokości 2100–2300 zł, ponosi wydat-
ki w wysokości 3300 zł. Posiada dwa stare samochody o wartości 6000 zł,
które służą do pracy, poza tym nie posiada majątku – oszczędności, obli-
gacji, akcji ani rzeczy wartościowych. Obciążenie go podatkiem będzie sta-
nowiło uszczerbek dla utrzymania jego i córek, uniemożliwi zarobkowanie,
spłatę kredytów i bieżących podatków. Jaką decyzję powinien podjąć Naczel-
nik Urzędu Skarbowego?
VIII. Spółka XYZ S.A. współpracuje z podmiotem powiązanym POL S.A.,

któremu sprzedała 22 000 sztuk produktu w cenie 700 zł za jedną sztukę,
co w sumie kosztowało spółkę 15 400 000 zł. Taki sam produkt XYZ S.A.
sprzedaje niezależnym partnerom w cenie 830 zł za jedną sztukę. Czy organ
podatkowy powinien wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a jeżeli
tak, to w jakiej wysokości?
IX. Podatnik (osoba fizyczna) decyzję wymierzającą podatek od nieruchomo-

ści od jego prywatnej posesji otrzymał 10 maja roku podatkowego. Jakie będą
terminy zapłaty poszczególnych rat za ten rok?
X. Wynikający z przepisów termin płatności podatku przypadał 10 lutego.

Dnia 5 lutego została wydana decyzja o odroczeniu płatności tego podatku do
30 września (opłata prolongacyjna nie została wymierzona). Podatnik jednak
nie wpłacił w tym terminie żadnej kwoty. Kiedy nastąpi przedawnienie tego
zobowiązania podatkowego?
XI. Kiedy nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku do-

chodowym od osób fizycznych za 2019 rok?
XII. Po reformie z 1989/1999 roku długi placówek służby zdrowia będących

jednostkami budżetowymi (istniejące 31.12.1998 r.) przejęli wojewodowie.
Wierzyciele będący bezpośrednimi dostawcami na rzecz oddłużonych później
podmiotów wnosili o potrącenie z tych długów zobowiązań podatkowych.
Czy mieli prawo do takiego potrącenia?
XIII. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

skargę do WSA wniesiono 12.09.2018 r., a wyrok doręczono 29.11.2019 r. Kiedy
nastąpi przedawnienie tego zobowiązania podatkowego?
XIV. Upadłość spółki ogłoszono 12.09.2017 r., a postanowienie o ukończeniu

postępowania upadłościowego uprawomocniło się 20.11.2019 r. Kiedy prze-
dawni się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób praw-
nych za 2016 r.?
XV. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej:

bank) świadczy usługi bankowe w zakresie przyjmowania wkładów pienięż-
nych płatnych na każde żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz
prowadzenia rachunków tych wkładów. W celu zwiększenia bazy depozyto-
wej bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy
(rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient
banku (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) w dniu zało-
żenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres
lokaty. Odsetki te zostaną przelane z góry na wskazany przez klienta rachunek
pod warunkiem, że przed upływem okresu, na jaki zawarł umowę, nie zerwie
lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszo-
na o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa
w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji bank jako płatnik przekaże kwotę
pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego
urzędu skarbowego. Zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku
wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym
terminem (naruszenia warunku umowy z bankiem) bank zwróci klientowi
kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu
założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczał-
towany podatek dochodowy od osób fizycznych. Czy w przypadku niedo-
trzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca
umówionego okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje
po stronie banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika po-
datku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 o.p.?
XVI. W pierwotnej deklaracji VAT za miesiąc 7/2017 spółka (czynny podat-

nik VAT) nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (a tym sa-
mym żadnego podatku VAT z nimi związanego). W pierwotnej deklaracji za
7/2017 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W styczniu
2018 r. złożono korektę deklaracji za miesiąc 7/2017, w której m.in. wykaza-
no po stronie rozliczeń podatku należnego wewnątrzwspólnotowe nabycia
towarów na kwotę 959 776 zł (podstawa opodatkowania) oraz 220 748 zł po-
datku należnego od tych nabyć. Po stronie rozliczeń podatku naliczonego nie
wykazano podatku do odliczenia, gdyż ze względu na art. 86 ust. 10i usta-
wy o VAT podatek naliczony od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć towa-
rów wykazano w deklaracji za miesiąc 12/2017. W efekcie złożonej korekty
za miesiąc 7/2017 i ujawnienia podatku należnego wykazana została kwota
podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 114 217 zł.
Kazusy157
Wykazane w kwocie 114 217 zł zobowiązanie z deklaracji za miesiąc 7/2017

skompensowano z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
przeznaczoną do zwrotu na rachunek bankowy z deklaracji za miesiąc
12/2017. W związku z tą zaległością podatkową urząd skarbowy pobrał 3837
zł odsetek. W wyniku późniejszej weryfikacji okazało się, że część ujawnio-
nych w lipcu 2017 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie została do-
starczona do Polski, w związku z powyższym podatnik nie powinien tych
nabyć wykazywać w deklaracjach VAT. W związku z tymi informacjami
planowana jest ponowna korekta deklaracji za miesiąc 7/2017 (korekta nr 2)
i zmniejszenie VAT należnego o kwotę 217 943 zł. W efekcie korekty zamiast
kwoty podatku do wpłaty do urzędu pojawi się kwota nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym o wartości 103 526 zł (217 943 zł – 114 217 zł).
Skorygować trzeba będzie również deklarację za miesiąc 12/2017, gdzie wy-
kazano podatek naliczony od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
W efekcie zmniejszenia VAT naliczonego nastąpi zmniejszenie w deklaracji
za miesiąc 12/2017 kwoty do zwrotu o 114 217 zł. Kwota tego zwrotu rozli-
czała zobowiązanie podatkowe z deklaracji za miesiąc 7/2017, a po dokona-
niu korekt przestanie istnieć zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i kwota
zwrotu, która je rozlicza.
Jeżeli w wyniku dokonanych korekt zmniejszeniu ulegnie kwota do zwro-

tu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została pierwotnie
skompensowana ze zobowiązaniem z tytułu podatku VAT z wcześniejszego
okresu, oraz zmniejszeniu ulegnie to samo zobowiązanie, które jest skom-
pensowane z tym zwrotem, to czy należne są odsetki budżetowe dla Skarbu
Państwa?
XVII. X jest inwalidą wzroku o znacznym stopniu niepełnosprawności.

Wymaga stałej pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczo-
ną możliwością samodzielnej egzystencji (załączone orzeczenie o stopniu
niepełnosprawności). W tej sytuacji X korzysta odpłatnie z przewodników,
nierzadko z osób przypadkowych, których w ogóle nie zna. Gazety „Rzecz-
pospolita” i „Gazeta Prawna” zamieściły artykuły, z których wynika, iż oso-
ba spełniająca wyżej wymienione warunki nie ma obowiązku rozliczania się
z poniesionych wydatków na przewodnika, jak również nie ma obowiązku
wskazywania osób (nazwiska i adresu zamieszkania) wykonujących czyn-
ność przewodnika.
Wykazane wydatki na cele rehabilitacyjne w załączniku PIT/O w 2018 r. skut-

kowały zwrotem w wysokości 612 zł. Kwotę tę organ podatkowy przekazał na
poczet zajęcia wierzytelności.
Czy organ podatkowy mógł zaliczyć nadpłatę podatku na poczet wierzytelności?

XVIII. Spółka cywilna nie uiszczała należności z tytułu podatku od nieru-

chomości. Organ podatkowy na podstawie art. 108 o.p. wydał decyzję o odpo-
wiedzialności osób trzecich wystawioną na wspólników i byłych wspólników
spółki. Czy taka decyzja jest prawidłowa?
XIX. Podatnik X ogłosił upadłość. Organ podatkowy wydał decyzję o odpo-

wiedzialności osoby trzeciej w zakresie odsetek od zaległości podatkowych
podatnika. Czy decyzja jest prawidłowa?
XX. Jan Kowalski nie uiszczał należności podatkowych z tytułu podatku do-
chodowego od osób fizycznych w latach 2015–2016. W tym czasie pozostawał
w nieformalnym związku z Jadwigą P. Czy Jadwiga P. jako konkubina Jana
Kowalskiego odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Jana Ko-
walskiego?
1. Odpowiedź wynika z art. 61 i 61a o.p., a pośrednio też z art. 60 § 1 o.p. oraz
z omówień tych przepisów w punktach 4.4 i 4.6 podręcznika. Decydujące zna-
czenie mają przesłanki zastosowania poszczególnych sposobów zapłaty.
2. Przesłanki potrącenia wskazane są w art. 64 i 65 o.p. i omówione w punkcie

4.6 podręcznika. Przepisy wskazują przy tej okazji ściśle określone sytuacje,
których ekonomiczne i prawne znaczenie w kontekście potrącenia można pod-
dać samodzielnej analizie.
3. Tryb działania w związku z nadpłatą określony jest w art. 76 o.p. i omówie-

niu tego przepisu w punktach 4.6 oraz 4.7.3–4.7.4 podręcznika. Istotne jest
wskazanie, jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym i z jakimi sy-
tuacjami one się wiążą, a także jaki jest zakres działania z urzędu i na wniosek
strony.
4. Wynikają one z charakteru (treści), przesłanek i skutków zastosowania każ-

dej z tych instytucji, uregulowanych w art. 70–70e o.p. i omówionych w pkt 4.6
podręcznika. Należy skojarzyć poszczególne działania i ich konsekwencje
w tym zakresie, także w związku ze sposobem oddziaływania na bieg prze-
dawnienia.
5. Przesądzają o tym niektóre sformułowania art. 67a § 1 o.p., wyeksponowane

w punkcie 4.6 podręcznika. Charakterystyczny jest zakres uznania wynikają-
cy z poszczególnych fragmentów przepisu, przekładający się na różne przeja-
wy uznania na różnych etapach postępowania.
I. Za zaistniałą sytuację odpowiedzialność ponosi płatnik. Płatnik, który nie
obliczył, nie pobrał od podatnika podatku oraz nie wpłacił go we właściwym
terminie organowi podatkowemu mimo ciążącego na nim takiego obowiązku,
odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.
II. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik

bądź inkasent nie dopełnili ciążących na nich obowiązków związanych z po-
braniem i wpłaceniem podatków, wydaje decyzję o odpowiedzialności podat-
kowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu
niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Warto jednak pod-
kreślić, że płatnik i inkasent nie odpowiedzą za niepobrany i niewpłacony po-
datek, jeżeli nastąpiło to z winy podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy
wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W analizowanym kazusie nie
ma informacji na temat winy podatnika, zatem odpowiedzialność za błędne
dokonanie swoich obowiązków ustawowych poniesie płatnik.
III. Kwestia odpowiedzialności małżonka za długi podatnika uregulowana

została w Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta ma charakter rozbu-
dowany i może dotyczyć zarówno bieżących zobowiązań podatnika, jak i za-
ległości podatkowych.
Rozwiedziony małżonek podatnika (Anna B.) odpowiada za jego zaległości

podatkowe jako osoba trzecia. Osoba taka odpowiada całym swoim majątkiem
solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań
podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednak tyl-
ko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.
IV. Organ podatkowy, dążąc do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji

obowiązku podatkowego, może ustanowić zabezpieczenie takiego obowiąz-
ku. Zabezpieczenie na majątku regulują przepisy art. 33–33g o.p. Zasadą jest,
że organ podatkowy ma prawo dokonać zabezpieczenia zobowiązań jeszcze
przed ustaleniem bądź określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak
zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie
egzekucji (np. trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznopraw-
nym albo wyzbywanie się majątku).
V. Zgodnie z art. 34 § 4 o.p. przedmiotem hipoteki może być wierzytelność

zabezpieczona hipotecznie, czyli tzw., znany z prawa cywilnego, subintabulat
(hipoteka na hipotece).
VI. Zgodnie z art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2
tego artykułu, tzn. w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; po-
ręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku; czeku potwierdzo-
nego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach
z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy
Bank Polski według ich wartości nominalnej; uznania kwoty na rachunku
depozytowym organu podatkowego lub pisemnego, nieodwołalnego upo-
ważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą
kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami
pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Podatnik ma
prawo wyboru jednej z tych form.
VII. Zgodnie z art. 51 § 1 i 3 o.p. zaległość podatkowa powstaje w razie nie-

zapłacenia przez podatnika, płatnika lub inkasenta podatku w terminie
płatności. Natomiast według art. 67a o.p. organ podatkowy, na wniosek podat-
nika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub intere-
sem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe.
W dacie złożenia wniosku przez A. Kowalskiego, tj. w dniu 30.04.2017 r., nie
istniała jeszcze zaległość podatkowa A. Kowalskiego z tytułu podatku docho-
dowego od osób fizycznych za 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien
zatem odmówić wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości podatkowej
ze względu na jej brak.
VIII. Organ podatkowy powinien ustalić dodatkowe zobowiązanie podatko-

we. Cena produktu sprzedawanego POL S.A. różni się od ceny takiego samego
produktu sprzedawanego niezależnym podmiotom o 130 zł za jedną sztukę
(różnica między ceną 830 zł za jeden produkt sprzedawany podmiotom nie-
zależnym i 700 zł za jeden produkt sprzedawany podmiotowi powiązanemu).
POL S.A. sprzedano 22 000 sztuk produktu, co oznacza, że różnica w cenie
wyniosła w sumie 2 860 000 zł. Zgodnie z art. 58b § 1 o.p. w przypadku wyda-
nia decyzji z zastosowaniem przepisów lub środków określonych w art. 58a § 1
pkt 1–4 o.p., gdy decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych,
dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 10% sumy nienależnie wykaza-
nej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części
dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji. Po przepro-
wadzeniu postępowania organ podatkowy ustalił, że dodatkowe zobowiązanie
sankcyjne wyniesie 286 000 zł, co stanowi iloczyn 2 860 000 zł i stawki sank-
cyjnej w wysokości 10%.
IX. Wynikają one z art. 47 § 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., wyjaśniające-
go skutki doręczenia decyzji po ustawowym terminie zapłaty. Należy dokonać
stosownego obliczenia w odniesieniu do każdej z rat.
X. Bezpośrednie, proceduralne skutki tej sytuacji wynikają z art. 259 o.p.

Należy z nimi powiązać właściwe reguły ustalenia terminu przedawnienia,
w szczególności datę, od której rozpoczyna się obliczanie okresu przedaw-
nienia.
XI. Ogólne zasady ustalenia terminu przedawnienia należy powiązać z treścią

art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.
XII. Odpowiedź wymaga wzięcia pod uwagę szczegółowych przesłanek po-

trącenia, w tym ustalenia, jakiego rodzaju podmioty były stronami stosunków
cywilnoprawnych.
XIII. Podane tu daty należy zestawić z treścią art. 70 § 6 i 7 o.p. oraz art. 27
ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. też odpowiedź do kazusu XI).
XIV. Podane tu daty należy zestawić z treścią art. 70 § 6 i 7 o.p., zwracając

uwagę, jaka instytucja prawna powiązana z przedawnieniem znajduje tu za-
stosowanie.
XV. W związku z niedotrzymaniem przez klienta warunku utrzymania ka-

pitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty odsetki są klientowi
nienależne. W myśl art. 72 § 1 pkt 2 o.p. uprawnienie płatnika do wystąpie-
nia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której
podatek, co do zasady, powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości
wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nie-
należnie.
XVI. W wyniku dokonanej przez spółkę ponownej korekty deklaracji za mie-

siąc 7/2017, w związku z błędnym ujęciem podatku należnego tytułem we-
wnątrzwspólnotowych nabyć towarów w wysokości 217 943 zł, nie powstanie
za ten okres kwota podatku VAT do zapłaty do urzędu skarbowego. W kon-
sekwencji po stronie spółki nie powstanie zaległość podatkowa podlegająca
wpłacie do urzędu skarbowego. Nie wystąpi zatem kwota zobowiązania po-
datkowego, od której spółka byłaby zobowiązana naliczyć i wpłacić do urzędu
skarbowego odsetki.
XVII. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podle-

gają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami
za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a,
oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwro-
towi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całoś-
ci lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nadpłata została prawidłowo

zaliczona przez organ podatkowy – zgodnie z powołanym powyżej przepisem
art. 76 § 1 o.p. – na poczet wierzytelności.
XVIII. Zgodnie z art. 115 o.p. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają ca-
łym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za
zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spół-
ki. Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Zasada
ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające
z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników po-
wstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i 2 o.p.).
XIX. Zasadą jest, że obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze

należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na pod-
stawie art. 108 o.p. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter
konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby
trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Skutkiem konstytutywnego charak-
teru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że od chwili jej dorę-
czenia kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel
może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie,
od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któ-
regokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.
XX. Podstawą ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe

konkubenta jest art. 111 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu „Członek ro-
dziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem
prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej
działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem
w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności”.
I chociaż ustawodawca nie wymienił w tym miejscu ustawy konkubenta, to już
w § 3 tego samego artykułu nakazuje, aby za członka rodziny uważać także oso-
bę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu.
Rozdział 5
POSTĘPOWANIE PODATKOWE
5.1. Specyfika postępowania podatkowego

Postępowanie podatkowe ma na celu dokonanie w odpowiedniej formie cel i zakres
prawnej ustalenia dotyczącego istnienia, wysokości i wykonywania zobo- postępowania
wiązań podatkowych. Jednak nie wszystkie działania zmierzające do tego podatkowego
celu uznać można za postępowanie podatkowe, w szczególności dlatego,
że nie zawsze wymagany będzie bezpośredni udział organu podatkowego.
Podmiotami zobowiązanymi do obliczenia wysokości podatku mogą być
podatnicy bądź płatnicy, a obowiązek poboru może ciążyć na płatnikach
lub inkasentach. W ich działaniach w żaden sposób nie uczestniczą organy
podatkowe, których rola ogranicza się do zadań weryfikacyjnych realizowa-
nych przy użyciu specyficznych instrumentów, jak np. czynności sprawdza-
jące, kontrola podatkowa i zdobywanie informacji podatkowych, mających
ocenić poprawność czynności wymiarowych i poborczych oraz celowość
podjęcia postępowania w znaczeniu ścisłym, zmierzającego do określenia
wysokości podatku przez organ podatkowy. Tego rodzaju działania orga-
nów podatkowych możliwe są zresztą także wtedy, gdy są fazą niezbędną
do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy
już w drodze postępowania podatkowego, w którym zgromadzone wcześ-
niej dane będą materiałem dowodowym. Z kolei w odniesieniu do postę-
powania podatkowego innego niż wymiarowe faza przygotowawcza nie jest
potrzebna, czyli od razu prowadzone jest postępowanie w znaczeniu ści-
słym. Wszczynane jest ono na ogół na wniosek podatnika (lub innego pod-
miotu będącego stroną) zamierzającego skorzystać z określonej instytucji
prawa materialnego.
Każde postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy,

niezależnie od jego przedmiotu (w szczególności wymiarowe w zakre-
sie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wymiarowe kontrol-
ne dotyczące określenia wysokości takiego zobowiązania, prowadzone
164 Rozdział 5. Postępowanie podatkowe
w sprawie przedłożonej przez podatnika), jest postępowaniem w znaczeniu

ścisłym, zwanym jurysdykcyjnym. Uregulowane ono jest w dziale IV Or-
dynacji podatkowej, będącej w odniesieniu do postępowania jurysdykcyjne-
go samodzielną podstawą prawną. Tytuł działu IV (właśnie „Postępowanie
podatkowe”) nakazuje zarezerwowanie tego określenia dla czynności podej-
mowanych na podstawie jego przepisów.
Dział IV Ordynacji podatkowej jest co do zasady wyłączną i kompletną

podstawą prawną postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.
W szczególności do spraw podatkowych nie można stosować Kodeksu postę-
powania administracyjnego – z wyjątkiem działu IV („Udział prokuratora”)
i VIII („Skargi i wnioski”), po które sięga się w sprawach podatkowych na
mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej,
na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego prowadzi się po-
nadto postępowania w sprawach opłat i niepodatkowych należności budżetu
państwa, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, ale ustala-
nych lub określanych przez organy inne niż podatkowe (wynika to z art. 2
§ 2 i 3 o.p.).
istota i charakter Postępowanie podatkowe jest postępowaniem administracyjnym. Do takie-

postępowania go stwierdzenia uprawnia analiza usytuowania organu podatkowego, któ-
podatkowego ry jest podmiotem zarówno prowadzącym postępowanie, jak i wykonawcą
obowiązków i uprawnień podatkowych. Także relacja organów podatko-
wych i stron, tzn. układ wzajemnych praw i obowiązków, odpowiada cha-
rakterowi stosunków, na które oddziałuje administracja publiczna. Dotyczy
to też skutku postępowania, polegającego na jednostronnym, władczym
ukształtowaniu sytuacji prawnej strony w drodze rozstrzygnięcia organu
podatkowego.
Dodatkowo warto podkreślić, że dział IV Ordynacji podatkowej oraz Ko-

deks postępowania administracyjnego są w bardzo wielu fragmentach
podobne – na Kodeksie wzorowana jest struktura działu IV, w większoś-
ci podobne są instytucje prawne, wreszcie liczne przepisy w większym czy
mniejszym stopniu mają swoje źródło w Kodeksie i treścią jednoznacznie
do niego nawiązują. Zależności te można przedstawić już na przykładzie
pierwszego rozdziału działu IV Ordynacji podatkowej i uregulowanych
tam zasad postępowania podatkowego. Artykuły 120–129 o.p. są prak-
tycznie dosłownym powtórzeniem art. 6–16 k.p.a. Wynikają z nich zasa-
dy postępowania podatkowego, dokładnie takie same jak w postępowaniu
administracyjnym i tak samo rozumiane: praworządności (art. 120 o.p.),
pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), obowią-
zek organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach
prawa podatkowego (art. 121 § 2 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.),
5.1. Specyfika postępowania podatkowego165
czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), przekonywania

stron (art. 124 o.p.), szybkości (art. 125 o.p.), pisemności (art. 126 o.p.), dwu-
instancyjności (art. 127 o.p.), trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.),
jawności dla stron (art. 129 o.p.).
Najczęściej jednak Ordynacja podatkowa, korzystając z rozwiązań Kodeksu

postępowania administracyjnego, stosownie do swoich specyficznych po-
trzeb odpowiednio je modyfikuje. Wprowadza także regulacje oryginalne,
niemające odpowiednika w Kodeksie.
Wspomniane wcześniej przejawy zarówno powiązania z postępowaniem

administracyjnym (charakter i profil), jak i odrębności oraz samodzielności
(specyfika przedmiotowa i wynikające z niej szczególne regulacje oraz wy-
odrębnienie formalne) uprawniają do stwierdzenia, że postępowanie podat-
kowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym.
Przepisy proceduralne znaleźć można także poza działem IV Ordynacji po-

datkowej. Znajdują się one przede wszystkim w innych fragmentach ustawy
(np. w art. 14b i 14c, 67a § 1, art. 75 § 1, art. 108 § 1 i 2 i in.), ale także w wielu
aktach ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego. W ten sposób regu-
luje się elementy postępowań związanych z zastosowaniem konkretnych in-
stytucji prawa materialnego. Takie szczegółowe, specyficzne przepisy są też
w dziale IV Ordynacji. Odnoszą się do konkretnych podatków albo choćby
tylko do wąskich wycinków ich funkcjonowania (zob. art. 165 § 6 i 7). Mamy
wtedy do czynienia z przemieszaniem albo nawet zlaniem się materii proce-
duralnej i materialnoprawnej.
Są wreszcie prawnie określone procedury (inne niż postępowanie podatko-

we) uregulowane poza działem IV Ordynacji podatkowej. Należą do nich
czynności sprawdzające (dział V) i kontrola podatkowa (dział VI). Stosu-
je się tu niektóre wskazane w Ordynacji podatkowej przepisy działu IV.
Tryby te można zakwalifikować jako formy gromadzenia materiału do-
wodowego na potrzeby ewentualnego postępowania wymiarowego. Tak-
że do wydawania zaświadczeń (dział VIIIa Ordynacji podatkowej) stosuje
się większość przepisów działu IV. Wskazane przepisy działu IV znajdują
zastosowanie również do uregulowanego w innym fragmencie Ordynacji
podatkowej postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidu-
alnych (art. 14b i n., w szczególności art. 14h), kończącego się wydaniem
przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podobnego do decyzji, niebędące-
go nią jednak. Zbliża je to do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego,
mimo że ze względu na usytuowanie poza działem IV nie można go tak
określić.
Poza Ordynacją podatkową specyficzne procedury o charakterze kontrol-

nym wprowadza i reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej1.
Są to: kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe i urzędowe
sprawdzenie, w odniesieniu do których stosuje się niektóre przepisy Ordyna-
cji podatkowej (tym razem nie tylko działu IV). Jeszcze inny obszar, w tym
proceduralny, w podobny sposób reguluje ustawa z 9.03.2017 r. o wymianie
informacji podatkowych z innymi państwami2.
5.2. Przebieg postępowania podatkowego

5.2.1. Strona w postępowaniu podatkowym
pojęcie strony Stroną w postępowaniu podatkowym jest podmiot, którego sytuacja prawna
objęta jest zakresem postępowania i będzie uregulowana poprzez rozstrzyg-
nięcie organu podatkowego. Tak więc strona to drugi z niezbędnych (obok
organu podatkowego) uczestnik postępowania.
Określenie strony zawiera art. 133 § 1 o.p. Zgodnie z nim stroną w postępo-
waniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny oraz
osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu
podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której
interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Oznacza to, że uznanie określonego podmiotu za stronę wymaga spełnie-

nia łącznie dwóch kryteriów: zaliczenia do jednej z wymienionych kategorii
podmiotów stosunku prawnopodatkowego (zgodnie z odpowiednimi prze-
pisami Ordynacji podatkowej i przepisami szczegółowego prawa podatko-
wego) i istnienia w konkretnej sprawie interesu prawnego tego podmiotu.
Zwykle jest to zresztą sytuacja oczywista, bo na ogół oba te warunki łączą się
ze sobą w sposób naturalny i niebudzący wątpliwości.
Stron w postępowaniu podatkowym jest tyle, ile podmiotów konkretnego

stosunku prawnopodatkowego. W najbardziej typowej sytuacji jako strona
występuje jeden podmiot. Jednak w przypadku solidarnej odpowiedzialnoś-
ci podatników za zobowiązania podatkowe (np. współwłaścicieli obiektów
opodatkowanych podatkiem rolnym, leśnym albo od nieruchomości) wszys-
cy oni są stronami postępowania w tego rodzaju sprawie. Rozwiązaniem
szczególnym jest art. 133 § 3 o.p., w myśl którego małżonkowie korzystający
1
Ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505
ze zm.).
2
Dz.U. z 2020 r. poz. 343.
5.2. Przebieg postępowania podatkowego167
ze wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania
w imieniu obojga.
Przymiot strony uzyskuje się z mocy prawa. Nie mają znaczenia okoliczno-
ści subiektywne, w szczególności wiedza, zamiar (zarówno organu podat-
kowego, jak i podmiotu będącego stroną) ani faktyczne zachowanie organu
podatkowego (tzn. właściwe lub niewłaściwe wyznaczenie strony lub stron).
Prawidłowe ustalenie kręgu stron oraz jednakowe traktowanie ich wszyst-
kich (w szczególności umożliwianie im czynnego udziału w postępowaniu)
jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego. Niebranie przez któ-
rąkolwiek ze stron (bez jej winy) udziału w postępowaniu stanowi wadę bę-
dącą przesłanką wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).
Strona może działać przez pełnomocnika. Pełnomocnikiem może być pełnomocnicy

każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych
(art. 138b § 1 o.p.). Można ustanowić więcej niż jednego pełnomocnika,
ale jeden z nich powinien zostać wskazany jako pełnomocnik do doręczeń
(art. 138g o.p.). Rodzaje oraz tryb i forma udzielania pełnomocnictw okreś-
lone są w art. 138a–138j o.p. (zob. tabela poniżej).
Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego iden-

tyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identy-
fikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu
lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość lub inny numer identy-
fikacyjny, o ile nie posiada on identyfikatora podatkowego, adres tego pełno-
mocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub
doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 o.p.).
Rodzaj Warunki ustanowienia Zakres Forma udzielenia Zgłaszający Szczególne ustalenia
168
pełnomocnictwa pełnomocnictwa pełnomocnictwa pełnomocnictwa pełnomocnictwo

w formie dokumentu
elektronicznego
Ogólne Działanie we wszyst- Dokument elektro- Mocodawca lub Umieszczenie w Cen-
kich sprawach niczny według wzoru pełnomocnik będący tralnym Rejestrze
podatkowych oraz określonego w prze- adwokatem, radcą Pełnomocnictw Ogól-
w innych spra- pisach prawnym lub doradcą nych
wach należących do podatkowym
właściwości organów
podatkowych
Szczególne Działania we wskazanej Pisemna
sprawie podatkowej
W formie dokumentu Mocodawca
lub innej wskazanej
elektronicznego
sprawie należącej do
właściwości organu Ustnie do protokołu
podatkowego
Do doręczeń Obowiązkowe w braku Odbieranie pism orga- Pisemne
adresu miejsca za- nu podatkowego
W formie dokumentu Mocodawca

mieszkania lub pobytu
elektronicznego
w Polsce, o ile doręcza-
nie pism nie następuje Ustnie do protokołu
w formie elektronicznej
bądź nie ustanowiono
pełnomocnika ogólne-
go lub szczególnego
Rozdział 5. Postępowanie podatkowe
5.2.2. Wszczęcie postępowania
Postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony (art. 165
§ 1 o.p.). Wszczęcie z urzędu jest przejawem istniejącego po stronie organu po-
datkowego zamiaru zweryfikowania w drodze postępowania sytuacji prawnej
strony. Najbardziej typowe przypadki to postępowania prowadzone np. w celu
określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub odpowiedzialności po-
datkowej. Wszczęcie na wniosek strony oznacza przedstawienie przez stronę
zagadnienia prawnego wymagającego rozstrzygnięcia, z reguły z zamiarem
uzyskania przewidzianej prawem korzyści przez zastosowanie odpowiedniej
instytucji prawa materialnego.
Wszczęcie postępowania z urzędu wymaga postanowienia wydawanego przez wszczęcie

organ podatkowy, a dniem wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia postępowania
stronie (art. 165 § 2 i 4 o.p.). Co do zasady doręczenie postanowienia jest nie- podatkowego
zbędnym warunkiem postępowania w rozumieniu działu IV Ordynacji po- z urzędu
datkowej. Organ podatkowy wszczyna postępowanie w drodze doręczenia
postanowienia, gdy z własnej inicjatywy chce doprowadzić do uregulowania
sytuacji prawnej strony poprzez rozstrzygnięcie będące wynikiem postępowa-
nia (np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub odpowiedzial-
ności płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej).
Jednak w Ordynacji podatkowej (art. 165 § 5–7 o.p.) przewidziano przypad-

ki, w których nie wydaje się postanowienia, a postępowanie wszczynane jest
i prowadzone w wyniku lub na podstawie określonych dokumentów składa-
nych przez podatników:
a) deklaracji osób fizycznych w podatkach rolnym, leśnym i od nieruchomo-
ści, o ile w stosunku do roku ubiegłego nie zmienił się stan faktyczny (datą
wszczęcia postępowania jest wtedy dzień dokonania pierwszej czynności
procesowej wobec strony),
b) zeznań podatników podatku od spadków i darowizn (wszczynających po-
stępowanie w dniu ich złożenia),
c) zgłoszeń celnych na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku
akcyzowego (również wszczynających postępowanie w dniu ich złożenia).
Na wniosek strony postępowanie wszczyna się w drodze doręczenia żądania wszczęcie

(wniosku) strony organowi podatkowemu (art. 165 § 3 o.p.). Wszczęcie postę- postępowania
powania jest występującym z mocy prawa skutkiem złożenia wniosku. Dniem podatkowego
wszczęcia jest dzień, w którym to złożenie nastąpiło. Żądanie powinno odpo- na wniosek strony
wiadać wynikającym z art. 168 § 2 o.p. wymaganiom pisma procesowego (po-
dania). Jeżeli wniosek złożony został w sytuacji, kiedy postępowanie nie może
zostać wszczęte, lub przez podmiot nieuprawniony, wydaje się postanowienie
o odmowie wszczęcia (art. 165a o.p.).
Wszczęcie postępowania na wniosek strony ma miejsce wtedy, gdy strona

we własnym interesie ubiega się o zastosowanie wskazanej we wniosku insty-
tucji prawa materialnego (np. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, potrą-
cenia zobowiązań podatkowych, stwierdzenia nadpłaty).
Stwierdzenie daty rozpoczęcia postępowania oraz faktu jego trwania oznacza

obowiązek działania w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej
oraz zakończenia postępowania najpóźniej w ciągu miesiąca, a w sprawach
skomplikowanych – dwóch miesięcy (art. 139 § 1 o.p.).
5.2.3. Czynności podejmowane w toku postępowania
Prowadzenie postępowania podatkowego (patrząc z perspektywy organu

podatkowego) oraz uczestnictwo w postępowaniu (z perspektywy strony,
a niekiedy i innych włączanych do postępowania podmiotów) wyraża się
w dokonywaniu szeregu czynności przewidzianych i uregulowanych w dzia-
le IV Ordynacji podatkowej. Przestrzeganie odpowiednich przepisów gwaran-
tuje prawidłowy i sprawny przebieg postępowania oraz interesów wszystkich
jego uczestników.
pisma Pisma wysyłane przez organ podatkowy podlegają doręczeniu przez pocztę,
w postępowaniu pracowników organu podatkowego lub inne osoby uprawnione (art. 144 o.p.).
podatkowym Pisma mogą być, zgodnie z treścią art. 144a § 1 o.p., doręczane za pomocą
środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następują-
cych warunków:
1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną
skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy,
2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej
i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny,
3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elek-
tronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny (o wy-
rażenie takiej zgody organ podatkowy może wystąpić do podatnika za
pomocą środków komunikacji elektronicznej przez portal podatkowy lub
na adres elektroniczny strony – art. 144a § 1a o.p.).
Pisma doręczane są stronie, a jeżeli został ustanowiony pełnomocnik – temu

pełnomocnikowi (art. 145 § 1 o.p.). Doręczenia dokonuje się za pokwitowa-
niem (art. 144 i 149 o.p.) w miejscu zamieszkania lub siedzibie adresata (strona
ma obowiązek podawania i aktualizacji tych danych), w siedzibie organu po-
datkowego lub miejscu pracy adresata, a w braku innej możliwości – w każ-
dym miejscu, gdzie zastanie się adresata (art. 146–148 o.p.).
Strona lub inne osoby (np. świadkowie) mogą zostać odpowiednim pismem wezwania
wezwane do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub do-
konania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie,
jeżeli wymaga tego wyjaśnienie stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie sprawy
(art. 155 § 1 o.p.). W wezwaniu należy określić m.in., w jakiej sprawie i w ja-
kim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, a także czy oso-
ba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też
może złożyć wyjaśnienia lub zeznanie na piśmie albo w formie dokumentu
elektronicznego (art. 159 o.p.). Osoba wezwana ma obowiązek osobistego sta-
wiennictwa tylko na obszarze województwa, w którym mieszka lub przebywa
(art. 156 § 1 o.p.). W innym miejscu czynności z udziałem wezwanego doko-
nuje organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu wzywa-
nego, chyba że zastrzeże on zamiar osobistego stawiennictwa przed organem
właściwym do rozpoznania sprawy (art. 156 i 157 o.p.).
Osoba, która bezzasadnie nie wykonuje obowiązku wynikającego z prawid-

łowego wezwania, może zostać ukarana karą porządkową w wysokości do
2800 zł (zob. art. 262 o.p.).
Każda czynność postępowania mająca istotne znaczenie dla sprawy powinna protokoły
być przez organ podatkowy udokumentowana protokołem, chyba że zostaje i adnotacje
w inny sposób utrwalona na piśmie (art. 172 o.p.). Protokół ma zawierać zwię-
złą informację o charakterze, przebiegu, uczestnikach i ustaleniach czynności
(art. 173 o.p.). Jest odczytywany wszystkim obecnym biorącym udział w czyn-
ności i przez nich podpisywany (art. 174 o.p.). Czynności organu podatkowego,
z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub
toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez
pracownika dokonującego tych czynności.
W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, będące roz- postanowienia

strzygnięciami poszczególnych kwestii (przede wszystkim bieżących spraw
proceduralnych) wynikłych w toku postępowania. Poza wyjątkami wskazany-
mi w Ordynacji podatkowej nie rozstrzygają one o istocie sprawy (art. 216 o.p.).
Ich zakres nie jest ograniczony przedmiotowo, ale w niektórych przypadkach
Ordynacja wprost nakazuje wydanie postanowienia. Na postanowienie przy-
sługuje zażalenie bądź skarga do sądu administracyjnego tylko wtedy, gdy
Ordynacja podatkowa wyraźnie taką możliwość przewiduje (art. 236 § 1 o.p.),
i tylko wtedy postanowienia są uzasadniane i doręczane na piśmie (art. 217 § 2
i art. 218 o.p.). Przykładem może być postanowienie w sprawie kosztów postę-
powania (art. 270a o.p.) obciążających stronę (jeżeli powstały w jej interesie
lub na jej żądanie – art. 267 o.p.) lub inne osoby (koszty dodatkowo przez nie
spowodowane – art. 268 o.p.). W innych przypadkach koszty postępowania
przed organami podatkowymi ponoszą zasadniczo Skarb Państwa oraz jed-

nostki samorządu terytorialnego (art. 264 o.p.).
akta sprawy Wszystkie czynności podejmowane w ramach postępowania są ponadto re-

jestrowane w metryce sprawy, stanowiącej obowiązkową część akt sprawy.
Wskazuje się w niej wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu
czynności, oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności
wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów zachowanych w formie pi-
semnej lub elektronicznej określających te czynności (art. 171a o.p.).
Do akt sprawy strona ma wgląd także po zakończeniu postępowania. Może

sporządzać notatki, kopie i odpisy oraz żądać uwierzytelnienia kopii i od-
pisów (art. 178 o.p.). Nie udostępnia się dokumentów zawierających in-
formacje niejawne lub wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny
(art. 179 o.p.).
Akta postępowania podatkowego (i procedur w sprawach podatkowych),

a także indywidualne dane zawarte w deklaracji i innych dokumentach skła-
danych przez podatników, płatników i inkasentów oraz w informacjach po-
datkowych objęte są tajemnicą skarbową (zob. art. 293 i n. o.p.).
5.2.4. Dowody w postępowaniu podatkowym
zakres dowodów Dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przy-
w postępowaniu czynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180
podatkowym § 1 o.p.). Nie ma więc takiego ograniczenia katalogu środków dowodowych,
które wyróżniałoby postępowanie podatkowe na tle postępowań z innych ga-
łęzi prawa. Praktycznie natomiast postępowanie podatkowe najczęściej korzy-
sta z dowodów dlań charakterystycznych. One właśnie ujęte są w art. 181 o.p.,
zawierającym zestaw typowych („w szczególności”) dowodów. Oprócz środ-
ków dowodowych, zawsze w takim kontekście występujących i niewykazu-
jących specyfiki podatkowej (zeznania świadków, opinie biegłych, materiały
i informacje zebrane w wyniku oględzin – zob. art. 194–199 o.p.), są tam
wskazane: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, informacje
podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności anali-
tycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kon-
troli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone
w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestęp-
stwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – a więc dokumenty związane
z różnymi aspektami opodatkowania bądź funkcjonowania systemu podat-
kowego (zestaw dowodów postępowania podatkowego to zwykle wyłącznie
dokumenty).
Jeżeli postępowanie podatkowe było poprzedzone innego rodzaju postępowa-

niem lub postępowaniami prowadzonymi w sprawie przedmiotowo łączącej
się z postępowaniem podatkowym, materiały tam wytworzone z oczywistych
względów mogą być także przydatne dla tego postępowania.
Natomiast księgi podatkowe, deklaracje podatkowe i informacje podatkowe to księgi podatkowe

dokumenty sporządzane na potrzeby wyłącznie podatkowe (choć niekoniecz-
nie z myślą tylko o postępowaniu podatkowym).
Księgi podatkowe to, w myśl art. 3 pkt 4 o.p., księgi rachunkowe, podatkowe
księgi przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia
do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są po-
datnicy, płatnicy i inkasenci. O uznaniu za księgę podatkową przesądza więc
treść, podstawa prawna i podmiot sporządzający, a nie oznaczenie czy nazwa
dokumentu.
Prowadzenie ksiąg podatkowych jest wynikającym z określonych przepi-

sów obowiązkiem przedsiębiorców, występujących w szczególności w roli
podatników lub płatników. Księgi podatkowe mogą mieć różną postać, uza-
leżnioną od zakresu objętych nimi danych oraz wymogów sprecyzowanych
w odpowiednich aktach prawnych. Może wchodzić w grę obowiązek równole-
głego prowadzenia różnych rodzajów ksiąg. Praktycznie istotnym czynnikiem
wpływającym na zakres prowadzenia ksiąg jest rozmiar prowadzonej działal-
ności gospodarczej, a typową sytuacją powodującą ograniczenie bądź nawet
niemal wyłączenie obowiązku prowadzenia ksiąg jest podleganie opodatko-
waniu zryczałtowanemu. Treść ksiąg podatkowych jest tak ujęta, że umożliwia
określenie podstawy opodatkowania i innych składników wymiaru podatku
związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim w drodze samo-
obliczenia.
Najszerszy zakres danych obejmują księgi rachunkowe prowadzone na pod-

stawie ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości3. Zasadą jest obowiązek ich
prowadzenia przez wszystkich przedsiębiorców (i inne kategorie jednostek
organizacyjnych), ale istotny wyjątek dotyczy osób fizycznych oraz niemają-
cych osobowości prawnej spółek osób fizycznych osiągających obrót roczny
o równowartości poniżej 2 mln euro. Księgi rachunkowe są instrumentem ra-
chunkowości, ale ich układ i zawartość sprawiają, że bezpośrednio mogą być
wykorzystywane do obliczenia podstawy opodatkowania.
3
Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.
Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną dokumenta-

cją podatkową prowadzoną przez podatników podatku dochodowego od
osób fizycznych, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachun-
kowych.
Ewidencje i rejestry są dokumentacją szczegółową, dotyczącą jakiegoś wycin-

ka działalności (jak np. ewidencja środków trwałych albo książka ewidencji
zatrudnienia u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opo-
datkowanych w formie karty podatkowej).
rzetelność Księgi podatkowe są prowadzone i przechowywane przez podmiot zobowią-

i niewadliwość zany. Mogą stać się dowodem w postępowaniu podatkowym, o ile postępo-
ksiąg wanie dotyczy wymiaru podatku obliczanego z wykorzystaniem zawartych
podatkowych w nich danych.
Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią do-

wód tego, co wynika z ich treści (art. 193 § 1 o.p.). Zasada ta wprowadza szcze-
gólną moc dowodową ksiąg podatkowych polegającą na tym, że znajdujące się
w nich zapisy uznaje się za odzwierciedlenie rzeczywistych zjawisk (przede
wszystkim procesów gospodarczych) i bierze pod uwagę przy ustalaniu pod-
stawy opodatkowania jako wyłączne i wystarczające ustalenia. Księgi podat-
kowe uważa się za prowadzone rzetelnie i niewadliwie, jeżeli nie zostały przez
organ podatkowy w odpowiedni sposób zakwestionowane.
Rzetelność i niewadliwość to kryteria oceny prawidłowości prowadzenia

ksiąg. Księgi uważane są za rzetelne, gdy znajdujące się w nich zapisy odzwier-
ciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), a więc są poprawne merytorycznie
ze względu na treść wpisów. Za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgod-
nie z zasadami wynikającymi z odpowiednich przepisów (art. 193 § 3 o.p.),
czyli poprawne formalnie; art. 193 § 5 o.p. pozwala pominąć wady niemające
istotnego znaczenia dla sprawy.
Nierzetelność lub wadliwość stwierdza organ podatkowy prowadzący postę-

powanie, w ramach którego księgi powinny służyć dokonaniu wymiaru po-
datku. Zauważywszy nieprawidłowości, organ podatkowy zobowiązany jest
do sporządzenia protokołu badania ksiąg i określenia w nim, za jaki okres
i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich
zapisów (art. 193 § 6 o.p.). Księgi mogą więc być zakwestionowane w całoś-
ci, ale możliwe jest też stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności w jakimś
odcinku czasowym lub w odniesieniu do jakiegoś rodzaju wpisów. Protokół
doręcza się stronie, a ona w ciągu 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawar-
tych w nim ustaleń, wskazując jednocześnie dowody umożliwiające określenie
podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 o.p.).
Nierzetelność lub wadliwość niweczą w zakwestionowanym zakresie moc do-

wodową ksiąg, tj. możliwość ich wykorzystania przy wymiarze podatku. Or-
gan podatkowy będzie musiał wykorzystać inne dowody, o ile takie istnieją,
albo dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.
Deklaracjami podatkowymi są, w świetle art. 3 pkt 5 o.p., deklaracje, zezna- deklaracje
nia, wykazy, zestawienia i informacje, do których składania obowiązani są, podatkowe
na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Są więc sporządzane celem przekazania organowi podatkowemu.
Obowiązek składania deklaracji, tj. sytuacje, w których deklaracje mają być

składane, układ, treść, terminy składania oraz adresatów deklaracji precyzu-
ją przepisy szczegółowego prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnych
podatków. Deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji
elektronicznej (art. 3a § 1 o.p.).
W deklaracjach zamieszcza się dane umożliwiające prawidłowy wymiar po-

datku – obliczenie podstawy opodatkowania i samego podatku. Obliczenie
podstawy i podatku może być dokonane albo na tej podstawie przez organ
podatkowy, albo w ramach samoobliczenia przez składającego w tejże dekla-
racji (określanej wtedy jako zeznanie). Złożenie deklaracji zgodnie z przepisa-
mi powoduje, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest stosownie
do jej treści, jednak jeżeli dane w niej zawarte okażą się niezgodne ze stanem
faktycznym, wysokość zobowiązania ustala się w inny sposób (art. 21 § 5 o.p.).
Deklaracja może zostać skorygowana przez złożenie nowej deklaracji o innej

treści, o ile w zakresie objętym jej treścią nie toczy się postępowanie podatko-
we lub kontrola podatkowa (art. 81 i 81b o.p.).
Deklaracja staje się dowodem w postępowaniu podatkowym, gdy jej złożenie

powoduje wszczęcie postępowania i jest wykorzystywana do ustalenia wy-
sokości zobowiązania podatkowego albo gdy postępowanie prowadzone jest
w sprawie określenia wysokości takiego zobowiązania wykazanego uprzed-
nio w deklaracji.
Pojęcie informacji podatkowych nie zostało w Ordynacji podatkowej wyjaś- informacje

nione. Ich usytuowanie i szczegóły konstrukcji pozwalają na stwierdzenie, podatkowe
że są to dokumenty sporządzane przez podmioty inne niż strony (podatni-
cy, płatnicy, inkasenci), zawierające dane mające znaczenie dla istnienia obo-
wiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego. Dowodem
w postępowaniu podatkowym są wtedy, gdy ich treść jest wykorzystywa-
na w postępowaniu, w szczególności gdy są sporządzane w związku z konkret-
nym postępowaniem.
Sytuacją najczęstszą jest przekazywanie informacji podatkowych z urzędu,

w zakresie ustalonym w szczegółowych przepisach. Podmiotami zobowiąza-
nymi do takiego działania są np.:
a) organy administracji oraz sądy, komornicy sądowi i notariusze przekazu-
jący informacje o zaistnieniu zdarzeń rejestrowanych w ramach ich dzia-
łalności (np. o nabyciu nieruchomości, spadku czy darowizny, rejestracji
pojazdu mechanicznego),
b) podmioty gospodarcze zawierające transakcje z nierezydentami i pod-
miotami powiązanymi4.
Artykuł 82 § 1 pkt 1 o.p. reguluje z kolei obowiązek sporządzania i przeka-

zywania informacji podatkowych na pisemny wniosek organu podatkowego.
Spoczywa on na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemają-
cych osobowości prawnej oraz osobach fizycznych prowadzących działalność
gospodarczą i dotyczy zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych
albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatko-
wego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi
zawarto umowę – praktycznie więc kontrahentów. Usytuowanie tego przepisu
poza działem IV Ordynacji podatkowej oznacza, że działanie to możliwe jest
nie tylko w ramach postępowania podatkowego.
informacje Wyłącznie w ramach postępowania podatkowego (także kontroli celno-skar-

podatkowe bowej) możliwe jest natomiast pozyskiwanie informacji od banków i innych
od instytucji instytucji finansowych wymienionych w art. 182 § 2 i 3 o.p. Uzasadnieniem
finansowych procesowym tego uprawnienia jest potrzeba uzupełnienia dowodów lub ich
porównania z informacjami pochodzącymi z banków. Przewidziano specjalny
tryb działania organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego albo dy-
rektora izby administracji skarbowej wyposażonych w te kompetencje), jako
że sięga się w ten sposób po informacje objęte tajemnicą bankową: o posia-
daniu rachunków, stanie i obrotach na tych rachunkach, umowach depozy-
towych i kredytowych i inne (art. 182 § 1 o.p.). Tryb ten obejmuje trzy etapy,
zakładające wykorzystanie innych możliwości uzyskania danych:
a) najpierw należy zwrócić się o przekazanie tych danych do strony,
b) jeżeli strona tych danych nie przekaże (albo gdy udzielone informacje wy-
magają uzupełnienia lub porównania), organ zwraca się znów do strony
o zgodę na udostępnienie danych przez bank (art. 183 o.p.),
c) w przypadku nieudzielenia zgody organ występuje z odpowied-
nim wnioskiem bezpośrednio do banku (ze wskazaniem przesłanek
4
Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie informacji podatkowych
(Dz.U. z 2017 r. poz. 68 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28.06.2004 r.
w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym
przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy
wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.).
uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem,

potwierdzeniem zrealizowania trybu poprzedzającego wystąpienie z żą-
daniem oraz zakresu i terminu przekazania informacji – art. 184 o.p.).
Instytucja finansowa ma obowiązek odmówić przekazania informacji, jeżeli

wniosek nie spełnia wymogów (art. 185 o.p.), ale obowiązana jest zadośćuczy-
nić prawidłowo sporządzonemu wnioskowi.
Swojego rodzaju wykorzystaniem informacji podatkowych jest ich przetwa- przeciwdziałanie

rzanie w ramach przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego wykorzystywaniu
do wyłudzeń skarbowych, uregulowane w dziale III Ordynacji podatkowej. sektora finanso-
Jest to zestaw obowiązków najpierw instytucji sektora bankowego (w szcze- wego do wyłudzeń
gólności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i izb skarbowych
rozliczeniowych), polegających na rejestrowaniu transakcji dokonywanych
za jego pośrednictwem przez przedsiębiorców i inne osoby prawne. Dane te
udostępniane są organom administracji skarbowej za pośrednictwem syste-
mu teleinformatycznego STIR (art. 119zk o.p.). Na ich podstawie, poprzez
analizę ryzyka, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może podejmo-
wać określone działania interwencyjne, z których najbardziej charaktery-
stycznym jest możliwość żądania blokady rachunku na czas do 72 godzin
(art. 119zv i n. o.p.).
Jest to narzędzie szybkiego reagowania na wykryte w związku z działaniem

tego systemu nieprawidłowości. Budzi jednak kontrowersje ze względu na
wyjątkowo szeroki zakres objętych systemem danych (praktycznie wszystkie
transakcje gospodarcze), nieudostępnione publicznie kryteria analizy ryzyka
oraz radykalność, potencjalnie bardzo uciążliwą dla klientów banków, instru-
mentu pozostającego w dyspozycji Szefa KAS.
5.2.5. Oszacowanie podstawy opodatkowania
Oszacowanie podstawy opodatkowania to szczególny sposób wymiarowego przesłanki

działania organu podatkowego, uregulowanego w art. 23 o.p. (czyli poza dzia- oszacowania
łem IV Ordynacji podatkowej), ale wykonywanego w ramach postępowania
podatkowego (lub kontroli celno-skarbowej). Ma na celu określenie wysokości
podstawy opodatkowania, gdy:
a) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej okreś-
lenia lub
b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie pod-
stawy opodatkowania, lub
c) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowa-
nej formy opodatkowania.
Najczęściej oszacowanie podstawy opodatkowania dokonywane jest w sy-

tuacji, gdy brakuje dowodów umożliwiających określenie podstawy opodat-
kowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej i konieczne jest wykorzystanie
danych, na podstawie których można jedynie pośrednio wnioskować o przy-
bliżonej wielkości podstawy, przy wykorzystaniu danych niepełnych lub
pośrednich – w szczególności w wyniku stwierdzenia nierzetelności lub wad-
liwości ksiąg podatkowych, a więc ich nieprzydatności przy wymiarze. Jeżeli
nie ma także innych dowodów (zastępujących treść ksiąg), niezbędne okazuje
się oszacowanie.
sposób Oszacowanie podstawy opodatkowania to kompetencja organu podatkowego.

oszacowania Stwierdza on potrzebę oszacowania i określa jego metodę – albo wybierając
jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., albo stosując inną, o ile oka-
zuje się to celowe – oraz wybór ten uzasadnia (art. 23 § 5 o.p.). W każdym
przypadku oszacowanie ma być możliwie rzetelne, kompletne i przekonujące
(m.in. w świetle art. 23 § 5 o.p. i orzecznictwa).
Metody oszacowania skatalogowane w Ordynacji podatkowej opisują spo-

soby ustalenia wysokości obrotu poprzez wykorzystanie znanych wielkości,
np. prawidłowo udokumentowanych obrotów za inny okres lub u innego po-
datnika prowadzącego podobną działalność, stanu majątku przedsiębiorstwa,
jego zdolności produkcyjnej, udokumentowanej wysokość kosztów określone-
go rodzaju. Oszacowanie dochodu polega na jego obliczeniu w proporcji do
ustalonego dochodu częściowego.
Oszacowana podstawa opodatkowania służy normalnemu (tj. przy użyciu

wszystkich elementów wymiarowych) obliczeniu podatku, ten zaś określony
zostaje w decyzji kończącej postępowanie, w ramach którego oszacowanie na-
stąpiło.
Odrębnymi podstawami prawnymi oszacowania są przepisy ustaw o podat-

kach dochodowych oraz o podatku od towarów i usług. „Oszacowanie” (ob-
rotu, dochodu) oznacza tam działania o podobnym charakterze, ale nieco
różniące się (w stosunku do art. 23 o.p.) przesłankami ich stosowania i sposo-
bem działania organu podatkowego.
5.2.6. Decyzja
Decyzja jest zwykłym sposobem zakończenia postępowania podatkowego.

Co do zasady rozstrzyga sprawę co do istoty (art. 207 o.p.). Jeżeli postępowanie
stało się merytorycznie bezprzedmiotowe, wydaje się decyzję o umorzeniu po-
stępowania (art. 208 o.p.).
Składnikami decyzji są (art. 210 § 1 o.p.): składniki decyzji

1) oznaczenie organu podatkowego,
2) data jej wydania,
3) oznaczenie strony,
4) powołanie podstawy prawnej,
5) rozstrzygnięcie,
6) uzasadnienie faktyczne i prawne,
7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie,
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz sta-
nowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumen-
tu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis
potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Bardziej szczegółowo Ordynacja podatkowa opisuje zakres uzasadnienia. Wy- uzasadnienie

różnia uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.). Uza- decyzji
sadnienie faktyczne określa, które i dlaczego dowody wykorzystano, a którym
i dlaczego odmówiono wiarygodności, oraz wskazuje fakty ustalone w ramach
postępowania dowodowego. Nawiązuje tym samym bezpośrednio do zakre-
su i przebiegu postępowania dowodowego. Uzasadnienie prawne ma za zada-
nie wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Nie chodzi
tu jednak o wykaz zastosowanych przepisów (ten, z dokładnym określeniem
nazw aktów prawnych i oznaczeniem ich fragmentów, powinien się w decyzji
znaleźć jako podstawa prawna). Uzasadnienie prawne powinno natomiast za-
wierać informację o przyczynach zastosowania lub niezastosowania branych
pod uwagę przepisów, odniesieniu ich do analizowanego stanu faktycznego
oraz interpretacji.
Uzasadnienie jest swojego rodzaju wizytówką decyzji i powinno być dosta-

tecznie przekonujące dla strony, zwłaszcza w sprawach bardziej skomplikowa-
nych i spornych. Będzie podstawowym elementem badania decyzji w trybie
instancyjnym i sądowoadministracyjnym.
Uzasadnienie nie jest konieczne, jeśli decyzja w całości uczyniła zadość żąda-
niu strony. Wyjątek ten nie obejmuje jednak decyzji w sprawie ulg w spłacie
oraz wydanych na skutek odwołania (art. 210 § 5 o.p.).
Decyzja jest doręczana stronie (stronom) i od tego dnia wiąże organ podat-
kowy (art. 211 i 212 o.p.). Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obo-
wiązek, który może być wykonany w trybie egzekucji administracyjnej, nie
podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności
(art. 239a i 239b o.p.).
5.2.7. Odwołanie i postępowanie odwoławcze
Od decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji przysługuje stronie od-

wołanie tylko do jednej instancji – do organu wyższego stopnia (art. 220 o.p.).
Jeżeli w danej sprawie organu wyższego stopnia w rozumieniu Ordynacji po-
datkowej nie ma (pierwszą instancją był dyrektor izby administracji skarbo-
wej, samorządowe kolegium odwoławcze albo Szef Krajowej Administracji
Skarbowej), odwołanie rozpatruje ten sam organ (art. 221 o.p.).
odwołanie Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji do orga-
nu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję
(art. 223 o.p.). Ordynacja podatkowa określa niezbędne składniki odwołania.
Poza oczywistymi elementami formalnymi (pisma) muszą się w nim znaleźć
żądanie (np. uchylenia decyzji w całości lub części), zarzuty przeciw decyzji
oraz argumenty na ich poparcie (art. 222 o.p.).
Organ, który wydał zaskarżoną decyzję, może ją uchylić lub zmienić, jeśli
uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w ca-
łości (art. 226 o.p.). Jeżeli z tej możliwości nie korzysta, ustosunkowuje się do
zarzutów odwołania (w osobnym piśmie doręczanym także stronie) i nie póź-
niej niż w ciągu 14 dni od dnia otrzymania odwołania przekazuje akta sprawy
organowi odwoławczemu (art. 227 o.p.).
postępowanie Rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Ma ono

i rozstrzygnięcie w praktyce głównie wydźwięk kontrolny i polega na ocenie działania organu
odwoławcze pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy może przeprowadzić
dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.), ale jeżeli rozstrzygnięcie
sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego
w całości lub w znacznej części, może uchylić decyzję i przekazać sprawę or-
ganowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego
(art. 233 § 2 o.p.).
Organ odwoławczy dysponuje ponadto możliwościami (art. 233 § 1 o.p.):

a) uchylenia w całości lub części zaskarżonej decyzji,
b) utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji,
c) umorzenia postępowania.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść

strony odwołującej się (art. 234 o.p.).
5.2.8. Tryby wzruszania decyzji ostatecznych
Decyzje ostateczne mogą być wzruszone w trybie:

a) wznowienia postępowania,
b) stwierdzenia nieważności decyzji,
c) uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej,
d) wygaśnięcia decyzji.
Wznowienie postępowania (rozdział 17 działu IV Ordynacji podatkowej)

i stwierdzenie nieważności decyzji (rozdział 18 działu IV Ordynacji podatko-
wej) są uregulowane identycznie jak w Kodeksie postępowania administra-
cyjnego.
Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej możliwe są, gdy strona nie nabyła uchylenie lub
prawa, a za uchyleniem lub zmianą przemawia interes publiczny lub ważny in- zmiana decyzji
teres podatnika, a gdy strona nabyła prawo – za jej zgodą (art. 253 i 253a o.p.). ostatecznej
Jest to również powielenie rozwiązań Kodeksu postępowania administracyj-
nego, praktycznie jednak zakres zastosowania tych przepisów w sprawach
podatkowych jest znacznie ograniczony z uwagi na wyłączenia obejmujące
najbardziej typowe decyzje podatkowe (art. 253b o.p.).
Ponadto decyzja ostateczna może być zmieniona przez organ, który ją wydał,
jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających
wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystą-
pienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowe-
go obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 o.p.) – przykładowo przy
zmianie czynników wymiarowych w podatku od nieruchomości.
Organ podatkowy pierwszej instancji uchyla decyzję, jeżeli została ona wyda-
na z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, a strona
nie dopełniła ich w wyznaczonym terminie (art. 255 o.p.).
Organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie (w drodze wygaśnięcie
decyzji), jeżeli: decyzji
1) stała się bezprzedmiotowa,
2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego
warunku, a strona nie dopełniła tego warunku,
3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa
podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg,
4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego wa-
runków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatko-
wania (art. 258 o.p.).
Decyzja o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty wygasa z mocy

prawa w zakresie, w jakim podatnik nie dotrzymał terminu którejkolwiek
z wyznaczonych nią płatności (art. 259 o.p.).
5.2.9. Postępowania szczególne, do których stosuje się

przepisy działu IV Ordynacji podatkowej
interpretacje Indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest wyjaśnieniem wątpliwoś-
indywidualne ci dotyczących stosowania tego prawa w konkretnych przypadkach. Zawie-
ra pogląd organu interpretującego na opisaną przez wnioskodawcę sytuację.
Może dotyczyć zdarzeń przeszłych albo przyszłych, o ile nie są one przedmio-
tem innych postępowań albo rozstrzygnięć (art. 14b § 2, 4 i 5 o.p.).
Procedura wydawania interpretacji indywidualnych jest podobna do postępo-

wania podatkowego wszczynanego na wniosek strony.
Wniosek o wydanie interpretacji składa zainteresowany, którym może być

podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia, a także podmiot
niebędący żadnym z nich, ale mogący się nim stać w wyniku analizowanych
zdarzeń. Wniosek musi zawierać, poza typowymi elementami formalnymi,
dokładny opis stanu faktycznego, którego interpretacja ma dotyczyć, oraz
własne stanowisko wnioskodawcy (art. 14b § 3 o.p.). Podlega opłacie w wy-
sokości 40 zł (art. 14f § 1 o.p.). Wniosek kieruje się do Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej, a w zakresie spraw pozostających we właściwości sa-
morządowych organów podatkowych – do tych organów (art. 14b § 1 i art. 14j
§ 1 o.p.).
Interpretacja zawiera prawną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, ujętą

jako odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 o.p.). Powin-
na być wydana w terminie do trzech miesięcy (art. 14d o.p.). Niedotrzymanie
tego terminu wywołuje skutek prawny w postaci przyjęcia, że wydana została
interpretacja zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy (tzw. interpretacja mil-
cząca – art. 14o o.p.).
Od wydanej interpretacji przysługuje skarga bezpośrednio do sądu admini-

stracyjnego (art. 14c § 3 o.p.). Interpretacja uznana za błędną może być ponadto
w każdym czasie zmieniona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
(art. 14e o.p.). Interpretacja zmieniona obowiązuje od chwili jej doręczenia,
a jeżeli poprzednia interpretacja ma wpływ na postępowanie wnioskodaw-
cy w okresie rozliczeniowym – po zakończeniu tego okresu (zob. art. 14m
§ 2 o.p.).
Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, tzn. nie powoduje obowiązku
zastosowania się do niej. Jeżeli jednak zastosuje się on do niej, nie może pono-
sić negatywnych konsekwencji (odsetek za zwłokę, odpowiedzialności karnej
skarbowej), a przede wszystkim korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty
podatku, którego, zgodnie z treścią interpretacji, płacić nie powinien (art. 14k
§ 1 i 3 o.p. oraz art. 14m o.p.).
Interpretacje indywidualne po usunięciu danych identyfikujących są publi-

kowane w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów (art. 14i
§ 3 o.p.).
Do wydawania interpretacji indywidualnych stosuje się wymienione

w art. 14h o.p. przepisy Ordynacji podatkowej.
Interpretacje ogólne są wypowiedziami ministra właściwego do spraw finan- interpretacje

sów publicznych, niezwiązanymi z konkretną sprawą. Mogą być wydawane ogólne
z urzędu albo na wniosek, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa
podatkowego przez organy podatkowe (art. 14a o.p.). Procedura wydawania
interpretacji ogólnych z urzędu nie jest uregulowana, a więc nie wymaga za-
stosowania żadnego sformalizowanego trybu. Natomiast charakterystycznym,
obowiązkowym elementem wniosku o wydanie interpretacji ogólnej jest wy-
kazanie występującej w orzecznictwie organów podatkowych niejednolitości
stosowania przepisów (art. 14a § 2 o.p.).
Interpretacje ogólne nie podlegają zaskarżeniu. Publikowane są w Dzienniku

Urzędowym Ministra Finansów i w Biuletynie Informacji Publicznej. Skutki
prawne ich wydania są analogiczne jak skutki interpretacji indywidualnych
(zob. art. 14k § 2 o.p.).
Instytucją bardzo podobną do interpretacji ogólnej jest objaśnienie podatko-

we, wydawane z urzędu przez ministra właściwego do spraw finansów pub-
licznych, będące wyjaśnieniem przepisów prawa podatkowego dotyczącym
stosowania tych przepisów.
Zaświadczenia wydawane są przez organy podatkowe w celu urzędowego po- zaświadczenia

twierdzenia faktów lub stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaświad-
czenia, a wynikającego z danych posiadanych przez ten organ, na żądanie osób
mających w tym interes prawny (art. 306a § 1–3 i art. 306b § 1 o.p.).
Przedmiotem zaświadczenia może być:

a) niezaleganie w podatkach bądź wysokość zaległości podatkowej
(art. 306e o.p.),
b) wysokość znanych organowi zobowiązań podatkowych spadkodawcy

(art. 306f o.p.),
c) wysokość zaległości podatkowych zbywającego (art. 306g o.p.),
d) wysokość dochodu lub obrotu (art. 306i o.p.),
e) certyfikat rezydencji, poświadczający miejsce zamieszkania lub siedziby
(art. 306l o.p.),
f) zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych i innych aspektach
sytuacji podatnika, wydawane za zgodą podatnika m.in. instytucjom kre-
dytowym i kontrahentom podatnika (art. 306h i 306ha o.p.).
Wydanie zaświadczenia powinno nastąpić co do zasady niezwłocznie, nie póź-

niej niż w ciągu siedmiu dni (art. 306a § 5 o.p.; zob. też art. 306b § 2 o.p.).
Do wydawania zaświadczeń stosuje się wymienione w art. 306k o.p. przepisy

działu IV Ordynacji podatkowej.
Istotne zmiany w odniesieniu do procedur nawiązujących (w różnym zakresie)

do postępowania podatkowego nastąpiły na przełomie 2019 i 2020 r., i nadal
następują, w związku z wejściem w życie ustawy z 16.10.2019 r. o rozstrzyganiu
sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich
porozumień cenowych5. Uregulowano w niej:
1) rozstrzyganie sporów dotyczących podwójnego opodatkowania między
państwami członkowskimi Unii Europejskiej,
2) procedurę eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku ko-
rekty zysku podmiotów powiązanych,
3) postępowanie w sprawach uprzednich porozumień cenowych.
rozstrzyganie Regulacja rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania na-

sporów wiązuje do treści dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z 10.10.2017 r. w sprawie me-
dotyczących chanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania
podwójnego w Unii Europejskiej6 i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/652
opodatkowania z 24.04.2019 r. określającego standardowy regulamin funkcjonowania komisji
między doradczej lub komisji ds. pozasądowego rozstrzygania sporów oraz standar-
państwami dowy formularz przekazywania informacji dotyczących publikacji ostatecznej
członkowskimi UE decyzji zgodnie z dyrektywą Rady (UE) 2017/18527.
Podmiot, którego dotyczy spór, może złożyć do Ministra Finansów wnio-

sek o rozstrzygnięcie kwestii spornej dotyczącej podwójnego opodatkowania
5
Dz.U. poz. 2200.
6
Dz.Urz. UE L 265, s. 1.
7
Dz.Urz. UE L 110, s. 26.
między zainteresowanymi państwami w terminie 3 lat od dnia otrzyma-

nia pierwszego zawiadomienia o działaniu, którego skutkiem jest lub będzie
kwestia sporna (art. 11 ust. 1 u.r.s.p.o.). Wniosek powinien zawierać m.in.
(art. 15 u.r.s.p.o.):
1) opis stanu faktycznego, obejmujący wskazanie faktów i okoliczności istot-
nych dla sprawy, w szczególności:
a) opis działań, których skutkiem jest lub będzie kwestia sporna,
b) wskazanie dochodu lub majątku, którego dotyczy wniosek,
c) opis sposobu uwzględnienia dochodu lub majątku dla celów ich opo-
datkowania w zainteresowanym państwie,
d) informacje dotyczące podatku, który został lub zostanie nałożony na
dochód lub majątek w zainteresowanych państwach, wraz z poda-
niem kwoty podatku,
e) treść wiążących ustaleń pomiędzy wnioskodawcą a organami podat-
kowymi, jeżeli miały miejsce,
a w sprawach dotyczących cen transferowych – opis powiązań pomiędzy
podmiotami powiązanymi uczestniczącymi w transakcji kontrolowa-
nej, opis transakcji kontrolowanej i informację o zawartych uprzednich
porozumieniach cenowych oraz wydanych interpretacjach podatko-
wych dotyczących przypisania dochodu pomiędzy państwami,
2) uzasadnienie,
3) przedstawienie przez osobę, której dotyczy spór, własnego stanowiska
w sprawie,
4) informacje o toczących się lub zakończonych krajowych i zagranicznych
postępowaniach, w tym również orzeczeniach sądowych dotyczących
kwestii spornej i procedurach rozstrzygania sporów dotyczących podwój-
nego opodatkowania, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodu
lub majątku objętego wnioskiem,
5) zobowiązanie wnioskodawcy do przekazywania dodatkowych informacji
i dowodów w wyznaczonym terminie i w pełnym zakresie,
6) wskazanie zainteresowanych państw.
Nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku fakt, że w sprawie prowadzącej

do powstania kwestii spornej wnioskodawca składa środki zaskarżenia prze-
widziane na podstawie przepisów prawa krajowego zainteresowanego pań-
stwa lub zapadło ostateczne rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa
krajowego zainteresowanego państwa. Jednak złożenie wniosku o rozstrzyg-
nięcie kwestii spornej jest równoznaczne z wycofaniem uprzednio złożonych
wniosków o wszczęcie innych procedur rozstrzygania sporów dotyczących
podwójnego opodatkowania, dotyczących tej samej kwestii spornej, a złoże-
nie wniosku o wszczęcie innej procedury rozstrzygania sporów dotyczących
podwójnego opodatkowania dotyczącego tej samej kwestii spornej jest niedo-
puszczalne (art. 12 i 13 u.r.s.p.o.).
Minister Finansów w ciągu 6 miesięcy od złożenia wniosek odrzuca lub przyj-

muje (art. 17 u.r.s.p.o.). Odrzucenie (w drodze postanowienia) możliwe jest
wobec braku formalnych lub merytorycznych przesłanek do rozstrzygania
kwestii spornej (zob. art. 17 ust. 2 u.r.s.p.o.).
Wchodzą w grę dwa zasadnicze tryby działania w sprawie objętej wnioskiem

i tym samym rozstrzygnięcia sporu.
Możliwe jest jednostronne rozstrzygnięcie kwestii spornej przez Ministra

Finansów, o ile charakter konkretnej sprawy na to pozwala (art. 21 u.r.s.p.o.).
W innych przypadkach Minister Finansów podejmuje starania w celu roz-

strzygnięcia kwestii spornej w drodze wzajemnego porozumiewania się z or-
ganami innych zainteresowanych państw. Rozstrzygnięcie kwestii spornej
w drodze wzajemnego porozumiewania się następuje w terminie 2 lat od
dnia zawiadomienia ostatniego z organów zainteresowanych państw o przy-
jęciu wniosku przez zainteresowane państwo; jeżeli w zakresie kwestii spornej
wniesiono środki zaskarżenia przewidziane na podstawie przepisów którego-
kolwiek z zainteresowanych państw, bieg terminu rozpoczyna się od dnia osta-
tecznego zakończenia wszczętych w tym zakresie postępowań lub od dnia ich
zawieszenia (art. 24 u.r.s.p.o.).
Istotnymi wariantami procedury porozumiewania się są udział w niej komisji

doradczej lub komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów. Komi-
sja doradcza powoływana jest na wniosek podmiotu, którego dotyczy spór,
jeżeli właściwe organy zainteresowanych państw nie osiągnęły porozumienia
w sprawie rozstrzygnięcia (art. 29 u.r.s.p.o.). Komisja, w skład której wcho-
dzą przedstawiciele zainteresowanych państw i niezależni eksperci, wydaje
w terminie 6 miesięcy (z możliwością przedłużenia o dalsze 3 miesiące) opi-
nię (art. 35 u.r.s.p.o.). Organy zainteresowanych państw uzgadniają ostateczne
rozstrzygnięcie kwestii spornej w terminie 6 miesięcy od dnia zawiadomienia
ostatniego z organów zainteresowanych państw o opinii komisji doradczej,
nie będąc jednak związanymi treścią opinii. Jeżeli nie uzgodnią takiego roz-
strzygnięcia, opinia komisji doradczej jest dla nich wiążąca (art. 38, art. 11
ust. 1 u.r.s.p.o.). Komisja do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów może
być powołana przez organy zainteresowanych państw zamiast komisji dorad-
czej. Zależnie od szczegółowych ustaleń może mieć skład inny niż komisja
doradcza, może wypowiadać się w formach innych niż opinia, wreszcie może
mieć charakter stały (art. 58 ust. 1 u.r.s.p.o.).
Merytoryczne rozstrzygnięcia sporów w sprawie podwójnego opodatkowania

nie podlegają zaskarżeniu; zasada ta dotyczy także omówionej niżej korekty
podmiotów powiązanych (zob. art. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 u.r.s.p.o.).
Ustawa zawiera bardzo rozbudowane, szczegółowe regulacje instytucji praw-

nych w niej zastosowanych. Ponadto do rozstrzygania sporów dotyczących po-
dwójnego opodatkowania stosuje się wymienione w art. 9 u.r.s.p.o. przepisy
Ordynacji podatkowej.
Procedura eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty procedura

zysku podmiotów powiązanych odnosi się do sytuacji, gdy zastosowanie me- eliminowania
chanizmu cen transferowych wobec jednego z podmiotów powiązanych pro- podwójnego
wadzi do wykazania innego poziomu dochodów (zysków) opodatkowanego opodatkowania
u innego z tych podmiotów i poprzez to opodatkowanie tego samego docho- w przypadku
du u obu podatników (podwójne). korekty zysku
podmiotów
Jeżeli korekta dotyczy podmiotu krajowego, dokonuje jej właściwy organ po- powiązanych
datkowy na wniosek takiego podmiotu (art. 79 u.r.s.p.o.).
Jeżeli powiązania dotyczą podatników w różnych państwach, korekty docho-

du podmiotu krajowego, na jego wniosek, może dokonać Minister Finansów,
o ile działanie takie jest przewidziane w umowach międzynarodowych między
zainteresowanymi państwami i o ile są spełnione warunki ich zastosowania
(art. 64 i 65, także art. 74 u.r.s.p.o.). Podmiot krajowy może również wystąpić
do Ministra Finansów z wnioskiem o wzajemne porozumiewanie się państw
na podstawie konwencji arbitrażowej8 lub na podstawie umów o unikaniu po-
dwójnego opodatkowania (odpowiednio art. 66 i n. oraz 72 i n. u.r.s.p.o.).
Przedmiotem uprzednich porozumień cenowych jest uznanie, że cena trans- wydawanie

ferowa transakcji kontrolowanej została ustalona na warunkach, które usta- uprzednich
liłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jest to więc działanie mające na porozumień
celu zweryfikowanie, wyłącznie dla potrzeb podatkowych, warunków trans- cenowych
akcji między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw o podatkach
dochodowych. Powiązanie takie może być wykorzystywane do stwarzania
nienaturalnych relacji ekonomicznych (a zwłaszcza operowania sztucznym
poziomem cen), powodujących zaniżenie wysokości dochodu i podatku do-
chodowego podmiotu krajowego (polskiego). Jeżeli taka sytuacja ma miejsce,
przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują możliwość oszacowania
cen przez organ podatkowy, czyli przyjęcie dla obrotu dokonywanego przez
podmioty zależne cen rynkowych innych niż ustalone przez tych kontrahen-
tów. Aby uniknąć tego rodzaju ingerencji organu podatkowego (w drodze
postępowania podatkowego weryfikującego wcześniej dokonane transakcje),
zasady przyszłego kształtowania cen stosowanych między podmiotami powią-
zanymi można objąć porozumieniem. Porozumienie może dotyczyć dwóch
8
Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty
zysków przedsiębiorstw powiązanych z 23.07.1990 r. (Dz.Urz. UE C 160 z 2005 r., s. 11, ze zm.).
lub więcej podmiotów, w tym zagranicznych, powiązanych z podatnikiem

krajowym (art. 86–88 u.r.s.p.o.). Określa ono w odniesieniu do transakcji kon-
trolowanej, w której uczestniczy krajowy podmiot powiązany, w szczególności
(art. 83 u.r.s.p.o.):
1) transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym
oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu;
2) profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokona-
niu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funk-
cje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa;
3) metodę weryfikacji ceny transferowej;
4) sposób kalkulacji ceny transferowej;
5) założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana
w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową;
6) zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o reali-
zacji uprzedniego porozumienia cenowego.
Organem wyłącznie właściwym w sprawach porozumień jest Szef Krajowej Ad-

ministracji Skarbowej (art. 13 § 2 pkt 3 o.p.). Z wnioskiem, zawierającym istot-
ne z punktu widzenia przyszłego porozumienia dane (zob. art. 90 u.r.s.p.o.),
występuje podmiot krajowy. Do tych danych odnosi się zawierane porozu-
mienie.
Do postępowania w sprawach uprzednich porozumień cenowych w zakre-

sie nieuregulowanym stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej
(art. 82 u.r.s.p.o.).
zmiany Ponadto 1.07.2020 r. wejdą w życie, jako dział IIB, przepisy dodane do Ordy-
wchodzące nacji podatkowej ustawą o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego
w życie opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, regulu-
1.07.2020 r. jące nowe instytucje proceduralne: umowę o współdziałanie, porozumienia
podatkowe i audyt podatkowy.
umowa Umowa o współdziałanie może być zawarta między podatnikiem podatku do-
o współdziałanie chodowego od osób prawnych, wykazującym roczny przychód przekraczający
równowartość 50 mln euro, a Szefem Administracji Skarbowej, po uzyskaniu
przez podatnika pozytywnej opinii z audytu wstępnego (art. 20s o.p.). Służy
zapewnieniu przestrzegania przez podatnika przepisów prawa podatkowe-
go w warunkach przejrzystości podejmowanych działań oraz wzajemnego
zaufania i zrozumienia między organem podatkowym a podatnikiem, przy
uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalności (art. 20s
§ 2 o.p.). Zawiera ustalenia niezbędne dla prawidłowej realizacji warunków
umowy, w tym szczegółowe określenie praw i obowiązków stron (art. 20t
§ 2 o.p.).
Podatnik będący stroną umowy obowiązany jest do (art. 20u o.p.):

1) dobrowolnego i prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających
z przepisów prawa podatkowego;
2) posiadania skutecznego i adekwatnego zbioru zidentyfikowanych i opi-
sanych procesów oraz procedur dotyczących zarządzania wykony-
waniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego
i zapewniających ich prawidłowe wykonanie (ramy wewnętrznego nad-
zoru podatkowego);
3) zgłaszania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, bez wezwania,
istotnych zagadnień podatkowych, które rozsądnie oceniając, mogą
stać się źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym,
zgodnie z określonymi w umowie o współdziałanie progami istot-
ności;
4) niezwłocznego przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skar-
bowej, bez wezwania, istotnych informacji mogących mieć wpływ na
uzyskanie korzyści podatkowej przez podatnika, zgodnie z określonymi
w umowie o współdziałanie progami istotności.
Z kolei Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie objętym umową

o współdziałanie (art. 20v o.p.):
1) dostosowuje formę i częstotliwość działań weryfikujących poprawność
wykonywania przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów
prawa podatkowego do aktualnego poziomu skuteczności i adekwatności
ram wewnętrznego nadzoru podatkowego i dotychczasowej współpracy
z organami podatkowymi;
2) przeprowadza kontrolę celno-skarbową podatnika;
3) wyraża zgodę na podjęcie wobec podatnika czynności sprawdzających
przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej oraz wystąpienie do
podatnika jako kontrahenta podmiotu, wobec którego prowadzona jest
kontrola celno-skarbowa.
Oznacza to, że relacje między stronami umowy wykraczają poza zakres pro
cedur ściśle uregulowanych przepisami (postępowania podatkowego oraz
procedur kontrolnych) i przewidują z jednej strony większą aktywność po-
datnika w wyjaśnianiu potencjalnych kontrowersji podatkowych, a z drugiej
ograniczenie ingerencyjności działań podejmowanych wobec podatnika przez
aparat skarbowy.
Umowa zawierana jest na czas nieokreślony (art. 20t § 1 o.p.), a wypowiedzia-

na może być przez podatnika w każdym czasie, a przez Szefa Krajowej Admi-
nistracji Skarbowej – tylko w razie naruszenia przez podatnika umowy bądź
poważnego lub powtarzającego się naruszenia przepisów prawa podatkowego
(art. 20x o.p.).
porozumienie Podatnik będący stroną umowy o współdziałanie może ponadto, w zakre-

podatkowe sie objętym tą umową, wnioskować o zawarcie z Szefem Krajowej Admini-
stracji Skarbowej porozumienia podatkowego. Może ono dotyczyć sprawy
(art. 20zb o.p.):
1) interpretacji przepisów prawa podatkowego,
2) ustalania cen transferowych,
3) braku zasadności zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania,
4) wysokości prognozowanego na następny rok podatkowy zobowiązania
podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,
5) innej, niezbędnej dla zapewnienia prawidłowej realizacji umowy o współ-
działanie.
Porozumienie nie jest możliwe w odniesieniu do czynności i zdarzeń objętych

toczącym się postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą
celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym albo gdy
w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub posta-
nowieniu organu podatkowego (art. 20zc § 1 i 2 o.p.). Porozumienie może być
wypowiedziane przez podatnika w każdym czasie, a przez Szefa KAS, jeżeli:
1) wyjdą na jaw istotne dla sprawy fakty lub dowody istniejące w dniu za-
warcia tego porozumienia, a nieznane Szefowi KAS, lub
2) stwierdzi, że porozumienie jest nieprawidłowe w świetle w szczególności
orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej, uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego lub inter-
pretacji ogólnych, lub
3) zostanie rozwiązana umowa o współdziałanie (art. 20ze § 2 o.p.).
Porozumienie stwarza możliwość uzgodnienia stanowisk podatnika i orga-

nów podatkowych poza sformalizowanymi procedurami, ale tych procedur
– w razie nieuzgodnienia – nie wyklucza.
audyt podatkowy Prawidłowość wypełniania obowiązków podatkowych oraz skuteczność

i adekwatność ram wewnętrznego nadzoru podatkowego weryfikują audyty
podatkowe:
1) wstępny – przed zawarciem umowy,
2) monitorujący – w trakcie obowiązywania umowy (art. 20zg o.p.).
W zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych obejmuje

analizę ryzyka i badanie dokumentacji dotyczącej zidentyfikowanych u podat-
nika obszarów ryzyka podatkowego, a w zakresie ram wewnętrznego nadzoru
podatkowego – ocenę możliwości prawidłowego wykonywania obowiązków
podatkowych poprzez weryfikację poziomu wdrożenia i funkcjonowania:
1) systemu zarządzania ryzykiem,
2) kontroli wewnętrznej,
5.3. Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania191
3) audytu wewnętrznego,
4) nadzoru nad zgodnością działalności z przepisami prawa, regulacjami
wewnętrznymi i dobrowolnie przyjętymi standardami,
5) mechanizmów nadzoru zewnętrznego, w tym niezależnego audytu funk-
cji podatkowej (art. 20zk i 20zl o.p.).
Czynności audytu podatkowego wykonują pracownicy zatrudnieni w wyod-

rębnionej w tym celu komórce organizacyjnej urzędu obsługującego Szefa
KAS bądź inni pracownicy i funkcjonariusze jednostek KAS, działający z upo-
ważnienia Szefa KAS (art. 20zn o.p.).
5.3. Postępowanie podatkowe w przypadku

unikania opodatkowania
Istotne odmienności przebiegu postępowania podatkowego pojawiają się zakres
w przypadku stwierdzenia, że w danej sprawie może wchodzić w grę wyda- postępowania
nie decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w przypadku
z art. 119a o.p. Ponadto rozróżnienia wymagają sytuacje: unikania
1) wszczęcia postępowania podatkowego w celu ewentualnego zastosowania opodatkowania
klauzuli,
2) zauważenia możliwości zastosowania klauzuli w toku postępowania po-
datkowego lub kontroli celno-skarbowej.
Obie one dotyczyć mogą postępowań w sprawach wymienionych w art. 119g

§ 1 o.p.:
1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2) określenia wysokości straty podatkowej,
3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu po-
datku,
4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a nie-
wpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany
przez płatnika,
5) zakresu odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy.
Postępowanie takie prowadzi w każdym przypadku Szef Krajowej Admini-

stracji Skarbowej.
Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu wszczęcia tego rodzaju postępowa- wszczęcie
nia. Następuje ono z urzędu, więc należy przyjąć, że mają tu zastosowanie postępowania
ogólne zasady Ordynacji podatkowej, tzn. postępowanie wszczyna Szef Kra-
jowej Administracji Skarbowej w drodze postanowienia doręczanego stronie.
Wyjątek dotyczy podatków, do których ustalania lub określania uprawnione
są samorządowe organy podatkowe, gdyż w tym zakresie wszczęcie postępo-

wania podatkowego następuje na wniosek właściwego organu podatkowego
(art. 119g § 2 o.p.).
Jeżeli sprawa, w której pojawia się możliwość zastosowania klauzuli, jest już
przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, nastę-
puje jej przejęcie przez Szefa KAS w drodze postanowienia. Przejęcie sprawy
może być – wobec milczenia w tej kwestii Ordynacji podatkowej – zarówno
wynikiem inicjatywy organów prowadzących sprawę wcześniej, jak i działań
(dowolnych) Szefa KAS i KAS jako jego urzędu. W odniesieniu do podatków,
do których ustalania lub określania uprawnione są samorządowe organy po-
datkowe, także przejęcie przez Szefa KAS postępowania podatkowego nastę-
puje na wniosek właściwego organu podatkowego.
Postanowienie musi określać zakres przejęcia sprawy, może być ono częś-
ciowe, jeżeli tylko niektóre aspekty wiążą się z ewentualnością zastosowania
klauzuli (art. 119g § 4 o.p.). Jeżeli przejęcie dotyczyło postępowania podatko-
wego, toczy się ono dalej w tej samej formie. Przejęcie kontroli podatkowej
lub kontroli celno-skarbowej powoduje obowiązek jej zawieszenia i jed-
noczesnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym samym zakresie
(art. 119g § 3).
Postępowanie prowadzone przez Szefa KAS podlega regulacjom działu IV

Ordynacji podatkowej. Dodatkowym charakterystycznym elementem jest
tylko możliwość zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Uni-
kaniu Opodatkowania, specjalnego organu powoływanego przez ministra
właściwego do spraw finansów publicznych właśnie w tym celu (zob. art. 119m
i 119n o.p.).
opinia Rady O wydanie opinii występuje do Rady w toku postępowania Szef KAS, zasad-
niczo z urzędu. Strona jednak ma prawo w odwołaniu od decyzji do złożenia
do Szefa KAS wniosku o zasięgnięcie opinii Rady i wniosek ten jest dla niego
wiążący (art. 119h o.p.). Oba zainteresowane podmioty mogą ponadto, prosząc
o wydanie opinii, przedstawić własne stanowisko w sprawie (art. 119i o.p.).
Zarówno wniosek o wydanie opinii, jak i prezentacja własnego stanowiska są
uprawnieniem, a nie obowiązkiem uprawnionego podmiotu.
Opinia wydawana jest nie później niż w ciągu trzech miesięcy i doręczana
Szefowi KAS oraz stronie. Niewydanie opinii w tym czasie równoznaczne jest
z opinią stwierdzającą zasadność zastosowania klauzuli, z wyjątkiem sytuacji,
gdy opinii zasięgano na wniosek strony (art. 119i § 5–6 i § 9). Opinia dotyczy
(tylko) zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
w konkretnej sprawie.
5.3. Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania193
W razie stwierdzenia w wyniku postępowania, że w sprawie nie zachodzą prze- zakończenie

słanki zastosowania klauzuli, Szef KAS umarza postępowanie albo przekazuje postępowania
sprawę właściwemu organowi podatkowemu (art. 119k § 1 o.p.). W przypadku
wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli kończy się w pierwszej instancji po-
stępowanie podatkowe, a jeśli było ono związane z kontrolą celno-skarbową,
kontrolę tę przekazuje się organowi podatkowemu do dalszego prowadzenia
(art. 119k § 2 o.p.).
Odwołanie od decyzji Szefa KAS rozpatruje ten sam organ (art. 221 § 1 o.p.).
W związku z wydaną decyzją, w której zastosowano klauzulę, możliwe jest cofnięcie

ponadto wydanie przez Szefa KAS, na wniosek zainteresowanego, odręb- skutków unikania
nej decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania opodatkowania
(art. 119zfa o.p.). Ma ona na celu wskazanie sposobu działania umożliwiają-
cego dostosowanie się do treści pierwotnej decyzji, być może niełatwego wo-
bec potencjalnie znacznego skomplikowania sprawy. Szczegółowo określone
są zwłaszcza składniki wniosku (art. 119zfd o.p.), wysokość związanej z nim
opłaty (w zależności od wysokości korzyści podatkowej, nie mniej niż 1000 zł
i nie więcej niż 15 000 zł; art. 119zff o.p.) i treść decyzji (art. 119zfj o.p.)
Osobnym instrumentem prawnym, pozostającym w związku z możliwością opinia

zastosowania klauzuli, jest opinia zabezpieczająca. Wydawana jest przez Szefa zabezpieczająca
KAS na wniosek zainteresowanych (art. 119w o.p.), gdy mają oni wątpliwości
co do ewentualnego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatko-
wania w związku z dokonywanymi przez nich czynnościami i wynikającymi
z tych czynności skutkami (korzyściami) podatkowymi.
Opinia wydawana jest tylko wtedy, gdy Szef KAS stwierdzi brak podstaw
do zastosowania klauzuli; w przeciwnym wypadku odmawia wydania opi-
nii (art. 119zc o.p.). Posiadanie opinii stanowi dla wnioskodawcy gwarancję
niestosowania klauzuli; z drugiej strony jej brak wskutek odmowy jest syg-
nałem możliwego zastosowania klauzuli w odniesieniu do przedkładanego
we wniosku stanu faktycznego.
Procedura i skutki prawne wydanej opinii zabezpieczającej uregulowane są

bardzo podobnie, jak analogiczne aspekty funkcjonowania interpretacji in-
dywidualnych (mają do niej zresztą zastosowanie liczne przepisy działu II
Ordynacji podatkowej, wymienione w art. 119zf o.p.). W szczególności wnio-
sek powinien zawierać szczegółowy opis i uzasadnienie celu czynności oraz
własne stanowisko wnioskodawcy (art. 119x o.p.). Opinia powinna zawierać
m.in. wyczerpujący opis czynności oraz ocenę, że do korzyści podatkowej nie
ma zastosowania klauzula (art. 119za o.p.). Podlega zaskarżeniu do sądu admi-
nistracyjnego (art. 119za pkt 3 o.p.). Opinie są publikowane (art. 119zda o.p.).
Widoczną różnicą jest natomiast możliwość prowadzenia postępowania po-

datkowego bądź kontrolnego w zakresie objętym wnioskiem (art. 119z o.p.),
a także wysokość opłaty za złożenie wniosku, określonej na 20 000 zł
(art. 119zc o.p.).
Do postępowania w przypadku unikania opodatkowania stosuje się wymie-

nione w art. 119l o.p. przepisy działu IV Ordynacji podatkowej oraz ustawy
o Krajowej Administracji Skarbowej.
5.4. Postępowanie podatkowe

a czynności sprawdzające
zakres czynności Czynności sprawdzające to uregulowana w dziale V Ordynacji podatkowej
sprawdzających forma kontroli, określana przeważnie jako kontrola wstępna. Ma na celu prze-
de wszystkim:
1) sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadekla-
rowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz
inkasentów;
2) stwierdzenie formalnej poprawności tych deklaracji;
3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia
zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 o.p.).
Czynności sprawdzające wykonywane są wyłącznie z urzędu przez organy

podatkowe pierwszej instancji (art. 272 o.p.). Prowadzone mogą być wobec po-
datników, płatników i inkasentów. Nie muszą być sformalizowane, o ile nie
uczestniczy w nich sprawdzany podmiot i jeśli nie dochodzi do stwierdzenia
i próby usunięcia nieprawidłowości.
Środkami (sposobami) działania w ramach czynności sprawdzających są ure-

gulowane w Ordynacji podatkowej:
1) korekta deklaracji (art. 274 o.p.),
2) żądanie złożenia wyjaśnień oraz złożenia lub korekty deklaracji
(art. 274a o.p.),
3) żądanie dokumentów od kontrahentów podmiotu sprawdzanego
(art. 274c o.p.),
4) żądanie udokumentowania prawa do ulg podatkowych (art. 275 o.p.),
5) oględziny lokalu mieszkalnego (art. 276 o.p.).
skutki czynności Korekta deklaracji może być skutkiem przeprowadzenia czynności sprawdza-
sprawdzających jących, pozostałe z wymienionych wyżej uprawnień organu podatkowego słu-
żą wyjaśnieniu sprawy objętej czynnościami.
5.4. Postępowanie podatkowe a czynności sprawdzające195
Jeżeli czynności sprawdzające potwierdzają prawidłowość zachowania pod-

miotu sprawdzanego, kończy się je bez konieczności jakiegokolwiek formal-
nego rozstrzygnięcia czy dalszego działania organu. Jeżeli natomiast wykazują
wadliwość zachowania podmiotu sprawdzanego, możliwe są różne scenariu-
sze dalszego postępowania.
Po pierwsze, najbardziej charakterystycznym uprawnieniem z zakresu czyn-

ności sprawdzających jest możliwość dokonania korekty deklaracji podatko-
wej w drodze jednostronnego działania organu podatkowego. Pojawia się ona
tylko wtedy, gdy wskutek korekty bądź uzupełnień deklaracji kwota podatku
lub straty nie zmienia się o więcej niż 5000 zł, a wadami deklaracji są oczywi-
ste błędy rachunkowe, inne oczywiste omyłki lub jej wypełnienie niezgodnie
z ustalonymi wymaganiami (art. 274 § 1 pkt 1 o.p.). O zmianie deklaracji za-
wiadamia się sprawdzanego, który w terminie 14 dni może wnieść sprzeciw
anulujący korektę (art. 274 § 3 o.p.).
Po drugie, w sytuacjach innych niż opisana powyżej, podmiot sprawdzany

może zgodzić się z ustaleniami czynności sprawdzających i samemu dokonać
korekty deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.). Czynności sprawdzające na tym się
kończą.
Po trzecie, jeśli podmiot sprawdzany nie zgadza się z ustaleniami czynności

sprawdzających, czynności te kończą się stwierdzeniem niezgodności stano-
wisk. W trybie czynności sprawdzających nie ma możliwości władczego na-
rzucenia ustaleń organu podatkowego. Aby doprowadzić do stanu pożądanego
przez ten organ, należy wszcząć postępowanie podatkowe (jurysdykcyjne)
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym mate-
riały z czynności sprawdzających będą dowodami.
Do czynności sprawdzających stosuje się wymienione w art. 280 o.p. przepisy

działu IV Ordynacji podatkowej.
Formalne przejawy czynności sprawdzających obrazuje poniższy schemat.

196
Podjęcie czynności sprawdzających
Niestwierdzenie Stwierdzenie, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste

nieprawidłowości omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami
Zakończenie czynności Dokonanie korekty przez organ podatkowy poprzez Wezwanie podatnika do skorygowania deklaracji
sprawdzających stosowne poprawki lub uzupełnienia, jeżeli
zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty
nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki Dokonanie korekty Odmowa korekty
Brak dalszych podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku deklaracji deklaracji
konsekwencji tej korekty nie przekracza 5000 zł przez podatnika przez podatnika
Zawiadomienie podatnika o dokonanej korekcie Zakończenie Zakończenie

Możliwość wszczęcia czynności czynności
postępowania sprawdzających sprawdzających
Wniesienie Zakończenie
podatkowego
w zakresie przedmiotu przez podatnika czynności
czynności sprawdzających sprzeciwu wobec korekty sprawdzających Możliwość wszczęcia
Brak dalszych
postępowania
konsekwencji
podatkowego
(poza skutkami
Zakończenie Brak dalszych konsekwencji w zakresie przedmiotu
Anulowanie korekty deklaracji)
czynności (poza skutkami korekty czynności sprawdzających
korekty
sprawdzających deklaracji)
Rozdział 5. Postępowanie podatkowe
Orzecznictwo197
Orzecznictwo
I. Wyrok WSA w Gliwicach z 10.01.2018 r., III SA/Gl 636/17 (LEX nr 2447116):
„Kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w po-
stępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko
rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy
prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do okreś-
lonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładają-
cej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla
uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie
jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwa-
lifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obo-
wiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym”.
II. Wyrok NSA z 1.06.2017 r., II FSK 1388/15 (LEX nr 2314387): „Zgodnie
z art. 133 § 1 o.p. status strony mają podmioty, które – wykazując się swoim
interesem prawnym – żądają czynności organu podatkowego lub do których
czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego do-
tyczy działanie organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje
wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postę-
powania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy
przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki”.
III. Wyrok WSA w Kielcach z 23.11.2017 r., I SA/Ke 487/17 (LEX nr 2407636):
„W sytuacji gdy skarżący uważa, że postanowienie o wszczęciu postępowania
z urzędu jest nieprawidłowe, musi wstrzymać się do czasu doręczenia mu de-
cyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji i dopiero w odwołaniu od
tej decyzji może podnieść zarzuty przeciw temu postanowieniu. Zaskarżenie zaś
postanowienia o wszczęciu postępowania w osobnym trybie nie było możliwe”.
IV. Wyrok NSA z 8.11.2016 r., I FSK 382/15 (LEX nr 2206766): „O skutecz-
nym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie za-
chowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą
wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia
o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Doręczenie stronie wspomniane-
go postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania
podatkowego i od tej zasady ustawa z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie prze-
widuje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania
podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w po-
stępowaniu”.
V. Wyrok WSA w Białymstoku z 14.09.2016 r., I SA/Bk 174/16 (LEX

nr 2115205): „Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie
podatkowe ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgod-
nie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie
zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo
skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest
dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania.
Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot
postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza
które wykroczyć mu nie wolno”.
VI. Wyrok WSA w Gdańsku z 16.01.2018 r., I SA/Gd 685/17 (LEX

nr 2435922): „1. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w ro-
zumieniu art. 193 § 1 o.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193
§ 4 o.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy
w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.).
2. Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 o.p. nie ma nigdy cech me-
tody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg
przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku
polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie
tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi
winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń go-
spodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podat-
ku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez
niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w dro-
dze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko,
że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża
podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób
nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale”.
VII. Wyrok WSA w Lublinie z 26.10.2017 r., I SA/Lu 235/17 (LEX nr 2407167):
„Księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ana-
liza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty)
wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych
i sprzedanych towarów wynikających z ksiąg a dowodami źródłowymi, lecz
także wtedy, gdy poszczególne elementy tych składników, np. marża han-
dlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży
i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Nierzetelność ksiąg podat-
kowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Nie ma natomiast
związku z interpretacją przepisów prawa”.
VIII. Wyrok WSA w Poznaniu z 24.05.2017 r., I SA/Po 1368/16 (LEX

nr 2310435): „Aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich bada-
nie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik
wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku
Orzecznictwo199
wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie

w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 o.p.”.
IX. Wyrok WSA w Poznaniu z 9.02.2018 r., I SA/Po 1122/17 (LEX

nr 2446241): „Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym
art. 210 § 4 o.p., wymaga od organu wyższego stopnia odniesienia się do
wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważe-
nia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji
wydanej na skutek odwołania przez organ II instancji winno przekonywać,
że realizując obowiązek powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawny
wzięto pod uwagę argumentację podatnika wyrażoną w odwołaniu. Jedynie
taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 o.p. za-
sady przekonywania”.
X. Wyrok WSA w Gliwicach z 22.11.2017 r., I SA/Gl 906/17 (LEX

nr 2400520): „Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem for-
malnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – ale
także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku
rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo
postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody
podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słusz-
ności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w po-
stępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia
w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności re-
lewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi
podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej
wykładni adekwatnych regulacji”.
XI. Wyrok WSA w Kielcach z 10.08.2017 r., I SA/Ke 244/17 (LEX nr 2366791):
„Celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy material-
nej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału
dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę
rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków,
wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada pra-
widłowości logicznego rozumowania”.
XII. Wyrok NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3399/14 (LEX nr 2175736): „Przed-
stawienie, zgodnie z art. 222 o.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej de-
cyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie
dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podat-
kowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu
odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej
treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów
składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się

na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz
znaczących”.
Pytania kontrolne
1. Który rodzaj postępowania podatkowego, wyróżniony ze względu na cel,
jest najbardziej typowy?
2. Jaki rodzaj postępowania wiąże się z powstawaniem zobowiązań podat-
kowych z mocy prawa?
3. Jaki rodzaj postępowania wiąże się z powstawaniem zobowiązań podat-
kowych w drodze doręczenia decyzji?
4. W jakim znaczeniu terminem „postępowanie podatkowe” posługuje się
Ordynacja podatkowa?
5. Podaj przykłady postępowań uregulowanych w innych niż dział IV Ordy-
nacji podatkowej przepisach ogólnego prawa podatkowego.
6. Które zasady postępowania podatkowego mają swoje odpowiedniki w postę-
powaniu administracyjnym (w Kodeksie postępowania administracyjnego)?
7. Jakie mogą być skutki nieprzestrzegania zasad postępowania podatkowego?
8. Jak ustala się stronę (strony) w postępowaniu podatkowym?
9. Jaki wpływ na przebieg postępowania podatkowego może mieć strona?
10. W jakich przypadkach (określonych ogólnie i na przykładach) postępo-
wanie podatkowe wszczynane jest z urzędu?
11. W jakich przypadkach (określonych ogólnie i na przykładach) postępo-
wanie podatkowe wszczynane jest na wniosek strony?
12. Które środki dowodowe i dlaczego mają przede wszystkim zastosowanie
w postępowaniu podatkowym?
13. Na czym polega szczególna rola dowodowa ksiąg podatkowych?
14. Na podstawie jakich kryteriów ocenia się przydatność dowodową ksiąg
podatkowych?
15. W jakim zakresie dowodami mogą być deklaracje podatkowe?
16. Jaka jest specyfika informacji podatkowych jako środka dowodowego
w postępowaniu podatkowym?
17. Omów treść i znaczenie uzasadnienia decyzji podatkowej.
18. Jakie są wymogi odwołania w sprawach podatkowych?
19. Jakie możliwości rozstrzygnięcia ma organ podatkowy drugiej instancji?
20. Porównaj indywidualne i ogólne interpretacje przepisów prawa podatkowego.
21. Na czym polega ochrona podatnika, który uzyskał indywidualną inter-
pretację przepisów prawa podatkowego?
22. Przedstaw zakres i funkcje czynności sprawdzających.
23. Jakie są relacje między czynnościami sprawdzającymi i postępowaniem
podatkowym?
Kazusy
I. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwał w roku po-
datkowym wyłącznie przychody ze stosunku pracy, od których zaliczki pobie-
rał – jako płatnik – pracodawca. W rocznym zeznaniu podatnik ten wykazał
skorzystanie z odliczeń na cele rehabilitacyjne. Naczelnik urzędu skarbowe-
go, wobec wątpliwości co do uprawnień rehabilitacyjnych podatnika, wszczął
postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy pracodawca będący płatni-
kiem jest stroną tego postępowania?
II. Wójt doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od
nieruchomości jednemu z dwóch współwłaścicieli przedmiotowej nierucho-
mości. Czy postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a jeżeli tak, to czy zo-
stało wszczęte prawidłowo?
III. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy wykazał całkowitą nie-

rzetelność ksiąg podatkowych. Czy są one dowodem w tym postępowaniu,
a jeżeli tak, to w jakim zakresie?
IV. W postępowaniu podatkowym naczelnik urzędu skarbowego ustalił pod-

stawę opodatkowania częściowo na podstawie ksiąg podatkowych, a częściowo
(w mniejszej części) w drodze oszacowania, wobec wykazanej w postępowaniu
nieprzydatności ksiąg. Czy w tej sytuacji podstawa opodatkowania (jako ca-
łość) została określona w drodze oszacowania?
1. Kwestię tę należy rozważyć w świetle informacji zawartych w pkt 5.1 i 4.6
podręcznika oraz powołanych w nich przepisów, oceniając znaczenie wska-
zanych tam instytucji materialnego prawa podatkowego i stosowanych w od-
niesieniu do nich procedur. Generalnie za najbardziej typowe uważa się
postępowania wymiarowe, ewentualnie też w sprawach odpowiedzialności
podatkowej.
2. Jest to postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p., do którego

nawiązania znajdują się w pkt 4.1 i 5.1 podręcznika. Należy zwrócić uwagę na
cel takiego postępowania.
3. Jest to postępowanie wywołujące skutek opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.,

do którego nawiązania znajdują się w pkt 4.1 i 5.1 podręcznika. Należy zwrócić
uwagę na zakres zastosowania takiego postępowania.
4. Terminologia, której elementem jest to określenie, omówiona jest w pkt 5.1

podręcznika, w szczególności w odniesieniu do postępowania w rozumieniu
Ordynacji podatkowej (jurysdykcyjnego). Należy podkreślić przyczyny różne-
go rozumienia tego terminu.
5. Zakres ten, z odniesieniem się do odpowiednich przepisów, wskazany jest

w pkt 5.1 podręcznika. Na wybranych przykładach można wskazać uza-
sadnienie z jednej strony podobieństw, a z drugiej – różnic w porównaniu
z regulacjami postępowania podatkowego i innych procedur niebędących po-
stępowaniem podatkowym.
6. Wskazanie odpowiednich przepisów, praktycznie jednobrzmiących, obu

ustaw znajduje się w pkt 5.1 podręcznika. Porównanie powinno wynikać
z analizy ich treści.
7. Skutki te należy rozważyć w kontekście podstaw zażalenia na postanowie-

nie, odwołania od decyzji oraz zastosowania trybów wzruszenia decyzji osta-
tecznych (zob. pkt 5.2.3, 5.2.6–5.2.8 podręcznika).
8. Mechanizm ten opisany jest w pkt 5.2.1 podręcznika i powołanych w nim

przepisach. Należy wskazać podstawę prawną bycia stroną w konkretnym
postępowaniu, podmiot odpowiedzialny za prawidłowe oznaczenie strony
(stron) i skutki nieprawidłowego jej (ich) ustalenia.
9. Sytuacja prawna strony wyjaśniona jest w pkt 5.2.1 podręcznika. Ponadto

wpływ strony na przebieg postępowania podatkowego wyraża się w jej szcze-
gółowych relacjach z organem podatkowym, opisanych w szczególności w róż-
nych fragmentach pkt 5.2 podręcznika.
10. Zasadę (związaną z zamiarem uregulowania przez organ podatkowy sy-

tuacji prawnej strony) i przepisy opisane w pkt 5.2.2 podręcznika należy uzu-
pełnić o własne przykłady, wynikające z wiedzy o istocie instytucji prawnych,
których zastosowania postępowanie dotyczy.
11. Zasadę (związaną z zamiarem uzyskania od organu podatkowego roz-

strzygnięcia sytuacji prawnej strony) i przepisy opisane w pkt 5.2.2 podręcz-
nika należy uzupełnić o własne przykłady, wynikające z wiedzy o istocie
instytucji prawnych, których zastosowania postępowanie dotyczy.
12. Wyliczenie środków dowodowych i opis ich znaczenia znajdują się

w pkt 5.2.4 podręcznika i powołanych w nim przepisach. Należy odnieść się
do potencjalnej przydatności każdego rodzaju dowodów – ze względu na ich
specyfikę – właśnie w postępowaniu podatkowym.
13. Opis treści i znaczenia art. 193 o.p. znajduje się w pkt 5.2.4 podręcznika.
Należy zwrócić uwagę na sytuacje, w których istnieje obowiązek prowadzenia
ksiąg, i na wymogi dotyczące ich treści.
14. Kryteria te, związane z wymogami prowadzenia ksiąg, określone są

w art. 193 o.p. i opisane w pkt 5.2.4 podręcznika. Istotne jest też, kto i w jakim
trybie je stosuje.
15. Dowodowe znaczenie deklaracji wynika z samego ich pojęcia (art. 3

pkt 5 o.p.) i z przepisów dotyczących ich zastosowania (w szczególności art. 21
§ 5 o.p.), opisanych w pkt 5.2.4 podręcznika.
16. Pojęcie i wynikający z Ordynacji podatkowej (zwłaszcza art. 82 i n. oraz

182 i n.) zakres przekazywania informacji podatkowych opisany jest w pkt 5.2.4
podręcznika. Prezentację ich wykorzystania, akcentującą specyfikę poszcze-
gólnych kategorii informacji z uwagi na ich przydatność w sprawach podatko-
wych, można uzupełnić o dodatkowe ustalenia wynikające z dotyczących tej
sfery odpowiednich przepisów zauważonych przy okazji analizy aktów szcze-
gółowego prawa podatkowego.
17. Doniosłość uzasadnienia podkreślona została w pkt 5.2.6 podręcznika.

Wynika ona z sytuacji, w których uzasadnienie jest – z różnych powodów i dla
różnych celów – analizowane.
18. Wymogi te określone są w art. 222 o.p. W związku z nimi należy zastano-
wić się i nad korzyściami, jakie wynikać mogą ze starannego sporządzenia od-
wołania, i nad niekorzystnymi konsekwencjami niespełnienia tych wymogów
bądź zdawkowego ich potraktowania.
19. Możliwości te wynikają z treści art. 233 o.p., a krótko skomentowane są

w pkt 5.2.7 podręcznika. Wszystkie je należy powiązać z sytuacjami (material-
noprawnymi i procesowymi), na tle których mogą zapaść poszczególne typy
rozstrzygnięć.
20. Dotyczące interpretacji przepisy art. 14a–14s o.p. przedstawione zostały

w pkt 5.2.9 podręcznika. Porównanie obu rodzajów interpretacji powinno
obejmować przesłanki i tryb ich wydawania oraz skutki prawne ich obowią-
zywania, a także zagadnienia ich trwałości. Charakterystyczne jest też po-
strzeganie interpretacji ogólnych jako quasi-akty normatywne, a interpretacji
indywidualnych jako indywidualnych rozstrzygnięć.
21. Zasady ochrony podmiotów dysponujących interpretacją indywidualną

określone są w art. 14m o.p. i skomentowane w pkt 5.2.9 podręcznika. Istotne
są szczegółowe warunki korzystania z ochrony (czyli reguły, że zastosowanie

się do interpretacji nie może jej adresatowi szkodzić) i jej ustania.
22. Cele i tryb prowadzenia czynności sprawdzających uregulowane są w dzia-

le IV Ordynacji podatkowej, a opisane w pkt 5.4 podręcznika. Należy przed-
stawić model i konstrukcję czynności sprawdzających, konkretne ich przejawy
proceduralne oraz skutki ich przeprowadzenia dla relacji między organem po-
datkowym a podmiotem, wobec którego czynności sa prowadzone.
23. Zależności te, pośrednio wynikające z treści art. 180 i 181 o.p. oraz przepi-
sów działu IV Ordynacji podatkowej, przedstawione są w pkt 5.4 podręczni-
ka. Należy zwrócić uwagę na różne możliwe skutki czynności sprawdzających
i w związku z nimi celowość przeprowadzenia postępowania podatkowego.
I. Należy rozważyć spełnienie przez pracodawcę przesłanek określonych
w art. 133 § 1 o.p. i skomentowanych w pkt 5.2.1 w kontekście możliwego jego
wkładu w rozstrzygany w tym postępowaniu spór.
II. Do sytuacji tej odnoszą się: art. 165 § 2, art. 133 § 1 i art. 240 § 1 o.p., omó-
wione w pkt 5.2.1 i 5.2.2. Należy ustalić, czy spełnione zostały przesłanki
wszczęcia postępowania oraz pominięcia jednego z podatników tego zobowią-
zania podatkowego, a także ocenić skutki takiego działania organu podatko-
wego dla drugiego współwłaściciela.
III. Do tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 193 § 4 o.p., omówiony

w pkt 5.2.4. Należy zastanowić się nad możliwościami albo całkowitego zig-
norowania istnienia ksiąg, albo szczególnego ich potraktowania, zwłaszcza
w kontekście praktycznych skutków obu tych ewentualności.
IV. Odpowiedź wynika z normatywnej konstrukcji oszacowania podstawy

opodatkowania ujętej w art. 23 § 1 i 2 o.p. Należy ustalić, czy w świetle tych
przepisów oszacowanie jako instytucja prawna jest „podzielne” w zależności
od praktycznego zakresu jego zastosowania.
Rozdział 6
KONTROLA PODATKOWA
I KONTROLA CELNO-SKARBOWA
6.1. Istota i zakres kontroli podatkowej

Kontrola podatkowa jest odrębną procedurą podatkową uregulowaną w dzia- regulacje prawne
le VI Ordynacji podatkowej. Określenie kontroli podatkowej jako odrębnej w przedmiocie
procedury podatkowej oznacza jej wyodrębnienie względem postępowania po- kontroli
datkowego uregulowanego w dziale IV. Kontrola podatkowa pozostaje jednak podatkowej
w formalnym związku z postępowaniem podatkowym poprzez art. 292 o.p.,
który w sprawach nieuregulowanych w dziale VI nakazuje stosować odpo-
wiednio przepisy art. 102, 135, 138, 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i 142, przepisy
rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłą-
czeniem art. 182–185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Ponadto,
zgodnie z art. 291c o.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika bę-
dącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z 6.03.2018 r.
– Prawo przedsiębiorców9.
Kontrola podatkowa jest typową procedurą kontrolną i do opisu jej istoty istota kontroli
i etapów zastosowanie znajdują założenia teoretyczne kontroli w ogólności. podatkowej
Kontrola w ogólności jest zaś definiowana poprzez wskazanie czynności po-
dejmowanych na poszczególnych jej etapach. Poniższy schemat prezentuje ko-
lejne etapy kontroli10.
9
Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.
10
L. Kurowski [w:] L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa
w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 16.
206 Rozdział 6. Kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa
Porównanie
Ustalenie Ustalenie
wyznaczeń
wyznaczeń przyczyn
Ustalenie z wykonaniami
(ustalenie stwierdzenia
wykonań – stwierdzenie
i wskazanie zgodności
(ustalenie stanu zgodności lub
stanu lub niezgodności
rzeczywistego) niezgodności
obowiązującego) wykonań
wyznaczeń
z wyznaczeniami
z wykonaniami
Kontrola podatkowa jest kontrolą o charakterze sformalizowanym. Przepisy

Ordynacji podatkowej regulują w sposób szczegółowy zasady wszczęcia, prze-
prowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej, a także zakres uprawnień
i obowiązków podmiotów kontrolowanych i kontrolujących. Normatywnie
uregulowany jest również cel kontroli.
kontrolowany Cel oraz wskazanie podmiotów kontrolujących i kontrolowanych stanowi

i kontrolujący o istocie kontroli podatkowej. Kwestie te reguluje art. 281 o.p.
Kontrolujący Kontrolowani
organy podatkowe podatnicy

pierwszej instancji
płatnicy
inkasenci
następcy prawni
Zarówno kategoria podmiotów kontrolowanych, jak i kontrolujących została

określona szeroko. Kontrolowanymi są podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz na-
stępcy prawni, a więc wszystkie podmioty poza osobami trzecimi, które po-
noszą odpowiedzialność podatkową. W przypadku gdy kontrolowanym jest
osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
w procedurze kontroli udział bierze reprezentant kontrolowanego – członek
zarządu, wspólnik albo inna osoba upoważniona do reprezentowania kontro-
lowanego lub prowadzenia jego spraw (art. 284 § 2 i art. 291d o.p.). Kontrolują-
cymi są zaś wszystkie organy podatkowe pierwszej instancji.
cel kontroli Cel kontroli podatkowej został określony bardzo szeroko, jako sprawdzenie,
podatkowej czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów
6.2. Przebieg kontroli podatkowej207
prawa podatkowego. Wyznaczenia kontroli podatkowej znajdują się więc

w przepisach prawa podatkowego, którymi są – zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p.
– przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzecz-
pospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfi-
kowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych
dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych
wydanych na podstawie ustaw podatkowych. A zatem w procedurze kontroli
podatkowej sprawdzane jest to, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków
wynikających z całości prawa podatkowego obowiązującego w Polsce (krajo-
wego, międzynarodowego i unijnego), zarówno w zakresie przepisów mate-
rialnych, jak i proceduralnych.
6.2. Przebieg kontroli podatkowej

Charakteryzując przebieg kontroli podatkowej, można wskazać, co do zasady, przebieg kontroli
następujące jej etapy. podatkowej
– etapy
Przebieg kontroli podatkowej
Zakończenie
Zawiadomienie
kontroli
o zamiarze Wszczęcie
Czynności podatkowej
wszczęcia kontroli
kontrolne – doręczenie
kontroli podatkowej
protokołu
podatkowej
kontroli
Każdy z wymienionych etapów – poza zawiadomieniem o wszczęciu kontroli

– występuje w przebiegu każdej kontroli podatkowej. Przepisy Ordynacji po-
datkowej przewidują jedynie przypadki, gdy w procedurze kontroli może nie
nastąpić zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli.
Kontrola podatkowa kończy się ustaleniami co do zgodności stanu postulowa- postępowanie

nego ze stanem faktycznym. Wyraźnie więc należy ją oddzielić od postępo- podatkowe
wania wymiarowego. Zgodnie z art. 165b o.p. w przypadku ujawnienia przez w sprawie, która
kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontro- była przedmiotem
lowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz kontroli
niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty podatkowej
deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ po-
datkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przed-
miotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od
zakończenia kontroli.
czas kontroli Przebieg kontroli podatkowej jest pod wieloma względami ograniczony
w aspekcie czasowym, a więc poprzez określenie momentu, w którym kontro-
la może być przeprowadzana, momentu jej wszczęcia, ogólnego czasu jej trwa-
nia oraz czasu, w którym mogą być przeprowadzane poszczególne czynności
kontrolne.
Zgodnie z art. 282a § 1 o.p. kontrola nie może być, poza okolicznościami
wskazanymi w § 2 tego artykułu, wszczęta w zakresie spraw rozstrzyg-
niętych decyzją ostateczną organu podatkowego, a zatem po zakończeniu
postępowania podatkowego. Na podstawie art. 282b § 2 i 3 o.p. kontrolę
wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed
upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczę-
cia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia
doręczenia zawiadomienia, jej wszczęcie wymaga ponownego zawiadomie-
nia. Wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia
zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. Data wszczę-
cia i przewidywany termin zakończenia kontroli są określone, zgodnie
z art. 283 § 2 pkt 6 o.p., w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.
Zgodnie z art. 285a o.p. czynności kontrolne prowadzone są w godzinach
prowadzenia działalności przez kontrolowanego, a w przypadku skrócenia
w toku kontroli czasu prowadzenia działalności – mogą być prowadzone
przez osiem godzin dziennie.
miejsce kontroli Ustawodawca określa również miejsce, w którym może być prowadzona kon-
trola podatkowa. Zgodnie z art. 285a o.p. czynności kontrolne prowadzone są
w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumen-
tacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnoś-
cią. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane
poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obo-
wiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich
prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może
w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżą-
cej działalności. Powyższe zasady stosuje się również w przypadku, gdy
kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Na podstawie
art. 285b o.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kon-
trolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podat-
kowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany
zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.
zawiadomienie Pierwszym etapem w procedurze kontroli podatkowej jest zawiadomienie

o zamiarze o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.
wszczęcia kontroli
Kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu (art. 282 o.p.). Ustawodawca

przewidział jednak obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze
wszczęcia kontroli (art. 282b § 1 o.p.). Obowiązek zawiadomienia nie dotyczy
wymienionych w art. 282c o.p. szczególnych przypadków kontroli wynika-
jących z jej charakteru lub celu (np. gdy kontrola ma charakter doraźny, do-
tyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej) lub sytuacji
kontrolowanego (np. gdy kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu
egzekucyjnym w administracji). Zawiadomienie ma sformalizowaną treść,
określoną w art. 282b § 4 o.p. Jego doręczenie poprzedza formalnie wszczęcie
kontroli i dyscyplinuje termin jej wszczęcia na następujących zasadach wyni-
kających z art. 282b § 2 i 3 o.p.:
doręczenie nie wcześniej niż

zawiadomienia po upływie 7 dni wszczęcie
o zamiarze i nie później niż kontroli
wszczęcia kontroli przed upływem 30 dni
doręczenie wszczęcie kontroli

zawiadomienia przed upływem wymaga zgody
o zamiarze 7 dni lub wniosku
wszczęcia kontroli kontrolowanego
doręczenie wszczęcie kontroli

zawiadomienia po upływie wymaga
o zamiarze 30 dni ponownego
wszczęcia kontroli zawiadomienia
Moment i formę wszczęcia kontroli podatkowej regulują art. 284 i 284a o.p. wszczęcie kontroli
Ordynacja podatkowa przewiduje ogólne zasady wszczęcia kontroli
(art. 284 o.p.) oraz tryb nadzwyczajny – natychmiastowe wszczęcie kon-
troli (art. 284a o.p.). Co do zasady, kontrola podatkowa jest wszczynana po-
przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia
oraz okazanie legitymacji służbowej. Może być jednak wszczęta jedynie po
okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrol-
ne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego
lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnie-
nia. W takich przypadkach należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później
niż w terminie trzech dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć
upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Dokumenty z czynności kon-
trolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu
w postępowaniu podatkowym.
Wszczęcie kontroli Natychmiastowe

na zasadach ogólnych wszczęcie kontroli
doręczenie upoważnienia okazanie legitymacji służbowej

do przeprowadzenia kontroli
doręczenie upoważnienia
okazanie legitymacji służbowej do przeprowadzenia kontroli
– bez zbędnej zwłoki, jednak
nie poźniej niż w terminie
trzech dni roboczych od dnia
wszczęcia kontroli
imienne Imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej dla pra-

upoważnienie do cowników urzędów obsługujących organy podatkowe udzielają odpowiednie
przeprowadzenia organy wskazane w art. 283 § 1 o.p. Upoważnienie musi zawierać elementy
kontroli treści wskazane w § 2 tego artykułu. Upoważnienie, które nie spełnia tych
wymagań, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Zakres kon-
troli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (art. 283 § 4
i 5 o.p.).
przebieg kontroli W przebiegu kontroli podatkowej podejmowany jest szereg czynności kon-
podatkowej trolnych, które przypominają rozbudowany proces gromadzenia materiału
dowodowego. W ramach tych czynności kontrolującym przysługuje szereg
uprawnień, którym odpowiadają obowiązki kontrolowanych. Ustawodawca
przewidział również rozwiązania służące ochronie sytuacji podmiotu kontro-
lowanego. Zakres uprawnień kontrolującego został wskazany w art. 286 o.p.
przykładowo – jako czynności, które w szczególności może on podejmować
w toku kontroli podatkowej.
Uprawnienia kontrolującego w toku kontroli podatkowej

(art. 286, 286a, 287 i 288 o.p.)
Lp. Zakres uprawnień Podstawa

prawna
1. Wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomiesz- art. 286 § 1
czeń kontrolowanego, a także wstęp do lokali mieszkalnych pkt 1 i 2,
w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1 art. 288 o.p.
2. Żądanie okazania majątku podlegającego kontroli oraz dokona- art. 286 § 1
nie jego oględzin pkt 3 o.p.
3. Żądanie udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju doku- art. 286 § 1
mentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzanie pkt 4 i 5 o.p.
z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udoku-
mentowane pobieranie danych w formie elektronicznej, a także
zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym
kontrolą
4. Zabezpieczanie zebranych dowodów art. 286 § 1
pkt 6 o.p.
5. Legitymowanie osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest art. 286 § 1
to niezbędne dla potrzeb kontroli pkt 7 o.p.
6. Żądanie przeprowadzenia spisu z natury art. 286 § 1
pkt 8 o.p.
7. Przesłuchiwanie świadków, kontrolowanego oraz innych osób art. 286 § 1
wymienionych w art. 287 § 4 pkt 9 o.p.
8. Zasięganie opinii biegłych art. 286 § 1
pkt 10 o.p.
9. Żądanie wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowa- art. 286
niem: próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów, o których § 2 o.p.
mowa w art. 286 § 1 pkt 4, w razie powzięcia uzasadnionego
podejrzenia, że są one nierzetelne, lub gdy podatnik nie zapew-
nia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie
czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji,
a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego
pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów
10. Wezwanie w razie uzasadnionej potrzeby, w pilnych przypad- art. 286a o.p.
kach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej
lub straży miejskiej (gminnej), albo zwrócenie się o ich asystę
11. Wstęp na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszanie się art. 287
po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez po- § 5 o.p.
trzeby uzyskiwania przepustki, niepodleganie rewizji osobistej
przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki,
podleganie przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obo-
wiązującym w kontrolowanej jednostce
Zakres uprawnień i obowiązków kontrolowanego

w toku kontroli podatkowej (art. 284, 285, 287, 289 i 291b o.p.)
Lp. Zakres uprawnień i obowiązków Podstawa

prawna
1. Obowiązek ustanowienia pełnomocnika na wypadek nie- art. 284
obecności w czasie kontroli, jeżeli kontrolowany nie ustanowił § 1 i 2 o.p.
pełnomocnika ogólnego lub szczególnego
2. Obowiązek umożliwienia wykonywania czynności, o których art. 287
mowa w art. 286, w szczególności: a) umożliwienie nieodpłatnie § 1 o.p.
filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych
oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników
informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapi-
sana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się
do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kon-
troli; b) przedstawienie, na żądanie kontrolującego, tłumaczenia
na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji
dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli; c) przeka-
zanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na
informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych
oraz dowodów księgowych zapisanych w postaci elektronicznej
odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a
§ 2, jeżeli kontrolowany prowadzi księgi podatkowe przy użyciu
programów komputerowych
3. Obowiązek udzielenia w wyznaczonym terminie wszelkich art. 287
wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczenia § 3 o.p
kontrolującemu żądanych dokumentów oraz zapewnienia
kontrolującemu warunków do pracy, w tym w miarę możliwości
udostępnienia samodzielnego pomieszczenia i miejsca do prze-
chowywania dokumentów
4. Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej art. 291b o.p.
zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu sześciu miesięcy
od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli
podatkowej ujawniono nieprawidłowości
5. Uprawnienie do czynnego udziału kontrolowanego (reprezen- art. 285 o.p.
tanta kontrolowanego lub pełnomocnika) w kontroli podatkowej
6. Uprawnienie do zawiadomienia o miejscu i terminie prze- art. 289
prowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych § 1 o.p.
przynajmniej na trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia,
a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podję-
ciem tych czynności
6.3. Organy i jednostki organizacyjne Krajowej Administracji Skarbowej213
Zgodnie z art. 284b o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej termin
zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do zakończenia
przeprowadzenia kontroli. O każdym przypadku niezakończenia kontroli kontroli
w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawia-
domić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu
zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty
dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie
stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany
nowy termin zakończenia kontroli.
Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 protokół kontroli
§ 4 o.p.). Protokół kontroli dokumentuje przebieg kontroli. Jego treść reguluje
art. 290 § 2–5 o.p. Jest on sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzem-
plarz kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Zgodnie z art. 291 o.p. kontro-
lowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni
od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując
równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany roz-
patrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić
kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, któ-
re zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym
i prawnym. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń we wskaza-
nym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
6.3. Organy i jednostki organizacyjne Krajowej

Administracji Skarbowej
Definicja normatywna KAS znajduje się w art. 1 ust. 2 i 3 u.k.a.s. Zadania KAS definicja
zostały wymienione w art. 2 u.k.a.s. normatywna KAS
KAS stanowi wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z za-

kresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz nie-
podatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz
ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wspar-
cie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych
oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków
celnych. W ramach KAS wyodrębnia się Służbę Celno-Skarbową, będącą jednolitą
i umundurowaną formacją, którą tworzą funkcjonariusze.
Organom KAS poświęcony został dział II, zaś jednostkom organizacyjnym organy KAS
dział III ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
Katalog organów KAS reguluje art. 11 u.k.a.s.

minister właściwy do spraw finansów publicznych
Szef KAS
dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Organy KAS
dyrektor izby administracji skarbowej
naczelnik urzędu skarbowego
naczelnik urzędu celno-skarbowego
Ponadto, na podstawie art. 8 u.k.a.s., Szef Krajowej Administracji Skarbowej

może, w drodze zarządzenia, tworzyć organy opiniodawczo-doradcze w spra-
wach należących do zadań KAS.
W przepisach działu II ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej uregulo-

wane zostały szczegółowo kompetencje poszczególnych organów KAS oraz
ich relacje hierarchiczne.
minister
właściwy
do spraw
finansów publicznych
Szef KAS
dyrektorzy izb administracji skarbowej
naczelnicy urzedów skarbowych

i naczelnicy urzędów celno-skarbowych
Zgodnie z art. 12 u.k.a.s. minister właściwy do spraw finansów publicznych minister

koordynuje i współdziała w kształtowaniu polityki państwa w zakresie zadań właściwy do
KAS. Ponadto minister m.in. prowadzi działalność analityczną, prognostycz- spraw finansów
ną i badawczą dotyczącą zjawisk występujących w obszarze podatków stano- publicznych
wiących dochód budżetu państwa i ceł (art. 12a u.k.a.s.), a także posiada szereg
kompetencji mających na celu zapewnienie sprawnego i efektywnego wyko-
nywania zadań KAS, koordynuje ich realizację, sprawuje nadzór nad jednost-
kami organizacyjnymi KAS (art. 12c u.k.a.s.) oraz nadzoruje realizację zadań
KAS (art. 12d u.k.a.s.). Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicz-
nych podlega Szef KAS (art. 13 ust. 1 u.k.a.s.).
Szef KAS, na podstawie art. 14 ust. 2 u.k.a.s., jest organem wyższego stopnia Szef KAS
w stosunku do dyrektorów izb administracji skarbowej. Realizuje on szereg
kompetencji wymienionych w art. 14 u.k.a.s.
nadzoruje działalność organów KAS

Najważniejsze kompetencje Szefa KAS – art. 14 u.k.a.s.
kształtuje politykę kadrową i szkoleniową w jednostkach

organizacyjnych KAS
dysponuje kompetencjami w zakresie zwalczania, ścigania i zapobiegania

przestępstwom i wykroczeniom określonym w Kodeksie karnym
skarbowym, w zakresie kontroli celno-skarbowej, audytu
gospodarowania środkami unijnymi, współpracy z właściwymi
organami innych państw oraz organizacjami i instytucjami
międzynarodowymi
realizuje budżet państwa w zakresie ustalonym dla KAS
realizuje inne zadania wskazane w art. 14–17 u.k.a.s.

i w przepisach odrębnych
Dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia dyrektor izby
w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno- administracji
-skarbowego (art. 25 ust. 3 u.k.a.s.). Realizuje on zadania wymienione skarbowej
w art. 25 u.k.a.s.
nadzór nad działalnością naczelników urzędów skarbowych
Najważniejsze kompetencje dyrektora izby

i naczelników urzędów celno-skarbowych
administracji skarbowej – art. 25 u.k.a.s.

rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących
w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych
lub naczelników urzędów celno-skarbowych
rozstrzyganie w pierwszej instancji w sprawach

określonych w odrębnych przepisach
wykonywanie czynności audytowych i innych zadań

wymienionych w art. 25 u.k.a.s.
naczelnik urzędu Zadania naczelnika urzędu skarbowego uregulowane zostały szczegółowo

skarbowego w art. 28 u.k.a.s.
ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat

i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych
należności na podstawie odrębnych przepisów
pobór należności celnych oraz innych opłat związanych

z przywozem i wywozem towarów
Najważniejsze kompetencje naczelnika urzędu
skarbowego – art. 28 u.k.a.s.
wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych
wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych

oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych
zapewnienie obsługi i wsparcia podatnika i płatnika

w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych
prowadzenie ewidencji podatników i płatników
wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających

i innych zadań wymienionych w art. 28 u.k.a.s.
Zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego zostały określone naczelnik urzędu

w art. 33 u.k.a.s. celno-skarbowego
wykonywanie kontroli celno-skarbowejw zakresie wskazanym

w ustawie
ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych

należności budżetowych oraz innych należności na podstawie
Najważniejsze kompetencje naczelnika urzędu
odrębnych przepisów
celno-skarbowego – art. 33 u.k.a.s.
rozstrzyganie w drugiej instancji w niektórych sprawach
prowadzenie urzędowego sprawdzenia
obejmowanie towarów procedurami celnymi oraz wykonywanie

innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego
wymiar należności celnych i podatkowych oraz innych opłat

związanych z przywozem i wywozem towarów
prowadzenie w pierwszej instancji postępowań w sprawach

celnych przewidzianych przepisami prawa celnego oraz w sprawach
podatkowych związanych z przywozem lub wywozem towarów
i wykonywanie innych zadań wymienionych w art. 33 u.k.a.s.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizuje zadania wskazane dyrektor Krajowej

w art. 22 u.k.a.s., przede wszystkim zapewnia jednolity i powszechny dostęp Informacji
do informacji podatkowej i celnej, w tym jej przetwarzanie i udostępnianie, Skarbowej
oraz prowadzi sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych przepisów pra-
wa podatkowego.
Szefowi KAS podlegają jednostki organizacyjne KAS (art. 38 u.k.a.s.). Kata- jednostki
log jednostek organizacyjnych KAS zawiera art. 36 u.k.a.s. organizacyjne
KAS
komórki organizacyjne urzędu obsługującego ministra
Krajowa Informacja Skarbowa

Jednostki organizacyjne KAS
izby administracji skarbowej
urzędy skarbowe
urzędy celno-skarbowe wraz z podległymi oddziałami celnymi
Krajowa Szkoła Skarbowości
Krajowa Szkoła Skarbowości ma za zadanie kształcić i doskonalić zawodowo

kadry KAS oraz kadry innych jednostek organizacyjnych podległych mini-
strowi właściwemu do spraw finansów publicznych lub przez niego nadzoro-
wanych, w tym urzędu obsługującego tego ministra (art. 41 u.k.a.s.). Szkoła
w szczególności realizuje politykę szkoleniową Szefa Krajowej Administracji
Skarbowej, koordynuje działalność szkoleniową w KAS oraz tworzy i rozwija
system szkoleń.
6.4. Kontrola celno-skarbowa

regulacje prawne Kontrola celno-skarbowa jest podstawową procedurą realizowaną przez Krajo-
w przedmiocie wą Administrację Skarbową. Ta procedura kontrolna, należąca do kompeten-
kontroli cji organów KAS, choć uregulowana w odrębnej ustawie, pozostaje w określo-
celno-skarbowej nych relacjach normatywnych względem Ordynacji podatkowej. Zgodnie
z art. 94 u.k.a.s. w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosu-
je się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej.
W odróżnieniu od kontroli podatkowej w przypadku kontroli celno-skarbo-

wej, na podstawie art. 93 u.k.a.s. nie stosuje się przepisów rozdziału 5 Prawa
przedsiębiorców, dotyczącego ograniczeń kontroli działalności gospodarczej.
zakres Zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej jest rozległy. Wykracza

przedmiotowy on znacznie poza kontrolę w zakresie realizacji obowiązków wynikających
kontroli z przepisów prawa podatkowego. Wyróżnić można podstawowy (art. 54
celno-skarbowej ust. 1 u.k.a.s.) oraz dodatkowy zakres kontroli (art. 54 ust. 2 u.k.a.s.).
6.4. Kontrola celno-skarbowa219
Zakres podstawowy kontroli celno-skarbowej
1. Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.
2. Kontrola przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów zwią-

zanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii
Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów
objętych ograniczeniami lub zakazami
3. Kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier

hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej
działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzo-
nym regulaminem
4. Kontrola przestrzegania przepisów w zakresie posiadania automatów do gier ha-

zardowych
5. Kontrola przestrzegania przepisów prawa dewizowego w zakresie ograniczeń

i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzie-
lonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania
działalności kantorowej
6. Kontrola przestrzegania przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz fi-

nansowaniu terroryzmu
Zakres dodatkowy kontroli celno-skarbowej
1. Kontrola rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego
2. Kontrola produkcji i obrotu automatami do gier hazardowych
3. Kontrola przystosowania zakładów produkcyjnych do rejestrowania i stosowa-

nia receptur zarejestrowanych we właściwej agencji płatniczej ustanowionej zgod-
nie z art. 3 ustawy z 30.07.2003 r. o uruchamianiu środków pochodzących z Sekcji
Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz.U. Nr 166,
poz. 1611 ze zm.)
4. Kontrola stosowania receptur, o których mowa w art. 54 ust. 2 pkt 2 u.k.a.s., oraz
prawidłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji
towarów wywożonych z refundacją wywozową
5. Kontrola działalności zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie pra-

widłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji to-
warów wywożonych z wnioskiem o refundację wywozową
6. Kontrola prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przy-

padku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach
finansowania wspólnej polityki rolnej, zgodnie z przepisami rozporządzenia (UE)
nr 1306/2013 (Dz.Urz. UE L 347, s. 549, ze zm.) i na zasadach określonych w tytu-
le V rozdziale III tego rozporządzenia
7. Kontrola ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie

z 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.)
8. Kontrola transportu drogowego na zasadach określonych w przepisach odrębnych
9. Kontrola przestrzegania przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bez-

pieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, roślin, środków ochrony roślin
oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w zakresie należącym do wła-
ściwości Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasienni-
ctwa oraz Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, określonych
w przepisach wydanych na podstawie art. 54 ust. 4 u.k.a.s.
10. Kontrola prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych

przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS oraz funkcjonariuszy
11. Kontrola przesyłek pocztowych w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z 23.11.2012 r.

– Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.)
12. Kontrola wywozu i przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów

podlegających ograniczeniom lub zakazom
13. Kontrola spełniania obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy
z 10.04.1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.), w zakresie
paliw ciekłych
14. Kontrola wykonywania innych obowiązków wynikających z przepisów odręb-

nych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS
kontrola stała W wybranym zakresie kontrola celno-skarbowa może być przeprowadza-

na jako kontrola stała, polegająca na wykonywaniu czynności kontrolnych
w sposób ciągły. Zgodnie z art. 55 u.k.a.s. kontrola stała może być przeprowa-
dzana w zakresie przestrzegania przepisów:
1) prawa podatkowego – w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia
wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania,
przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wyda-
wania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy
i oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,
2) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których

mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodności tej działalności
ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym
regulaminem.
Zakres podmiotowy kontroli celno-skarbowej został określony poprzez zakres

wskazania kategorii kontrolowanych. Podmioty uprawnione do przeprowa- podmiotowy
dzania kontroli wskazane zostały w przepisach kompetencyjnych – w art. 14 kontroli
i 33 u.k.a.s. celno-skarbowej
• podmioty obowiązane do przestrzegania przepisów

Kontrolowani prawa w zakresie, o którym mowa w art. 54
ust. 1 i 2 u.k.a.s. (art. 57 u.k.a.s.)
• naczelnicy urzędów celno-skarbowych

(art. 33 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s.),
Kontrolę • Szef KAS – w zakresie prawidłowości
wykonują i prawdziwości składanych oświadczeń o stanie
majątkowym przez osoby zatrudnione w jednostkach
organizacyjnych KAS oraz funkcjonariuszy
(art. 14 ust. 1 pkt 7 u.k.a.s.)
W art. 62 u.k.a.s. przewidziane zostały trzy tryby wszczęcia kontroli celno- wszczęcie kontroli
-skarbowej.
1. Wszczęcie na podstawie upoważnienia

Tryby wszczęcia 2. Wszczęcie na podstawie okazanej legitymacji służbowej
kontroli 3. Kontrola przeprowadzana na podstawie okazanej
celno-skarbowej legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia
do wykonywania kontroli
Co do zasady wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu,

na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli udzielone-
go kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upo-
ważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 1 i 2 u.k.a.s.). Treść
upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej określa art. 62
ust. 8 u.k.a.s.
Jeżeli istnieje podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności

faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbo-
wej, jest ona wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej
(art. 62 ust. 3 u.k.a.s.). W takiej sytuacji upoważnienie do przeprowa-
dzenia kontroli doręcza się kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki (art. 62
ust. 3b u.k.a.s.). Jest to zatem drugi tryb – uproszczony – wszczęcia kontroli.
Trzeci tryb ma charakter wyjątkowy – kontrola jest wykonywana na pod-

stawie okazywanej legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do
wykonywania kontroli (art. 62 ust. 5 u.k.a.s.) i dotyczy kontroli przeprowa-
dzanej wobec podmiotów i w okolicznościach szczegółowo wskazanych w tym
przepisie11.
zakres czynności W przebiegu kontroli celno-skarbowej podejmowane są liczne czynności

kontrolnych zmierzające do ustalenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wy-
nikających z określonych przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego.
Organy przeprowadzające kontrolę dysponują obszernymi kompetencjami.
Odpowiadają im również obowiązki ciążące na kontrolowanych.
11
Kontrola jest prowadzona m.in.: 1) na drogach publicznych lub drogach wewnętrznych,
w morskich portach i przystaniach, na morskich wodach wewnętrznych, morzu terytorialnym,
strefie przyległej lub wodach śródlądowych oraz w miejscach innych niż określone w art. 59,
w zakresie określonym w ustawie; 2) w zakresie przewozu towarów, o których mowa w art. 13
ust. 2 ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towa-
rów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.); 3) dokonywane poza
punktem stałej lokalizacji sprzedaży (sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach); 4) w pod-
miotach obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w zakresie
prawidłowości realizacji obowiązku ewidencjonowania; 5) w podmiotach, w których przepro-
wadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 106 u.k.a.s.; 6) w podmiotach innych
niż określone w pkt 5, dotyczące zgłoszenia lub informacji przekazanych zgodnie z przepisami
wydanymi na podstawie art. 90 lub 91 u.k.a.s. oraz gdy obowiązek ich przeprowadzenia w okreś-
lonym czasie wynika z przepisów prawa.
Uprawnienia kontrolujących w przebiegu kontroli celno-skarbowej

(art. 66, 64, 69, 70, 71, 77, 78, 79 i 80 u.k.a.s.)
Lp. Zakres kompetencji Podstawa

prawna
1. Uprawnienie do żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg art. 64
i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem ust. 1 pkt 1
kontroli celno-skarbowej oraz do sporządzania z nich odpisów, i ust. 3 u.k.a.s.
kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego
pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do żądania
przekazania w postaci elektronicznej całości lub części ksiąg
podatkowych oraz dowodów księgowych za pomocą środków
komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach
danych w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy
użyciu programów komputerowych;
2. Uprawnienie do wstępu, przebywania i poruszania się na art. 64
gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu ust. 1 pkt 2
kontrolowanego i ust. 4 u.k.a.s.
3. Dokonywanie oględzin art. 64
ust. 1 pkt 3,
art. 73 u.k.a.s.
4. Legitymowanie lub ustalanie w inny sposób tożsamości osób, art. 64 ust. 1
jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli pkt 4 u.k.a.s.
5. Przesłuchiwanie kontrolowanego lub świadków art. 64
ust. 1 pkt 5,
art. 76 u.k.a.s.
6. Uprawnienie do przeszukiwania lokali, w tym lokali art. 64
mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, ust. 1 pkt 6,
w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych art. 77 u.k.a.s.
7. Zasięganie opinii biegłych art. 64 ust. 1
pkt 7 u.k.a.s.
8. Zabezpieczanie zebranych dowodów art. 64 ust. 1
pkt 8 u.k.a.s.
9. Żądanie przeprowadzenia spisu z natury art. 64 ust. 1
pkt 9 u.k.a.s.
10. Sporządzanie szkiców, kopiowanie, filmowanie, fotografowanie art. 64 ust. 1
oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych pkt 10 u.k.a.s.
11. Zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym art. 64 ust. 1
kontrolą celno-skarbową pkt 11 u.k.a.s.
12. Badanie towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, art. 64 ust. 1
w tym pobranie próbek towarów, surowców, półproduktów pkt 12 u.k.a.s.
i wyrobów gotowych w celu ich zbadania

prawna
13. Żądanie powtórzenia, jeżeli to możliwe, każdej czynności, art. 64 ust. 1
w wyniku której uzyskuje się dane o przyjmowanych, pkt 13 u.k.a.s.
wydawanych lub wprowadzanych do procesu produkcyjnego
surowcach, materiałach, produkcji w toku i półproduktach oraz
uzyskanych produktach, wyrobach gotowych i wysokości strat
produkcyjnych
14. Przeprowadzanie w uzasadnionych przypadkach, w drodze art. 64 ust. 1
eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości pkt 14 u.k.a.s.
gry na automacie lub gry na innym urządzeniu
15. Żądanie zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów art. 64 ust. 1
i czynności podlegających kontroli celno-skarbowej w celu pkt 15
umożliwienia porównania stanu rzeczywistego ze stanem
ewidencyjnym
16. Uczestniczenie w podlegających kontroli celno-skarbowej art. 64 ust. 1
czynnościach w zakresie produkcji, przemieszczania pkt 16 u.k.a.s.
i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich
wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu,
przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu
i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych
wyrobów znakami akcyzy
17. Żądanie złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli art. 64 ust. 1
celno-skarbowej pkt 17 u.k.a.s.
18. Nakładanie zamknięć urzędowych na urządzenia, art. 64 ust. 1
pomieszczenia, naczynia oraz środki przewozowe pkt 18,
art. 65 u.k.a.s.
19. Przeprowadzanie rewizji towarów, wyrobów i środków art. 64
przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych ust. 2 pkt 1
i psów służbowych i ust. 7 u.k.a.s.
20. Przeszukanie osób art. 64
ust. 2 pkt 2,
art. 78 u.k.a.s.
21. Zarządzanie konwoju i strzeżenia towarów art. 64 ust. 2
pkt 3, art. 67
i 68 u.k.a.s.
22. Kontrola przesyłek pocztowych art. 64 ust. 2
pkt 4, art. 70
i 71 u.k.a.s.
23. Zatrzymywanie pojazdów i wykonywanie innych czynności art. 64 ust. 2
z zakresu kontroli ruchu drogowego w trybie i przypadkach pkt 5 u.k.a.s.
określonych w Prawie o ruchu drogowym

prawna
24. Zatrzymywanie i kontrolowanie statków w rozumieniu ustawy art. 64 ust. 2
z 18.09.2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 pkt 6 u.k.a.s.
ze zm.) i ustawy z 21.12.2000 r. o żegludze śródlądowej
(Dz.U. z 2019 r. poz. 1568 ze zm.)
25. Przeprowadzenie kontroli rodzaju używanego paliwa przez art. 64
pobranie próbek paliwa ze zbiornika środka przewozowego ust. 2 pkt 7,
art. 69 u.k.a.s.
26. Uprawnienie do wydawania osobom poleceń określonego art. 64
zachowania się, w granicach niezbędnych do wykonania ust. 5 u.k.a.s.
czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 3, 4 i 6 oraz ust. 2 pkt 1,
5 i 6 art. 64 u.k.a.s., albo w celu uniknięcia bezpośredniego
zagrożenia bezpieczeństwa osób lub mienia
27. Uprawnienie funkcjonariuszy, jeżeli nie ma możliwości art. 64
korzystania z dróg, do przebywania i poruszania się po ust. 6 u.k.a.s
gruntach bez uzyskania zgody ich właścicieli lub użytkowników
w czasie bezpośredniego pościgu, przy czym do rozpatrywania
ewentualnych odszkodowań za wyrządzone szkody mają
zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego
28. Uprawnienie do występowania do kontrahentów art. 79 u.k.a.s.
kontrolowanego o udostępnienie dokumentów i udzielenie
wyjaśnień
29. W ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik art. 80 u.k.a.s.
urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać
zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności
celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33–33g i 200
§ 2 pkt 2 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2
i 4 o.p. nie stosuje się
Na podstawie art. 72 u.k.a.s. kontrolowany, jego pracownik, osoba współ-

działająca z kontrolowanym, podmiot prowadzący lub przechowujący księ-
gi podatkowe lub dokumenty oraz osoba wykonująca czynności podlegające
kontroli celno-skarbowej są obowiązani do wielu zachowań – działań, po-
wstrzymania się lub umożliwienia określonych działań.
Obowiązki kontrolowanego w procedurze kontroli

celno-skarbowej (art. 72, 74 i 75 u.k.a.s.)
Lp. Zakres obowiązków Podstawa

prawna
1. Umożliwienie wglądu w dokumenty i ewidencje objęte art. 72
zakresem kontroli celno-skarbowej, w tym dokumenty ust. 1 pkt 1
handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają charakter i 1a u.k.a.s.
poufny, w tym dokumenty elektroniczne oraz przekazanie
w postaci elektronicznej ksiąg podatkowych prowadzonych
przy użyciu programów komputerowych
2. Udzielanie niezbędnej pomocy technicznej, jeżeli dokumenty art. 72 ust. 1
lub ewidencje będące przedmiotem kontroli celno-skarbowej pkt 2 u.k.a.s.
zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego
przetwarzania danych
3. Przedstawianie na żądanie urzędowego tłumaczenia art. 72 ust. 1
na język polski dokumentów mających znaczenie dla kontroli pkt 3 u.k.a.s.
celno-skarbowej sporządzonych w języku obcym
4. Udostępnianie towarów, urządzeń oraz środków przewozowych art. 72 ust. 1
oraz zapewnienie dostępu do pomieszczeń i innych miejsc pkt 4 u.k.a.s.
będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej
5. Wydawanie za pokwitowaniem towarów lub dokumentów art. 72 ust. 1
na czas trwania kontroli celno-skarbowej, jeżeli jest to pkt 5 u.k.a.s.
niezbędne na potrzeby kontroli
6. Przeprowadzanie na żądanie spisu z natury w zakresie art. 72 ust. 1
niezbędnym na potrzeby kontroli celno-skarbowej pkt 6 u.k.a.s.
7. Umożliwienie zbadania towarów, surowców, półproduktów art. 72 ust. 1
i wyrobów gotowych, w tym przez pobranie ich próbek pkt 7 u.k.a.s.
8. Udostępnianie w niezbędnym zakresie środków łączności, art. 72 ust. 1
a także innych urządzeń technicznych, jeżeli są one niezbędne pkt 8 u.k.a.s.
do wykonania kontroli celno-skarbowej
9. Umożliwienie nieodpłatnie sporządzania kopii i szkiców, art. 72 ust. 1
filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań pkt 9 u.k.a.s.
dźwiękowych
10. Zapewnienie warunków do wykonywania czynności art. 72 ust. 1
kontrolnych, w tym – w miarę posiadanych możliwości pkt 10 u.k.a.s.
– samodzielnego pomieszczenia odpowiedniego do rodzaju
wykonywanych czynności i miejsca do przechowywania
dokumentów
11. Udzielanie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli art. 72 ust. 1
celno-skarbowej pkt 11 u.k.a.s.
Lp. Zakres obowiązków Podstawa

prawna
12. Osoba posiadająca towary podlegające kontroli celno- art. 72
-skarbowej jest obowiązana, na swój koszt, do wykonywania ust. 2 u.k.a.s.
czynności umożliwiających przeprowadzenie kontroli,
w szczególności do rozładowania, okazania oraz załadowania
towaru po zakończeniu czynności kontrolnych
13. Osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia art. 72
spraw kontrolowanego są obowiązane udzielać wyjaśnień ust. 3 u.k.a.s.
dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej,
wynikających z zakresu wykonywanych czynności lub zadań
14. Zapewnienie warunków i środków do sprawnego art. 74 u.k.a.s.
przeprowadzania kontroli
15. Poniesienie kosztów związanych z realizacją obowiązków art. 75 u.k.a.s.
określonych w art. 72 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków,
o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 8 i 9, oraz w art. 74
Przebieg kontroli celno-skarbowej jest dokumentowany. Z czynności kon- dokumentowanie

trolnych mających istotne znaczenie dla sprawy sporządza się protokół przebiegu kontroli
(art. 81 u.k.a.s.). Ponadto dla kontroli celno-skarbowej prowadzi się akta kon-
troli, obejmujące w szczególności wykaz ich zawartości, z podaniem nazw
dokumentów, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, dokumenty zgro-
madzone w toku kontroli, protokoły z przeprowadzenia dowodów, wynik kon-
troli lub protokół (art. 86 u.k.a.s.).
Zakończenie kontroli powinno nastąpić, zgodnie z art. 63 u.k.a.s., bez zbędnej termin
zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia jej wszczę- zakończenia
cia. O każdym przypadku niezakończenia kontroli we właściwym terminie kontroli
zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia celno-skarbowej
terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Do-
kumenty zgromadzone po upływie powyższego terminu nie stanowią dowodu
w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu cel-
nym lub postępowaniu karnym skarbowym, chyba że został wskazany nowy
termin zakończenia kontroli.
Kontrolę celno-skarbową kończy się z chwilą doręczenia protokołu lub wy- forma
niku kontroli. Forma zakończenia zależy od przedmiotu kontroli. Kontrolę zakończenia
w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego kończy wynik kontroli
kontroli. celno-skarbowej
Wynik kontroli sporządza Protokół kontroli sporządza

się po zakończeniu kontroli się po zakończeniu kontroli
przeprowadzanej: przeprowadzanej:
1) w zakresie, o którym mowa w art. 54 1) w zakresie produkcji, przemieszczania
ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. (tj. w zakresie i zużycia wyrobów akcyzowych,
kontroli przestrzegania przepisów w szczególności ich wytwarzania,
prawa podatkowego w rozumieniu uszlachetniania, przerabiania,
art. 3 pkt 2 o.p.) (art. 82 ust. 1 u.k.a.s.) skażania, rozlewu, przyjmowania,
2) w przypadku nieprzejęcia kontroli magazynowania, wydawania,
celno-skarbowej przez Szefa KAS przewozu i niszczenia, oraz
(art. 82a u.k.a.s.) w zakresie stosowania znaków
3) w zakresie, o którym mowa w art. 54 akcyzy i oznaczania nimi wyrobów
ust. 1 pkt 4 u.k.a.s. (art. 85 u.k.a.s.) akcyzowych (art. 84 ust. 1
pkt 1 u.k.a.s.)
2) w zakresie wydobycia urobku rudy
miedzi, produkcji koncentratu,
wydobycia gazu ziemnego lub ropy
naftowej, o których mowa w ustawie
z 2.03.2012 r. o podatku od wydobycia
niektórych kopalin (Dz.U. z 2020 r.
poz. 452) (art. 84 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.)
3) w zakresie, o którym mowa w art. 54
ust. 1 pkt 2–5 i ust. 2 pkt 1a–5 i 9
(art. 84 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s.)
4) na podstawie art. 62 ust. 5 pkt 1–3,
5–7 i 10 (art. 84 ust. 1 pkt 4 u.k.a.s.)
korekta deklaracji Elementy treści wyniku kontroli reguluje art. 82 ust. 2 u.k.a.s. Treść proto-
kołu reguluje art. 84 ust. 2 u.k.a.s. Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. w terminie
14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować
w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację
podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed do-
ręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 u.k.a.s., nie wywo-
łuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje
nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli
nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę.
przekształcenie Zgodnie z art. 83 u.k.a.s. w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w za-

kontroli kresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. (tj. w zakresie przestrze-
w postępowanie gania przepisów prawa podatkowego), zakończona kontrola celno-skarbowa
podatkowe przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył
korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, organ nie uwzględnił zło-
żonej korekty deklaracji albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji
i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od to-
warów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty
na podstawie art. 108 u.p.t.u.
6.5. Pozostałe procedury realizowane przez Krajową Administrację Skarbową229
przekształcenie:
• w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości
w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.k.a.s., i
• jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji,
kontrola o której mowa w art. 82 ust. 3 pkt 1 u.k.a.s., lub postępo-
celno- • organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji wanie
-skarbowa • albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji podatkowe
i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego
zobowiązania w podatku od towarów i usług
lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku
do zapłaty na podstawie art 108 u.p.t.u.
W przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę

deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu ko-
rekty deklaracji. Przekształcenie kontroli w postępowanie następuje z dniem
doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie
służy zażalenie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik
kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania
podatkowego i wydania decyzji (art. 83 ust. 2–3 i 4 u.k.a.s.).
Zgodnie z art. 87 u.k.a.s., jeżeli kontrolowany po zakończonej kontroli cel-

no-skarbowej złoży skorygowaną deklarację, inną niż określona w art. 82
ust. 3 u.k.a.s., w zakresie objętym tą kontrolą, naczelnik urzędu celno-skarbo-
wego może podjąć zakończoną kontrolę. Podjęcie następuje z urzędu w formie
postanowienia, na które nie służy zażalenie. Czynności przeprowadzone w za-
kończonej kontroli celno-skarbowej, która jest podejmowana, pozostają w mocy.
6.5. Pozostałe procedury realizowane

przez Krajową Administrację Skarbową
Kontrola celno-skarbowa stanowi najważniejszą procedurę kontrolną realizo-
waną przez KAS. Poza tą kontrolą realizuje ona jednak szereg innych procedur.
Ich zakres w zdecydowanie mniejszym stopniu dotyczy przestrzegania prawa
podatkowego, a także przepisów prawa z zakresu innych danin (np. ceł). Nie-
mniej jednak do procedur tych znajdują odpowiednie zastosowanie wybrane
przepisy Ordynacji podatkowej. Są to następujące procedury: audyt, czynności
audytowe, urzędowe sprawdzenie, a także ocena wykorzystania środków bu-
dżetowych i mienia państwowego przeznaczonych na cele specjalne12.
12
Procedura ta, zgodnie z art. 98c ust. 1 u.k.a.s., zakłada ocenę mającą na celu zbadanie
prawidłowości wykorzystywania środków budżetowych i mienia państwowego na cele specjalne
audyt Audyt jest odrębną procedurą realizowaną przez KAS, uregulowaną w roz-
dziale 2 działu V ustawy. W zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale do
audytu stosuje się odpowiednio, na podstawie art. 98 u.k.a.s., wymienione
tam przepisy Ordynacji podatkowej.
zakres Zakres przedmiotowy audytu określa art. 95 ust. 1–3 u.k.a.s.

przedmiotowy
audytu Zakres przedmiotowy audytu
Lp. Przedmiot oceny w ramach audytu Kryterium oceny

1. Gospodarowanie środkami Audyt dotyczy w szczególności:
pochodzącymi z budżetu Unii – skuteczności funkcjonowania
Europejskiej oraz niepodlegającymi systemów zarządzania i kontroli,
zwrotowi środkami z pomocy – prawidłowości rachunków,
udzielanej przez państwa członkowskie – prawidłowości i zgodności
Europejskiego Porozumienia z prawem wydatków,
o Wolnym Handlu (EFTA) – wywiązywania się z warunków
finansowania pomocy
2. Gospodarowanie środkami Audyt dotyczy w szczególności:
publicznymi innymi niż określone – skuteczności funkcjonowania
w pkt 1, przeznaczonymi na systemów zarządzania i kontroli,
współfinansowanie krajowych – prawidłowości rachunków,
funduszy, programów i projektów – prawidłowości i zgodności
realizowanych ze środków określonych z prawem wydatków,
w pkt 1 – wywiązywania się z warunków
finansowania pomocy
3. Gospodarowanie środkami Audyt obejmuje ocenę w szczególności
publicznymi innymi niż określone oszczędności, skuteczności,
w pkt 1 i 2, z wyłączeniem badania efektywności, celowości i zgodności
celowości wykorzystania środków z prawem
zaliczanych do dochodów własnych
i subwencji ogólnej jednostki
samorządu terytorialnego
4. Wywiązywanie się z warunków Audyt obejmuje ocenę w szczególności
finansowania pomocy ze środków, oszczędności, skuteczności, efektyw-
o których mowa w pkt 1–3 ności, celowości i zgodności z prawem
5. Wykorzystanie i rozporządzanie Audyt obejmuje ocenę w szczególności
mieniem państwowym oszczędności, skuteczności, efektyw-
ności celowości i zgodności z prawem,
6. Wykorzystanie mienia otrzymanego Audyt obejmuje ocenę w szczególności
od Skarbu Państwa w celu realizacji oszczędności, skuteczności,
zadań publicznych oraz prawidłowości efektywności, celowości i zgodności
prywatyzacji mienia Skarbu Państwa z prawem
pod względem celowości, legalności, gospodarności i rzetelności oraz ustalenie kompletności

i rzetelności dokumentów dotyczących celu specjalnego w rozumieniu art. 98b u.k.a.s.
Lp. Przedmiot oceny w ramach audytu Kryterium oceny

7. Wypełnianie zobowiązań wynika- Audyt obejmuje ocenę w szczególności
jących z udzielonych przez Skarb oszczędności, skuteczności,
Państwa poręczeń i gwarancji, w tym efektywności, celowości i zgodności
wykorzystania środków, których spłatę z prawem
poręczył lub gwarantował Skarb Pań-
stwa, zgodnie z ich przeznaczeniem
8. Prawidłowość deklarowania, Audyt obejmuje ocenę w szczególności
obliczania i wpłacania należności oszczędności, skuteczności,
budżetu państwa, państwowych efektywności, celowości i zgodności
funduszy celowych i innych jednostek z prawem
sektora finansów publicznych, których
pobór należy do innych organów
Zakres podmiotowy audytu wyznaczają audytowani – podmioty podlegające zakres

audytowi zgodnie z art. 95 ust. 4 u.k.a.s. podmiotowy
audytu
instytucje zarządzające, certyfikujące, pośredniczące, wdrażające,

podmioty zaangażowane w realizację wspólnych programów
finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej
oraz agencje płatnicze, o których mowa w odrębnych przepisach
podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące

i otrzymujące środki, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 1 i 2
podmioty i jednostki obowiązane do wywiązywania się

z warunków, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 3
Audytowani
władający i zarządzający mieniem państwowym
spółki z udziałem Skarbu Państwa, podmioty wykorzystujące mienie

przekazane przez Skarb Państwa oraz sprywatyzowane mienie
Skarbu Państwa
beneficjenci poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa

oraz podmioty, za które Skarb Państwa poręczył lub gwarantował
podmioty zobowiązane do świadczeń pieniężnych na rzecz budżetu

państwa, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek
sektora finansów publicznych
przebieg audytu Audyt może być dokonany w siedzibie organu, chyba że konieczne jest prze-
prowadzenie czynności w siedzibie audytowanego lub beneficjenta, w miejscach
wykonywania przez audytowanego lub beneficjenta działalności gospodarczej
lub w miejscach realizacji projektu (art. 96 ust. 2 u.k.a.s.). W związku z wykony-
wanymi czynnościami w zakresie audytu można żądać od audytowanych i ich
kontrahentów przedstawienia dokumentów i dokonywania oględzin, w tym
w miejscach realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z bu-
dżetu Unii Europejskiej (art. 96 ust. 3 u.k.a.s.). Zgodnie z art. 97 u.k.a.s. z prze-
prowadzonego audytu właściwy organ sporządza sprawozdanie lub opinię,
które doręcza się audytowanemu.
czynności Czynności audytowe są uregulowane w rozdziale 3 działu V ustawy o Krajowej

audytowe Administracji Skarbowej. Ponadto, zgodnie z art. 105 u.k.a.s., do czynności audy-
towych dotyczących pozwoleń określonych w przepisach prawa celnego w zakre-
sie nieuregulowanym w tym rozdziale stosuje się odpowiednio wymienione tam
przepisy Ordynacji podatkowej (w tym z zakresu postępowania podatkowego).
Ustawodawca w art. 99 i 99a u.k.a.s. określa cel i przypadki, w jakich są przeprowa-

dzane czynności audytowe, zaś w art. 100 u.k.a.s. zakres czynności audytowych.
przeprowadza się w celu ustalenia, czy podmiot występujący

z wnioskiem o wydanie pozwolenia, o którym mowa w art. 38
rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013
z 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269,
s. 1, ze zm.), zwanego dalej „unijnym kodeksem celnym”, spełnia
kryteria określone w art. 39 unijnego kodeksu celnego
przeprowadza się w przypadku, gdy przepisy prawa celnego uzależniają

wydanie innego pozwolenia od spełnienia kryterium określonego
w art. 39 unijnego kodeksu celnego
czynności audytowe
mogą być przeprowadzone w celu ustalenia, czy podmiot występujący

o wydanie innego pozwolenia na podstawie przepisów prawa celnego
spełnia kryteria lub warunki wymagane do wydania wnioskowanego
pozwolenia
mogą być przeprowadzone w przypadku ponownej oceny, o której mowa

w art. 23 ust. 4 lit. a unijnego kodeksu celnego, oraz zawieszenia, zmiany,
cofnięcia lub unieważnienia pozwoleń, o których mowa w art 99 ust. 1 i 2
przeprowadza się również w celu ustalenia, czy:

– przedsiębiorca telekomunikacyjny wykonuje obowiązki, o których
mowa w art. 15f ust. 5 ustawy o grach hazardowych;
– dostawca usług płatniczych wykonuje obowiązki, o których mowa
w art. 15g ust. 2 ustawy o grach hazardowych
badanie dokumentacji i, w razie potrzeby, weryfikacja jej autentyczności

zakres czynności audytowych
dokonywanie oględzin i sprawdzanie stanu pomieszczeń

oraz innych obiektów
dokonywanie oceny wypłacalności wnioskodawcy
badanie bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych, w tym

oprogramowania, pod względem możliwości prowadzenia kontroli
danych zawartych w tych systemach
Właściwy dyrektor izby administracji skarbowej z przeprowadzonych czyn-

ności audytowych sporządza raport, który zawiera informację o spełnieniu
lub niespełnieniu przez wnioskodawcę danego kryterium lub warunku. Ra-
port doręcza się wnioskodawcy (art. 102 u.k.a.s.).
Urzędowe sprawdzenie uregulowane jest w rozdziale 4 działu V ustawy o Krajo- urzędowe

wej Administracji Skarbowej. Ponadto, na podstawie art. 112 u.k.a.s., w zakresie sprawdzenie
nieuregulowanym w tym rozdziale do procedury urzędowego sprawdzenia sto-
suje się odpowiednio wymienione tam przepisy Ordynacji podatkowej (w tym
przepisy z zakresu postępowania podatkowego). Urzędowe sprawdzenie można
uznać w pewnym sensie za procedurę pomocniczą względem kontroli celno-
-skarbowej. Urzędowe sprawdzenie polega bowiem na wykonaniu czynności
w celu ustalenia, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kon-
troli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego prze-
prowadzenia tej kontroli, a w szczególności warunki i środki, o których mowa
w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1–4, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3,
ust. 3a pkt 1–3 oraz ust. 4 pkt 1, a w przypadku, o którym mowa w art. 106 pkt 2,
również na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia
działalności spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym
(art. 107 u.k.a.s.). Urzędowe sprawdzenie, zgodnie z art. 106 u.k.a.s., naczelnik
urzędu celno-skarbowego może przeprowadzić przed rozpoczęciem działal-
ności, o której mowa w art. 74 ust. 1–4 u.k.a.s., lub w przypadku weryfikacji dal-
szego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli,
a w szczególności warunków i środków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4,
7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1–4 i 7, ust. 2 pkt 1, 2 i 4, ust. 3, ust. 3a pkt 1–3 i 5 oraz
ust. 4 pkt 1 i 3, a także przeprowadza wówczas, gdy przepisy o podatku akcyzo-
wym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia.
Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który jako dokument ma-

jący znaczenie dla przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej stanowi jeden
z elementów akt weryfikacyjnych (art. 109 ust. 1 u.k.a.s.)
Pytania kontrolne
1. Wymień etapy kontroli.
2. Omów cel kontroli podatkowej.
3. Wyjaśnij, kim są kontrolowany i kontrolujący w procedurze kontroli po-
datkowej.
4. Wymień po trzy przykłady uprawnień kontrolowanego i kontrolującego
w procedurze kontroli podatkowej.
5. Omów zasady wszczynania kontroli podatkowej.
6. Omów formę i tryb zakończenia kontroli podatkowej.
7. Omów relacje pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatko-
wym.
8. Podaj definicję KAS.
9. Wymień organy KAS.
10. Omów zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej.
11. Omów zasady wszczęcia kontroli celno-skarbowej.
12. Wymień trzy przykłady uprawnień kontrolujących w procedurze kontroli
celno-skarbowej.
13. Podaj przykład obowiązku kontrolowanego w procedurze kontroli celno-
-skarbowej.
14. Wymień formy zakończenia kontroli celno-skarbowej.
15. Omów zasady przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie
podatkowe.
16. Wymień inne niż kontrola celno-skarbowa procedury przeprowadzane
przez KAS.
Kazus
Jan Kwiatkowski otrzymał 6.05.2019 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia
kontroli podatkowej w zakresie realizacji obowiązków wynikających z usta-
wy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia
2018 r. Taki zakres kontroli został również wskazany w upoważnieniu do prze-
prowadzenia kontroli. Zgodnie z treścią upoważnienia zakończenie kontroli
zaplanowano na 31.05.2019 r. Kontrola została wszczęta 20.05.2019 r. W toku
czynności kontrolnych kontrolujący ustalili niezgodność stanu faktycznego
ze stanem postulowanym w zakresie podatku od towarów i usług za okres
trzech miesięcy – od stycznia do marca 2018 r. Z ustaleń wynika, że podatnik
wskazał w każdym z wymienionych miesięcy podatek naliczony w nieprawid-
łowej wysokości – odpowiednio za wymienione miesiące w kwocie wyższej
niż właściwa o 100 000 zł, 58 000 zł i 290 000 zł. Ponadto, kontrolujący ustalili
w tych samych miesiącach nieprawidłowości w zakresie podatku dochodo-
wego od osób fizycznych polegające na zaniżeniu kwoty zaliczek na podatek
dochodowy, wynikającym z ustalenia podstawy opodatkowania niezgodnie

ze stanem faktyczny. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli
doręczonym kontrolowanemu 30.05.2019 r.
1. Oceń prawidłowość wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej.
2. Oceń skuteczność ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli.
3. Oceń skutki kontroli dla kontrolowanego – wyjaśnij, czy w wyniku usta-
leń poczynionych w trakcie kontroli jest on zobowiązany do zapłaty zale-
głości z tytułu podatku od towarów i usług?
1. Kontrola jest definiowana jako ciąg czynności podejmowanych w kilku na-
stępujących po sobie etapach:
– ustalenie wyznaczeń (tj. ustalenie i wskazanie stanu obowiązującego),
– ustalenie wykonań (tj. ustalenie stanu rzeczywistego),
– porównanie wyznaczeń z wykonaniami (stwierdzenie zgodności lub nie-
zgodności wyznaczeń z wykonaniami),
– ustalenie przyczyn stwierdzenia zgodności lub niezgodności wykonań
z wyznaczeniami.
2. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują

się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Podstawa prawna: art. 281 o.p.
3. Kontrolującym w procedurze kontroli podatkowej jest organ podatkowy

pierwszej instancji. Kontrolowanymi są: podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz
następcy prawni.
4. Uprawnienia kontrolującego – uprawnienie do: wstępu na grunt oraz do

budynków, lokali i innych pomieszczeń kontrolowanego, żądania okazania
majątku podlegającego kontroli, żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego
rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.
Uprawnienia kontrolowanego – uprawnienie do: zawiadomienia o zamiarze

wszczęcia kontroli, czynnego udziału w kontroli, do zawiadomienia o miejscu
i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.
Podstawa prawna: art. 282b, 285, 286, 289 o.p.
5. Kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Formalne wszczęcie kon-

troli poprzedza doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.
Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż
przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze
wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni
od dnia doręczenia zawiadomienia, jej wszczęcie wymaga ponownego zawia-
domienia. Wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręcze-
nia zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. Obowiązek
zawiadomienia nie dotyczy szczególnych przypadków kontroli wynikających
z jej charakteru lub celu (np. gdy kontrola ma charakter doraźny, dotyczący
ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej) lub sytuacji kontro-
lowanego (np. gdy kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzeku-
cyjnym w administracji). Co do zasady kontrola podatkowa jest wszczynana
poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia
oraz okazanie legitymacji służbowej (wszczęcie kontroli na zasadach ogól-
nych). Kontrola może być jednak wszczęta jedynie po okazaniu legitymacji
służbowej kontrolowanemu (natychmiastowe wszczęcie kontroli), gdy czyn-
ności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa
skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego
popełnienia. W takich przypadkach należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie
później niż w terminie trzech dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, do-
ręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.
Podstawa prawna: art. 282, 282b, 282c o.p.
6. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie póź-
niej niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kon-
troli. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym
w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kon-
trolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli
i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności
kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu
w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin za-
kończenia kontroli.
Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Proto-

kół kontroli dokumentuje przebieg kontroli. Jest on sporządzany w dwóch
egzemplarzach. Jeden egzemplarz kontrolujący doręcza kontrolowanemu.
Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w termi-
nie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia,
wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obo-
wiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania
zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szcze-
gólności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem
faktycznym i prawnym. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń
we wskazanym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje

ustaleń kontroli.
Podstawa prawna: art. 284b, 291 o.p.
7. Kontrola podatkowa jest procedurą odrębną od postępowania podatkowego,

uregulowaną w osobnym dziale Ordynacji podatkowej.
W zakresie nieuregulowanym odrębnie w odniesieniu do kontroli podat-

kowej (w dziale Ordynacji podatkowej poświęconym kontroli podatkowej)
odpowiednio znajdują zastosowanie przepisy z zakresu postępowania podat-
kowego.
Kontrola podatkowa kończy się ustaleniami co do zgodności stanu postulowa-

nego ze stanem faktycznym. Wyraźnie więc należy ją oddzielić od postępowa-
nia wymiarowego.
W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do

wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prze-
pisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub
niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujaw-
nione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatko-
we w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż
w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.
Kontrola nie może być, poza okolicznościami wymienionymi w przepisach

Ordynacji podatkowej, wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją
ostateczną organu podatkowego, a zatem po zakończeniu postępowania po-
datkowego.
Podstawa prawna: art. 292, 165b, 282a o.p.
8. Krajowa Administracja Skarbowa stanowi wyspecjalizowaną administrację

rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podat-
ków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych,
ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Euro-
pejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w pra-
widłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie
przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych. W ra-
mach KAS wyodrębnia się Służbę Celno-Skarbową, będącą jednolitą i umun-
durowaną formacją, którą tworzą funkcjonariusze.
Podstawa prawna: art. 1 ust. 2 i 3 u.k.a.s.

9. Organami KAS są: minister właściwy do spraw finansów publicznych,

Szef KAS, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektor izby admini-
stracji skarbowej, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-
-skarbowego.
Podstawa prawna: art. 11 u.k.a.s.
10. Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest rozległy. Wykracza on

znacznie poza kontrolę w zakresie realizacji obowiązków wynikających
z przepisów prawa podatkowego (daninowego). Wyróżnić można podstawo-
wy oraz dodatkowy zakres kontroli. W pierwszej kolejności zakres przed-
miotowy kontroli skarbowej obejmuje kontrolę przestrzegania przepisów
prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Następnie obejmuje rów-
nież kontrolę przestrzegania przepisów prawa celnego, przepisów regulują-
cych urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania
automatów do gier hazardowych. Ponadto obejmuje kontrolę przestrzegania
przepisów prawa dewizowego oraz przepisów o przeciwdziałaniu praniu pie-
niędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jako przykład obszernego katalogu
tzw. dodatkowego zakresu kontroli celno-skarbowej wskazać można kontro-
lę przesyłek pocztowych czy kontrolę produkcji i obrotu automatami do gier
hazardowych.
11. Kontrola celno-skarbowa może być wszczęta w trzech trybach:

– co do zasady wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu,
na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli udzielonego
kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważ-
nienia do przeprowadzenia kontroli;
– jeżeli istnieje podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy, oraz okolicz-
ności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli cel-
no-skarbowej, jest ona wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji
służbowej. W takiej sytuacji upoważnienie do przeprowadzenia kontroli
doręcza się kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki. Jest to zatem drugi tryb
– uproszczony – wszczęcia kontroli;
– trzeci tryb ma charakter wyjątkowy – kontrola jest wykonywana na pod-
stawie okazywanej legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do
wykonywania kontroli i dotyczy kontroli przeprowadzanej wobec pod-
miotów i w okolicznościach szczegółowo wymienionych w przepisach
ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, np. w przypadku kontroli na
drogach publicznych.

Rozwiązanie kazusu239
12. Są to: uprawnienie do żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszel-

kiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skar-
bowej; uprawnienie do przeszukiwania lokali; żądanie złożenia wyjaśnień
dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej.
13. Są to: obowiązek umożliwienia wglądu w dokumenty i ewidencje objęte

zakresem kontroli celno-skarbowej, w tym dokumenty handlowe, księgowe
i finansowe, nawet jeżeli mają charakter poufny, w tym dokumenty elektro-
niczne oraz przekazanie w postaci elektronicznej ksiąg podatkowych prowa-
dzonych przy użyciu programów komputerowych.
14. Kontrolę celno-skarbową kończy się z chwilą doręczenia protokołu lub wy-
niku kontroli. Forma zakończenia zależy od przedmiotu kontroli.
Podstawa prawna: art. 82, 82a, 84 i 85 u.k.a.s.
15. W zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego, po za-

kończeniu kontroli celno-skarbowej sporządza się wynik kontroli. W przy-
padku stwierdzenia nieprawidłowości zakończona kontrola celno-skarbowa
przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył
korekty deklaracji, organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji albo or-
gan uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia
dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją prze-
słanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisów usta-
wy o podatku od towarów i usług.
Podstawa prawna: art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 82 i 83 u.k.a.s.
16. Są to: audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie, ocena wykorzystania

środków budżetowych i mienia państwowego przeznaczonych na cele specjalne.
Podstawa prawna: dział V u.k.a.s.
Rozwiązanie kazusu
1. Wszczęcie kontroli poprzedziło zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kon-
troli. Kontrola została wszczęta we właściwym terminie, tj. nie wcześniej niż
po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia
zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zakończenie kontroli nastąpiło

w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. w dniu 30.05.2019 r. Doręczenie na-
stąpiło przed upływem terminu zakończenia kontroli wskazanym w upoważ-
nieniu do przeprowadzenia kontroli, tj. przed dniem 31.05.2019 r. Informacje
wymienione w opisie stanu faktycznego wskazują, że kontrola została wszczę-
ta i zakończona prawidłowo.
Podstawa prawna: art. 282a, 283, 282, 282b, 284, 284b i 291 § 4 o.p.
2. Dla oceny skuteczności ustaleń kontroli zasadnicze znaczenie ma zakres kon-

troli wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Zgodnie z treścią upo-
ważnienia zakres kontroli określono jako: realizacja obowiązków wynikających
z ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia
2018 r. Organ podatkowy ustalił w toku czynności kontrolnych niezgodność
stanu faktycznego ze stanem postulowanym w zakresie podatku od towarów
i usług za okres trzech miesięcy – od stycznia do marca 2018 r. Ponadto kontro-
lujący ustalili w tych samych miesiącach nieprawidłowości w zakresie podatku
dochodowego od osób fizycznych. Wszystkie powyższe ustalenia (tj. dotyczące
podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych) za-
warte zostały w protokole kontroli. Zakres kontroli nie może jednak wykraczać
poza zakres wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. A zatem jedy-
nie ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług zostały przeprowadzone na
podstawie i w granicach upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ustalenia
dotyczące podatku dochodowego wykraczają poza zakres upoważnienia. Zakres
kontroli nie może zaś wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.
3. Kontrolę podatkową kończą ustalenia co do zgodności stanu postulowanego

ze stanem faktycznym zawarte w protokole kontroli. Protokół kontroli nie ma
charakteru wymiarowego. Ze względu na to, że w protokole ujawniono niepra-
widłowości w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli podatnik nie złoży
deklaracji lub nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujaw-
nione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatko-
we w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż
w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.
Podstawa prawna: art. 165b o.p.

Część III
SZCZEGÓŁOWE PRAWO PODATKOWE

Rozdział 7
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB

FIZYCZNYCH
7.1. Charakter prawny

Podatek dochodowy od osób fizycznych, zwany dalej PIT, jest podatkiem podatek
bezpośrednim, państwowym, o charakterze osobistym1. Choć wymierzany dochodowy
i pobierany przez państwowe organy podatkowe, jest również częściowo do-
chodem jednostek samorządu terytorialnego. Konstrukcja podatku oparta jest
na tzw. otwartym stanie podatkowoprawnym, zakładającym pobór w trakcie
roku podatkowego zaliczek na podatek niezależnie w każdym ze źródeł przy-
chodów, a po zakończeniu roku podatkowego obliczenie podatku rocznego,
jako sumy dochodów osiągniętych przez podatnika. Konstrukcja przyjęta
przez ustawodawcę pozwala przyjąć konstrukcję obliczania podatku roczne-
go jako opodatkowania dochodu globalnego, natomiast konstrukcję oblicza-
nia i poboru zaliczek zaliczyć do konstrukcji podatku cedularnego2. Tak więc
opodatkowanie podatkiem dotyczy całego osiągniętego w roku podatkowym
przez podatnika dochodu (z pewnymi wyjątkami, w których podatek oblicza-
ny jest u źródła), natomiast obliczanie i pobór zaliczek jest dokonywane nieza-
leżnie od siebie w poszczególnych źródłach przychodu.
Przepisy art. 2 u.p.d.o.f. zawierają katalog ośmiu wyłączeń z podatku docho- wyłączenia
dowego od osób fizycznych. Przedmiotowe sytuacje są uzasadnione względa- z podatku
mi społecznymi (jak w przypadku pkt 5 i 8 poniższej tabeli), gospodarczymi
(jak w przypadku pkt 4 i 7 poniższej tabeli) bądź też opodatkowaniem innym
podatkiem (jak w przypadku pkt 1, 2, 3, 6 poniższej tabeli). Zaliczenie ich do
kategorii wyłączeń oznacza, że ustawodawca nie obejmuje zasięgiem obowią-
zywania ustawy następujących przypadków:
1
Por. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2
A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komen-
tarz, LEX, komentarz do art. 1.
244 Rozdział 7. Podatek dochodowy od osób fizycznych
1. Przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjal-

nych produkcji rolnej. Definicje działalności rolniczej i działów specjalnych produk-
cji rolnej znajdują się odpowiednio w art. 2 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
2. Przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach
3. Przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn
4. Przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie

skutecznej umowy
5. Przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania

lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wy-
równania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci
jednego z nich
6. Przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasa-

dach wynikających z ustawy z 24.08.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2019 r.
poz. 31 ze zm.), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a
7. Przychodów opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z 6.07.2016 r.

o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U.
z 2019 r. poz. 471 ze zm.), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a
8. Świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., obję-

tych wspólnością majątkową małżeńską
9. Wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy z 5.07.2018 r. o zarządzie sukcesyjnym

przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją
przedsiębiorstw (Dz.U. poz. 1629)
7.2. Podmiot podatku

obowiązek Obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych (a więc każda osoba
podatkowy fizyczna, bez względu na miejsce zamieszkania, jest lub może być podatni-
kiem), jednakże jego zakres uzależniony jest od faktu posiadania miejsca za-
mieszkania na terenie RP. Z uwagi na tę przesłankę ustawa dzieli obowiązek
podatkowy na nieograniczony i ograniczony.
nieograniczony Nieograniczony obowiązek podatkowy polega na opodatkowaniu wszel-

obowiązek kich dochodów (przychodów) podatnika bez względu na to, gdzie położo-
podatkowy ne jest źródło tych dochodów (przychodów). Jeśli więc podatnik ma miejsce
7.3. Podatek dochodowy od osób fizycznych jako podatek osobisty245
zamieszkania (nie zameldowania) na terenie RP, skutkuje to objęciem prze-

pisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkich jego
dochodów (przychodów), bez względu na to, czy położone są na terenie RP,
czy też poza nim. Trudności związane z ustaleniem miejsca zamieszkania
spotęgowały się zwłaszcza z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej
i w konsekwencji dopuszczeniu obywateli RP do rynków pracy w całej UE.
Ustalenie miejsca zamieszkania jest więc przede wszystkim wyrazem woli sa-
mego podatnika, który powinien takie miejsce wskazać. Ze względu jednak na
możliwe trudności w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika ustawodawca
ustanowił przesłanki, przy spełnieniu których da się to miejsce ustalić. Prze-
słankami tymi są: posiadanie przez podatnika centrum interesów osobistych
lub gospodarczych na terenie RP albo też przebywanie na terenie RP przez
okres dłuższy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.
Przesłanki istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego
Miejsce
zamieszkania
Położone Położone Przebywanie

na terenie RP na terenie RP na terenie RP
centrum interesów centrum interesów dłużej niż 183 dni
osobistych gospodarczych w roku podatkowym
Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy tych podatników, którzy nie ograniczony

mają miejsca zamieszkania na terenie RP, ale uzyskują na tym terenie docho- obowiązek
dy (przychody) z tytułów określonych przez ustawę. Ustawa nie wskazuje wy- podatkowy
czerpującego katalogu dochodów (przychodów) opodatkowanych w ramach
ograniczonego obowiązku podatkowego, choć dokonuje częściowej egzem-
plifikacji. Odrębną kwestią, choć związaną z poruszoną tematyką, pozostaje
problem podwójnego opodatkowania i sposobów jego unikania, o czym mowa
w dalszej części rozdziału.
7.3. Podatek dochodowy od osób fizycznych

jako podatek osobisty
Osobisty charakter podatku dochodowego polega na indywidualnym obciąże-
niu każdego podatnika od osiąganego przez niego dochodu. Cecha ta została
wykorzystana w regulacjach dotyczących osób biorących udział we wspólnych
przedsięwzięciach lub będących wspólnikami spółek osobowych. Zgodnie

z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,
ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub
wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika
określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz,
z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z któ-
rych dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27
ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się,
że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Ze względów społecznych ustawodawca modyfikuje opisaną na wstępie zasadę

w odniesieniu do podatników posiadających dzieci oraz małżonków.
opodatkowanie W przypadku dzieci małoletnich osiągających dochody (z wyjątkiem docho-

rodziców i dzieci dów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do
swobodnego użytku), podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypo-
spolitej Polskiej, dolicza się je do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie
przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Jeżeli
małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich
dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.
kumulacja W inny jeszcze sposób ustawodawca podszedł do wspólnego opodatkowania

podmiotowa małżonków oraz wspólnego opodatkowania osób samotnie wychowujących
dzieci. W obu sytuacjach chodzi o zmniejszenie ciężaru podatkowego poprzez
rozłożenie go na więcej niż jedną osobę, przy założeniu, że osoby te uzysku-
ją nieproporcjonalnie wysokie dochody. W przypadku wspólnego opodatko-
wania małżonków ustawodawca podkreśla wyjątkowość tej sytuacji (art. 6
ust. 1 u.p.d.o.f.), wskazując, iż regułą jest odrębne opodatkowanie każdego
z nich. Jako wyjątek, i to po spełnieniu określonych warunków, traktuje moż-
liwość wspólnego opodatkowania (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Warunki niezbędne do wspólnego opodatkowania małżonków
Małżonkowie
podlegają Wspólny
nieograniczo- Pozostawanie Małżeńska wniosek
nemu przez cały wspólność wyrażony
obowiązkowi rok w związku majątkowa w zeznaniu
podatkowemu, małżeńskim
podatkowym
z zastrzeżeniem
ust. 3a
7.4. Przedmiot podatku247
Sposób obliczania podatku w ramach wspólnego

opodatkowania małżonków
Krok 1 Krok 2 Krok 3

Ustalenie sumy Obliczenie podatku Pomnożenie
dochodów obojga od połowy sumy przez 2 tak
małżonków dochodów ustalonego podatku
Na podobnej zasadzie oparto możliwość wspólnego opodatkowania rodzi-

ca samotnie wychowującego dziecko. Zarówno status samotnego rodzica,
jak i warunki dotyczące dziecka uzasadniające wybór takiej formy opodatko-
wania zostały dookreślone w art. 6 ust. 4 i 4a u.p.d.o.f. Sam zaś sposób oblicze-
nia skumulowanego podatku polega na połączeniu podlegających dochodów
rodzica i dziecka i obliczeniu od połowy tak obliczonego dochodu podatku,
który następnie jest mnożony przez 2.
We wszystkich przypadkach skumulowanego opodatkowania okolicznością

wyłączającą taką możliwość jest sytuacja, gdy chociażby do jednego z małżon-
ków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie
przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawy o podat-
ku tonażowym lub ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów
komplementarnych.
7.4. Przedmiot podatku

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest uzyskiwanie do- przedmiot
chodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają również podatku
dochody przedsiębiorstwa w spadku (art. 1a u.p.d.o.f.). Pojęcie dochodu oraz
zasady jego kumulowania dla celów obliczenia podatku dochodowego zostały
uregulowane w przepisach art. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 dochód
dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b,
art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest
nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiąg-
nięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przy- strata
chodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Mechanizm obliczenia
dochodu polega na zestawieniu w określanym przedziale czasowym przy-
chodu osiągniętego przez podatnika oraz kosztów poniesionych przez niego.
Efektem tego działania jest dochód podlegający opodatkowaniu lub strata,
o którą na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik pomniejsza dochód uzy-
skany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach
podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie

może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Obliczanie dochodu
Koszty
Przychód uzyskania Dochód/Strata
przychodu
kumulowanie W tym samym miejscu ustawy wprowadzono kolejną istotną zasadę opo-
dochodów datkowania podatkiem dochodowym, która najogólniej polega na łączeniu
(kumulowaniu) wszystkich dochodów celem ich opodatkowania, a na którą
składają się dwa elementy: po pierwsze, opodatkowaniu podatkiem docho-
dowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wy-
mienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na
podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na-
tomiast jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przed-
miotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem
art. 25e, 29–30cb, 30da-30f oraz 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich
źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.). Oznacza to stosowanie zasady,
że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem tych, które wska-
zał ustawodawca w katalogu negatywnym, lub co do których organ podatko-
wy zaniechał poboru.
Drugi aspekt łączenia wszystkich dochodów wyrażony został w przepisie

art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik uzyskuje dochody
z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku po-
datkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, 29–30cb, 30da–30f oraz 44 ust. 7e i 7f,
suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
Kumulowanie dochodów z różnych źródeł

w celu obliczenia dochodu globalnego
dochód dochód dochód

dochód
np. ze stosunku np. z wynajmu ze wszystkich
np. z emerytury
pracy nieruchomości źródeł
Zasada kumulowania dochodów w tym ostatnim zakresie będzie mieć za-

stosowanie jedynie w sytuacji zakończonego roku podatkowego, natomiast
w trakcie roku podatkowego pobierane będą zaliczki na podatek w każdym
ze źródeł niezależnie. Instytucja kumulowania dochodów nie ma zastosowania
do przypadków wymienionych w ustawie, dotyczących przede wszystkim zry-
czałtowanych przypadków opodatkowania, wynikiem których jest obliczenie
w trakcie roku podatku, a nie zaliczki na podatek. Warto też pamiętać, iż ku-
mulowanie ma zastosowanie jedynie w przypadku gromadzenia dochodów
i ustalania globalnego dochodu. Nie będzie miało zastosowania, jeśli wystąpi
strata, a więc w sytuacji pomniejszania o stratę globalnej kwoty dochodu.
Kumulowanie dochodu na zasadzie

art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. i wyjątki od tej zasady
Podatek opłacany Na przykład w przypadku

w trakcie roku opodatkowania dochodu
z odpłatnego zbycia nieruchomości
Zaliczka na podatek
Podatek obliczony
Zaliczka na podatek na podstawie
skumulowanego dochodu
Zaliczka na podatek
Rok podatkowy
7.4.1. Źródła przychodów

W pewnej opozycji do zasady opodatkowania wszystkich dochodów z różnych
źródeł przychodów (a więc opodatkowania globalnego dochodu), wyrażonej
w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wydaje się stać regulacja z art. 10 u.p.d.o.f., w którym
wyspecyfikowano poszczególne źródła przychodów. Należy tę regulację trak-
tować jako doprecyzowanie zasady opodatkowania dochodów ze wszelkich
źródeł przychodów tym bardziej, że na końcu katalogu źródeł przychodów
ustawodawca pozostawia otwartą drogę do opodatkowania wyżej niewymie-
nionych źródeł przychodów.
Ustawodawca w przepisie art. 10 konstytuuje (otwarty) katalog źródeł przy- źródła

chodów, którymi są: przychodów
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
4) działy specjalne produkcji rolnej;
5) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym
charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych
produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele

nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,
z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
6) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw mająt-
kowych innych niż wymienione w pkt 7 lit. a–c;
7) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f.:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gos-
podarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieru-
chomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem
pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku,
licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku
zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;
9) niezrealizowane zyski, o których mowa w przepisie art. 30da u.p.d.o.f.;
10) inne źródła.
Katalog źródeł przychodów z art. 10 u.p.d.o.f.
1. Stosunek służbowy, stosunek pracy itd.
2. Działalność wykonywana osobiście
3. Pozarolnicza działalność gospodarcza
4. Działy specjalne produkcji rolnej
5. Najem, podnajem, dzierżawa itd.
6. Kapitały pieniężne i prawa majątkowe itd.
7. Odpłatne zbycie rzeczy ruchomych i nieruchomości
8. Działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną
9. Niezrealizowane zyski
10. Inne źródła niewymienione przez ustawę

Ustalanie dochodu następuje z uwzględnieniem pochodzenia przychodu

z określonego źródła i przy zastosowaniu właściwych dla tego źródła zasad
ustalania dochodu (art. 12–20 u.p.d.o.f.)3.
7.4.2. Przychód
Konstrukcja przychodów przyjęta przez ustawodawcę ma zapobiec pominięciu pojęcie

jakiejkolwiek formy przysporzenia, która nie będzie opodatkowana. Zgodnie przychodu
z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15,
17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych
instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f,
są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym
pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w natu-
rze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przywołanego przepisu wynikają
dwie istotne konkluzje – po pierwsze, pojęcie przychodu jest pojęciem złożo-
nym i nie można go utożsamiać jedynie z uzyskanymi kwotami pieniężnymi,
a po drugie, moment uzyskania przychodu zależy od rodzaju źródła, z którego
przychód jest uzyskiwany.
Podstawowym rodzajem przychodu są uzyskane przez podatnika pieniądze, pieniądze

które mogą występować w formie waluty krajowej lub walut obcych. Ustawa i wartości
wskazuje również na substytut pieniądza, czyli na wartości pieniężne. W prak- pieniężne
tyce wartości pieniężne przybierać mogą formę czeków i innych papierów
wartościowych, które mogą być zamieniane na pieniądz, będący prawnym
środkiem płatniczym.
Drugą formą przychodu jest ustalona w pieniądzu wartość świadczeń w natu- świadczenia
rze, których definicja nie została zamieszczona w ustawie. Ustawodawca wy- w naturze
jaśnia jedynie, w jaki sposób należy przeliczać wartość pieniężną świadczeń
w naturze, określając je na podstawie cen rynkowych stosowanych w obro-
cie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem
w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Przykładem tego rodzaju przychodu może być otrzymanie przez autora dzieła,
np. książki, darmowych egzemplarzy tego dzieła4.
Ostatnią formą przychodu są nieodpłatne świadczenia, a właściwie ich war- nieodpłatne

tość. Podobnie jak w poprzednim przypadku i tu ustawodawca nie tworzy świadczenia
definicji nieodpłatnych świadczeń, wskazując jedynie sposób obliczania tak
uzyskanego przychodu, który ustala się zasadniczo w oparciu o ceny rynkowe
3
H. Litwińczuk [w:] Prawo podatkowe przedsiębiorców, s. 44.
4
Wyrok WSA w Warszawie z 25.05.2017 r., III SA/Wa 1664/16, LEX nr 2347167.
stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego sa-
mego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przykładem tej grupy przychodów
może być nieoprocentowana pożyczka stanowiąca nieodpłatne świadczenie,
a którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i nie-
spekulacyjnym obrocie prawnym5. Konkludując, za przychód z nieodpłat-
nych świadczeń należy uznawać koszty, których podatnik nie poniósł, a które
w normalnych warunkach powinien ponieść.
Rodzaje przychodów
Wartości pieniężne otrzymane

Pieniądze otrzymane lub postawione lub postawione do dyspozycji
do dyspozycji podatnika podatnika, tj. instrumenty
mogące pełnić funkcję płatniczą
Przychody
Wartość świadczeń nieodpłatnych,

Wartość świadczeń w naturze przeliczana które przysparzają podatnikowi korzyści,
na pieniądze a nie wymagają ponoszenia
przez niego kosztów
moment Ustalanie momentu uzyskania przychodu oparto na dwóch rozwiązaniach:

uzyskania metodzie kasowej oraz memoriałowej. W pierwszym przypadku uznaje się,
przychodu że momentem uzyskania przychodu jest moment, w którym przychody zostały
uzyskane, a więc podatnik wszedł w ich posiadanie lub może nimi rozporzą-
dzać. W przypadku zasady memoriałowej uznaje się, że momentem uzyska-
nia przychodu jest chwila, w której przychody stały się należne podatnikowi,
choćby jeszcze podatnik ich nie uzyskał. Za ogólną regułę należy uznać me-
todę kasową, zaś za wyjątki od niej określone w przepisach sytuacje ustalania
momentu uzyskania przychodu w oparciu o zasadę memoriałową6. Metoda
memoriałowa występuje przede wszystkim w przypadku przychodów uzyski-
wanych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i działów specjal-
nych produkcji rolnej.
5
6
7.4.3. Koszty uzyskania przychodów
Elementem kształtującym przedmiot opodatkowania jest dochód, będący wy- koszty uzyskania
nikiem pomniejszenia przychodu o wydatki, które mogą być zakwalifikowane przychodów
jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca oprócz katalogu wydatków,
których nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, formułu-
je w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów,
którymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 23. Należy podkreślić, że wydatki kwalifikowane jako koszty uzyska-
nia przychodu są kosztami w sensie prawnym (a więc należą do nich te, które
tak kwalifikuje ustawodawca), a nie ekonomicznym7. Pomiędzy poniesionymi
wydatkami a uzyskaniem przychodu musi istnieć logiczny związek przyczy-
nowy, za wydatki można bowiem uznać jedynie te koszty, które w normal-
nych warunkach gospodarczych mogą doprowadzić do uzyskania przychodu.
Możliwe jest więc kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przycho-
dów, jeśli istnieje bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przy-
czynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem bądź też wydatkiem
a istnieniem (zachowaniem) źródła przychodów. Niezbędne jest również
prawidłowe udokumentowanie tego wydatku8. Co ważne, ustawodawca nie
uzależnia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu od samego
uzyskania przychodu, istotne jest celowe działanie podatnika, zmierzające
do uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
o ile wydatki zostały poniesione i udokumentowane (przede wszystkim dla
celów dowodowych). To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków
dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów pono-
sił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik
w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospo-
darcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak
dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przy-
chodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktu-
ry te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu
w postępowaniu podatkowym9.
Definicyjna reguła kosztów uzyskania przychodów powołana na wstępie jest zryczałtowane

doprecyzowywana lub nawet modyfikowana przez ustawodawcę w dalszych koszty uzyskania
przepisach art. 22 u.p.d.o.f. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w których przychodów
trudne jest ustalenie realnych kosztów uzyskania przychodu, co powoduje
przyjęcie pewnej uproszczonej metodologii ich obliczania. W związku z tym
7
8
Wyrok WSA w Szczecinie z 8.12.2017 r., I SA/Sz 743/17, LEX nr 2424605.
9
Wyrok WSA w Poznaniu z 6.12.2017 r., I SA/Po 665/17, LEX nr 2420668.
ustawodawca przewiduje uproszczone (zryczałtowane) koszty uzyskania przy-

rodzaje ryczałtów chodu w wymienionych w ustawie przypadkach. Może to przyjmować formę
ryczałtu kwotowego, w którym ustawodawca wskazuje kwoty maksymalne
miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce w przy-
padku przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Ryczałt może przybrać
również formę procentową, gdy ustawodawca wskazuje relację kosztów do
przychodu, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodów uzyskiwanych
z tytułu umów zlecenia czy przy wykorzystywaniu praw autorskich. Co waż-
ne, ustawodawca zezwala w ostatnim przypadku na obliczanie realnych
kosztów uzyskania przychodów, jeśli podatnik jest w stanie udowodnić ponie-
sienie ich w wysokości wyższej niż ta wynikająca ze zryczałtowanego sposobu
obliczania.
Rodzaje kosztów uzyskania przychodu
Koszty
uzyskania
przychodu
Koszty Koszty Koszty

realnie zryczałtowane zryczałtowane
poniesione kwotowo procentowo
Amortyzacja
podatkowa
– odpisy
amortyzacyjne
Należy również pamiętać o sytuacjach, w których ustawodawca rezygnuje zu-

pełnie z ustalania dochodu, by opodatkować przychód uzyskany przez podat-
nika. Ma to miejsce np. w przypadku opodatkowania przychodów uzyskanych
w wygranych w konkursach czy grach.
amortyzacja Amortyzacja podatkowa jest specyficznym sposobem ustalania kosztów uzy-

podatkowa skania przychodu, dokonywanym u podatników prowadzących działalność
gospodarczą. Kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne do-
konywane od wartości początkowej środków trwałych i wartości niemate-
rialnych i prawnych, przy zastosowaniu metod amortyzacji wynikających
z ustawy i stawek amortyzacji wskazanych w „Wykazie stawek amortyzacji”
(w niektórych sytuacjach stawki te mogą być podwyższane lub obniżane).
Zgodnie z przepisem art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem

art. 22c (negatywny katalog niepodlegających amortyzacji środków), sta-
nowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone
we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do uży-
wania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny,
urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie
używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby
związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej
w art. 23a pkt 1 u.p.t.u., zwane środkami trwałymi.
Równie ważnym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest

wprowadzenie środka trwałego do właściwej dla tego celu ewidencji. Aby do-
konywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych, nie wystarczy
sama obiektywna ocena składnika majątku jako środka trwałego, lecz ko-
nieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości nie-
materialnych i prawnych10.
Podobnym zasadom jak środki trwałe podlegają wartości niematerialne

i prawne, którymi są nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodar-
czego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, spółdzielcze własnościowe
prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, pra-
wo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub po-
krewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30.06.2000 r.
– Prawo własności przemysłowej11, wartość stanowiąca równowartość uzyska-
nych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej,
naukowej lub organizacyjnej (know-how) – o przewidywanym okresie używa-
nia dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane
z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego
do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Co do zasady, war-
tość początkową ustala się na podstawie ceny nabycia, wytworzenia lub war-
tości rynkowej środka trwałego. Metodami amortyzacji dopuszczonymi przez
ustawę są metoda liniowa, w której składnik majątkowy jest amortyzowany
równomiernie podczas okresu jego amortyzacji, oraz metoda degresywna,
polegająca na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od malejącej corocz-
nie podstawy, z zastosowaniem wysokich stawek amortyzacyjnych, używana
tylko do pewnego momentu amortyzowania środka trwałego, gdyż dalszych
odpisów dokonuje się już za pomocą metody liniowej12.
10
11
Dz.U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.
12
A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, komentarz do art. 22h.
Sposób obliczania wysokości odpisu amortyzacyjnego
Miesięczny/
Wartość Stawka
kwartalny odpis
początkowa amortyzacji
amortyzacyjny
7.5. Podstawa obliczenia podatku

ustalanie dochodu Zasadniczo wielkością, od której zaczyna się obliczenie podatku, jest dochód
ustalony zgodnie z opisanymi wyżej zasadami. Niekiedy jednak ustawa o po-
datku dochodowym od osób fizycznych przewiduje inne, mniej lub bardziej
nietypowe sposoby ustalania wysokości przychodu bądź dochodu, związa-
ne ze szczególnymi przejawami działalności podatników. Zwykle, choć nie
zawsze, wiążą się one ponadto z odrębnymi zasadami wymiaru podatku.
Konstrukcji takich jest wiele. Niektóre omówione zostały przy okazji opisu ko-
lejnych elementów konstrukcji podatku. Są jednak i takie, które ze względu na
najdalej idącą odrębność można określić jako „szczególne sposoby ustalania
dochodu” (jest to zresztą tytuł rozdziału 5 u.p.d.o.f., obejmującego regulacje
tylko części z nich). Są to (według jednego z wielu możliwych ujęć):
1) dochód z działów specjalnych,
2) dochód obliczony przy zastosowaniu cen transferowych,
3) opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków,
4) podatek od przychodów z budynków.
opodatkowanie Działy specjalne produkcji rolnej mogą być opodatkowane na zasadach ogól-
działów nych, właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli jednak
specjalnych podatnik korzysta z możliwości nieprowadzenia ksiąg podatkowych, dochód
produkcji rolnej ustala się na podstawie norm szacunkowych dochodu z określonej powierzch-
ni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). Załącznik
nr 2 do u.p.d.o.f. określa kwoty szacunkowego dochodu rocznego od jednost-
ki każdego rodzaju uprawy lub produkcji zwierzęcej. Mnoży się je przez licz-
bę jednostek prowadzonej działalności i w ten sposób ustala roczny dochód,
od którego podatek oblicza się na zasadach ogólnych.
ceny transferowe Ceny transferowe to mechanizm zapobiegania zaniżaniu podatku poprzez za-
stosowanie sztucznych relacji handlowych między podmiotami powiązanymi
(połączonymi związkami kapitałowymi lub personalnymi). Jeżeli w obrocie
między takimi podmiotami zastosowano ceny inne niż stosowane w rozlicze-
niach między podmiotami niepowiązanymi i wskutek tego u jednego z kontra-
hentów nastąpiło obniżenie dochodu lub zwiększenie straty, organ podatkowy
ma prawo określić wysokość podatku dochodowego bez uwzględnienia skut-
ków powiązań. Oznacza to obliczenie podatku na podstawie rynkowych (a nie
7.5. Podstawa obliczenia podatku257
wykazywanych przez strony) wartości transakcji. Ingerencja ta dotyczy tylko

wymiaru podatku i nie ma wpływu na treść relacji cywilnoprawnych u jedne-
go z podmiotów.
Obszerne i szczegółowe regulacje cen transferowych, w tym metody korekty

dochodów, zawarte są w rozdziale 4b u.p.d.o.p. Zastosowania cen transfero-
wych dotyczą również odrębne procedury, opisane w pkt 5.2.9 podręcznika.
Opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 30da i n. u.p.d.o.f.), opodatkowanie

określane niekiedy zwrotem exit tax, to forma opodatkowania trwałego prze- dochodu z nie-
noszenia składników majątkowych (w szczególności służących działalności zrealizowanych
gospodarczej, także w postaci przedsiębiorstwa) za granicę, w tym połączo- zysków
nego ze zmianą rezydencji podatkowej na inną niż polska. Obejmuje składni-
ki majątku służącego działalności gospodarczej, a ponadto, jako tzw. majątek
osobisty, prawa majątkowe i instrumenty finansowe.
Dochodem z tego tytułu (podstawą opodatkowania) jest wartość rynkowa

składników majątkowych, ewentualnie pomniejszona o tzw. wartość podat-
kową – kwotę kosztów, jakie podatnik mógłby uwzględnić przy ustalaniu do-
chodu ze sprzedaży tych składników w kraju. Opodatkowaniu podlega łączna
wartość rynkowa przenoszonego majątku przewyższająca 4 000 000 zł. Stosuje
się stawkę 19%, gdy ustalana jest wartość podatkowa, i 3%, gdy wartość podat-
kowa nie jest ustalana.
Uzasadnieniem zastosowania opodatkowania niezrealizowanych zysków jest

utrata przez Polskę prawa do opodatkowania późniejszego zbycia wywożo-
nych składników majątku. Nie ma to jednak związku z tradycyjnie rozumia-
nym, faktycznie osiąganym dochodem. Rozwiązanie takie, spotykane także
w innych krajach, ma raczej cechy specjalnego podatku majątkowego.
Podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem podatek od

(zasadniczo z wyłączeniem budynków mieszkalnych) dotyczy każdego budyn- przychodów
ku, który: z budynków
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą,
3) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy
najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30g ust. 1
u.p.d.o.f.).
Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej

środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowa-
dzonej ewidencji, pomniejszony o kwotę 10 000 000 zł (niezależnie od liczby
budynków), a stawka wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy mie-

siąc (art. 30g ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.f.).
Zasadnicze elementy konstrukcji sugerują, że jest to w istocie kolejny rodzaj

podatku majątkowego, niezwiązanego z uzyskiwanymi efektami działalności
gospodarczej. Jego charakter ekonomiczny jest jednak bardziej złożony. Po-
datnicy mają prawo odliczyć kwoty zapłaconego podatku od budynków od
podatku dochodowego z działalności gospodarczej pobieranego na zasadach
ogólnych – albo od zaliczek (a jeżeli jest niższy od zaliczek, można go nie wpła-
cać), albo od podatku wykazywanego w zeznaniu rocznym, przy czym ewen-
tualne nadwyżki podlegają zwrotowi (art. 30g ust. 12–15 u.p.d.o.f.). Oznacza
to, że podatek obliczony od przychodów z budynków jest jakby minimalną,
gwarantowaną z punktu widzenia fiskalnego, wartością, mającą zastosowanie
tylko wobec nieosiągnięcia oczekiwanego poziomu dochodów z działalności
bieżącej.
odliczenia od Dochód nie jest sam w sobie podstawą opodatkowania. Podlega dodatko-
dochodu wym operacjom rachunkowym, kształtującym – zgodnie z przepisami ustawy
– podstawę obliczenia podatku. Działają one na korzyść podatnika, ponieważ
pozwalają na odliczenie od dochodu określonych kwot, a tym samym obniże-
nie podstawy obliczenia i w efekcie należnego podatku. W zakresie możliwych
odliczeń mamy więc do czynienia z rodzajem ulg podatkowych, o tyle cha-
rakterystycznych, że w większości przypadków uzależnionych od poniesienia
przez podatnika określonych, odpowiednio udokumentowanych wydatków.
Odliczenia są limitowane, tzn. nie jest możliwe odliczenie dowolnie wysokich
kwot. Szczegółowe regulacje odliczeń zawarte są w ustawie o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, przy czym najbardziej widoczny ich podział wska-
zuje na odliczenia dokonywane od dochodu (i to one wpływają na podstawę
obliczenia podatku) i od podatku (o innym profilu wymiarowym). Odliczenia
przysługują podatnikom spełniającym określone w ustawie warunki, więc nie
każdy podatnik może skorzystać z nich wszystkich, a nawet skorzystać w ogóle
z któregokolwiek. W tym sensie są fakultatywnym elementem opodatkowania.
Etapy obliczenia wielkości, od której ostatecznie będzie obliczany podatek,

są więc następujące:
1. Obliczenie dochodu.
2. Pomniejszenie dochodu z określonego źródła o poniesione w pięciu latach
ubiegłych straty z tego źródła, nie więcej niż 50% straty wykazanej w każ-
dym z tych lat (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.).
3. Pomniejszenie dochodu o odliczenia z tytułu:
a) składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika
na ubezpieczenie własne i osób z nim współpracujących, zgodnie
z przepisami o ubezpieczeniach społecznych,
7.5. Podstawa obliczenia podatku259
b) wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokona-

nych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej
w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytal-
nego,
c) dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych
świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opo-
datkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek docho-
dowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika,
d) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z uła-
twieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku
podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub
podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (art. 26
ust. 7a–7g u.p.d.o.f. precyzują zakres i warunki możliwych odliczeń
z tego tytułu),
e) wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci
Internet przez pierwsze dwa lata korzystania, w wysokości nieprze-
kraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł,
f) dokonanych darowizn, w kwocie nieprzekraczającej 6% dochodu,
przekazanych na cele działalności pożytku publicznego organiza-
cjom posiadającym odpowiedni status i prowadzącym działalność
pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, na cele kultu reli-
gijnego oraz w postaci honorowego krwiodawstwa o wartości wyli-
czonej w zależności od ilości oddanej krwi.
W ten sposób ustala się kwotę dochodu po odliczeniach, czyli zgodnie
z terminologią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., podstawy obliczenia podatku.
4. Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej
mogą odliczyć od podstawy obliczenia podatku odpowiedni procent
(zależnie od ich rodzaju) tzw. kosztów kwalifikowanych, czyli kosztów
uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-roz-
wojową, określonych – szeroko i w bardzo zróżnicowanym kształcie
– w art. 26e u.p.d.o.f., do wysokości dochodu z tej działalności, a także
17% lub 19% tych kosztów kwalifikowanych nieodliczonych z powodu
nieosiągnięcia odpowiedniego dochodu w pierwszych dwóch latach pro-
wadzenia działalności.
5. Kwota uwzględniająca wszystkie lub niektóre powyższe składniki oblicze-
nia jest kwotą bezpośrednio służącą obliczeniu podatku.
Jeżeli w odniesieniu do określonych przychodów przepisy ustawy nie zezwa- podatek

lają na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów, podatek jest pobiera- pobierany
ny w formie ryczałtu od kwoty przychodu. Przychody opodatkowane w ten w formie ryczałtu
sposób nie podlegają sumowaniu ani z innymi przychodami, ani z dochodami
innego rodzaju.
Liczne przypadki opodatkowania w formie ryczałtu uregulowane są

w art. 30–30b u.p.d.o.f. Dotyczy to np.:
1) wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród
związanych ze sprzedażą premiową,
2) świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów w związku z łą-
czącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosun-
kiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy,
3) przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jeżeli kwota
należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracowni-
kiem płatnika nie przekracza 200 zł,
4) odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych
na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowy-
wania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony,
5) odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmio-
tem działalności gospodarczej,
6) dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
7) określonego rodzaju należności wypłacanych nierezydentom.
7.6. Obliczanie podatku

stawki podatkowe Zasadniczo do obliczenia wysokości podatku mają zastosowanie stawki pro-
gresywne określone w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.:
Podstawa obliczenia podatku w złotych Podatek wynosi

ponad do
85 528 17% minus kwota
zmniejszająca
85 528 14 539 zł 76 gr
podatek
+ 32% nadwyżki
ponad 85 528 zł
Kwota zmniejszająca podatek wynosi, w zależności od wysokości podstawy

obliczenia podatku, nie więcej niż 1360 zł (art. 27 ust. 1a u.p.d.o.f.).
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają prawo, na podstawie

oświadczenia złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego, stosować do opo-
datkowania dochodów stawkę liniową 19% (art. 30c w zw. z art. 9a u.p.d.o.f.).
Taką samą stawką opodatkowuje się dochody zagranicznej spółki kontrolowa-
nej uzyskane przez rezydenta (art. 30f u.p.d.o.f.).
Do opodatkowania osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej

działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw
7.6. Obliczanie podatku261
własności intelektualnej (art. 30ca–30cb u.p.d.o.f.) stosuje się stawkę 5% pod-

stawy opodatkowania.
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są podlegające odpowied-

niej ochronie prawnej:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt
ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego wetery-
naryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo do odmian roślin,
8) autorskie prawo do programu komputerowego,
a dochód z nich obliczany jest jako iloczyn faktycznie osiągniętego dochodu
oraz współczynnika uwzględniającego wydatki na nabycie wyników prac ba-
dawczo-rozwojowych i praw własności intelektualnej.
Podatnicy osiągający dochód przekraczający 1 000 000 zł obciążeni są po- danina

nadto daniną solidarnościową w wysokości 4% od podstawy jej obliczenia solidarnościowa
(art. 30h u.p.d.o.f.), będącą dochodem Solidarnościowego Funduszu Wsparcia
Osób Niepełnosprawnych.
Daniny tej, mimo jej kompletnego uregulowania w ustawie o podatku docho-

dowym od osób fizycznych, nie można uznać ani za specyficzną formę za-
stosowania najwyższej (trzeciej) stawki podatkowej – ze względu na odrębny
sposób obliczania dochodu, uwzględniający niektóre tylko odliczenia – ani
nawet za podatek, ze względu na pozabudżetowe jej przeznaczenie.
Podatek obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c podlega dalszym odliczeniom, odliczenia od
na które składają się: podatku
1) kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób z nim
współpracujących, do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki
(art. 27b u.p.d.o.f.),
2) kwota przypadająca na każde małoletnie dziecko pozostające na utrzyma-
niu podatnika, w wysokości od 92,67 zł miesięcznie na pierwsze dziecko
do 225 zł na dziecko czwarte i każde kolejne, pod warunkiem że docho-
dy samotnego opiekuna dzieci nie przekroczyły w roku podatkowym
56 000 zł, a małżonków – 112 000 zł (art. 27f u.p.d.o.f.),
3) w pewnych sytuacjach – podatek zapłacony za granicą (art. 27g u.p.d.o.f.).
Do opodatkowania w formie ryczałtu mają zastosowanie stawki przypisane

konkretnym źródłom przychodów: od 10% do 70%, najczęściej 19%.
7.7. Pobór podatku

pobór zaliczek W większości przypadków pobór podatku dokonywany jest przez płatników
i podatku przez obowiązanych do obliczenia, pobrania (potrącenia) i odprowadzenia zaliczek.
płatników Płatnikami są podmioty wypłacające podatnikom należności podlegające
opodatkowaniu, np. pracodawcy, zleceniodawcy, organy emerytalne i rento-
we (zob. art. 31–35 u.p.d.o.f.). Działają one w granicach wyznaczonych ustawą,
precyzującą zakres i sposób poboru oraz terminy wpłacenia pobranych kwot
organowi podatkowemu. Również podatek w formie ryczałtu pobierany jest
przez płatników dokonujących odpowiednich wypłat.
Jeżeli ustawa nie wprowadza w jakimś zakresie obowiązku poboru przez płat-
nika, sami podatnicy albo odprowadzają zaliczki, albo rozliczają takie docho-
dy dopiero w zeznaniu rocznym.
odprowadzanie Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą sami obliczają i odprowadzają

zaliczek przez zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. – zasadniczo
podatników miesięczne, ale podatnicy mali (o rocznym przychodzie nieprzekraczającym
równowartości 1,2 mln euro) i rozpoczynający działalność w roku podatko-
wym mogą opłacać zaliczki kwartalnie. Zaliczki za kolejny okres obliczane są
jako podatek od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o za-
liczki wpłacone uprzednio.
Możliwe są też szczególne sposoby wpłacania zaliczek przez przedsiębiorców:

1) w wysokości 1/12 kwoty podatku wykazanego w zeznaniu złożonym
w roku poprzednim (czyli za rok jeszcze wcześniejszy), o ile nie ponieśli
wtedy straty. Kwota podatku za rok podatkowy przekraczająca wysokość
podatku wykazanego w tamtym zeznaniu podlega wpłaceniu po zakoń-
czeniu roku podatkowego;
2) tryb określony w ustawie jako zwolnienie, ale polegający na przesunięciu
obowiązku zapłaty podatku za pierwszy rok działalności na kolejne pięć
lat podatkowych.
Oba te sposoby obwarowane są szczegółowymi warunkami i zasadami stoso-

wania.
zeznanie roczne Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy obowiązani są do złożenia,

w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, roczne-
go zeznania, opisanego w art. 45 u.p.d.o.f. Obejmuje ono kwoty przychodów
7.8. Uproszczone formy opodatkowania263
(z wyjątkiem tych, od których podatek pobrano w formie ryczałtu), kosztów

ich uzyskania, dochodów, odliczeń, pobranych zaliczek i podatku należnego
za rok podatkowy. Dane potrzebne do sporządzenia zeznania podatnicy uzy-
skują od płatników zgodnie z art. 39 u.p.d.o.f.
Obliczenie podatku za rok podatkowy można także powierzyć urzędowi skar-

bowemu dysponującemu rozliczeniem dokonanym z udziałem płatników
i udostępniającemu je podatnikom za pośrednictwem portalu internetowego
(art. 45cd u.p.d.o.f.), jeśli zaliczki pobierane były przez określonego rodzaju
płatników. Urząd skarbowy uwzględnia wtedy także, zgodnie z uprawnienia-
mi podatnika, niektóre odliczenia i przekazanie 1% podatku. Taką wstępną
wersję zeznania podatnik może zaakceptować albo poprawić bądź uzupełnić,
może także niezależnie od niej sam złożyć zeznanie.
Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli

jest wyższy niż suma wpłaconych i pobranych w ciągu roku zaliczek, różnicę
należy wpłacić w terminie złożenia zeznania rocznego, jeżeli podatek jest od
zaliczek niższy, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty.
Do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym

podatku właściwy naczelnik urzędu skarbowego ma prawo dokonać weryfika-
cji zeznania rocznego – także wtedy, gdy uprzednio zwrócił nadpłatę.
7.8. Uproszczone formy opodatkowania

7.8.1. Istota i zakres uproszczonych form opodatkowania
Uproszczone (zryczałtowane) formy opodatkowania stanowią odejście od istota

ogólnych zasad bazujących na ustalaniu rzeczywistych dochodów, dokony-
wanym najczęściej w oparciu o szczegółowe dane znajdujące odzwierciedlenie
w księdze rachunkowej albo podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po-
datnicy, będący osobami fizycznymi13, ze względu na rodzaj działalności bądź
jej skalę, nierzadko nie są w stanie prowadzić samodzielnie tego typu rachun-
kowości, korzystając z usług fachowych w zakresie doradztwa podatkowego.
Wymogi związane z dokumentacją podatkową nierzadko wówczas okazują się
zbyt uciążliwe dla podatnika w stosunku do skali prowadzonej działalności
gospodarczej. Istotą uproszczonych form opodatkowania występujących
w prawie polskim jest rezygnacja od ustalania rzeczywistych dochodów.
13
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i karta podatkowa mogą być także opłacane
przez przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodar-
czej (art. 2 ust. 1 u.z.p.d.).
W odniesieniu do uproszczonych form opodatkowania kontrowersyjną kwes-

tią jest odpowiedź na pytanie, czy nie naruszają one zasady sprawiedliwości
opodatkowania, w tym jego powszechności i równości. Powszechnie przyjmu-
je się jednak, że jest to prawo wyboru (na wniosek podatnika) formy opodat-
kowania przysługujące podatnikowi, a nie obowiązek.
Uproszczone formy opodatkowania znajdują zastosowanie przy określonym

ustawowo świadczeniu usług hotelarskich w niewielkich rozmiarach, działal-
ności usługowej, twórczości ludowej i artystycznej.
rodzaje ryczałtu Ryczałt na gruncie prawa podatkowego występuje w dwóch formach: jako ele-
ment konstrukcji prawa podatkowego oraz instytucja postępowania podatko-
wego14. Pierwszy z nich to element prawa materialnego. Polega na określaniu
przez ustawodawcę z góry ustalonych wielkości, np. kosztów uzyskania przy-
chodów w podatku dochodowym (określonych kwotowo albo procentowo).
Drugi typ ryczałtu polega na obliczaniu należności podatkowych bez ustalania
podstawy opodatkowania, w oparciu o przyjętą dla ryczałtu specjalną podsta-
wę obliczania podatku15. W oparciu o metodę obliczania należnego świadcze-
nia podatkowego w ramach ryczałtu proceduralnego można wyróżnić:
1) ryczałt kwotowy – kwota zobowiązania podatkowego jest ustalana na podsta-
wie znamion zewnętrznych, takich jak rodzaj prowadzonej działalności, licz-
ba zatrudnionych pracowników, miejsce prowadzenia działalności, a kwota
świadczenia wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
2) ryczałt umowny – kwota należnego podatku jest ustalana z góry na cały
rok podatkowy, na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem
a właściwym organem podatkowym;
3) ryczałt procentowy – polegający na przyjęciu specjalnej metody ustalania
uproszczonej podstawy opodatkowania i odpowiedniej dla tej podstawy
stawki podatkowej16.
Ryczałt
jako element postępowania

podatkowego:
jako element – kwotowy,
prawa materialnego – umowny,
– procentowy
14
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 450.
15
R. Mastalski, Prawo…, 2006.
16
J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo finansowe, Warszawa 2011, s. 621–622; tak też
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów zakres regulacji

osiąganych przez osoby fizyczne reguluje ryczałt od przychodów ewidencjono-
wanych, kartę podatkową i ryczałt od przychodów osób duchownych. Formą
ryczałtu jest również podatek tonażowy uregulowany w ustawie o podatku
tonażowym, płacony przez armatorów prowadzących działalność w zakresie
transportu morskiego17.
Zryczałtowane formy opodatkowania w prawie polskim
ryczałt ryczałt
od przychodów karta od przychodów podatek
ewidencjono- podatkowa osób tonażowy
wanych duchownych
Wpływy z karty podatkowej stanowią dochód budżetu gminy, natomiast do-

chody z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i od duchownych stano-
wią dochód budżetu państwa.
7.8.2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – jeżeli po- przedmiot

datnik wybierze tę uproszczoną formę opodatkowania – podlegają przychody opodatkowania
osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy
działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub
spółki jawnej osób fizycznych, a także z umów najmu, podnajmu, dzierżawy,
poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (zob. tabelę niżej).
Ustawa reguluje również opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem docho-
dowym przychodów przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwo w spad-
ku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest
podatnikiem z tytułu przychodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku
do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania
zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i do-
konano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13.10.1995 r.
o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników18.
17
Zob. pkt 12.1 niniejszego podręcznika.
18
Dz.U. z 2020 r. poz. 170.
ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
przychody z określonego rodzaju

tzw. najem prywatny
działalności gospodarczej
Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą

podlegać (art. 6 u.z.p.d.):
1) przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
gospodarczej (w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywil-
nej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych), jeżeli:
a) w roku poprzedzającym rok podatkowy:
– uzyskały przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie,
w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro lub
– uzyskały przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki,
a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła
kwoty 250 000 euro,
b) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opo-
datkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów*;
2) przychody z tzw. najmu prywatnego (tj. z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy,
poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze);
3) przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produk-
tów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych
i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych oraz produk-
tów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, jeżeli:
– sprzedaż nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych
nieposiadających osobowości prawnej lub na rzecz osób fizycznych na potrzeby
prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej,
– przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się
przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzie-
ło oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyłączeniem uboju zwierząt
rzeźnych i obróbki poubojowej tych zwierząt, w tym również rozbioru, podziału
i klasyfikacji mięsa, przemiału zbóż, wytłoczenia oleju lub soku oraz sprzedaży
podczas wystaw, festynów, targów przez rolnika prowadzącego działalność w ra-
mach rolniczego handlu detalicznego,
– sprzedaż odbywa się wyłącznie w miejscach, w których produkty te zostały wy-
tworzone lub przeznaczonych do prowadzenia handlu,
– jest prowadzona ewidencja sprzedaży,
– ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy,
hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu, stanowi co najmniej
50% tego produktu, z wyłączeniem wody.
* Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacają również podatnicy, którzy w roku po-

przedzającym rok podatkowy prowadzili działalność samodzielnie lub w formie spółki, z której
przychody były opodatkowane wyłącznie w formie karty podatkowej, lub za część roku były
opodatkowane w formie karty podatkowej i za część roku na ogólnych zasadach, a łączne przy-
chody w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 250 000 euro. W tych
przypadkach przychody opodatkowane w formie karty podatkowej oblicza się wyłącznie na
podstawie wystawionych faktur lub rachunków.
Ustawodawca przewidział katalog wyłączeń, co oznacza, że we wskazanych wyłączenia

sytuacjach ustawa nie znajduje zastosowania (zob. poniższą tabelę). Stanowią
one zazwyczaj wynik opodatkowania określonego stanu faktycznego na grun-
cie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i braku zainteresowa-
nia ustawodawcy co do opodatkowania ich w uproszczonej formie.
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników (art. 8 u.z.p.d.):
1) opłacających podatek w formie karty podatkowej;
2) korzystających z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
b) działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych (prowadzenie
kantorów),
d) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów
innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
e) świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie od-
rębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
źródeł energii;
5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działal-
ności wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
jednego lub każdego z małżonków,
c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
drugiego małżonka
jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej
działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przy- oświadczenie

chodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelni- o wyborze
kowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, opodatkowania
a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamiesz-
kania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo
do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu
roku podatkowego19. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej
działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadcze-
nie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca
19
W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki oświadczenia składają wszyscy
wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego
ze wspólników.
zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przycho-

du. Dokonany wybór formy opodatkowania dotyczy również lat następnych,
chyba że w kolejnych latach podatnik złoży oświadczenie w formie pisemnej
właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodat-
kowania albo pisemny wniosek o zastosowanie innej formy opodatkowania20.
stawki Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – jak sama nazwa wskazuje – wy-

mierzany jest od przychodu ujawnionego w obowiązkowej ewidencji przycho-
dów prowadzonej przez podatnika. Zastosowanie mają stawki proporcjonalne,
zróżnicowane ze względu na rodzaj prowadzonej działalności: 20% wolne za-
wody, 17% usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, 8,5% inne usługi,
5,5% – m.in. działalność wytwórcza i budowlana, 3% – m.in. działalność ga-
stronomiczna i handel. Ponadto ustawodawca przewidział stawkę 10% w od-
niesieniu do sprzedaży majątku trwałego, a także stawkę 2% w odniesieniu
do przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy
produktów roślinnych i zwierzęcych (zob. tabelę poniżej). W praktyce przypo-
rządkowanie prawidłowej stawki ryczałtu do prowadzonej działalności, mimo
iż bazuje na PKWiU, stwarza liczne problemy, co potwierdza liczba interpreta-
cji podatkowych wydawanych w tym zakresie.
Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 i 17 u.z.p.d.)
Stawka podatkowa Rodzaj działalności

(procent przychodów)
20% wolne zawody (np. lekarze, pielęgniarki, tłumacze)*
17% działalność usługowa, m.in. reprodukcja komputerowych
nośników informacji, pośrednictwa w sprzedaży hurtowej
samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaży hurtowej
części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, usługi
parkingowe, usługi fotograficzne, obsługa centrali wzywania
radio-taxi i przyjmowania telefonów, pomoc społeczna,
zarządzanie nieruchomościami na zlecenie
10% sprzedaż składników majątku trwałego, w tym nieruchomości
8,5% m.in. działalność usługowa, w tym gastronomiczna
w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej
1,5%, zwalczanie pożarów i zapobieganiem pożarom,
świadczenie usług wychowania przedszkolnego, świadczenie
usług związanych z działalnością ogrodów botanicznych
i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony
przyrody, prowizja uzyskana przez komisanta ze sprzedaży
na podstawie umowy komisu, prowizja uzyskana przez
kolportera prasy na podstawie umowy o kolportaż prasy
20
Zob. art. 9 ust. 1b u.z.p.d.
Stawka podatkowa Rodzaj działalności

(procent przychodów)
5,5% m.in. działalność wytwórcza i budowlana, działalność
handlowa w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów
komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych,
znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych
do automatów
3,0% m.in. działalność gastronomiczna, z wyjątkiem przychodów
ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%,
działalność usługowa w zakresie handlu, świadczenie usług
związanych z produkcją zwierzęcą, działalność rybaków
morskich i zalewowych w zakresie sprzedaży ryb i innych
surowców pochodzących z własnych połowów, z wyjątkiem
sprzedaży konserw oraz prezerw z ryb i innych surowców
z połowów
2% przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny
niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych
(art. 6 ust. 1d u.z.p.d.)
pięciokrotność stawka sankcyjna – w przypadku nieprowadzenia ewidencji
powyższych stawek, lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi
nie więcej niż 75% do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym,
a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków
gospodarczych podatnika, organ podatkowy określi wartość
niezewidencjonowanego przychodu, w tym również
w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt
* Zob. art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p.d. (nie obejmuje m.in. zawodów prawniczych).
Podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty odliczenia

uzyskania, obniżając m.in. o składki na ubezpieczenie zdrowotne. od przychodów
Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi

działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt
od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla
przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewiden-
cja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przy-
chodów z każdego rodzaju działalności21. W razie gdy podatnik, o którym
mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający
21
Przykładowo, jeżeli podatniczka prowadzi kwiaciarnię oraz usługi agencyjne świadczone
na rzecz P., uzyskane przez podatniczkę prowizyjne wynagrodzenie z działalności handlowej
w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych opodatkowane jest 5,5-procentową stawką ryczałtu
od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d.). Pozostała część prowi-
zyjnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz P. podlega opodatkowaniu 8,5-pro-
centową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody z działalności kwia-
ciarni podlegają opodatkowaniu 3-procentową stawką ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.).
ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przycho-

dów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku
uzyskania również przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów, ry-
czałt wynosi 20% albo 17%, w przypadku osiągania również przychodów opo-
datkowanych stawką 17% (art. 12 ust. 3 u.z.p.d.).
obowiązki Przysługująca podatnikowi możliwość wyboru ryczałtu od przychodów ewi-

ewidencyjne dencjonowanych wiąże się z dążeniem ustawodawcy do uproszczenia obowiąz-
ków ewidencyjnych spoczywających na podatniku (zob. poniższy schemat),
kiedy to prowadzenie księgi przychodów i rozchodów byłoby znacznym obcią-
żeniem w porównaniu do skali działalności. Podatnicy odprowadzają ryczałt
w formie zaliczek miesięcznych (art. 21 ust. 1 i 2 u.z.p.d.) mogą korzystać z od-
liczeń od przychodu i ryczałtu (zob. art. 13 u.z.p.d.). Nieprowadzenie ewidencji
albo jej nierzetelność skutkuje określeniem przez organ podatkowy niezaewi-
dencjonowanego przychodu i ustaleniem ryczałtu przy zastosowaniu pięcio-
krotności stawki (nie więcej niż 75% – zob. art. 17 u.z.p.d.). Utrata prawa do
ryczałtu powoduje konieczność opodatkowania na zasadach ogólnych.
Obowiązki ewidencyjne podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

(art. 15 i 20 u.z.p.d.)
1) dowody zakupu towarów,
2) wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3) ewidencja przychodów (odrębnie za każdy rok podatkowy),
4) ewidencja sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych (osiągający przychody,
o których mowa w art. 6 ust. 1d, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok
podatkowy).
termin płatności Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów

ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie
do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia
zeznania. Ustawodawca przewidział także możliwość kwartalnego rozlicza-
nia ryczałtu w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwarta-
łu, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego
– w terminie złożenia zeznania, wyłącznie w przypadku podatników, których
otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przycho-
dy spółki – w roku poprzedzającym rok podatkowy – nie przekroczyły kwoty
stanowiącej równowartość 25 000 euro22.
Zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.03.2016 r.,

IPPB1/4511-52/16-4/ES, LEX nr 307746.
22
Zob. art. 21 u.z.p.d.
Sposób obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Do 20 po każdym miesiącu (grudzień w terminie złożenia zeznania):

podsumowanie dokonanych zapisów za dany miesiąc
(jeżeli podatnik prowadzi więcej niż jedną ewidencję, powinien przenieść sumy
miesięcznych zapisów z poszczególnych ewidencji do jednej z nich
i podsumować te kwoty)
podatnik wykazuje odliczenia* w odrębnych pozycjach ewidencji i zmniejsza

o ich wysokość wartość miesięcznego przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania;
podatnik wykazuje w ewidencji przychodów doliczenia do przychodów
i o doliczone kwoty wydatków zwiększa wartość przychodu podlegającego
opodatkowaniu za dany miesiąc
podatnik oblicza i wpisuje do ewidencji kwotę ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych;
podatnik wykazuje w ewidencji kwoty przysługujących obniżek** oraz ulg od ryczałtu
podatnik wpisuje do ewidencji doliczenia do ryczałtu i o doliczone kwoty

wydatków zwiększa należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
* Por. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji

przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.
z 2014 r. poz. 701 ze zm.). Ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 11 u.z.p.d., mogą
odliczyć od przychodu: wydatki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (np. składki na ubezpie-
czenia społeczne), jeżeli nie zostały już odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, oraz straty z działalności gospodarczej poniesione w okresie korzystania
z opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, a także tzw. ulgę termomodernizacyjną 23.
** Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę
składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b
ust. 1 u.p.d.o.f., o ile nie została odliczona od podatku dochodowego (art. 13 ust. 1 u.z.p.d.).
7.8.3. Karta podatkowa
Karta podatkowa to najprostszy sposób opodatkowania wybranych rodzajów podmiot

działalności gospodarczej. Opodatkowaniu w tej formie mogą podlegać oso- i przedmiot
by fizyczne i spółki cywilne prowadzące działalność usługową lub wytwórczą, opodatkowania
handlową (artykułami spożywczymi, rolniczymi, ogrodniczymi, przemysło-
wymi) lub gastronomiczną określoną w załączniku do ustawy. Warunkiem
23
Art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.
jest m.in. nieprzekroczenie ustalonej przez ustawodawcę liczby zatrudnia-

nych pracowników, nieprowadzenie innego rodzaju pozarolniczej działal-
ności gospodarczej, nieprowadzenie działalności w tym samym zakresie co
małżonek podatnika, niewytwarzanie wyrobów opodatkowanych podatkiem
akcyzowym24.
Karta podatkowa – rodzaje działalności podlegające opodatkowaniu po spełnieniu

warunków określonych w załączniku nr 3 u.z.p.d. w zw. z art. 23 u.z.p.d.
1) działalność usługowa lub wytwórczo-usługowa, m.in. usługi ślusarskie, usługi w za-
kresie złotnictwa-jubilerstwa, usługi grawerskie, wyrób pieczątek, elektormechanika
sprzętu medycznego i laboratoryjnego, usługi zegarmistrzowskie, usługi fryzjerskie,
usługi kosmetyczne
2) działalność usługowa w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyroba-
mi tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej
1,5%
3) działalność usługowa w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi
z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowe-
go, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi
i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego
koncesjonowaniem
4) działalność gastronomiczna – jeżeli nie jest prowadzona sprzedaż napojów o zawar-
tości alkoholu powyżej 1,5%
5) działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego
pojazdu, m.in. usługi taksówkarskie, przewozy pasażerskie z wykorzystaniem ludz-
kiej lub zwierzęcej siły pociągowej, usługi transportu śródlądowego (bez napędu
mechanicznego)
6) działalność w zakresie usług rozrywkowych, np. karuzele, tory samochodowe,
strzelnice, tasiemkarnie, tarcze obrotowe, kolejki torowe, zjeżdżalnie „Gigant”, pałac
strachów, pokazy gadów, gabinet luster, hipodrom – kuce
7) działalność w zakresie sprzedaży posiłków domowych w mieszkaniach (bez alkoholu
powyżej 1,5%)
8) wolne zawody polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkie-
go, np. lekarz i lekarz stomatolog, technik dentystyczny, pielęgniarka
9) wolne zawody – świadczenie przez lekarzy weterynarii usług weterynaryjnych, w tym
również sprzedaż preparatów weterynaryjnych
10) działalność w zakresie opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi
11) działalność w zakresie usług edukacyjnych polegającą na udzielaniu lekcji na godziny
12) usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 u.z.p.d., m.in. usługi agrotechnicz-
ne, przewozowe na rzecz kół łowieckich, sprzedaż piasku i żwiru, usługi hotelarskie,
wytwórczość ludowa i artystyczna
Należy podkreślić, że aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania kartą

podatkową, musi spełnić szereg wymogów określonych przez ustawodawcę
w art. 23–25 u.z.p.d., a także w załączniku nr 3 do ustawy (zob. także poniższy
schemat).
24
Zob. art. 23 w zw. z art. 25 u.z.p.d.
prowadzenie określonej działalności

(art. 23 u.z.p.d. – zob. tabelę wyżej)
złożenie organowi podatkowemu wniosku o opodatkowanie

w tej formie
zgłoszenie prowadzenia działalności, o której mowa

w załączniku nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym
do opodatkowania w formie karty podatkowej
przy prowadzeniu działalności niekorzystanie z usług osób

Podstawowe warunki niezbędne
niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę

oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów
(chyba że chodzi o usługi specjalistyczne)
nieprowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności

wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności
gospodarczej
nieprowadzenie przez małżonka podatnika działalności

w tym samym zakresie
niewytwarzanie wyrobów opodatkowanych podatkiem

akcyzowym
nieprowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej

zgłoszonej we wniosku poza terytorium RP
Przysługująca podatnikowi możliwość wyboru karty podatkowej wiąże

się z dążeniem ustawodawcy do uproszczenia obowiązków ewidencyjnych
spoczywających na podatniku. Podatnicy prowadzący działalność opo-
datkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowa-
dzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na
podatek dochodowy. Podatnicy ci są jednak obowiązani wydawać na żąda-
nie klienta rachunki i faktury stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub
wykonanie usługi oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych ra-
chunków i faktur w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku,
w którym wystawiono rachunek lub fakturę (tzw. obowiązki ewidencyjne
– art. 24 u.z.d.p.).
Podatnicy odprowadzają ryczałt w formie zaliczek miesięcznych (art. 21 ust. 1

i 2 u.z.p.d.).
stawka Wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się we-
podatkowa dług stawek miesięcznych określonych w załączniku do ustawy25, przy czym
na wysokość podatku wpływ ma rodzaj prowadzonej działalności, jej rozmiar
(liczba zatrudnionych pracowników lub liczba godzin poświęconych na wyko-
nywanie działalności), liczba mieszkańców w miejscowości, w której prowa-
dzona jest działalność (zob. także art. 26 u.z.p.d.).
Obniżenie miesięcznej stawki karty podatkowej może nastąpić ze względu na

czynniki społeczne – inwalidztwo lub wiek podatnika26 – albo na czynniki
gospodarcze – zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę w peł-
nym wymiarze czasu lub oczywistą nieodpowiedniość ustawowych stawek dla
konkretnego podatnika27.
tryb i terminy Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej na dany

płatności rok podatkowy, według ustalonego wzoru, podatnik składa właściwemu na-
czelnikowi urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku po-
datkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie
opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelni-
kowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności28. Jeżeli do dnia
20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności
gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się,
że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W przypadku zgło-
szenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku
podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej
25
Stawki określone w załączniku do ustawy są corocznie podwyższane w stopniu odpo-
wiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych
trzech kwartałów roku poprzedzającego rok podatkowy w stosunku do tego samego okresu roku
ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędo-
wym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (zob. art. 54 u.z.p.d.).
26
Obniżenie stawki karty podatkowej możliwe jest w przypadku określonych rodzajów
działalności, m.in. o 20% dla podatników, którzy ukończyli do dnia 1 stycznia roku podatko-
wego 60 rok życia lub są osobami, w stosunku do których orzeczono co najmniej lekki stopień
niepełnosprawności, po spełnieniu dodatkowych przesłanek ustawowych (zob. art. 27 u.z.p.d.).
Ustawodawca przewidział także możliwość podwyższenia stawki podatkowej, jednak nie więcej
niż o 50% (zob. art. 28 u.z.p.d.).
27
Na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego może dodatkowo obniżyć stawkę
karty podatkowej w ściśle określonych warunkach, w tym jeżeli rozmiar działalności podatnika,
przy zatrudnieniu nieprzekraczającym jednego pracownika, wskazuje na to, że określona w ta-
beli stawka byłaby oczywiście za wysoka, zob. art. 27 ust. 3 u.z.p.d.
28
Zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z 6.03.2018 r.
o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przed-
siębiorcy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1291 ze zm.).
za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości

1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiado-
mi o tej przerwie organ podatkowy.
Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie kar- decyzja ustalająca

ty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego
w formie karty podatkowej odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli naczelnik
urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowa-
nia w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku
podatnik jest obowiązany płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Podatnicy opłacają kartę po-
datkową bez wezwania w terminie do 7 dnia miesiąca za miesiąc ubiegły, a za
grudzień – do 28 grudnia na rachunek urzędu skarbowego.
7.8.4. Ryczałt od przychodów osób duchownych
Osoby duchowne prawnie uznanych wyznań osiągające przychody z opłat podmiot podatku
otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpa-
sterskim opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczał-
tu od przychodów osób duchownych. Osoby, o których mowa, zawiadamiają
właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji
o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.
Stawki ryczałtu od przychodów osób duchownych mają charakter kwartalny, stawki

kwotowy i przy wyznaniu rzymskokatolickim są zróżnicowane dla probosz-
czów i wikariuszy29.
Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość decyzja ustalająca
ryczałtu odrębnie na każdy rok podatkowy, odpowiednio obniżając stawki ry-
czałtu określone ustawowo, jeżeli liczba wyznawców na danym terenie stanowi
mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców. Osoby duchowne opłacają ryczałt
(pomniejszony o zapłaconą w kwartale składkę na ubezpieczenie zdrowotne) bez
wezwania – w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału,
a za czwarty kwartał – do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzę-
du skarbowego. Są one zwolnione od obowiązku składania zeznań podatkowych
o wysokości osiągniętego dochodu ze źródła przychodu objętego ryczałtem.
Osoby duchowne mogą jednak płacić podatek na zasadach ogólnych, tj. prze-
widzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
29
Określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 u.z.p.d. Znajdują one zastosowanie
odpowiednio do osób duchownych wszystkich wyznań sprawujących porównywalne funkcje.
Orzecznictwo
I. Wyrok WSA w Łodzi z 5.12.2017 r., I SA/Łd 898/17 (LEX nr 2418494):
„Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach
i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący
porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Nie mogą być więc opo-
datkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może
być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest
to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym,
że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem sto-
sunku cywilnoprawnego”.
II. Wyrok WSA w Warszawie z 12.092.017 r., III SA/Wa 2835/16 (LEX
nr 2393288): „1. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych
nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecz-
nych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec ta-
kich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym
dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby
drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania
dzieci.
2. Nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci jest osobą samotnie wycho-
wującą dziecko.
3. Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym cza-
sie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału
drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy oboje rodzice sprawują opiekę nad
dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w »swojej połowie« czasu w da-
nym roku podatkowym – a więc »nie wspólnie«, to prawo do skorzystania
z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może
im przysługiwać”.
III. Wyrok WSA w Olsztynie z 13.09.2012 r., I SA/Ol 363/12 (LEX

nr 1220742): „Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest za-
sada powszechności opodatkowania”.
IV. Wyrok NSA z 15.11.2017 r., II FSK 2769/15 (LEX nr 2404176): „Jeżeli po-
datnik wynajmuje 11 mieszkań i w przyszłości w miarę pozyskiwania środ-
ków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu, należy
w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody te nie mogą stanowić źródła
przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na
własny rachunek i ryzyko profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły
wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie naj-
mu lokali”.
Kazusy277
V. Wyrok NSA z 1.12.2017 r., II FSK 3169/15 (LEX nr 2422737): „Do uzna-
nia wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko za-
istnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie
towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowied-
nie udokumentowanie tego zdarzenia. Nie wystarczy zatem wykazanie,
że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gos-
podarczej (»przecież towar był«), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów”.
VI. Wyrok NSA z 26.04.2017 r., II FSK 3865/14 (LEX nr 2307509): „Prze-
pis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady
ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskaza-
nej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zo-
stanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich
możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przycho-
dów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22
ust. 2 u.p.d.o.f.”
Pytania kontrolne
1. Omów ryczałt jako element konstrukcji prawa podatkowego oraz instytu-
cję postępowania podatkowego.
2. Podaj ogólną charakterystykę ryczałtu od przychodów ewidencjonowa-
nych.
3. Scharakteryzuj obowiązki ewidencyjne podatnika ryczałtu od przycho-
dów ewidencjonowanych.
4. Podaj ogólną charakterystykę karty podatkowej.
5. Podaj ogólną charakterystykę ryczałtu od przychodów osób duchownych.
Kazusy
I. Jan Z. na targowisku miejskim prowadził sprzedaż napojów alkoholowych
bez wymaganego zezwolenia prezydenta miasta. Alkohol sprzedawał również
osobom nieletnim. Proszę ocenić stan faktyczny pod kątem możliwości opo-
datkowania przychodów z opisanego źródła.
II. Jan Z., będąc obywatelem polskim, wyczynowo uprawiał biegi długody-
stansowe. W ciągu roku występował w co najmniej pięciu biegach maratoń-
skich w różnych krajach świata. W związku z cyklem treningowym przybywał
i pozostawał w kraju, w którym urządzany był bieg, przynajmniej sześć ty-
godni przed początkiem biegu. Oprócz dochodów uzyskiwanych w związku
z wygranymi w biegach utrzymywał się ze stypendium ufundowanego przez

Polską Fundację Wspierania Sportu z siedzibą w Warszawie. Był właścicielem
mieszkania we Wrocławiu, w którym zamieszkiwała jego siostra. Proszę oce-
nić skutki podatkowe stanu faktycznego.
III. Małżeństwo S. ma trójkę dzieci. Wobec wysokich dochodów małżonków

prowadzących działalność gospodarczą postanowili oni przeprowadzić roz-
wód i podzielić się opieką nad dziećmi, by uzyskać możliwość rozliczania się
w podatku PIT jako osoby samotnie wychowujące dzieci. Pomimo rozwodu
byli małżonkowie wraz z dziećmi nie zmienili miejsca zamieszkania. Proszę
ocenić stan faktyczny.
IV. Przedsiębiorca Antoni Z. prowadził działalność w zakresie pośrednictwa

kredytowego. Bank, z którym na stałe współpracował, udostępnił mu bezpłat-
nie powierzchnię biurową i udzielił preferencyjnego w stosunku do warunków
rynkowych kredytu na urządzenie biura. Proszę ocenić skutki podatkowe tej
sytuacji.
V. Anna S., będąc lektorką języka angielskiego, odpłatnie udzielała lekcji w ra-
mach prowadzonej działalności gospodarczej. W roku podatkowym zakupiła
zestaw do odbioru telewizji satelitarnej oraz okulary korekcyjne. Oba wydatki
zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, co zostało zakwestionowane przez
organ podatkowy. Proszę ocenić opisany stan faktyczny.
VI. Fryzjer prowadzący działalność w Polsce, opodatkowany w formie karty

podatkowej, zdecydował o zaprzestaniu działalności w dotychczasowym miej-
scu, wyjeździe za granicę i podjęciu działalności za granicą. Pół roku później
otrzymał decyzję naczelnika urzędu skarbowego ustalającą podatek za mie-
siące, kiedy nie wykonywał już pracy w Polsce. Podatnik wniósł odwołanie,
twierdząc, że we wskazanym czasie nie wykonywał pracy zarobkowej na te-
rytorium Polski. Naczelnik urzędu skarbowego w odpowiedzi na odwołanie
podatnika od decyzji uznał, że należało dokonać zgłoszenia likwidacji działal-
ności gospodarczej albo wyboru innej formy opodatkowania. Proszę dokonać
oceny prawnej zaistniałej sytuacji. Czy stanowisko naczelnika urzędu skarbo-
wego jest zgodne z prawem?
VII. Zegarmistrz prowadzący działalność gospodarczą we Wrocławiu wy-

brał opodatkowanie swej działalności w formie karty podatkowej. Naczelnik
urzędu skarbowego oszacował stawkę podatku na poziomie 252 zł. Podatnik
w kolejnych miesiącach uzyskał dochód: w styczniu = 0 zł, w lutym = -200 zł,
w marcu = 7900 zł. Jaki podatek zapłaci?
1. Na gruncie prawa podatkowego ryczałt występuje w dwóch formach: jako
element konstrukcji prawa podatkowego (element prawa materialnego – pole-
ga na określaniu przez ustawodawcę z góry ustalonych wielkości, np. kosztów
uzyskania przychodów w podatku dochodowym, określonych kwotowo albo
procentowo), oraz instytucja postępowania podatkowego (obliczanie należno-
ści podatkowych bez ustalania podstawy opodatkowania, w oparciu o przy-
jętą dla ryczałtu specjalną podstawę obliczania podatku; w ramach ryczałtu
proceduralnego można wyróżnić ryczałt kwotowy, umowny i procentowy
– zob. pkt 7.8.1 –hasło boczne „rodzaje ryczałtu”).
2. Należy wskazać na istotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

w porównaniu do ogólnych zasad opodatkowania – zob. pkt 7.8.1, hasło bocz-
ne „istota”, oraz wskazać, jakie rodzaje działalności podlegają opodatkowaniu
– pkt 7.8.2.
3. Należy wskazać, że obowiązki ewidencyjne mają charakter uproszczony,

oraz wskazać, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowa-
ni w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani po-
siadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy
rok podatkowy, ewidencję przychodów.
4. Należy wskazać na istotę karty podatkowej jako rodzaju ryczałtu w porów-

naniu do ogólnych zasad opodatkowania – zob. pkt 7.8.1, hasło boczne „istota”,
oraz wskazać, jakie rodzaje działalności podlegają opodatkowaniu – pkt 7.8.3.
5. Należy wskazać na istotę ryczałtu od przychodów osób duchownych

jako rodzaju ryczałtu w porównaniu do ogólnych zasad opodatkowania
– zob. pkt 7.8.1, hasło boczne „istota”, oraz wskazać podmiot opodatkowania,
od czego uzależnione są stawki podatkowe oraz że podatek pobierany jest na
podstawie decyzji ustalającej.
I. Problem sprowadza się do ustalenia, czy przychody uzyskane przez Jana Z.
podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń z opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przewidziany
w ustawie stan faktyczny nie podlega jej przepisom. Wśród wyłączeń przewi-
dzianych w ustawie znajduje się to dotyczące przychodów, które nie mogą być
przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tak więc odpowiedź na pytanie, czy

sprzedaż alkoholu osobom nieletnim oraz bez ważnego zezwolenia jest czy też
nie jest zgodna z prawem implikować będzie sposób rozwiązania kazusu.
II. Zasadniczym problemem do rozwiązania jest ustalenie sposobu opodatko-

wania podatnika posiadającego źródła przychodów zarówno w kraju, jak i za
granicą. Zasady te noszą miano ograniczonego i nieograniczonego obowiązku
podatkowego. Należy więc w oparciu o przepisy art. 3 u.p.d.o.f. ustalić, którym
regułom podporządkowane będzie opodatkowanie Jana Z. Należy przy tym
pamiętać, że ustawodawca przewidział odrębne sposoby postępowania przy
obliczaniu podatku ze źródeł pochodzących z zagranicy. Kolejne problemy
dotyczą opodatkowania dochodów ze stypendiów, które mogą być zwolnione
przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ponadto wystąpi problem
tak zwanych nieodpłatnych świadczeń, które co do zasady są przychodami,
ale w niektórych przypadkach ustawodawca wprowadza wyłączenia z ich
uwzględniania przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.
III. Co do zasady dochody dzieci łączone są z dochodami rodziców, w niektó-

rych tylko sytuacjach dochody dzieci będą opodatkowane w sposób odrębny.
W przypadku osób samotnie wychowujących dzieci ustawodawca wprowadza
ulgę rodzinną w postaci kumulacji podmiotowej, która pozwala na obniżenie
obciążeń podatkowych. Zasadniczy problem sprowadza się więc do ustalenia,
czy w omawianym przypadku występują przesłanki uznania, że podatnicy są
osobami samotnie wychowującymi dzieci.
IV. Antoni Z. podlega obowiązkowi podatkowemu ze względu na wystąpie-

nie przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń w naturze.
Ustawodawca w art. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, w jaki sposób ustalić wysokość przy-
chodu uzyskanego w ten sposób. Samo zaś ustalenie, czy doszło do uzyskania
takiego przychodu jest dokonywane przy zastosowaniu reguły, iż przychodem
będzie to świadczenie, za które podatnik nie zapłacił, choć w normalnych wa-
runkach powinien zapłacić.
V. Problem sprowadza się do ustalenia, które wydatki i w jakich okolicznoś-

ciach można kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Sam stan fak-
tyczny na pierwszy rzut oka może sugerować, iż wydatki poniesione przez
podatniczkę nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów. Jed-
nakże inna interpretacja nasuwa się po uwzględnieniu rodzaju działalności
zarobkowej świadczonej przez podatniczkę. Tak więc przy odpowiedniej i lo-
gicznej argumentacji można bronić tezy o konieczności ponoszenia wydatków
na zakup przedmiotowego sprzętu. Przy wykazaniu obiektywnego i adekwat-
nego powiązania wydatku z przychodem uzyskiwanym przez podatniczkę
można uznać jej twierdzenie za trafne.
VI. Tak, jest prawidłowe. Zob. pkt 7.8.3, hasło boczne „tryb i terminy płatno-
ści”. Jeżeli w kolejnym roku podatkowym do dnia 20 stycznia przedsiębiorstwo
w spadku opłacające podatek dochodowy na zasadach określonych w ust. 4 nie
dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal
działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 7 u.z.p.d.).
Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawia-
domić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji prowadzonej działalności
(art. 36 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.).
VII. Przy założeniu, że zegarmistrz nie zatrudnia innych osób, w mieście po-
wyżej 50 000 mieszkańców, przedsiębiorca za każdy miesiąc musi zapłacić
252 zł podatku niezależnie od osiągniętego przychodu. Zob. załącznik nr 3
do u.z.p.d. – poz. 17, miasto.
Rozdział 8
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB

PRAWNYCH

Podatek dochodowy od osób prawnych (ang. corporate income tax – CIT), charakter prawny
jak każdy podatek w systemie podatkowym, jest daniną publiczną o charak- podatku
terze pieniężnym. Należy do grupy podatków bezpośrednich, tj. takich, w któ-
rych podmiot prawnie opodatkowany jest podmiotem tożsamym z tym, który
ekonomicznie ponosi ciężar opodatkowania. Konstrukcja prawna podatku
dochodowego od osób prawnych nie daje możliwości przerzucenia kwoty
podatku (czy też szerzej, w ujęciu ekonomicznym, ciężaru opodatkowania)
na inny podmiot niż podatnik tego podatku. Ponadto podatek dochodowy od
osób prawnych należy do grupy podatków dochodowych, przy czym w syste-
mie podatkowym RP jest podatkiem, w którym co do zasady opodatkowany
jest tzw. czysty przyrost dochodu. Niemniej jednak nie oznacza to, że podat-
kiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są wszelkie dochody
uzyskiwane przez podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
Ustawodawca, kreując system podatkowy, musi uwzględniać nie tylko potrze-
by fiskalne, ale również konieczność zachowania spójności systemu, a nade
wszystko powinien unikać rozwiązań skutkujących wielokrotnym obciąża-
niem podatnika w związku z tymi samymi zdarzeniami. W konsekwencji
opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nie obejmuje
podmiotów uzyskujących przychody m.in. z:
– działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej,
– gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,
– przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców żeglugowych opodat-
kowanych podatkiem tonażowym.
284 Rozdział 8. Podatek dochodowy od osób prawnych
8.2. Podmiot podatku

podmiot podatku Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób praw-
nych regulują przepisy art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ich treścią opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają:
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych
osoby prawne
spółki kapitałowe w organizacji
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem

przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej
(z wyjątkiem poniżej wymienionych)
spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej
zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa

kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby
prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju,
bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów
grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki
osoba prawna Stosownie do treści przepisu art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa
i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość
prawną. W polskim systemie prawa należą do nich m.in.: fundacje, spółdzielnie,
banki, spółki kapitałowe, przedsiębiorstwa państwowe, Agencja Rynku Rolnego,
Narodowy Fundusz Zdrowia, Naczelna Izba Lekarska i Okręgowe Izby Lekar-
skie, szkoły wyższe, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.
spółka kapitałowa Do spółek kapitałowych w organizacji, a zatem podlegających opodatkowaniu

w organizacji podatkiem dochodowym od osób prawnych, należą spółka z o.o. w organizacji
oraz spółka akcyjna w organizacji. Spółka z o.o. w organizacji zawiązuje się
z chwilą zawarcia umowy spółki, natomiast spółka akcyjna w organizacji po-
wstaje w momencie zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji. W tych też
momentach obu rodzajom spółek w organizacji można przypisać status podat-
nika podatku dochodowego od osób prawnych.
8.2. Podmiot podatku285
Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej1, będące podat-

nikami podatku dochodowego od osób prawnych, to jednostki:
posiadające zorganizowaną strukturę (określoną przepisami

prawa, statutem lub umową), których zgodnie z przepisami
Jednostki organizacyjne nieposiadające
prawa nie można zaliczyć ani do osób prawnych,

dochodowego od osób prawnych
ani do osób fizycznych

będące podatnikami podatku
osobowości prawnej,
prowadzące określoną działalność
posiadające określony majątek konieczny

do prowadzenia działalności
posiadające określony skład osobowy oraz reprezentację
Jako przykłady takich jednostek można wskazać wspólnoty, stowarzyszenia

zwykłe, wspólnoty mieszkaniowe, samorządowe zakłady budżetowe2, spółkę
komandytowo-akcyjną, a także pod pewnymi warunkami Niepubliczny Za-
kład Opieki Zdrowotnej3.
Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu tym spółka
podatkiem podlega również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę komandytowo-
lub zarząd na terytorium RP. -akcyjna
Skutkiem objęcia spółki komandytowo-akcyjnej statusem podatnika podatku

dochodowego od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu wypracowanego
1
Jednostki takie podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują Numer Identyfi-
kacji Podatkowej (tak NSA w wyroku z 10.02.2015 r., II FSK 217/13, LEX nr 1772085).
2
Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajo-
wej Informacji Skarbowej z 13.03.2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1095.2016.2.JW, LEX nr 341467,
w której organ wskazał, że: „Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi
nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., są podat-
nikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe za-
kłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 u.p.d.o.p., tj. w katalogu podmiotów zwolnionych
z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody podlegają opodat-
kowaniu tym podatkiem”.
3
„Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posia-
dający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz
odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatni-
kiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka
wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne
występowanie w obrocie”, wyrok NSA z 10.02.2015 r., II FSK 217/13.
przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku spółki z o.o. i spółki

akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusz i komple-
mentariusz) objęci są opodatkowaniem od faktycznie uzyskanego przez nich
dochodu z uczestnictwa w zysku tej spółki. Wypłata zysku na rzecz komple-
mentariusza uaktywnia prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wy-
płat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną
od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek eko-
nomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
podatkowa grupa Stosownie do treści przepisów art. 1a u.p.d.o.p. podatnikiem podatku docho-
kapitałowa dowego od osób prawnych może być również podatkowa grupa kapitałowa,
która musi się składać z co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mają-
cych osobowość prawną (tj. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej). Status podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych podatkowa grupa kapitałowa uzy-
skuje po spełnieniu łącznie ustawowo określonych warunków, tj. w szczegól-
ności:
przeciętny kapitał zakładowy (akcyjny) przypadający na każdą ze spółek tworzących

podatkową grupę kapitałową nie może być niższy niż 500 000 zł
jedna ze spółek, tj. spółka dominująca, posiada bezpośredni 75-procentowy udział

w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek,
zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji
i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez
pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skar-
bu Państwa na cele reprywatyzacji, a ponadto spółki zależne nie posiadają udziałów
w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę
brak zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa
podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów

w przychodach w wysokości co najmniej 2%, a w czasie istnienia podatkowej grupy
kapitałowej nie może ona (jako cała grupa) wykazać straty podatkowej
pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi zawarta została w formie aktu

notarialnego umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej na okres co naj-
mniej trzech lat podatkowych, a ponadto umowa ta została zarejestrowana przez na-
czelnika urzędu skarbowego
nieograniczony Przepisy art. 3 u.p.d.o.p. regulują zasady podlegania w Polsce nieograniczone-

i ograniczony mu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nieograniczony obowiązek
obowiązek podatkowy oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie docho-
podatkowy dy podatnika, którego siedziba lub zarząd położone są na terytorium RP,
8.3. Zwolnienia podmiotowe287
niezależnie od terytorium położenia źródła, z którego pochodzą. Ograniczony

obowiązek podatkowy oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem docho-
dowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na teryto-
rium Polski. W konsekwencji ustalenie, jakiemu obowiązkowi podatkowemu
podlega podatnik, wymaga ustalenia jego rezydencji. Nie można jednak za-
pominać, że samo ustalenie rezydencji nie musi przesądzać kwestii podlega-
nia nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż
umowy międzynarodowe (tzw. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowa-
nia) mogą modyfikować zasady określone w przepisach art. 3 u.p.d.o.p.
Analizując zagadnienie podatnika w podatku dochodowym od osób praw-

nych, warto przywołać treść wyroku WSA w Łodzi z 5.11.2010 r.4, w którym
skonstatował, że o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku, decy-
duje wyłącznie treść przepisu prawa podatkowego. Zdaniem sądu nadmienić
ponadto należy, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze
pieniężnym i majątkowym, a przez to koncentrują się zawsze wokół majątku
podatnika. Dlatego też w ocenie WSA to majątek wyodrębnionej jednostki
należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika.
Innym, równie ważnym elementem jest posiadanie przez podmiot podatku
organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać
przypisane temu podmiotowi. Łącznie spełnione wyżej wymienione warunki,
tj. posiadanie autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organiza-
cyjnego, pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (który musi stanowić wszak
przedmiot opodatkowania), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku
oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Co jednak
szczególnie ważne, z treści rzeczonego orzeczenia wynika, że dla uznania pod-
miotowości istotne jest, iż dana jednostka jest zdolna do osiągania dochodów
podlegających opodatkowaniu także wówczas, gdy na podstawie przepisów
dochody te zwolnione są z podatku.
8.3. Zwolnienia podmiotowe

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują katalog zwolnień
w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zamknięty katalog zwolnień podmiotowych. Podmio- podmiotowych
ty zwolnione posiadają wprawdzie status podatnika podatku dochodowego
od osób prawnych, niemniej jednak nie rozliczają podatku dochodowego i nie
składają deklaracji z tego tytułu. Do katalogu podmiotów zwolnionych ustawa
zalicza m.in.:
4
I SA/Łd 1087/10, LEX nr 751416.
Skarb Państwa
Narodowy Bank Polski
jednostki budżetowe
państwowe fundusze celowe
Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
Narodowy Fundusz Zdrowia
jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
Zwolnienia podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych mają

charakter generalny i indywidualny. Podatnicy zwolnieni podmiotowo należą
do różnych grup, niemniej jednak w odniesieniu do większości podmiotów
zaliczonych do katalogu zwolnień trafna jest uwaga, iż ich wspólną cechą jest
publiczny charakter lub wykonywanie zadań publicznych. Z pragmatycznego
punktu widzenia nakładanie na tego rodzaju podatników obowiązku zapłaty
podatku byłoby nieuzasadnione, skoro w większości z nich są to podmioty,
które na swoją działalność, w tym wykonywanie zadań, otrzymują środki
publiczne. Ponadto zwolnienia podmiotowe co do zasady mają charakter bez-
warunkowy. Zwolnienia podmiotowe są tym elementem konstrukcji, który
powoduje, że podmioty zaliczone do katalogu art. 6 są zwolnione z obowiąz-
ku zapłaty podatku dochodowego, niemniej jednak pozostają podatnikami
tego podatku. Zastosowanie do podmiotów zwolnionych mogą mieć zatem
inne przepisy ustawy dotyczące podatników podatku dochodowego od osób
prawnych.
8.4. Przedmiot opodatkowania

przedmiot Przedmiotem opodatkowania w konstrukcji prawnej podatku są zdarze-
opodatkowania nia faktyczne lub prawne, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże
powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem w podatku docho-
dowym od osób prawnych jest uzyskanie dochodu (a w sensie techniczno-
prawnym dochód) lub uzyskanie przychodu w przypadkach określonych
w przepisach art. 21 (dochody podmiotów zagranicznych) i art. 22 (dochody
8.4. Przedmiot opodatkowania289
z udziału w zyskach osób prawnych). Opodatkowanie uzyskanego przychodu

związane jest jednocześnie z ryczałtowym opodatkowaniem tych zdarzeń.
Stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem

ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
źródła przychodów5 nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatko-
wym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przy-
chodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Przy ustalaniu dochodu
stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się niektórych ele-
mentów (por. schemat poniżej).
przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł
nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne
od podatku, przy czym nie uwzględnia się w tym przypadku również
kosztów poniesionych w związku z osiągniętym przychodem
przychodów objętych opodatkowaniem ryczałtowym,

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę
przy czym nie uwzględnia się w tym przypadku również

kosztów poniesionych w związku z osiągniętym przychodem
opodatkowania nie uwzględnia się:
straty poniesionej ze źródła przychodów
strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych

lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia
lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia
spółki w inną spółkę
strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych

na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału

tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione
do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22.02.2017 r., VIII SA/Wa

5
813/16, LEX nr 2255802, skonstatował, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez
względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dlatego też nie
jest ważne źródło przychodów, ale sam fakt osiągnięcia dochodu. Wobec powyższego w ocenie
sądu tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania)
innej osoby, czy też nie.
przychody z działalności
rolniczej, z wyjątkiem
dochodów z działów
specjalnych produkcji
rolnej
przychody przedsiębiorcy
okrętowego opodatkowane
na zasadach wynikających przychody z gospodarki
Przedmiot leśnej w rozumieniu
z ustawy o aktywizacji
opodatkownia ustawy o lasach
przemysłu okrętowego
i przemysłów
komplementarnych
przychody (dochody)
przedsiębiorcy przychody wynikające
żeglugowego z czynności, które nie mogą
opodatkowane na zasadach być przedmiotem prawnie
wynikających z ustawy skutecznej umowy
o podatku tonażowym
Pojęcie dochodu w rozumieniu ustawy podatkowej kształtowane jest przez

pojęcia przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustawa nie zawiera klasycznej
definicji pojęcia przychodu, niemniej jednak w przepisach art. 12 ust. 1 wska-
zuje kategorie, które uznaje się za przychód. Katalog tych kategorii jest na tyle
szeroki, że za trafne należy uznać stwierdzenie, iż przychodem w rozumieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkami w niej okreś-
lonymi (art. 12 ust. 4), jest każde przysporzenie o charakterze majątkowym6,
które powstaje po stronie podatnika – uwzględniając wyłączenia określone
w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.
Istotną dla określenia wysokości dochodu kategorią są również koszty uzy-

skania przychodów. Względy fiskalne, i nie jest to specyfika polskiego systemu
6
Przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest rów-
nież umorzenie zobowiązania, czyli rezygnacja wierzyciela z dochodzenia wierzytelności przy-
sługującej mu od podatnika (zob. wyrok WSA w Krakowie z 22.08.2017 r., I SA/Kr 564/17, LEX
nr 2355478). Ponadto przez przychód należy rozumieć każde trwałe (czyli mające charakter de-
finitywnego) przysporzenie o charakterze majątkowym, tj. przyrost aktywów lub pomniejszenie
pasywów podatnika osiągnięte w roku podatkowym, choćby miało charakter świadczenia perio-
dycznego lub jednorazowego (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 13.10.2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.150.2017.3.MM, LEX nr 410382; wyrok WSA
w Krakowie z 10.03.2015 r., I SA/Kr 1692/14, LEX nr 1793516).
8.4. Przedmiot opodatkowania291
podatkowego, skłaniają ustawodawcę do przyjęcia rozwiązań niepozwalających

na zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków.
W ujęciu ekonomicznym kosztem związanym z osiąganiem przychodu może
być bowiem każdy wydatek, który nawet w subiektywnej ocenie podatnika
pozwala mu osiągać przychód. Regulacja prawna zawarta w przepisach art. 15
i 16 u.p.d.o.p. ogranicza możliwość zaliczania w poczet kosztów uzyskania
przychodów ponoszonych wydatków. Tym samym tzw. kosztami podatkowy-
mi będą jedynie koszty prawne, a nie koszty ekonomiczne. Stosownie do treści
art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów7, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1. Przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierają enumeratywny katalog
wydatków, które nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów. Nie oznacza to bynajmniej przyjęcia przez ustawodawcę definicji
negatywnej pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Niezaliczenie do katalogu
określonego w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje automatycznego
zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego
przez podatnika. Koszt taki musi spełniać ponadto następujące warunki8:
musi być wydatkiem faktycznie poniesionym
musi być wydatkiem poniesionym przez podatnika
pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek, z tym że może on mieć

charakter pośredni
poniesienie wydatku musi mieścić się w kryterium racjonalności, tj. uzasadniać

stwierdzenie, iż podatnik podejmujący racjonalne decyzje poniósłby taki wydatek
w podobnych okolicznościach faktycznych
7
Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot „w celu” oznacza, że wydatek nie zawsze musi przynieść
skutek w postaci osiągnięcia przez podatnika przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źród-
ła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma bowiem możliwość odliczenia od przy-
chodów wszelkich wydatków, także tych, które nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji celów
wymienionych w przytoczonym przepisie, pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opo-
datkowaną działalnością podatnika, wyrok NSA z 1.06.2017 r., II FSK 2753/15, LEX nr 2338651.
8
W ślad za wyrokiem NSA z 6.07.2017 r., II FSK 1667/15, LEX nr 2332747, w którym sąd
ten odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania
przychodów konieczne jest łączne spełnienie czterech warunków. Oprócz przesłanek rzeczy-
wistego poniesienia przez podatnika wydatku, który pozostaje w związku z prowadzoną przez
podatnika działalnością gospodarczą, i poniesienie go w celu uzyskania przychodu niezbędne
zdaniem NSA jest, aby wydatek nie znajdował się w katalogu wydatków i odpisów, które nie
mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), powinien on także
być właściwie udokumentowany.
Jak wskazuje się w orzecznictwie9, przy ustalaniu, czy wydatek stanowi koszt
uzyskania przychodu, niezbędna jest jego indywidualna ocena pod kątem
bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, a także racjonalno-
ści działania podatnika (dokonywania wydatku) dla osiągnięcia przychodu.
Z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadkach, w których ów związek przy-
czynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie jest jednoznaczny, należy
postępować według zasad racjonalnego rozumowania odrębnie w odniesie-
niu do każdego wydatku i przychodu.
Poniżej przedstawiono koszty, które można zaliczyć do kosztów uzyskania

przychodów mających charakter bezpośredni na podstawie powyższych
kryteriów.
usługi
podwykonawców
Koszty uzyskania
przychodów o charakterze
bezpośrednim
koszty prac
badawczo-rozwojowych
koszty zakupu
(mogą stanowić
środków produkcji
podstawę odpisów
amortyzacyjnych)
Kosztami uzyskania przychodu o charakterze pośrednim będą przykładowo

wydatki przedstawione poniżej.
wydatki na reklamę wydatki na szkolenie

i marketing pracowników
koszty prowadzenia
koszty obsługi
siedziby osoby prawnej
prawnej, księgowej Koszty uzyskania (np. media, czynsz,
i bankowej przychodów o charakterze wyposażenie biura)
pośrednim
9
8.5. Podstawa opodatkowania293
8.5. Podstawa opodatkowania

Określenie wysokości uzyskanego przez podatnika dochodu poprzez po- podstawa
mniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania nie stanowi jedynego etapu opodatkowania
procedury obliczania należnego podatku. W dalszej kolejności konieczne jest
bowiem ustalenie podstawy opodatkowania, której nie można utożsamiać
z instytucją dochodu podatkowego jako pojęcia zakresowo szerszego.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w większości przypadków podstawę opodat-

kowania stanowi dochód ustalony zgodnie z przedstawionymi już zasada-
mi, ale po dokonaniu ustawowo dopuszczalnych odliczeń.
Do tego rodzaju odliczeń ustawodawca zaliczył:
koszty uzyskania przychodów darowizny faktycznie przekazane na cele

poniesione przez podatnika działalności pożytku publicznego – łącznie
na działalność badawczo-rozwojową do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu
darowizny faktycznie przekazane na cele

stratę poniesioną w poprzednich
kultu religijnego – łącznie do wysokości
latach podatkowych
nieprzekraczającej 10% dochodu
w bankach – 20% kwoty kredytów

(pożyczek) umorzonych w związku
z realizacją programu restrukturyzacji
na podstawie odrębnych ustaw,
zakwalifikowanych do straconych
kredytów (pożyczek) i zaliczonych
do kosztów uzyskania przychodów
Strata podatkowa stanowi przeciwieństwo dochodu i występuje w sytuacji,

w której koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów (art. 7
ust. 2 u.p.d.o.p.). W przypadku możliwości odliczenia straty od uzyskanego
dochodu wprowadzone zostały jednak ograniczenia dotyczące okresu po-
wstałej straty oraz wysokości jej odliczenia w jednym roku podatkowym.
W myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w roku
podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie
następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia
w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej stra-
ty. Istnieje również drugi sposób rozliczenia straty podatkowej. Zgodnie
z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnik może obniżyć jednorazowo dochód

w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatko-
wych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega
rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota
obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości
tej straty.
W poprzednim stanie prawnym istniała możliwość odliczenia od podsta-

wy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii. Obecnie tego
rodzaju koszty ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów poniesione
przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowal-
ne). Szczegółowe zasady odliczania od dochodu kosztów kwalifikowalnych
zostały uregulowane w art. 18d–18e u.p.d.o.p. Uznaje się za nie m.in. naby-
cie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną dzia-
łalnością badawczo-rozwojową, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi
równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych oraz odpłatne
korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie
w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty kwalifikowane
podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkol-
wiek formie.
Katalog odliczeń dopuszczalnych w celu ustalenia podstawy opodatkowania

jest znacznie węższy niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycz-
nych. Wynika to przede wszystkim z zakresu podmiotowego obu podatków.
W przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę

opodatkowania stanowi przychód.
8.6. Stawki podatkowe

charakter Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie występuje progre-
prawny stawek sja podatkowa, która jest charakterystyczną cechą podatku dochodowego od
podatkowych osób fizycznych. W konstrukcji prawnej analizowanego podatku występują
bowiem jedynie stawki proporcjonalne (liniowe) wyrażone w procentach
obliczanych od podstawy wymiaru podatku. Procentowe wyrażenie stawek
podatkowych jest konsekwencją konstrukcji normatywnej podstawy opodat-
kowania. Jest ona we wszystkich przypadkach wyrażona w pieniądzu. Dlate-
go też stawka podatku nie może być określana przez ustawodawcę kwotowo,
jak np. w podatku akcyzowym.
Katalog stawek podatkowych występujących w polskim podatku dochodo-

wym od osób prawnych przedstawia poniższa tabela.
8.6. Stawki podatkowe295
Stawki podatku w podatku dochodowym od osób prawnych
Stawka Zastosowanie Uwagi

19% Obliczana od podstawy opodatkowania Podstawowa stawka
ustalonej według ogólnych zasad podatkowa na gruncie
podatku dochodowego
od osób prawnych
9% Stosowana przez podatników, u których Niektórzy podatnicy
przychody osiągnięte w roku podatkowym są ustawowo wyłączeni
nie przekroczyły wyrażonej w złotych z możliwości stosowania
kwoty odpowiadającej równowartości tego rodzaju stawki
1 200 000 euro przeliczonej według (art. 19 ust. 1a–1c
średniego kursu euro ogłaszanego przez u.p.d.o.p.)
Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień
roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu
do 1000 zł. Podatnicy muszą również
posiadać status małego podatnika
(z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.).
20% Obliczana od niektórych przychodów Należy przy tym
uzyskiwanych na terytorium RP przez uwzględniać umowy
nierezydentów podatkowych, o których mowa w sprawie unikania
w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podwójnego
opodatkowania
19% Stawka w wysokości podstawowej, która Należy przy tym
jest obliczana od przychodu z dywidend uwzględniać umowy
oraz z tytułu udziału w zyskach osób w sprawie unikania
prawnych mających siedzibę lub zarząd podwójnego
na terytorium RP opodatkowania
19% Stosowana w przypadku podatku od Szczegółowe
dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej zasady obliczania
uzyskanych przez podatnika podatku wynikają
z art. 24a u.p.d.o.p.
10% Obliczana od przychodów uzyskanych Z wyjątkiem przychodów
na terytorium RP przez zagraniczne uzyskanych z lotniczego
przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej rozkładowego przewozu
pasażerskiego,
skorzystanie z którego
wymaga posiadania
biletu lotniczego przez
pasażera
8.7. Pobór podatku

zasada Pobór podatku oparty jest na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Sposób jego
samoobliczenia obliczenia uregulowany jest w przepisach rozdziału 6 ustawy o podatku docho-
podatkowego dowym od osób prawnych. Ciężar określenia prawidłowej wysokości zobowią-
zania podatkowego w skali miesiąca i roku został przeniesiony na podatnika.
obowiązek Podatnicy, co do zasady, są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skar-

wpłacania bowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należ-
zaliczek na nym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek
podatek w trakcie należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zaliczki miesięczne
trwania roku należy wpłacać w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzed-
podatkowego ni. Zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłacana jest w terminie
do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie
wpłaca natomiast zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu
do jej wpłaty złoży zeznanie podatkowe za cały rok podatkowy i dokona za-
płaty podatku. Brak terminowej wpłaty zaliczki lub wpłaty w nieprawidłowej
wysokości stanowi zaległość podatkową.
Istnieje również możliwość kwartalnego wpłacania zaliczek na podatek docho-

dowy od osób prawnych. Na podstawie art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnicy roz-
poczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy,
mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem
należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą za-
liczek należnych za poprzednie kwartały10.
roczne zeznanie W myśl art. 27 u.p.d.o.p. większość podatników zobowiązana jest składać
podatkowe urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego
w roku podatkowym (tzw. roczne zeznanie podatkowe) – do końca trzecie-
go miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo
różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu
a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie składa się na
urzędowym wzorze ustalonym przez ministra właściwego do spraw finansów
publicznych11. Kwota podatku ujęta w zeznaniu podatkowym stanowi kwotę
10
Podatnicy mogą także wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uprosz-
czonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym złożo-
nym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali
podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wy-
nikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli
również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek
w uproszczonej formie.
11
Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na
obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani
składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz
Kazusy297
podatku za dany rok, przy czym organ podatkowy jest uprawniony do wy-
dania decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowe-
go w innej wysokości.
Z terminami składania deklaracji podatkowych oraz zapłatą podatku wiąże rok podatkowy
się również problematyka ustalania roku podatkowego, która jest charaktery-
styczna dla podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadą jest, iż rokiem
podatkowym jest rok kalendarzowy. Na podstawie art. 8 u.p.d.o.p. podatnik
może w statucie, w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio
regulującym zasady ustrojowe podatników wprowadzić odmienne postano-
wienia w tym zakresie12. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych
dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Pytania kontrolne
1. Które spółki prawa handlowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób prawnych? Czy w ich przypadku uzyskiwany do-
chód nie podlega opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem?
2. Wskaż, jakiego rodzaju zwolnienia występują w podatku dochodowym od
osób prawnych. Podaj po pięć przykładów do każdego rodzaju zwolnień.
3. Jakie znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego mają
instytucje przychodu i kosztów jego uzyskania?
4. Zdefiniuj pojęcie amortyzacji podatkowej oraz wskaż jej zakres przed-
miotowy.
5. Czy podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem progresyw-
nym? Uzasadnij odpowiedź.
Kazusy
I. UWR sp. z o.o., WPAiE S.A. oraz KPF sp. z o.o. w organizacji zawarły
umowę o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w formie pisemnej z no-
tarialnie poświadczonymi podpisami na czas nieokreślony. UWR sp. z o.o.
posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 000 000 zł. WPAiE sp. z o.o. po-
siada kapitał zakładowy w kwocie 50 000 000 zł, a KPF sp. z o.o. w organizacji
kapitał zakładowy w kwocie 5000 zł. UWR sp. z o.o. posiada 100% udziałów
w kapitale pozostałych spółek. WPAiE sp. z o.o. zalega z zapłatą podatku od
załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje w celu ustalenia dochodów z ty-
tułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób
prawnych.
12
Podatnik jest zobowiązany do zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego
o dokonaniu modyfikacji zasad ustalania roku podatkowego.
nieruchomości w kwocie 25 000 zł wraz z odsetkami. Dyrektor izby admi-

nistracji skarbowej postanowieniem z 20.12.2017 r. zarejestrował podatkową
grupę kapitałową. Oceń zachowanie dyrektora izby administracji skarbowej.
Uzasadnij odpowiedź.
II. Prezes XYZ sp. z o.o. zatrudnił nową asystentkę zarządu. W związku z tym
ze środków spółki zakupił telefon komórkowy o wartości 3000 zł netto oraz
laptopa o wartości 5000 zł netto z przeznaczeniem do korzystania przez no-
wego pracownika. Czy XYZ sp. z o.o. może zaliczyć tego rodzaju wydatki do
katalogu kosztów uzyskania przychodu? Uzasadnij odpowiedź.
III. XYZ S.A. oraz ABC sp. z o.o. zawarły w formie pisemnej umowę sprze-
daży nieruchomości. Cena sprzedaży została umownie ustalona na kwotę
2 000 000 zł i wypłacona przez ABC sp. z o.o. jako kupującego w dniu zawar-
cia umowy. Czy po stronie XYZ S.A., jako sprzedającego, powstanie przychód
w związku z zawartą umową? Uzasadnij odpowiedź.
1. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych regulują prze-
pisy art. 1 u.p.d.o.p., przy czym opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega-
ją wyłącznie osoby prawne. Zasady opodatkowania dochodu, który powstaje
w wyniku działalności prowadzonej przez spółki prawa handlowego, uregulo-
wane są również w przepisach art. 8 u.p.d.o.f.
2. Zwolnienia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uregu-

lowane są w przepisach art. 6 i 17 u.p.d.o.p. Odnoszą się one zarówno do za-
kresu podmiotowego, jak i przedmiotowego opodatkowania.
3. Wysokość zobowiązania podatkowego zależy od wielu czynników, lecz jed-

nym z kluczowych, o ile nie najistotniejszym, jest podstawa opodatkowania
będąca elementem konstrukcji prawnej podatku wyrażającym wartościowo
(czasem ilościowo) przedmiot opodatkowania, konkretyzując go. Instytucje
przychodu i kosztów uzyskania przychodów regulowane są m.in. przepisami
art. 7, 12 i n. oraz 15 i n. u.p.d.o.p.
4. Amortyzacja podatkowa uregulowana jest w przepisach art. 16a i n. u.p.d.o.p.

Jej istota sprowadza się do uwzględnienia charakteru wydatków, które pono-
szone są w celu osiągania przychodów w wielu cyklach gospodarczych. Usta-
wodawca nadaje bowiem inne znaczenie wydatkom związanym z jednym,
względnie kilkoma cyklami gospodarczymi, a inne takim wydatkom, które
pozwolą na osiąganie dochodu przez dłuższy okres.
5. Istota progresji podatkowej w największym uproszczeniu sprowadza się do

takiego ukształtowania stawek podatkowych, aby wysokość obciążenia podat-
kowego wzrastała proporcjonalnie wraz ze wzrostem podstawy opodatkowa-
nia. Rodzaj podstawowej stawki w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych uregulowany jest w przepisach art. 19 tej ustawy.
I. Dyrektor izby administracji skarbowej nie powinien zarejestrować wskazanej
podatkowej grupy kapitałowej. Po pierwsze, umowa o utworzenie podatkowej
grupy kapitałowej powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Po dru-
gie, spółka kapitałowa w organizacji nie może być członkiem podatkowej gru-
py kapitałowej, ponieważ nie posiada osobowości prawnej. Po trzecie, organem
właściwym do rejestracji podatkowej grupy kapitałowej jest naczelnik urzędu
skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej. WPAiE sp. z o.o. może
natomiast zalegać z zapłatą podatku od nieruchomości, ponieważ podatek ten
nie stanowi dochodu budżetu państwa. Przesłanką negatywną utworzenia po-
datkowej grupy kapitałowej jest bowiem zaleganie z podatkami państwowymi.
Wątpliwości nie budzi również wysokość kapitału zakładowego wskazanych
spółek, bowiem znaczenie ma jedynie przeciętny kapitał zakładowy.
Podstawa prawna: art. 1a u.p.d.o.p.
II. Tak, XYZ sp. z o.o. może zaliczyć tego rodzaju wydatki do katalogu kosz-
tów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszta-
mi uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przy-
chodów. Poniesienie wydatku musi mieścić się w kryterium racjonalności,
tj. uzasadniać stwierdzenie, iż podatnik podejmujący racjonalne decyzje po-
niósłby taki wydatek w podobnych okolicznościach faktycznych. Przy usta-
laniu, czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, niezbędna jest jego
indywidualna ocena pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku
z przychodem. Wskazany wydatek jest pośrednio związany z uzyskiwanymi
przez spółkę przychodami. Można zatem stwierdzić, że istnieje możliwość za-
liczenia go do katalogu kosztów uzyskania przychodu.
III. Tak, po stronie sprzedającego może powstać przychód z tytułu sprzedaży

nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączone z opodat-
kowania są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej
umowy. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości w formie pisemnej nie
pozwala jednak na zastosowanie powołanego przepisu. Sprzedaż nieruchomo-
ści może być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy jednak
zachować właściwą formę jej zawarcia.
Rozdział 9
PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

Podatek od towarów i usług (dalej jako PTU) to wielofazowy podatek obroto- charakter prawny
wy. Zasadnicza konstrukcja tego podatku oparta jest na mechanizmie „opo- podatku
datkowanie – odliczenie”, co oznacza konieczność naliczenia podatku przez
sprzedawcę od sprzedaży towaru lub usługi (tzw. podatek należny) oraz moż-
liwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przy na-
byciu tego towaru lub usługi (tzw. podatku naliczonego). Podatek od towarów
i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej (VAT – ang. value
added tax), który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europej-
skiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjono-
waniu Unii Europejskiej1. Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa
2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej2. W Polsce podatek ten został wprowadzony w 1993 r.
ustawą z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym3. Obecnie (od momentu wejścia Polski do UE) regulowany jest ustawą
z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy do grupy podatków
pośrednich; ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi zawsze ostateczny
nabywca, konsument, który nie może odliczyć podatku zapłaconego w cenie
nabytego towaru lub usługi. Jest to podatek cenotwórczy.
1
Wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 47.
2
Dz.Urz. UE L 347, s. 1.
3
Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.
302 Rozdział 9. Podatek od towarów i usług
Mechanizm odliczeń w PTU
Nabycie towaru Sprzedaż towaru

Podatek do zapłaty
za 100 zł za 200 zł
= podatek należny
plus 23% VAT plus 23% VAT
46 zł – podatek
NALEŻNOŚĆ NALEŻNOŚĆ
naliczony 23 zł
DO ZAPŁATY DO ZAPŁATY
= 23 zł
123 zł 246 zł
Wynika z tego, że konstrukcja prawna podatku jest ukształtowana w ten spo-

sób, aby podatnik biorący udział w obrocie nie ponosił ciężaru ekonomiczne-
go tego podatku (wyłącznie od wartości dodanej – ang. value added). Ciężar
ekonomiczny podatku poniesie konsument – nabywca ostateczny, tj. podmiot
nabywający towar na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnoś-
cią gospodarczą.
Podatek od towarów i usług podlegał harmonizacji, co miało służyć swobodzie

przepływu towarów i świadczenia usług w ramach różnych państw Unii Eu-
ropejskiej. Podstawowym i niezbędnym warunkiem prawidłowego funkcjo-
nowania wspólnego rynku europejskiego było zniesienie różnic w systemach
fiskalnych państw członkowskich. Do prawidłowego osiągnięcia tego celu
przyczyniły się wprowadzone przez ustawodawcę unijnego liczne zasady, któ-
rych państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać.
Podstawowe zasady rządzące podatkiem od towarów i usług
Zasada Charakterystyka zasady

Zasada Zakłada, iż co do zasady podatek VAT powinien być
neutralności niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy,
podatku który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi.
Oznacza to, że podmiot, który nie „zużywa” danego towaru lub
usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić
ciężaru ekonomicznego podatku.
Zasada Polega na tym, że opodatkowaniu podatkiem powinien
powszechności podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie
opodatkowania zwolnienia, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe, powinny
być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane
zacieśniająco.
9.1. Charakter prawny303
Zasada Charakterystyka zasady

Zasada objęcia Jest to zasada związana z zasadą neutralności podatku.
opodatkowaniem Zakłada ona, że PTU powinien stanowić obciążenie dla
konsumpcji konsumenta danych dóbr. Należy w tym celu odróżnić osobę
prawnie zobowiązaną do zapłacenia podatku, np. przedsiębiorcę
dostarczającego dobra, oraz konsumenta jako osobę, która
faktycznie ponosi ciężar ekonomiczny z tytułu tego podatku.
Konsumenci, nabywając towary i usługi, płacą PTU w cenie
tych dóbr i dlatego często jest on dla nich niezauważalny.
Na tym polega istota przerzucalności podatku od wartości
dodanej. Osoba prawnie zobowiązana do zapłacenia podatku
zwiększa swoje przychody o całość lub część podatku należnego,
za pomocą cen lub innych kategorii ekonomicznych, na które
ma wpływ.
Zasada W PTU stosuje się stawkę, która jest proporcjonalna
proporcjonalnej dla określonej kategorii dóbr. Zróżnicowanie stawek jest
stawki podyktowane różnymi względami, ale zawsze zależy od rodzaju
towaru lub usługi. Przykładem jest opodatkowanie niższą
stawką żywności lub usług budownictwa, które objęte jest
społecznym programem mieszkaniowym. Nie jest zatem możliwe
uzależnienie stawki podatku od innych czynników, takich
jak np. wysokość osiągniętego obrotu.
Zasada Skoro na rynku wspólnotowym powinny panować jednolite
niezakłócania zasady dotyczące opodatkowania, to na państwa członkowskie
konkurencji narzucono pewne ograniczenia co do zakresu stosowania
zwolnień dotyczących PTU. Przede wszystkim mogą zdecydować
się na zwolnienie zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe
tylko w przypadkach, w których zezwala im na to prawo unijne.
Niedopuszczalna jest zatem dowolność w regulowaniu tych
kwestii przez państwa członkowskie, gdyż mogłoby to prowadzić
do zachwiania spójności wspólnego systemu VAT w UE.
Powyższe zasady wynikają z prawa unijnego, włączając w to dorobek orzecz-

nictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to nadrzędne zasady,
których przestrzeganie ma zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie jed-
nolitego rynku wewnętrznego, a zatem powinny być respektowane przez orga-
ny podatkowe państw członkowskich.
Warto zwrócić uwagę na fakt, iż instrumentem mającym zapewnić realiza-

cję wymienionych zasad jest obowiązek podatnika obniżenia kwoty podat-
ku należnego o podatek naliczony, gdyż odliczenie należy uznać za element
konstrukcyjny PTU, wynikający z mechanizmu i konstrukcji tego podatku.
Nie może być zatem traktowane jako swojego rodzaju przywilej czy też ulga
podatkowa, a ograniczenie tego prawa może nastąpić jedynie w wyjątkowych
sytuacjach.
Organ podatkowy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku na-

liczonego, powinien dysponować odpowiednimi dowodami na uzasadnienie
swoich działań, ponieważ jest to ingerencja w podstawowe zasady rządzące
PTU.
Przedstawione zasady podatku od wartości dodanej znajdują odzwierciedle-

nie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z 8.06.1999 r., sprawy połączone C-338/97, C-344/97 i C-390/974,
Trybunał wskazał, że podstawowymi cechami podatku od wartości dodanej
są: stosowanie opodatkowania powszechnie do transakcji związanych z towa-
rami i usługami, proporcjonalność do ceny pobieranej przez podatnika, pobór
podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, włącznie z etapem
sprzedaży detalicznej, odliczanie od podatku należnego kwot zapłaconych na
poprzednich etapach obrotu, co prowadzi do opodatkowania wyłącznie war-
tości dodanej na danym etapie obrotu oraz ostatecznego obciążenia ciężarem
podatkowym konsumenta. Powyższe zasady mają swój wyraz także w art. 1
ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej, który stanowi, że: „Zasada wspólnego systemu VAT po-
lega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego
dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby
transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedza-
jącym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub
usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi,
jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego
bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje
się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.
W rezultacie działania powyższych zasad PTU, będący polską wersją podat-

ku od wartości dodanej, w swym końcowym efekcie obciąża konsumpcję,
co sprawia, że obroty ją poprzedzające są obciążone podatkiem, ale w pewnym
sensie przejściowo, zasadniczo w celu rzeczywistego obciążenia ostatecznej
konsumpcji. Powoduje to znaczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego
podatku, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych i prawnych
związanych z samym wytworzeniem towaru lub usługi i ich dotarciem do
finalnego konsumenta. W sensie prawnym PTU obejmuje więc czynności do-
konywane w każdej fazie obrotu, realizując zasadę powszechności opodatko-
wania. W sensie ekonomicznym obciąża zaś ostatecznego konsumenta, który
ponosi ekonomiczny ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów
4
Erna Pelzl i in. przeciwko Steiermärkische Landesregierung, Wiener Städtische Allgemei-
ne Versicherungs AG i in. przeciwko Tiroler Landesregierung i STUAG Bau-Aktiengesellschaft
przeciwko Kärntner Landesregierung, LEX nr 84394.
9.2. Podmiot305
i usług. Ostateczny konsument nie jest jednak podmiotem prawnym tego po-
datku, podatnikiem PTU pozostaje bowiem każdy podmiot, który dokonuje
obrotu towarem, aż do fazy sprzedaży detalicznej na rzecz ostatecznego kon-
sumenta. Na tym polega istota konstrukcji przedmiotowo-podmiotowej PTU
jako podatku pośredniego o charakterze rzeczowym.
9.2. Podmiot
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są:
osoby prawne
jednostki organizacyjne
osoby fizyczne niemające osobowości
– wykonujące prawnej
samodzielnie działalność
gospodarczą w rozumieniu
art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,
– bez względu na rezultat
lub cel takiej
działalności
Powyższa grafika obrazuje przesłanki, których zaistnienie pozwala stwierdzić,

że dany podmiot (jednostka/osoba), niezależnie od swojej organizacyjnej for-
my, jest podatnikiem PTU. Należy wskazać trzy takie przesłanki. Po pierw-
sze, za podatnika uważana jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka
organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Po drugie, podatnikiem
jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu
ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, bez znaczenia jest cel i re-
zultat prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znajduje
potwierdzenie także w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE. W myśl jej
art. 9 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w do-
wolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy
rezultaty takiej działalności. Poprzez prawidłowe sformułowanie definicji po-
datnika PTU ustawodawca w pewnym sensie określił zakres stosowania prze-
pisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Aby uznać, iż dana czynność mieści się w uregulowaniach podatku VAT,

niezbędne jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek, przedmiotowej
oraz podmiotowej. Przesłanka przedmiotowa sprowadza się do stwierdze-
nia, iż dana czynność zawiera się w katalogu czynności opodatkowanych,
które zostały określone w art. 5 u.p.t.u. (eksport towarów, odpłatna dostawa

towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, import towarów na
terytorium RP, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub czynności z nimi
zrównane, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem
w RP). Natomiast aby została spełniona przesłanka podmiotowa, konieczne
jest wykazanie, że podmiot wykonujący daną czynność jest podatnikiem na
gruncie PTU.
pojęcie W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką dzia-
działalności łalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
gospodarczej pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wy-
konujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerial-
nych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta odpo-
wiada regulacją dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 9: „»Działalność
gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywa-
niem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą
uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rze-
czowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu do-
chodu”. Za podatnika uważa się podmiot prowadzący aktywnie działania
i wykorzystujący w związku z tym środki charakterystyczne dla działalnoś-
ci profesjonalnej. Dodać należy, iż taki podatnik prowadzi działalność bez
podporządkowania innym podmiotom, w warunkach zakładających ryzyko
gospodarcze. Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od
jej rezultatu i ma ona miejsce nawet, gdy nie przynosi widocznych rezultatów
(efektów) finansowych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług za działalność gospodarczą nie uznaje się formy działalności, która nie
wiąże się z żadnym ryzykiem ekonomicznym materializującym się po stronie
sprzedawcy lub usługodawcy oraz nie powoduje odpowiedzialności za szko-
dy wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. Status podatnika weryfiko-
wać powinno się w odniesieniu do każdej czynności wykonywanej z osobna.
Jak już podniesiono wcześniej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają czynności wykonywane wyłącznie przez podatnika, którego ustawa
uznaje za takiego w art. 15. Ten sam podmiot bowiem część czynności może
dokonywać jako podatnik PTU, a pozostałą część nie występując w charakte-
rze podatnika. To zastrzeżenie jest szczególnie istotne dla jednostek z sektora
finansów publicznych, które co do zasady nie funkcjonują jako komercyjne
podmioty. Niezarobkowy charakter działalności, co do zasady, nie wyklu-
cza możliwości kwalifikowania takich podmiotów jako podatników PTU.
Jednostki samorządu terytorialnego co do zasady prowadzą niezarobkową
działalność, jednak z możliwością wykonywania czynności odpłatnych, po-
wodujących konieczność rozliczenia PTU.
9.2. Podmiot307
Inaczej jest w przypadku organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 15

ust. 6 u.p.t.u.: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,
z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cy-
wilnoprawnych”.
Z kolei art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/UE stanowi: „Krajowe, regionalne

i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uwa-
żane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transak-
cjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub do-
konują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych dzia-
łań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło
do znaczących zakłóceń konkurencji”.
Polskie przepisy, jak również krajowe sądy rozpatrujące podobne przypadki,

eksponują rozróżnienie między sferą publiczną i prywatną, traktując je zazwy-
czaj jako jedyne kryterium oceny podmiotowości podatkowej organów władzy
publicznej i nie zwracając praktycznie uwagi na kwestie zakłóceń konkurencji
wolnorynkowej.
Przykładowo NSA w wyroku z 26.02.2009 r., I FSK 1906/075 stwierdził:

„Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za
podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot
gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czyn-
ności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne
lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez
podmioty prywatne. Nabycie nieruchomości w drodze zamiany opiera się
na zasadach cywilnoprawnych, a zatem przystępując do takiej umowy organ
nie działa z pozycji nadrzędnej, »w charakterze organu«, a jedynie realizuje
swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów
prywatnoprawnych”. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku
z 27.02.2007 r., III SA/Wa 4312/066.
Argumentacja ta dominuje również w orzecznictwie odnoszącym się do

jednostek samorządowych jako organów władzy publicznej. W wyroku
z 21.06.2012 r., I FSK 1594/117, NSA stwierdził, że „kryterium umożliwia-
5
LEX nr 518694.
6
LEX nr 234961.
7
LEX nr 1216476.
jącym odróżnienie działania organu samorządu terytorialnego w charakterze

podmiotu władzy publicznej od jego czynności w roli podatnika jest to, czy
organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się raczej jak przedsię-
biorca”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, analizując kwestię opodatko-

wania czynności związanych z ustalaniem i pobieraniem opłat za korzystanie
przez przewoźników z nieruchomości zajętych pod przystanki komunikacyjne
i dworce (należące do gminy), uznał, że jest to forma sprawowania władztwa
publicznego, a zatem gmina nie może być w tym zakresie uznana za podatnika
PTU. Jak tłumaczył sąd, powyższe opłaty pobiera się w związku z konkret-
nym, wskazanym w ustawie o transporcie zbiorowym celem, zatem jednost-
ka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania pochodzących
z nich środków. Dochody te mogą być spożytkowane wyłącznie w zgodzie
z ustawą, co świadczy o tym, że opłaty za korzystanie z dworców są formą
daniny publicznej. Czynności związane z pobieraniem przedmiotowych opłat
podlegają szczególnemu unormowaniu i powinny być traktowane jak dzia-
łania administracyjne wykonywane w interesie publicznym. Podsumowując,
gmina nie nabywa w takiej sytuacji statusu podatnika. Uzasadniając wyrok,
sąd w żaden sposób nie odniósł się do zasady neutralności oraz naruszania
konkurencji, wywołanego działalnością organu.
9.3. Przedmiot
przedmiot Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podatku od podlegają:
towarów i usług
odpłatna dostawa
towarów i odpłatne
świadczenie usług na
terytorium kraju
wewnątrzwspólnotowa
eksport towarów
dostawa towarów
wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów za
import towarów
wynagrodzeniem na
terytorium kraju
9.3. Przedmiot309
Artykuł 5 u.p.t.u. zakreśla w sposób generalny granice przedmiotowe opodat-

kowania, kładąc nacisk na faktyczny, a nie formalny aspekt dokonywanych
czynności. Wyraża się to w przyjęciu zasady, że czynności objęte wskazanym
wyżej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług podlegają opo-
datkowaniu niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem
warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). De-
cydujące znaczenie zyskuje zatem aspekt ekonomiczny, a nie cywilnoprawny
transakcji.
W powyższy kontekst znakomicie wpisuje się pytanie prejudycjalne, które

19.12.2011 r. zadał jeden z brytyjskich trybunałów8. Rozstrzygając powyż-
szą sprawę, Trybunał stwierdził, że: „Warunki umowne, jakkolwiek stanowią
one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów usta-
lenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji »świadczenia usług«
w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG
z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od war-
tości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dy-
rektywę Rady 2000/65/WE z 17.10.2000 r. Można je w szczególności pominąć,
jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodar-
czych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną
od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzy-
skania korzyści podatkowych. Zadanie dokonania takiej oceny spoczywa na
sądzie krajowym”.
Należy podkreślić, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone

stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze
ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię synte-
tycznie, można stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem
od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych.
Decydujące znaczenie dla opodatkowania ma więc rzeczywista treść czyn-

ności, a nie forma, w której się ona wyraża. Przepisy o przedmiocie opodat-
kowania w podatku od towarów i usług dają zatem prymat treści przed formą,
co służy urzeczywistnieniu podstawowej zasady powszechności opodatkowa-
nia, zmierzającej do tego, by generalnie każdy akt obrotu został objęty zakre-
sem opodatkowania PTU.
8
Wyrok TSUE z 20.06.2013 r., C-653/11, Her Majesty’s Commissioners of Revenue and
Customs przeciwko Paulowi Neweyowi, LEX nr 1322290.
9.3.1. Wyłączenia ustawowe
Przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do

(zob. art. 6 u.p.t.u.):
czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy
transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Oznacza to, że z zakresu opodatkowania PTU wyłączone zostały sytuacje,

w których określona czynności w ogóle nie będzie mogła w żadnych okolicz-
nościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Re-
dakcja art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje bowiem na użycie słowa „bezskuteczność”
w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku bez-
skuteczności z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Nale-
ży wobec tego stwierdzić, że dopiero sprzeczna z prawem dostawa dotycząca
towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego (legalnego) obrotu,
nie może podlegać opodatkowaniu PTU (np. handel narkotykami, handel or-
ganami ludzkimi).
Jednakże nielegalnie sprzedawane towary, które – co do zasady – mogą być

oferowane zgodnie z prawem, będą podlegały opodatkowaniu, jak np. pocho-
dzący z przemytu alkohol czy perfumy. W orzecznictwie9 wskazuje się jednak,
że warunkiem opodatkowania nielegalnego obrotu jest podjęcie przez podat-
nika określonych działań w celu przeniesienia władztwa na rzeczą. W związ-
ku z tym za czynność podlegającą opodatkowaniu PTU nie jest uznawana
w szczególności kradzież towarów, gdyż podmiot, który się jej dopuszcza, jest
jedynie dzierżycielem towarów, a w wyniku kradzieży nie dochodzi do prze-
niesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy poszko-
dowanym a sprawcą kradzieży. Nie dochodzi zatem do czynności dostawy
towarów w rozumieniu przepisów o PTU.
Z podobnych względów opodatkowaniu PTU nie podlega również niele-

galny pobór energii lub gazu, który jest czynnością niezależną od dostawcy,
niepożądaną przez niego i sprzeczną z postanowieniami umowy (bezumow-
ną). Po stronie przedsiębiorstwa energetycznego lub gazowni nie występuje
wówczas czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią)
jak właściciel, a więc nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7
ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opłaty naliczane za nielegalny pobór
energii lub paliw mają charakter odszkodowawczy. W świetle orzecznictwa
9
9.3. Przedmiot311
nie stanowią one zatem wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu

art. 5 u.p.t.u. Odmienny pogląd w tej kwestii wyraziło Ministerstwo Finansów,
uznając za czynność opodatkowaną nielegalny pobór energii i paliw dokonany
m.in. bez umowy zawartej z dostawcą lub niezgodnie z warunkami określo-
nymi w umowie, za który nalicza się opłaty zgodnie z art. 57 Prawa energe-
tycznego. Stanowisko to opiera się jednak na nietrafnym uznaniu takich opłat
za formę odpłatności za dostarczoną energię, podczas gdy w takim wypadku
nie występuje element ekwiwalentności świadczeń, tj. zapłata ceny. Opłata za
nielegalny pobór energii lub gazu nie jest płatnością za dostawę towaru, lecz
rekompensatą za poniesioną szkodę.
W przypadku drugiego z wyłączeń z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przedsiębiorstwo lub

jego zorganizowana część jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod
względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym10. Jeżeli w skład
przedsiębiorstwa wchodzą firma (nazwa), znaki towarowe i inne oznacze-
nia indywidualizujące przedsiębiorstwo, ale na mocy porozumienia stron
są one wyłączone z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to de facto nie mamy
tu do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, tylko ze zbyciem składników,
które (u sprzedawcy) w chwili dokonywania transakcji nie tworzą przed-
siębiorstwa. W takiej sytuacji nie może być mowy o wyłączeniu stosowania
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że czynność zbycia
poszczególnych składników przedsiębiorstwa obejmuje takie składniki, które
łącznie tworzą samodzielną całość pod względem organizacyjnym, finanso-
wym i funkcjonalnym. Krótko mówiąc, za zorganizowaną część przedsię-
biorstwa, której zbycie wyłączone będzie z opodatkowania PTU, uznać
można część przedsiębiorstwa, która bez dodatkowych zabiegów organiza-
cyjno-finansowych nadaje się do płynnego prowadzenia działalności w tym
samym zakresie.
9.3.2. Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług na swoje własne potrzeby definiuje dostawa towarów
termin „dostawa towarów”. Nie można w związku z tym utożsamiać dosta-
wy towarów na gruncie tej ustawy z cywilnoprawną umową dostawy. Defi-
nicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u.
Zgodnie z nią przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa
do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydaje się jednak, że czynności
przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie towaru, czyli przekazanie
ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Władztwo ekonomiczne nie może być
jednak utożsamiane z prawem własności nad rzeczą. W orzeczeniu w sprawie
10
Wyrok NSA z 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, „Prawo Gospodarcze” 1996/3, s. 30.
C-320/8811 TSUE wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza

się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił ponadto, iż „po-
jęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie
przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie
przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozpo-
rządzanie nimi jak właściciel”.
Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Opodatkowaniu jednakże,

co do zasady, podlegają wyłącznie dostawy odpłatne. Niektóre dostawy nieod-
płatne – w przypadku których przekazanie prawa do rozporządzania towara-
mi jak właściciel następuje bez wynagrodzenia – na potrzeby opodatkowania
są zrównane z dostawami odpłatnymi. Nieodpłatne przekazanie towarów
(np. darowiznę) uznaje się za dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługi-
wało prawo do odliczenia PTU w związku z nabyciem lub wytworzeniem tych
towarów bądź ich części składowych. W sytuacji gdy warunek ten nie zostanie
spełniony, nieodpłatne przekazanie towarów (darowizna) jest czynnością nie-
podlegającą opodatkowaniu PTU12.
9.3.3. Świadczenie usług
świadczenie usług Usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest każde świad-
czenie wykonane przez podatnika w ramach działalności niebędące dostawą
towarów. Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie, o ile tylko
nie stanowi ono dostawy. „Elementem koniecznym do uznania, że umowa
obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, jest
wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”13.
Dopóki nie można wskazać podmiotu, który można uznać za odbiorcę usłu-
gi, tj. podmiotu, któremu można przypisać konkretne korzyści o charakterze
majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie
będzie usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Niektóre czynności nieodpłatne – stanowiące dostawy bądź będące świad-

czeniem usług – na potrzeby opodatkowania są na gruncie ustawy zrównane
z czynnościami odpłatnymi (czego skutkiem jest ich opodatkowanie).
11
Wyrok TSUE z 8.02.1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping
and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931.
12
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, www.gofin.pl.
13
Wyrok WSA w Warszawie z 9.04.2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616.
9.3. Przedmiot313
Z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określo-
ne warunki:
W przypadku użycia towarów stanowiących

część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów W przypadku świadczenia
innych niż działalność gospodarcza podatnika usług – świadczenie
oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia ich do celów innych
– w całości lub w części – podatku naliczonego niż działalność
przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów gospodarcza podatnika
lub ich części składowych (warunki te muszą
być spełnione łącznie)
Z ogólnych zasad PTU wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług

podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatni-
ka podatku od towarów i usług działającego w ramach tych czynności w takim
właśnie charakterze.
9.3.4. Eksport towarów
Do kategorii czynności opodatkowanych ustawa zalicza także eksport towa- eksport towarów
rów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów
jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium
kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych
w art. 7 ust. 1 pkt 1–4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub
w jego imieniu lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju
lub w jego imieniu.
Istota eksportu towarów
potwierdzony przez urząd

celny wyjścia wywóz towarów
dokonywany przez dostawcę
lub w jego imieniu lub przez przywóz towarów
nabywcę mającego siedzibę
poza terytorium kraju lub
w jego imieniu
terytorium UE terytorium państwa

trzeciego
Opodatkowanie eksportu towarów ma specyficzny charakter, co do zasady bo-

wiem eksport opodatkowany jest wedle stawki 0% (przy prowadzeniu wyma-
ganej dokumentacji). Objęcie eksportu towarów stawką 0% oznacza faktyczny
brak opodatkowania, natomiast pozwala dokonującemu eksportu na odlicze-
nie podatku naliczonego związanego z dokonywaniem eksportu towarów.
9.3.5. Import towarów
import towarów Opodatkowaniu podlega również import towarów na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 u.p.t.u. importem towarów jest przy-
wóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Opodatkowaniu w Polsce podlega tylko ten import, który jest dokonywany na
terytorium kraju, tzn. miejsce jego świadczenia znajduje się w Polsce.
Istota importu towarów
przywóz towarów;
wywóz towarów miejsce świadczenia
terytorium państwa
terytorium
terytorium UE
UE
trzeciego
9.3.6. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT)
wewnątrz Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów polega na nabyciu prawa do rozpo-

wspólnotowe rządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wy-
nabycie towarów syłane lub transportowane na terytorium Polski przez przedsiębiorcę z innego
(WNT) państwa należącego do Unii Europejskiej.
Uznanie za WNT wymaga spełnienia warunków wyznaczonych w ustawie

o podatku od towarów i usług, które dotyczą statusu nabywcy oraz dostawcy.
Zgodnie z art. 9 u.p.t.u. przepisy mają zastosowanie, gdy nabywcą jest polski
podatnik PTU wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą lub po-
datnik od wartości dodanej, a nabyte towary mają służyć prowadzonej przez
niego działalności. Nabywcą może być także osoba prawna niebędąca podat-
nikiem. Natomiast podmiot dokonujący dostawy towarów powinien być po-
datnikiem VAT lub podatnikiem od wartości dodanej. W przypadku nabycia
nowych środków transportu podmioty mogą mieć inny status, niż wskazują
powyższe przepisy. Zatem przykładowo nabywca może być osobą fizyczną.
9.3. Przedmiot315
9.3.7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT)
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to wywóz towarów z kraju do inne- wewnątrz

go państwa Unii Europejskiej na rzecz podmiotu, który posiada ważny numer wspólnotowa
VAT UE. Dostawa towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określo- dostawa
nych w art. 7 u.p.t.u. towarów (WDT)
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi przeniesienie prawa do roz-

porządzania towarem jak właściciel, w wyniku którego towar jest wysyłany
lub transportowany przez sprzedającego, nabywcę lub na ich rzecz między
krajami państw członkowskich (kraj wysyłki musi różnić się od kraju dosta-
wy) w wykonaniu czynności opodatkowanych.
Podstawową zaletą WDT, przy spełnieniu dodatkowych kryteriów dokumen-

tacyjnych dotyczących przemieszczeń, jest stosowanie stawki 0% VAT w kraju
(przy jednoczesnej możliwości odliczenia podatku PTU naliczonego). Podatek
faktycznie rozliczać będzie nabywca w kraju, do którego towary są transpor-
towane lub wysyłane.
Istota przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług14
Terytorium UE
Wewnątrzwspólnotowe nabycie
Rzeczpospolita Polska
C A B
Świadczenie usług
Wewnątrzwspólnotowa dostawa
Dostawa towarów
9.3.8. Zwolnienia przedmiotowe
Artykuł 43 u.p.t.u. wprowadza bardzo istotną dla konstrukcji PTU kategorię zwolnienia
zwolnień przedmiotowych w obrocie krajowym. Należy zauważyć, iż zwol- przedmiotowe
nienie nie jest rozwiązaniem korzystnym dla sprzedawcy (świadczącego
usługę). Wynika to z faktu, że podatnik sprzedający zwolnione towary (świad-
czący zwolnione usługi) nie ma prawa (z wyjątkami określonymi w art. 86
14
Źródło: www.finanse.mf.gov.pl.
ust. 9 u.p.t.u.) odliczyć podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach zwią-

zanych ze sprzedażą zwolnioną. Oznacza to, że dla takiego podatnika podatek
naliczony jest dodatkowym kosztem.
dostawa ludzkich organów i mleka kobiecego, dostawa krwi,

Przykłady zwolenień od podatku od towarów i usług
osocza w pełnym składzie, komórek krwi
dostawa złota dla NBP
dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane
świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach

wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez
dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów
oraz techników dentystycznych
inne, wymienione w art. 43 u.p.t.u.
9.4. Podstawa opodatkowania

Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem Podstawa opodatkowania

art. 29a ust. 2–5, art. 30a–30c, 32, 119 w przypadku dostawy towaru
oraz 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, podlegającej opodatkowaniu
co stanowi zapłatę, którą dokonujący podatkiem akcyzowym.
dostawy towarów lub usługodawca
otrzymał lub ma otrzymać z tytułu Podstawą opodatkowania objęta jest
sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy również kwota podatku akcyzowego.
lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi Przepis ten ma zastosowanie w każdym
dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami przypadku, gdy przedmiotem tej
o podobnym charakterze mającymi dostawy jest towar podlegający
bezpośredni wpływ na cenę towarów opodatkowaniu podatkiem
dostarczanych lub usług świadczonych akcyzowym, niezależnie od sposobu,
przez podatnika. w jaki ustalana jest podstawa
Podstawa prawna: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. opodatkowania.
Stawki podatku od towarów i usług w Polsce
23% 8% 5% 0%
podstawowa stawka VAT; obniżona stawka VAT obniżona stawka VAT stawka przyporządkowana dla
jest to stawka stała, procentowa przyporządkowana przede stosowana przykładowo przy wewnątrzwspólnotowej
wszystkim do usług, jak np. sprzedaży czasopism dostawy towarów oraz eksportu
dostawa, budowa, remont, specjalistycznych i książek towarów. Ma ona również
przebudowa obiektów oznaczonych symbolami ISBN zastosowanie w przypadku usług
budowlanych lub ich części transportu międzynarodowego
zaliczonych do budownictwa czy niektórych usług
objętego społecznym programem świadczonych przez podmioty
mieszkaniowym, ale również prowadzące działalność w zakresie
do dostaw gotowych posiłków turystyki. Wysokość tej stawki
i dań (z wyłączeniem oznacza brak opodatkowania
produktów o zawartości alkoholu przy jednoczesnym uznaniu
powyżej 1,2%) i usług wymienionych transakcji za
związanych z zakwaterowaniem sprzedaż opodatkowaną.
Daje to możliwość odliczenia
podatku naliczonego przy
zakupie towarów i usług,
które są z nimi związane

9.4. Podstawa opodatkowania317
Lista stawek VAT stosowanych w państwach członkowskich

(aktualizowana dwa razy w roku – w styczniu i w lipcu)*
Państwo Kod Stawka Stawka Stawka Stawka

członkowskie państwa podstawo- obniżona tzw. supe- pośrednia
wa robniżona
Austria AT 20 10 / 13 – 13
Belgia BE 21 6 / 12 – 12
Bułgaria BG 20 9 – –
Cypr CY 19 5/9 – –
Czechy CZ 21 10 / 15 – –
Niemcy DE 19 7 – –
Dania DK 25 – – –
Estonia EE 20 9 – –
Grecja EL 24 6 / 13 – –
Hiszpania ES 21 10 4 –
Finlandia FI 24 10 / 14 – –
Francja FR 20 5,5 / 10 2,1 –
Chorwacja HR 25 5 / 13 – –
Węgry HU 27 5 / 18 – –
Irlandia IE 23 9 / 13,5 4,8 13,5
Włochy IT 22 5 / 10 4 –
Litwa LT 21 5/9 – –
Luksemburg LU 17 8 3 14
Łotwa LV 21 12 – –
Malta MT 18 5/7 – –
Holandia NL 21 6 – –
Polska PL 23 5/8 – –
Portugalia PT 23 6 / 13 – 13
Rumunia RO 19 5/9 – –
Szwecja SE 25 6 / 12 – –
Słowenia SI 22 9,5 – –
Słowacja SK 20 10 – –
Wielka Brytania UK 20 5 – –
* Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD.

9.5. Powstanie obowiązku podatkowego319
9.5. Powstanie obowiązku podatkowego

W art. 19a ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada ogólna dotycząca momen-
tu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy
powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wykonania dostawy
towarów.
W przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy w VAT powstaje za- moment

sadniczo z chwilą ich wykonania. Przy usługach przyjmowanych częściowo powstania
usługę uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której obowiązku
określono zapłatę (art. 19a ust. 1 i 2 u.p.t.u.). podatkowego
Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozli-
czeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą
się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usłu-
gi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której
w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności
lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego,
do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpo-
wiednio do dostawy towarów.
Ponadto otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem

usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powo-
duje, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania
w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Oprócz omówionych zasad określania momentu powstania obowiązku wyjątki od

podatkowego ustawodawca wskazał, że w stosunku do niektórych czyn- ogólnej zasady
ności obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, czyli z chwilą decydującej
otrzymania zapłaty albo z chwilą wystawienia faktury – o ile fakturę wy- o momencie
stawiono terminowo (dotyczy to np. usług budowlanych, najmu, mediów). powstania
W sytuacji gdy obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia fak- obowiązku
tury, a podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obo- podatkowego
wiązek powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a gdy nie
określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a
ust. 7 u.p.t.u.).
Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów
towar zostaje wydany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej
– z chwilą jego wydania
towar zostaje przekazany w miejsce wskazane przez nabywcę – z chwilą jego przeka-
zania
towar zostaje przetransportowany transportem własnym lub wynajętym przez sprze-

dawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę – z chwilą dostarczenia do umówione-
go miejsca
towar zostaje przetransportowany za pośrednictwem poczty, kuriera czy przewoźni-

ka wynajętych przez nabywcę i na jego ryzyko – z chwilą wydania towaru podmioto-
wi uprawnionemu do dostarczenia towaru
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi nie muszą być potwierdzone fak-
turą (np. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych, które nie wyraziły
chęci otrzymania faktury), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania
towaru lub wykonania usługi. Jeśli dostawa polega na wysyłce towaru, obo-
wiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru nabywcy lub osobie
przez niego wskazanej.
Zasady szczególne powstania obowiązku podatkowego – przykłady
sprzedaż komisowa – z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty
przeniesienie towaru tytułem odszkodowania z nakazu organu władz publicznych

lub działających w jego imieniu podmiotów – z chwilą otrzymania przez podatnika
całości lub części zapłaty
przeniesienie własności do towaru z dłużnika dokonane w trybie egzekucji admini-

stracyjnej lub komorniczej – z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części
zapłaty
świadczenie usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym

na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury
– z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty
9.6. Obowiązki podatnika321
9.6. Obowiązki podatnika

9.6.1. Obowiązek rejestracji
Stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przed dniem obowiązek

wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzę- rejestracji
du skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgodnie natomiast z art. 96
ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podat-
nika VAT czynnego”, a w przypadku podatników zwolnionych z VAT – jako
„podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zare-
jestrowanie. Czynność potwierdzenia rejestracji podlega opłacie skarbowej15
w wysokości 170 zł.
9.6.2. Termin składania deklaracji
Czynni płatnicy PTU zobowiązani są złożyć deklarację rozliczeniową wyka- termin składania
zującą dokonane w danym okresie transakcje za zakończony okres. W sytuacji deklaracji
gdy podatnik rozlicza się miesięcznie, powinien przygotować druk deklaracji
VAT-7 i złożyć ją do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jest to
zasada ogólna, od której istnieją pewne wyjątki, jak np. mali podatnicy, którzy
mają możliwość rozliczania PTU kwartalnie. W tym przypadku deklarację
należy złożyć do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale. Podatni-
cy rozliczający się kwartalnie powinni przygotować druk VAT-7K, jak również
opłacić podatek VAT za: pierwszy kwartał do 25 kwietnia, za drugi kwartał
do 25 lipca, za trzeci kwartał do 25 października i za czwarty kwartał do
25 stycznia.
W przypadku gdy dzień złożenia deklaracji VAT przypada w sobotę, niedzielę

lub święto, termin rozliczenia zostaje przesunięty na najbliższy dzień roboczy.
Poniższy schemat prezentuje ważniejsze zmiany wprowadzone w PTU

w 2018 r.
15
Ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1000 ze zm.).
Jednolity Plik
Kontrolny dla wszystkich
podatników
System STIR
Istotniejsze
Split payment zmiany w podatku
od towarów i usług
Biała lista podatników
Kasy fiskalne on-line
Jednolity Plik Przepisy dotyczące Jednolitego Pliku Kontrolnego zostały wprowadzone do

Kontrolny Ordynacji podatkowej w rozdziale 11 dotyczącym środków dowodowych,
w dziale IV traktującym o postępowaniu podatkowym (art. 193a o.p.). Jed-
nolity Plik Kontrolny jako dopuszczalne źródło pozyskania materiału do-
wodowego pojawia się również w art. 274c § 1 pkt 2 o.p. w toku czynności
sprawdzających u kontrahenta podmiotu objętego postępowaniem podatko-
wym lub kontrolą podatkową (tzw. kontrola krzyżowa).
Jednolity Plik Kontrolny to zbiór danych tworzony z systemów informatycz-

nych podmiotu gospodarczego poprzez bezpośredni eksport danych, zawie-
rający informacje o operacjach gospodarczych za dany okres, posiadający
ustandaryzowany układ i format (schemat XML) umożliwiający łatwe prze-
twarzanie. Jednolity Plik Kontrolny wysyłany jest za pomocą podpisu elektro-
nicznego lub e-PUAP. Obowiązek przesyłania danych w formie plików JPK
powstał od 1.01.2018 r. i dotyczy plików JPK_VAT, natomiast od 1.07.2018 r.
dotyczy również danych do e-kontroli (wszystkie pliki JPK) na wezwanie or-
ganów podatkowych.
Obecnie obowiązuje siedem struktur logicznych w postaci schematu XML

– JPK_VAT (Ewidencja Zakupów i Sprzedaży VAT), JPK_FA (Faktury),
JPK_KR (Księgi Rachunkowe), JPK_WB (Wyciągi Bankowe), JPK_MAG
(Magazyn), JPK_PKPiR (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów)
i JPK_EWP (Ewidencja Przychodów).
Plik JPK_VAT jest obecnie najczęściej raportowanym plikiem JPK. Wynika

to z częstotliwości jego przekazywania. Może on być przekazywany na dwa
sposoby. Po pierwsze, w oparciu o przepis art. 82 § 1b o.p. – JPK_VAT jako
informacja podatkowa bez wezwania w okresach miesięcznych. Po drugie,
na wezwanie organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego na
podstawie art. 193a o.p.
Korzyścią dla organów podatkowych z tytułu wprowadzenia Jednolitego Pliku

Kontrolnego będzie automatyzacja weryfikacji danych podatkowych. Admini-
stracja zyskała narzędzie umożliwiające szybkie przeprowadzenie czynności
sprawdzających i kontroli.
STIR jest jednym z najsurowszych środków przewidzianych w ramach ustawy, system STIR
określanym jako system teleinformatyczny izby rozliczeniowej do celów oce-
ny ryzyka wyłudzeń PTU. System ten ma służyć analizie ryzyka wykorzysty-
wania banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do popeł-
niania przestępstw skarbowych. System jest odpowiedzialny za przetwarzanie
danych i przekazywanie informacji o możliwych zagrożeniach do Central-
nego Rejestru Danych Podatkowych oraz do systemów teleinformatycznych
banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. STIR pośred-
niczy w przekazywaniu danych pomiędzy szefem KAS a instytucjami finan-
sowymi. Głównym celem ustawy z 24.11.2017 r. o zmianie niektórych ustaw
w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń
skarbowych16 była walka z wyłudzaniem PTU (ustawa wprowadzająca STIR,
która zmieniała następujące ustawy: ustawę z 13.10.1995 r. o zasadach ewiden-
cji i identyfikacji podatników i płatników, ustawę z 29.08.1997 r. – Ordynacja
podatkowa, ustawę z 29.08.1997 r. – Prawo bankowe, ustawę z 16.11.2000 r.
o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu17, ustawę
z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawę z 5.11.2009 r. o spółdziel-
czych kasach oszczędnościowo-kredytowych18, ustawę z 16.11.2016 r. o Krajo-
wej Administracji Skarbowej).
16
Dz.U. poz. 2491.
17
Dz.U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.
18
Dz.U. z 2019 r. poz. 2412 ze zm.
Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 119zn automatyczne ustalanie w STIR

wskaźnika ryzyka wykorzystywania banków i spółdzielczych kas oszczędnoś-
ciowo-kredytowych do popełniania wyłudzeń skarbowych. STIR będzie ana-
lizował dane z banków i SKOK-ów oraz dane publicznie dostępne, przekazane
z Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (CRP
KEP). Na banki i SKOK-i zostanie nałożony obowiązek przekazywania do
STIR niektórych danych, w tym stanowiących tajemnicę bankową lub tajem-
nicę zawodową SKOK – w celu ustalenia wskaźnika ryzyka. Izba rozliczeniowa
będzie przekazywać informacje o wskaźniku ryzyka Szefowi KAS oraz ban-
kom i SKOK-om.
W celu opracowania analiz ryzyka Krajowa Izba Rozliczeniowa otrzymuje

dane z ewidencji państwowych oraz banków. Dane przekazywane przez banki
mają obejmować dane identyfikacyjne przedsiębiorcy, jak i osób upoważnio-
nych do reprezentacji, ponadto numery rachunków, których posiadaczem jest
przedsiębiorca, oraz dane o beneficjencie rzeczywistym w rozumieniu ustawy
o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, jeżeli są
w ich posiadaniu.
Przedmiotem analizy ryzyka dokonywanej przez Szefa KAS jest potencjalne

wystąpienie możliwości wykorzystywania działalności banków i spółdziel-
czych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wy-
łudzeniami skarbowymi. Wskazana wyżej analiza ryzyka polega przede
wszystkim na przetwarzaniu przez Szefa KAS danych w Centralnym Rejestrze
Danych Podatkowych (CRDP) prowadzonych w systemie teleinformatycz-
nym, których jest on administratorem (art. 35 ust. 2 u.k.a.s.).
Ponadto Szef KAS uwzględnia również informacje i zestawienia enumera-

tywnie wymienione w art. 119zq oraz art. 119zs o.p., tj. przekazywane mu nie
rzadziej niż raz dziennie przez izbę rozliczeniową, jak też przez banki oraz
SKOK-i – na jego żądanie w celu weryfikacji i uzupełnienia posiadanych już
informacji. Wynik przeprowadzonej analizy stanowi podstawę do podjęcia
czynności wobec nieuczciwych podmiotów kwalifikowanych przez Szefa KAS
lub podległe mu organy.
Wszystkie transakcje we wszystkich systemach płatniczych będą podlegały za-

tem codziennemu raportowaniu ze strony banków.
Przepisy art. 119zv–119zzd o.p. obowiązujące od kwietnia 2018 r. regulu-

ją mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Sze-
fa KAS oraz związane z tym konsekwencje prawne i procesowe. Poza Szefem
KAS, który zarządza blokadę, uczestniczą w nim bank lub SKOK oraz pod-
miot kwalifikowany będący posiadaczem blokowanego rachunku. Blokada
rachunku podmiotu kwalifikowanego może być skutecznym narzędziem

stosowanym wobec nieuczciwych podatników, którzy zamierzając wyłudzić
podatek od towarów i usług, wykorzystują tzw. znikającego podatnika, który
rejestruje się jako podatnik VAT, wystawia faktury dokumentujące dostawy
towarów, ale nie uiszcza podatku wynikającego z tych dostaw. Blokadę ra-
chunku podmiotu kwalifikowanego może zarządzić Szef KAS na okres nie
dłuższy niż 72 godziny. W tym celu wydaje postanowienie. Szef KAS może
przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu
kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli
zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istnie-
jącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania
z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających rów-
nowartość 10 000 euro.
Implementacja STIR wpisuje się w intensywną kampanię walki Ministerstwa

Finansów z tzw. wyłudzeniami skarbowymi, jednakże na ostateczną ocenę jest
jeszcze za wcześnie.
Split payment sprowadza się, najogólniej ujmując, do podziału płatności za split payment
nabyte towary lub usługi w ten sposób, że część ceny określonej w fakturze od-
powiadająca wartości netto sprzedanego towaru (świadczonej usługi) – cena
netto – płacona jest przez nabywcę na rachunek rozliczeniowy dostawcy, na-
tomiast pozostała część ceny odpowiadająca kwocie PTU od nabytego towaru
(usługi) jest płacona na odrębny rachunek bankowy dostawcy – prowadzony
wyłącznie dla celów rozliczenia PTU – w ustawie zwanym rachunkiem VAT.
Otwarcie takiego rachunku jest co do zasady dobrowolne i nie będzie wyma-
gało podpisania z bankiem odrębnej umowy, a ponadto założenie takiego ra-
chunku nie powinno wiązać się z dodatkowymi opłatami dla banku. Środki
zgromadzone na rachunku VAT będą formalnie należały do podatnika, z tą
jednak istotną różnicą, że nie będzie on mógł swobodnie z nich korzystać.
Obrazowo rzecz ujmując, mechanizm podzielonej płatności tworzy pomię-

dzy rachunkami VAT poszczególnych podatników PTU (bo tylko ich doty-
czy ta regulacja) swoisty zamknięty obieg płatności środków finansowych
odpowiadających wartości PTU. Środki te mogą opuścić ten obieg zasadniczo
jako płatność do budżetu państwa, a wyjątkowo i wyłącznie pod ścisłą kon-
trolą organów podatkowych mogą zostać przekazane także na standardowy
rachunek rozliczeniowy podatnika. Jak wielokrotnie podkreślali to autorzy
regulacji wprowadzających mechanizm podzielonej płatności (MPP), jej ce-
lem jest zapewnienie prawidłowości rozliczenia kwoty VAT, a w szczegól-
ności zabezpieczenie wpłaty tego podatku do budżetu państwa w należnej
wysokości i przeciwdziałanie nadużyciom prawa podatkowego oraz oszu-
stwom podatkowym.
Stosownie do postanowień art. 108a ust. 3 u.p.t.u. podzielona płatność jest

zlecana przez podatnika w ramach jednego zlecenia płatniczego. Narzędziem
(instrumentem) jej dokonania jest „komunikat przelewu”. Można określić go
jako specjalną formatkę przelewu czy też druk przelewu, w ramach którego
zlecający przelew będzie wskazywał dodatkowe dane (informacje) dotyczą-
ce czy to wystawcy faktury, czy to samej faktury, które umożliwią bankowi
(spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej) podzielenie płatności na
dwa strumienie pieniędzy i obciążenie oraz odpowiednio uznanie właściwymi
kwotami rachunku rozliczeniowego oraz rachunku VAT.
Zgodnie z art. 108a ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy płatność zostanie dokona-
na z zastosowaniem przedmiotowego mechanizmu na rzecz podatnika innego
niż wskazany na fakturze, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności,
odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nie-
rozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej
dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej
na rachunek VAT.
Istnieje wysokie ryzyko, że mechanizm podzielonej płatności wpłynie na

płynność finansową podatników i zaburzy neutralność podatku od wartości
dodanej.
biała lista Od września 2019 r. obowiązuje tzw. biała lista podatników VAT. Znajdu-
podatników ją się na niej informacje dotyczące zarejestrowania, wyrejestrowania oraz
statusu podatnika VAT, a także numery rachunków bankowych przedsię-
biorców. Wpłata na rachunek inny niż wskazany na białej liście jest sank-
cjonowana.
Biała lista podatników to prowadzony przez Szefa KAS elektroniczny wykaz

przedsiębiorców:
– w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał reje-
stracji albo których wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
– zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym których rejestracja jako po-
datników VAT została przywrócona.
W założeniu ma to być wygodne narzędzie służące do szybkiej weryfikacji da-

nych kontrahentów i ich rachunków, w szczególności dotyczących rejestracji
do celów VAT. Wykaz ma zminimalizować ryzyko nieświadomego udziału
podatników w karuzelach VAT i ograniczyć wyłudzenia podatków. Podatnicy
muszą dokonywać płatności przewyższających kwotę 15 000 zł na rachunek
zawarty w wykazie. Jeśli kontrahent podatnika dokona płatności za fakturę na
niezgłoszony rachunek bankowy, nie będzie mógł zaliczyć tej wpłaty do kosz-
tów uzyskania przychodów.
Orzecznictwo327
Od 1.01.2020 r. obowiązuje dodatkowo solidarna odpowiedzialność nabyw-

cy i dostawcy do wysokości podatku VAT związana z dostawą towarów lub
świadczeniem usług. Wskazane regulacje mają obejmować płatności powyżej
15 000 zł. Ustawodawca przewidział również możliwość zrehabilitowania się
przez podatnika, który nie dopełnił wspominanych obowiązków, tj. w sytuacji
gdy dokona płatności na inny numer rachunku niż wskazany w rejestrze, bę-
dzie mógł on w terminie trzech dni od wykonanego przelewu złożyć zawiado-
mienie do właściwego organu podatkowego o przeprowadzonej transakcji lub
dokonać płatności z zastosowaniem split payment. Wówczas solidarna odpo-
wiedzialność zostanie wyłączona.
Możliwość stosowania kas on-line weszła w życie 1.05.2019 r. W Centralnej kasy fiskalne
Ewidencji Kas Rejestrujących prowadzonej w Ministerstwie Finansów prze- on-line
chowywane są dane o 2 216 786 aktywnie działających kasach fiskalnych
w Polsce. Zgodnie z obowiązującą ustawą (art. 145b ust. 3 u.p.t.u.) kasy fiskal-
ne on-line będą wprowadzane stopniowo:
• od 1.01.2020 r. obowiązek stosowania kas fiskalnych on-line będą miały
branże paliwowa, warsztaty samochodowe i wulkanizacyjne;
• od 1.07.2020 r. kasy fiskalne on-line będą instalować branże gastronomicz-
na, usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania i sprzedaży węgla;
• od 1.01.2021 r. nowe kasy obejmą branżę budowlaną, usługi fryzjerskie,
kosmetyczne, opiekę medyczną świadczoną przez lekarzy i dentystów,
kluby fitness i usługi prawnicze.
Od stycznia 2023 r. wszyscy pozostali przedsiębiorcy niewymienieni wśród

wcześniejszych grup będą zobowiązani wymienić kasy.
Orzecznictwo
Wyrok TSUE z 8.02.1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën prze-
ciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931
Wyrok TSUE z 29.02.1996 r., C-215/94, Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt
Bad Segeberg, EU:C:1996:72
Wyrok TSUE z 24.10.1996 r., C-288/94, Argos Distributors Ltd przeciwko
Commisioners of Customs & Excise, LEX nr 84238
Wyrok TSUE z 18.12.1997 r., C-384/95, Landboden-Agrardienste Gmbh & Co.
KG przeciwko Finanzamt Calau, LEX nr 83938
Wyrok TSUE z 8.06.1999 r, sprawy połączone C-338/97, C-344/97 i C-390/97,
Erna Pelzl i in. przeciwko Steiermärkische Landesregierung, Wiener
Städtische Allgemeine Versicherungs AG i in. przeciwko Tiroler Lan-
desregierung i STUAG Bau-Aktiengesellschaft przeciwko Kärntner Lan-
desregierung, LEX nr 84394
Wyrok TSUE z 23.03.2006 r., C-210/04, Ministero dell’Economia e delle

Finanze, Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc, LEX nr 190051
Wyrok NSA z 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, „Prawo Gospodarcze” 1996/3
Wyrok WSA w Warszawie z 27.02.2007 r., III SA/Wa 4312/06, LEX nr 234961
Kazusy
I. W gminie X zorganizowano zbiórkę pieniędzy od mieszkańców na promo-
cję gminy. Z zebranych pieniędzy gmina wybudowała dwa place zabaw dla
dzieci. Czy usługa wybudowania placów zabaw podlega opodatkowaniu PTU?
II. Jan Kowalski zawarł umowę sprzedaży budynku stanowiącego jego włas-
ność. W części tego budynku prowadził dotychczas działalność gospodarczą
polegającą na wynajmie pokoi gościnnych, drugą zaś część budynku wykorzy-
stywał do celów prywatnych. Czy sprzedaż budynku podlega opodatkowaniu
PTU?
III. Gmina Y zawarła umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej ze spółką

X. Podczas trwania umowy dzierżawy spółka X na dzierżawionym gruncie
wybudowała budynek związany z prowadzeniem jej działalności. Następnie
gmina Y postanowiła sprzedać tę nieruchomość gruntową spółce X. Co stano-
wi podstawę opodatkowania dla umowy sprzedaży?
I. Usługa wybudowania placów zabaw z pieniędzy otrzymanych od miesz-
kańców w drodze zbiórki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. Pomiędzy usługą a odpłatnością nie istnieje związek przyczynowo-
-skutkowy. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
C-102/8619, „Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bez-
pośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru
lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę)
pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodat-
kowana tym podatkiem”.
Wyrok TSUE z 8.03.1988 r., C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko
19
Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1988:120.

II. Sprzedaż budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

wyłącznie w zakresie tej części, która służyła podatnikowi do wykonywania
działalności gospodarczej. Do części, w której podatnik mieszkał i wykorzy-
stywał na własne, prywatne potrzeby, zastosowanie znajdzie podatek od czyn-
ności cywilnoprawnych.
III. Skoro przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży nie dojdzie pomiędzy

gminą a dzierżawcą do rozliczenia nakładów związanych z budową budynku
handlowo-usługowego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.
Podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez

dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca całość świadcze-
nia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu powiększona
o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, ponieważ w odniesie-
niu do budynku handlowo-usługowego nie występuje dostawa towaru.
Rozdział 10
PODATEK AKCYZOWY

Podatek akcyzowy należy zaliczyć do podatków państwowych. Po podatku od
towarów i usług stanowi on najważniejsze źródło dochodów podatkowych bu-
dżetu państwa. Podatek ten odznacza się m.in. następującymi cechami:
Podatek akcyzowy jest Podatek akcyzowy jest podatkiem

podatkiem obrotowym obrotowym o charakterze konsumpcyjnym
(obciąża czynność obrotu)
Podatek akcyzowy jest Podatek akcyzowy jest nakładany wyłącznie
specjalnym podatkiem na ściśle określone dobra
obrotowym
Podatek akcyzowy jest Podatek akcyzowy jest naliczany i płacony tylko
podatkiem jednofazowym w jednej fazie obrotu wyrobem akcyzowym
Podatek akcyzowy jest Wymiar i pobór podatku akcyzowego dotyczy
podatkiem pośrednim podmiotu, który faktycznie nie ponosi ciężaru
podatkowego
Podatek akcyzowy jest Podatek akcyzowy jest wliczony w cenę wyrobu
podatkiem cenotwórczym akcyzowego
Podatek akcyzowy jest Harmonizacja podatku akcyzowego ma
podatkiem zharmonizowanym na celu ujednolicenie tego podatku w celu
budowy jednolitego rynku wewnętrznego Unii
Europejskiej
Podatek akcyzowy jest Podatnik podatku akcyzowego nie jest
niepotrącalny i bezzwrotny podmiotem ekonomicznie obciążonym z tytułu
tego podatku (co do zasady). Podatek ten nie
podlega zwrotowi, jak w przypadku podatku
od wartości dodanej
332 Rozdział 10. Podatek akcyzowy
10.2. Regulacja krajowa i unijna

Podatek akcyzowy jest zaliczany do grupy podatków zharmonizowanych.
W związku z tym akty normatywne regulujące ten podatek znajdują się za-
równo w krajowym, jak i unijnym systemie prawa podatkowego.
Podstawy prawne
podatku
akcyzowego
Polski system Unijny system

prawa prawa
podatkowego podatkowego
Przykładowe krajowe akty normatywne regulujące podatek akcyzowy
Regulacje krajowe
Ustawa z 6.12.2008 r.
o podatku akcyzowym
Rozporządzenie Ministra Rozporządzenie Ministra Rozporządzenie Ministra

Finansów z 20.08.2010 r. Finansów z 28.12.2018 r. Finansów z 21.12.2018 r.
w sprawie zwolnień w sprawie zwolnień w sprawie zabezpieczeń
wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego akcyzowych
z obowiązku oznaczania
znakami akcyzy
Dyrektywami regulującymi podatek akcyzowy są m.in.:
Dyrektywa Rady 83/182/EWG z 28.03.1983 r. w sprawie zwolnień podatkowych we Wspól-

nocie, dotyczących niektórych środków transportu czasowo wwożonych do jednego
Państwa Członkowskiego z innego Państwa Członkowskiego (Dz.Urz. WE L 105, s. 59)
Dyrektywa Rady 92/83/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków

akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. WE L 316, s. 21)
Dyrektywa Rady 92/84/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcy-

zowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. WE L 316, s. 29)
10.3. Konstrukcja normatywna333
Dyrektywa Rady 95/60/WE z 27.11.1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędo-

wych i nafty (Dz.Urz. WE L 291, s. 46)
Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych

przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii
elektrycznej (Dz.Urz. WE L 283, s. 51)
Dyrektywa Rady 2006/79/WE z 5.10.2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy

przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym
(Dz.Urz. UE L 286, s. 15)
Dyrektywa Rady 2007/74/WE z 20.12.2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożo-

nych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy
(Dz.Urz. UE L 346, s. 6)
Dyrektywa Rady 2009/55/WE z 25.05.2009 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowa-

nych do sprowadzania na stałe majątku osobistego z państw członkowskich (Dz.Urz.
UE L 145, s. 36)
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących

podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 9, s. 12)
Dyrektywa Rady 2011/64/UE z 21.06.2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy

stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz. UE L 176, s. 24)
10.3. Konstrukcja normatywna

10.3.1. Podmiot podatku
Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jed- podatnik
nostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące czynności
opodatkowanych lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opo-
datkowaniu1. Przykładami podmiotów będących podatnikami podatku akcy-
zowego są m.in.:
1
Art. 13 ust. 1 u.p.a.
Nabywający lub posiadający wyroby Będący nabywcą końcowym

akcyzowe znajdujące się poza zużywającym energię elektryczną,
procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tej energii nie została
jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej
zapłacona akcyza w należnej wysokości, wysokości i nie można ustalić
a w wyniku kontroli podatkowej, podmiotu, który dokonał sprzedaży
kontroli celno-skarbowej albo tej energii elektrycznej nabywcy
postępowania podatkowego nie końcowemu
ustalono, że podatek został zapłacony
(zob. wyrok NSA z 5.10.2017 r.,
I GSK 1536/15, LEX nr 2391649; Będący nabywcą lub posiadaczem
wyrok NSA z 22.09.2017 r., I GSK suszu tytoniowego niebędący
799/17, LEX nr 2379264 oraz wyrok podmiotem prowadzącym skład
WSA w Gliwicach z 4.10.2017 r., podatkowy, pośredniczącym
III SA/Gl 466/17, LEX nr 2389856) podmiotem tytoniowym,
grupą producentów lub rolnikiem,
który wyprodukował susz tytoniowy,
Będący podmiotem prowadzącym jeżeli nie została od niego zapłacona
skład podatkowy zużywającym akcyza w należnej wysokości
susz tytoniowy do innych celów i nie można ustalić podmiotu,
niż produkcja wyrobów tytoniowych który dokonał sprzedaży suszu
lub wyrobów nowatorskich tytoniowego
Będący pośredniczącym podmiotem Będący zarejestrowanym

węglowym używającym wyrobów wysyłającym, jeżeli wysyła
węglowych z zastosowaniem procedury
zawieszenia poboru akcyzy
wyroby akcyzowe z miejsca importu
Dokonujący użycia lub sprzedaży
wyrobów węglowych, które uzyskał
w drodze czynu zabronionego Będący przedstawicielem
pod groźbą kary podatkowym
Należy wskazać, że w przypadku czynności związanych z energią elektryczną,

wyrobami węglowymi, suszem tytoniowym, wyrobami gazowymi, papierosa-
mi, płynami do papierosów, wyrobami nowatorskimi oraz samochodami oso-
bowymi kwestia podatnika podatku akcyzowego jest specyficznie uregulowana.
płatnik W ustawie podatkowej regulującej podatek akcyzowy ujęta jest również insty-
tucja płatnika2. Płatnik w podatku akcyzowym występuje w sytuacji sprzedaży
w ramach postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w administracji
czy też przez komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne. Pod-
mioty te są płatnikami podatku akcyzowego od dokonywanej przez nie sprzeda-
ży, w trybie egzekucji, samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W literaturze przedmiotu
2
Zob. art. 103 ust. 1 u.p.a.
wskazuje się, że poprzez instytucję płatnika ustawodawca zagwarantował w po-

datku akcyzowym efektywny sposób opodatkowania tym podatkiem3.
10.3.2. Przedmiot opodatkowania

Zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym nie należy utożsa-
miać z zakresem regulacji samej ustawy4. Ustala się go na podstawie konkretnych
ustawowo wskazanych czynności oraz zdarzeń. Jednak warunkiem objęcia tych
zdarzeń oraz czynności zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcy-
zowym jest odpowiedni przedmiot tych zdarzeń (czynności). W związku z tym,
w przypadku gdy przedmiotem zdarzeń (czynności) są wyroby akcyzowe, czyn-
ności te są objęte zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym5.
Należy stwierdzić, że art. 8 u.p.a. nie podaje zupełnego katalogu czynności czynności
(zdarzeń) objętych przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym. opodatkowane
W stosunku do pozostałych wyrobów akcyzowych (energia elektryczna, wy-
roby węglowe, wyroby gazowe, susz tytoniowy oraz samochody osobowe)
zdarzenia (czynności) będą objęte tym elementem konstrukcji prawnej podat-
ku wyłącznie w sytuacji wystąpienia czynności wskazanych w art. 9–9c oraz
100 u.p.a. (w przypadku samochodów osobowych).
Poniższy schemat przedstawia katalog przykładowych czynności (zdarzeń) ob-

jętych zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie
z treścią art. 8, 9–9c oraz 100 u.p.a. W ustawie podatkowej regulującej podatek
akcyzowy występują jeszcze inne zdarzenia (czynności) objęte przedmiotem
opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Przykładowe czynności opodatkowane
1. Produkcja wyrobów akcyzowych
2. Wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego (poza procedurą

zawieszenia poboru akcyzy) niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład
3. Użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu

zabronionego pod groźbą kary
4. Wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego
3
S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016, s. 1116.
4
Zakres regulacji ustawy, czyli jej zakres wskazany w art. 1 u.p.a.
5
Zgodnie z art. 8 u.p.a.
Przykładowe czynności opodatkowane – c.d.
5. Import:
a) wyrobów akcyzowych (z pewnymi wyłączeniami),
b) energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
c) wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego,
d) suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub wyrobów
nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy
6. Powstanie ubytków wyrobów węglowych
7. Użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy oraz przez

finalnego nabywcę węglowego w określonych ustawowo przypadkach
8. Sprzedaż:
a) energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez
podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję
lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego,
który wyprodukował tę energię,
b) wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu,
c) suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów
nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży
przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu
tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z 15.09.2000 r. o grupach
producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw
(Dz.U. z 2018 r. poz. 1026), oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy
jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub
eksportu suszu tytoniowego,
d) wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu
9. Nabycie wewnątrzwspólnotowe:
a) wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego,
b) energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
c) wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego,
d) suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów
nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy,
e) wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego,
f) samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie
z przepisami o ruchu drogowym,
g) wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego,
h) wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy
regulującej podatek akcyzowy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,
dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia
poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego
nie nastąpiło
Przykładowe czynności opodatkowane – c.d.
10. Zużycie:
a) energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję,
b) energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował
tę energię,
c) energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona
akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu,
d) suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy,
e) suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów
niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich
11. Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego

niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności wskazanych
precyzyjnie w ustawie
12. Wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych

wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego
niebędącego importerem tych wyrobów
13. Nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot
prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów
tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub
rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona
akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
jego sprzedaży
Prawidłowe określenie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcy- wyroby akcyzowe

zowym wymaga wyjaśnienia kluczowych terminów, m.in.: „wyrób akcyzo-
wy”, „nabycie wewnątrzwspólnotowe”, „eksport”, „import”, „susz tytoniowy”
oraz „sprzedaż”. Pomocny w ustaleniu definicji wskazanych pojęć, ale również
innych terminów, jest słownik ustawowy zawarty w art. 2 u.p.a.
Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje

alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektro-
nicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy
podatkowej regulującej podatek akcyzowy6.
Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczanie wyrobów akcyzo- nabycie

wych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na wewnątrz
terytorium kraju7. Jako terytorium państwa członkowskiego ustawodawca wspólnotowe
6
Art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
7
rozumie terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 TUE oraz art. 349
i 355 TFUE mają zastosowania te Traktaty (z wyłączeniem niektórych teryto-
riów krajów)8, natomiast przez pojęcie terytorium kraju należy rozumieć tery-
torium Rzeczypospolitej Polskiej9.
eksport Przez pojęcie eksportu ustawodawca rozumie wywóz wyrobów akcyzowych

lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Euro-
pejskiej potwierdzony przez organ celny (urząd celny właściwy dla siedziby
eksportera, urząd celny właściwy dla miejsca, gdzie towary są pakowane lub
ładowane do transportu wywozowego, inny urząd celny w danym państwie
członkowskim właściwy dla danej operacji ze względów administracyjnych
lub urząd celny wyprowadzenia10)11.
import Natomiast zgodnie z definicją importu jest to przywóz: samochodów osobo-

wych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju oraz wyrobów akcy-
zowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju12.
susz tytoniowy Warto zwrócić uwagę na definicję legalną suszu tytoniowego. Zgodnie
z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgot-
ność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem
tytoniowym. Ustawodawca wskazuje w tej definicji, że wilgotność tytoniu nie
determinuje zakwalifikowania tytoniu jako suszu tytoniowego13.
sprzedaż Zgodnie z definicją legalną pojęcia sprzedaży jest to czynność faktyczna lub
prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności
przedmiotu sprzedaży na inny podmiot14. Jednak warto zauważyć, że pojęcie
8
9
10
Zob. art. 332 ust. 3–4 oraz art. 329 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447
z 24.11.2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporzą-
dzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
(Dz.Urz. UE L 343, s. 558, ze zm.).
11
12
Importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na teryto-
rium kraju: a) jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte
procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego,
odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składo-
waniem, b) jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta
procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego,
odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług
celny. Por. art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.a.
13
Zob. wyrok NSA z 3.10.2017 r., I GSK 1495/15, LEX nr 2399209.
14
to nie jest rozumiane jednolicie na gruncie ustawy, ponieważ za sprzedaż wy-

robów węglowych uznaje się m.in. darowiznę15.
Analizę przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym należy uzupełnić

o załączniki do ustawy podatkowej regulującej podatek akcyzowy. Ustawa za-
wiera trzy załączniki określające następujące informacje:
w załączniku „Wykaz wyrobów akcyzowych” wskazane są poszczególne wyroby

nr 1 akcyzowe wraz z przypisanymi kodami CN
„Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę

zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie
w załączniku podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG”
nr 2 wskazane są te wyroby akcyzowe, których produkcja i obrót mają
miejsce wyłącznie w składzie podatkowym i co do których stosuje
się zawieszenie poboru akcyzy
„Wykaz wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania

w załączniku znakami akcyzy” ustawodawca wskazał wyroby akcyzowe,
nr 3 które podlegają specjalnemu oznakowaniu znakami akcyzy
W załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca uregulował kwestię znaków akcy- znaki akcyzy

zowych. O obowiązku oznaczenia znakami akcyzy mowa jest w art. 114 u.p.a.
Znakami akcyzy są znaki określone przez ministra właściwego do spraw finan-
sów publicznych, które służą do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegają-
cych obowiązkowi oznaczenia obejmującego: podatkowe znaki akcyzy, które
są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków
akcyzy, oraz legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa pod-
miotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy,
do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.a.
organami właściwymi w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy są na-
czelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej, wyzna-
czeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, których
właściwość miejscową ustala się ze względu na adres siedziby lub zamiesz-
kania podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znaka-
mi akcyzy. W przypadku przedsiębiorstwa w spadku organami właściwymi
w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy są właściwy naczelnik urzędu
skarbowego w sprawach znaków akcyzy i właściwy dyrektor izby administra-
cji skarbowej w sprawach znaków akcyzy, którzy byli organami właściwymi
15
Art. 9a ust. 2 pkt 5 u.p.a.
dla zmarłego przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Jeżeli nie można ustalić
we wskazany sposób właściwości miejscowej organu podatkowego, właściwym
naczelnikiem urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy i właściwym
dyrektorem izby administracji skarbowej w sprawach znaków akcyzy jest Na-
czelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie
i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie16.
Z zagadnieniem przedmiotu opodatkowania związana jest wiążąca informa-

cja akcyzowa (WIA).
WIA
decyzja wydawana
na potrzeby:
opodatkowania akcyzą organizacji obrotu oznaczania znakami

wyrobu akcyzowego albo wyrobami akcyzowymi akcyzy wyrobów
samochodu osobowego lub akcyzowych
WIA określa:
klasyfikację wyrobu akcyzowego albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis

samochodu osobowego w układzie tego wyrobu w takim stopniu
odpowiadającym Nomenklaturze szczegółowości, który jest wystarczający
Scalonej (CN). Na podstawie do określenia opodatkowania
Nomenklatury Scalonej zgodnej wyrobu akcyzowego akcyzą,
z rozporządzeniem Rady organizacji obrotu wyrobami
(EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. akcyzowymi lub oznaczania
w sprawie nomenklatury taryfowej znakami akcyzy tych wyrobów
i statystycznej oraz w sprawie
Wspólnej Taryfy Celnej
(Dz.Urz. UE L 256, s. 1)
towary są klasyfikowane jako
np. wyroby akcyzowe
16
Istotne dla kwestii oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych jest rozporządzenie
Ministra Finansów z 20.08.2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku ozna-
czania znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 2427 ze zm.), w którym są określone zwolnienia
z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, okres, na jaki zwol-
nienie jest wprowadzane, oraz warunki i tryb stosowania zwolnień w odniesieniu do niektórych
grup wyrobów akcyzowych.
Istotne jest, że WIA stanowi prawną ochronę dla podmiotu, który ją otrzymał,
bo organy podatkowe nie mogą przyjąć innej klasyfikacji wyrobu akcyzowe-
go albo samochodu osobowego niż ta wskazana w WIA. Ze względu na krąg
podmiotów objętych ochroną prawną WIA można porównać do indywidu-
alnych interpretacji podatkowych, ponieważ ochroną tą objęty jest wyłącznie
podmiot o nią wnioskujący17.
10.3.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe
Zarówno podstawa opodatkowania, jak i stawki podatkowe w podatku ak- podstawa

cyzowym są zróżnicowane w zależności od przedmiotu opodatkowania tym opodatkowania
podatkiem. Podstawa opodatkowania kształtuje się następująco w przypadku
m.in.:
wyrobów energetycznych – ilość, wyrażona,

w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego
wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach energii elektrycznej
gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, – ilość wyrażona
wyrażona w gigadżulach (GJ) w megawatogodzinach
(zob. wyrok NSA z 25.05.2017 r.,
I GSK 1106/15, LEX nr 2351701)
samochodów osobowych
– np. kwota należna z tytułu
sprzedaży samochodu
napojów alkoholowych wyrobów tytoniowych
osobowego na terytorium
– np. dla piwa hektolitr – ilość sztuk
kraju pomniejszona
gotowego wyrobu wyrobów tytoniowych
o kwotę podatku od
na jeden stopień Plato lub też ilość kilogramów
towarów i usług oraz o kwotę
akcyzy należne od tego
samochodu osobowego
płynu do papierosów
suszu tytoniowego wyrobów nowatorskich
elektronicznych
– ilość wyrażona – ilość wyrażona
– jego ilość wyrażona
w kilogramach suszu w kilogramach
w mililitrach
17
Organem podatkowym w zakresie WIA jest dyrektor izby administracji skarbowej. Zgod-
nie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 13.02.2017 r. w sprawie wyznaczenia
dyrektorów izb administracji skarbowej właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej
informacji akcyzowej (Dz.U. poz. 303) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
jest wyznaczony do prowadzenia spraw w zakresie WIA, natomiast Dyrektor Izby Administracji
Skarbowej w Warszawie jest organem odwoławczym od decyzji i postanowień wydanych przez
Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sprawach z zakresu WIA. Wiążąca
informacja skarbowa jest wydawana na wniosek i może obejmować wyłącznie jeden wyrób
Stawka podatkowa, podobnie jak podstawa opodatkowania, jest ustalana od-

rębnie dla każdego z przedmiotów opodatkowania. Została ona określona
w następujący sposób dla m.in.:
wyrobów energetycznych
– stawki są wyrażone energii elektrycznej napojów alkoholowych
kwotowo w relacji – stawki są wyrażone – stawki są kwotowe
do określonej liczby kwotowo w relacji określane w relacji
gotowego wyrobu do megawatogodziny do liczby hektolitrów
oraz do gigadżuli (zob. art. 89 alkoholu
(zob. art. 89 ust. 3–3a u.p.a.) (zob. art. 93–96 u.p.a.)
ust. 1–2d u.p.a.)
wyrobów tytoniowych
– mieszana stawka samochodów osobowych
podatkowa: stawka – stawka procentowa
kwotowa odnoszona suszu tytoniowego (stawka proporcjonalna),
do liczby sztuk papierosów, – stawka kwotowa której wysokość
cygar i cygaretek oraz w relacji do kilogramów uzależniona jest
w relacji do kilogramów suszu (zob. art. 99a od pojemności
tytoniu, jak też stawka ust. 3 u.p.a.) silnika powyżej
maksymalnej ceny 2000 cm3
detalicznej (zob. art. 99 (zob. art. 105 u.p.a.)
ust. 2 i 3 u.p.a.)
wyrobów nowatorskich
– stawki są wyrażone płynów do papierosów
kwotowo w relacji elektronicznych
do kilograma – stawka jest wyrażona
wyrobu oraz procentu kwotowo w relacji
średniej detalicznej ceny do mililitra płynu
sprzedaży tytoniu (zob. art. 99b ust. 3 u.p.a.)
do palenia
(zob. art. 99c ust. 4 u.p.a.)
Ponadto istotne jest, że w ustawie podatkowej regulującej podatek akcyzowy

występuje zerowa stawka podatkowa.
akcyzowy albo jeden samochód osobowy. W art. 7e ust. 2–3 u.p.a. zostały wskazane wymogi
formalne takiego wniosku. Warto wspomnieć, że wnioskodawca jest obowiązany do uiszcze-
nia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz wyrobów akcyzowych albo samochodu
osobowego, w przypadku gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIA wymaga przeprowadzenia
badania lub analizy. Kwota opłaty i termin jej uiszczenia są określane przez organ podatkowy
w drodze postanowienia, na które wnioskodawca może złożyć zażalenie. Organ podatkowy wy-
daje WIA bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzy-
mania wniosku o jej wydanie.
10.3.4. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe

W systemie prawa podatkowego definicję legalną zarówno pojęcia obowiązku
podatkowego, jak też zobowiązania podatkowego umieszczono w Ordynacji po-
datkowej18. Przekładając definicję legalną zobowiązania podatkowego z tej usta-
wy na grunt ustawy regulującej podatek akcyzowy, można wskazać, że w ustawie
podatkowej regulującej podatek akcyzowy występuje zjawisko wielości zobowią-
zań podatkowych w jednym podatku – co istotne, zobowiązań tych nie można
ze sobą łączyć w jednej deklaracji podatkowej19. Innymi słowy, każde zobowią-
zanie podatkowe z danego tytułu powinno być oddzielnie rozliczane.
Wskazane w ustawie podatkowej regulującej podatek akcyzowy czynności obowiązek

i zdarzenia są objęte zakresem przedmiotowym niezależnie od tego, czy zosta- podatkowy
ły wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych
przepisami prawa20. W związku z tym, w przypadku dokonania przez podmioty
będące podatnikami podatku akcyzowego ustawowo przewidzianych czynności
(zdarzeń), zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania
czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu21.
Od tej zasady w ustawie podatkowej regulującej podatek akcyzowy występują
odstępstwa związane z konkretnym przedmiotem opodatkowania. Pierwszym
z nich jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wy-
robów węglowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek ten po-
wstaje z dniem wydania wyrobów węglowych.
Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na teryto-

rium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także prze-
woźnikowi. Natomiast w przypadku czynności wskazanych w art. 9a ust. 2
pkt 2–9 u.p.a., uznanych za sprzedaż wyrobów węglowych, obowiązek podatko-
wy powstaje z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż wyrobów wę-
glowych została potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem
wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania wyro-
bów węglowych.
W przypadku importu wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje

z dniem powstania długu celnego w rozumieniu ustawy z 19.03.2004 r. – Prawo
18
Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnie-
niem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem
podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia
na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie
oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
19
Por. R. Kubal [w:] Akcyza. Komentarz, red. M. Zimny, Warszawa 2017, s. 244, komentarz do art. 4.
20
Art. 5 u.p.a.
21
Art. 10 u.p.a.
celne22. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspól-

notowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje
z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego
we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Inny mo-
ment powstania obowiązku podatkowego występuje w przypadku nabycia we-
wnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (znajdujących się poza procedurą
zawieszenia poboru akcyzy), dokonanego na potrzeby działalności gospodarczej
wykonywanej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej23.
procedura Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas

zawieszenia produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów ak-
poboru akcyzy cyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w ustawie po-
datkowej regulującej podatek akcyzowy i aktów wykonawczych wydawanych na
jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Zawieszenie poboru akcyzy jest uregulowane w dziale III ustawy o podatku

akcyzowym (art. 40–48 u.p.a.). Regulacja ta wynika z postanowień dyrektywy
2008/118/WE.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma m.in. zastosowanie, jeżeli:
Wyroby akcyzowe są: w składzie Wyroby akcyzowe importowane

podatkowym, w tym również i dopuszczone do obrotu są
w wyniku zwrotu przez podmiot przemieszczane przez
pośredniczący albo podmiot zużywający; zarejestrowanego wysyłającego
przemieszczane między składami z miejsca importu
podatkowymi na terytorium kraju; na terytorium kraju do: składu
przemieszczane, w celu dokonania podatkowego na terytorium kraju,
eksportu, ze składu podatkowego urzędu celno-skarbowego
na terytorium kraju do urzędu na terytorium kraju, który nadzoruje
celno-skarbowego na terytorium faktyczne wyprowadzenie tych
kraju, który nadzoruje faktyczne wyrobów poza terytorium
wyprowadzenie tych wyrobów poza Unii Europejskiej,
terytorium Unii Europejskiej; podmiotów objętych zwolnieniem
przemieszczane ze składu podatkowego od akcyzy wynikającym
na terytorium kraju do podmiotów z art. 31 ust. 1 u.p.a.
objętych zwolnieniem od akcyzy
wynikającym z art. 31 ust 1 u.p.a.
Wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane

zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie
podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający
podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów
uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy
22
Dz.U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.
23
Zawieszenie procedury poboru akcyzy występuje również w innych ustawowo

wskazanych przypadkach, związanych m.in. z przemieszczaniem wyrobów
akcyzowych między składami podatkowymi24. Ważne jest, że nie ma ono za-
stosowania do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych
oraz suszu tytoniowego.
W sytuacji gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy związana jest z przemie-

szaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem do zastosowania tej procedury
jest zastosowanie odpowiedniej dokumentacji (e-AD albo dokument zastępu-
jący e-AD25) oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabezpiecze-
nia akcyzowego.
Zabezpieczenie akcyzowe pełni istotną rolę w podatku akcyzowym, ponieważ zabezpieczenie

stanowi ono gwarancję prawidłowej – przyszłej – zapłaty podatku akcyzowego akcyzowe
de facto przed powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku26. Za-
bezpieczenie to może zostać złożone w formie:
depozytu gwarancji innego

hipoteki
w gotówce – może bankowej weksla dokumentu
na nierucho-
być złożony lub ubezpie- własnego mającego
mości
w walucie polskiej czeniowej wartość płatniczą
czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Unii

Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia
Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym
lub przez oddział banku zagranicznego, którzy prowadzą na terytorium kraju
działalność bankową w rozumieniu przepisów Prawa bankowego
Trzeba pamiętać, że zabezpieczenie akcyzowe obowiązuje na terenie Unii

Europejskiej, bowiem jego podstawą jest art. 16 ust. 2 lit. a dyrektywy
2008/118/WE, w myśl której podmiot uprawniony do prowadzenia składu
podatkowego ma obowiązek w określonym zakresie złożyć gwarancję, która
zabezpieczyłaby ewentualne ryzyko związane z produkcją, przetwarzaniem
i przechowywaniem wyrobów akcyzowych.
24
Zob. art. 40 u.p.a.
25
e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się
wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast dokument
zastępujący e-AD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe, z za-
stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy krajowy system teleinformatyczny słu-
żący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia
poboru akcyzy jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.
26
Podmiot, który jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego27,

dokonuje wyboru formy zabezpieczenia spośród wskazanych powyżej. Zabez-
pieczenie może być złożone w kilku tych formach, pod warunkiem że łącznie
pokryją całą wymaganą kwotę zabezpieczenia akcyzowego.
Szczegółowa regulacja związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzo-

wych z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy znajduje się w przepisach
art. 41a–41i u.p.a. Dla procedury zawieszenia poboru akcyzy istotne jest rów-
nież zakończenie tej procedury (art. 42–44 u.p.a.). Zakończenie procedury za-
wieszenia poboru akcyzy następuje m.in. z dniem wyprowadzenia wyrobów
akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru ak-
cyzy czy też z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym,
stwierdzenia ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych.
skład podatkowy W tym miejscu warto przybliżyć pojęcie składu podatkowego. Składem podat-
kowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane,
magazynowane, przeładowywane, do którego wyroby te są wprowadzane lub
z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia pobo-
ru akcyzy. W przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium
kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego na-
czelnika urzędu skarbowego28. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że skła-
dy podatkowe można podzielić na trzy kategorie29:
składy podatkowe, których przedmiot

składy podatkowe, których przedmiot działalności związany jest
działalności związany jest z produkcją z przyjmowaniem, magazynowaniem
wyrobów akcyzowych wyrobów akcyzowych oraz wydawaniem
(tzw. producenckie składy podatkowe) tych wyrobów; składy te objęte
są procedurą zawieszenia poboru
usługowe składy podatkowe

– składy zajmujące się magazynowaniem
wyrobów akcyzowych, które są
własnością podmiotów trzecich
(tzw. składy logistyczne)
Zgodnie z art. 47 ust. 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych

w załączniku nr 2 do ustawy podatkowej regulującej podatek akcyzowy, w tym
opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz
27
Katalog podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego znajduje się
w art. 63 ust. 1 u.p.a.
28
29
S. Parulski, Akcyza…, s. 65.
wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, ob-

jętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie
w składzie podatkowym. Ustawodawca dopuszcza pewne wyjątki od tej zasa-
dy, wskazując m.in. na produkcję: wyrobów akcyzowych, od których akcyza
została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypa-
dającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, czy też piwa,
wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez
osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży.
Warto podkreślić, że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru

akcyzy mogą być magazynowane wyłącznie w składzie podatkowym. Nato-
miast w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe
nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyro-
bami akcyzowymi, m.in. pod warunkiem że:
1) wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą ma-
gazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane
w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowa-
dzący skład podatkowy;
2) sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzo-
wych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów nie-
będących wyrobami akcyzowymi.
Podmiot chcący prowadzić skład podatkowy musi uzyskać zezwolenie na jego

prowadzenie. Pozwolenie to jest wydawane w przypadku, gdy podmiot spełnia
łącznie następujące warunki:
1. Prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przełado-

wywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również włas-
nością innych podmiotów.
2. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
3. Jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym

wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko
mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i pa-
pierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.
4. Nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu pań-
stwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego pro-
wadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe.
5. Złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1 u.p.a.

6. Nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzie-

lonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 u.p.a., jak również koncesja
lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie została wydana
decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu
przepisów Prawa przedsiębiorców w zakresie wyrobów akcyzowych.
7. Posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony

skład podatkowy.
W przypadku podmiotów ubiegających się o wydanie zezwolenia30 na pro-

wadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na
magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodu-
kowanych w innym składzie, oprócz wyżej wymienionych, dodatkowym
warunkiem wydania zezwolenia, z pewnymi zastrzeżeniami, jest m.in. dla
wyrobów tytoniowych – minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należ-
na od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia
poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie dzia-
łalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzo-
wym 222 mln zł31.
Wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia m.in. na pro-

wadzenie składu podatkowego następuje w drodze decyzji32.
Podmiot, który prowadzi skład podatkowy, zgodnie z art. 138a ust. 1 u.p.a.
ma obowiązek prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych.
Wracając do analizy momentu powstania obowiązku podatkowego, trze-

ba stwierdzić, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów
akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, obowiązek
podatkowy powstaje z dniem odbioru dostarczonych wyrobów akcyzowych
przez odbiorcę na terytorium kraju. Przedstawiciel podatkowy jest to podmiot
spełniający łącznie warunki wskazane w art. 48 ust. 1 pkt 2–6 u.p.a., któremu
właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydał zezwolenie na wykonywanie
czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego. Zezwolenie to wyda-
wane jest na wniosek zainteresowanego podmiotu i obejmuje zezwolenie na
wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego oraz
wydawane jest na czas oznaczony, jednak nie dłuższy niż trzy lata, albo na
czas nieoznaczony. Podmiot ten jest obowiązany obliczać akcyzę i dokonywać
30
Zob. pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów
z 24.11.2010 r., AE2/0681/6/GDC/10/5109, LEX nr 48066.
31
32
Zob. art. 84 u.p.a.
zapłaty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz składać właściwemu naczelniko-

wi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe.
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych

niż te określone w załączniku nr 2 do ustawy podatkowej regulującej podatek ak-
cyzowy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (z wyłączeniem wyrobów
węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a.),
obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podat-
nika. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowe-
go wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a., powstaje
w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju. Jednak w przypadku, gdy jest to
nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, prze-
znaczonych na cele handlowe, o których mowa w art. 34 u.p.a., obowiązek podat-
kowy powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium RP.
Inne od wskazanych powyżej momenty powstania obowiązków podatkowych

wyznaczono w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, sprzedaży wyro-
bów akcyzowych potwierdzonych fakturą czy też w przypadku, gdy organy
administracji rządowej weszły w posiadanie wyrobów akcyzowych33.
Ustawodawca w ustawie podatkowej regulującej podatek akcyzowy w odręb-

nych jednostkach redakcyjnych wskazuje moment powstania obowiązku po-
datkowego dla energii elektrycznej, suszu tytoniowego, wyrobów gazowych
oraz samochodów osobowych.
W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
1. Z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę koń-

cowego
2. Z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu w przypadku

sprzedaży energii elektrycznej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej
3. Z dniem zużycia energii elektrycznej w przypadkach: a) zużycia energii elek-

trycznej przez podmiot posiadający koncesję, b) zużycia energii elektrycznej przez
podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, c) zużycia energii
elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza
w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej
energii elektrycznej nabywcy końcowemu
4. Z dniem powstania długu celnego w przypadku importu energii elektrycznej przez

nabywcę końcowego
33
Zob. art. 10 ust. 8–11 u.p.a.
Natomiast w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje

z dniem:
1. Nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego
2. Wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży
3. Zużycia suszu tytoniowego
4. Nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż pod-
miot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę produ-
centów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego
zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
sprzedaży suszu tytoniowego
5. Powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego
Z kolei obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów gazowych powstaje

z dniem:
1. Nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę

gazowego
2. Wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w przypadku ich

sprzedaży na terytorium kraju
3. Powstania długu celnego w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalne-

go nabywcę gazowego
4. Użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach użycia wyrobów ga-

zowych przez pośredniczący podmiot gazowy lub użycia wyrobów gazowych przez
finalnego nabywcę gazowego określonych w art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a.
Powstanie obowiązku w przypadku samochodu osobowego uzależnione jest

od tego, czy towar ten został importowany, nabyty wewnątrzwspólnotowo
czy też sprzedany. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu oso-
bowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium RP powstaje z dniem
powstania długu celnego. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrz-
wspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej
na terytorium RP obowiązek ten powstaje z dniem m.in.: przemieszcze-
nia samochodu osobowego, nabycia prawa rozporządzania samochodem
osobowym jak właściciel oraz złożenia wniosku o rejestrację samochodu

osobowego na terytorium RP34. Szczegółowo kwestie te są uregulowane
w art. 101 ust. 1–4 u.p.a.
W przypadku gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek

podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodat-
kowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ
podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu
faktycznego.
10.3.5. Ulgi i zwolnienia podatkowe
W art. 4 u.p.a. wskazuje się, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na pod-

stawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do podatku akcyzowego.
W związku z tym te elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego należy roz-
patrywać wyłącznie na kanwie ustawy o podatku akcyzowym.
Zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowym zostały uregulowane w dziale zwolnienia

II, w rozdziale 6 „Zwolnienia”, ale nie tylko, ponieważ w art. 109a–112 u.p.a.
określono odrębnie zwolnienia związane z pojazdami elektrycznymi i napę-
dzanymi wodorem oraz samochodami osobowymi. Ponadto w art. 163a u.p.a.
unormowano zwolnienie od podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „zwolnienia akcyzowe, co do zasady
znajdują swoje źródło w unijnych dyrektywach”35 – dotyczy to w szczególnoś-
ci zwolnień zawartych w art. 30–39 u.p.a.
Analizując zwolnienia zawarte w ustawie podatkowej regulującej podatek ak-

cyzowy, należy zwrócić uwagę na kompetencje ministra właściwego do spraw
finansów publicznych do rozszerzania katalogu ustawowych zwolnień od po-
datku akcyzowego. Zgodnie z art. 39 u.p.a. minister właściwy do spraw finan-
sów publicznych w drodze rozporządzenia może wprowadzić zwolnienia od
akcyzy, w przypadku gdy:
34
35
J. Arciszewski, M. Zimny [w:] Akcyza…, red. M. Zimny, s. 303, komentarz do art. 30.
Uzasadnia to ważny
interes związany
z bezpieczeństwem Wynika to z umów
Wynika to z przepisów
publicznym, obronnością międzynarodowych
prawa Unii Europejskiej
państwa, bezpieczeństwem
paliwowym państwa lub
ochroną środowiska
Na podstawie przepisów
Wynika to z konieczności
prawa celnego wyroby
uniknięcia wielokrotnego
akcyzowe są zwolnione
opodatkowania wyrobów
od należności celnych
akcyzowych
przywozowych
10.3.6. Technika poboru
Obliczanie
wysokości
podatku
akcyzowego
Podatnik Organ Płatnik

podatkowy
Powyższy schemat wskazuje, że w ustawie podatkowej regulującej podatek ak-

cyzowy występują trzy podmioty, które mogą dokonać obliczenia wysokości
podatku akcyzowego – podatnik, płatnik lub organ podatkowy. Jednak zasadą
podstawową przy obliczaniu wysokości tego podatku jest zasada samooblicza-
nia, zgodnie z którą wyliczona i zadeklarowana przez podatnika w deklaracji
podatkowej lub deklaracji uproszczonej kwota należności podatkowej stanowi
podatek do zapłaty36.
Zasadą jest, że podatnik bez wezwania organu podatkowego obowiązany jest

do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podat-
kowej według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek
właściwego urzędu skarbowego. W takim przypadku okresem rozliczenio-
wym jest miesiąc, natomiast podatnik musi wywiązać się z tych obowiązków
36
Zob. art. 21–24 i 106 u.p.a.
do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowią-

zek podatkowy. Technika ta dotyczy wyrobów akcyzowych oraz samochodów
osobowych.
Innym sposobem jest zadeklarowanie podatku do zapłaty w zgłoszeniu cel-

nym, w zgłoszeniu uproszczonym lub wpisie do rejestru zgłaszającego jedno-
cześnie w zgłoszeniu uzupełniającym w rozumieniu przepisów prawa celnego
oraz w rozliczeniu zamknięcia, którego dokonują importerzy wyrobów akcy-
zowych zamiast składania przez nich deklaracji podatkowej37.
Płatnicy podatku akcyzowego od dokonywanej w trybie egzekucji sprzedaży

samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kra-
ju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązani obliczyć i wpła-
cić akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano samochód, a także
przekazać w tym terminie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego de-
klarację o wysokości pobranej i wpłaconej akcyzy według ustalonego wzoru.
Terminem płatności podatku akcyzowego jest ostatni dzień, w którym po-

winna nastąpić wpłata38. W przypadku gdy właściwy organ podatkowy
(naczelnik urzędu skarbowego, a w przypadku importu naczelnik urzędu
celno-skarbowego) zakwestionuje wysokość zadeklarowanego przez podat-
nika zobowiązania podatkowego, następuje obalenie domniemania praw-
dziwości deklaracji złożonych przez podatnika. W związku z tym właściwy
organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu po-
datku akcyzowego.
I. Wyrok NSA z 3.10.2017 r., I GSK 1495/15 (LEX nr 2399209): „Mając to
na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia »susz ty-
toniowy« i »suchy tytoń« użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewne-
go etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in.
na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych.
Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym za-
szły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym
kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawar-
tość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym
37
38
Por. R. Kubal [w:] Akcyza…, red. M. Zimny, s. 248, komentarz do art. 21.
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to stopień przetworzenia tytoniu,

a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy
uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego
wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu”.
II. Wyrok NSA z 5.10.2017 r., I GSK 1536/15 (LEX nr 2391649): „Treść art. 8
ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podat-
ku. W tym zakresie obowiązuje zasada z art. 122 o.p. nakładająca na organ po-
datkowy określone obowiązki. To jednak w interesie strony postępowania jest
wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku
akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona
postępowania”.
III. Wyrok NSA z 22.09.2017 r., I GSK 799/17 (LEX nr 2379264): „Prze-
słanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub
nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą
zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona
akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowa-
nia kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek
został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy
w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą ta-
kiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jed-
nakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia
wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podat-
kowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w pra-
widłowej wysokości”.
IV. Wyrok NSA z 25.05.2017 r., I GSK 1106/15 (LEX nr 2351701): „Z prawid-
łowej wykładni art. 88 ust. 4 i ust. 3 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowa-
nia w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw
oleju opałowego nie jest ilość faktycznie zakupionego i zużytego tego wyrobu,
lecz ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku
podłączonym do odmierzacza paliw”.
V. Wyrok NSA z 17.07.2014 r., I GSK 13/13 (LEX nr 1517829): „1. Podstawo-
wym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego
jest zagwarantowanie, iż należny podatek akcyzowy zostanie ostatecznie uisz-
czony. Zabezpieczenie akcyzowe służy wyłącznie do zabezpieczenia zapłaty
akcyzy w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury zawiesze-
nia poboru akcyzy.
2. Fakt złożenia przez podmiot trzeci zabezpieczenia akcyzowego za spółkę
powoduje z mocy prawa powstanie solidarnej odpowiedzialności. Ciąży ona na
spółce oraz podmiocie, który złożył zabezpieczenie akcyzowe. Przedmiotem
tej odpowiedzialności objęte są natomiast zobowiązania akcyzowe skarżącej

spółki, które objęte zostały złożonym przez podmiot trzeci zabezpieczeniem
akcyzowym.
3. Analiza treści art. 63 u.p.a. daje wszelkie podstawy do twierdzenia, iż usta-
wodawca przewidział możliwość złożenia gwarancji na przemieszczenie wyro-
bów przez właściciela produktów akcyzowych zamiast gwarancji dostarczanej
przez uprawnionego właściciela składu wysyłki. Wprowadzenie zaś przez pol-
ską ustawę akcyzową odpowiedzialności solidarnej spełnia cel zabezpieczenia
zapłaty akcyzy w przypadku naruszenia warunków stosowania procedury za-
wieszenia”.
VI. Wyrok NSA z 5.10.2017 r., I GSK 2210/15 (LEX nr 2395858): „Waru-
nek braku rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nale-
ży interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego,
a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepi-
sów prawa o ruchu drogowym. Wyrobem opodatkowanym akcyzą zgodnie
z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowa-
ny wcześniej na terytorium kraju. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód
osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim sa-
mochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W sto-
sunku do takiego samochodu nie można mówić prawie do zwrotu podatku
akcyzowego”.
VII. Wyrok WSA w Łodzi z 19.10.2017 r., I SA/Łd 716/17 (LEX nr 2383868):
„Nie można więc podzielić poglądu (…), że o zaliczeniu przedmiotowych wy-
robów do paliw silnikowych decyduje wyłącznie przystosowanie tych wyro-
bów do użycia do napędu silników spalinowych, a więc potencjalna możliwość
takiego ich wykorzystania, bez względu na to, do czego zostały przeznaczone.
Decydująca jest kwalifikacja towarów w momencie powstania obowiązku za-
płaty podatku”.
VIII. Wyrok WSA w Gliwicach z 4.10.2017 r., III SA/Gl 466/17 (LEX
nr 2389856): „1. Pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzo-
wych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie
została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana
w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatko-
wej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby
trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za cią-
żące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Na-
bywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli
podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 o.p. – osobą podlegającą obowiązko-
wi podatkowemu. Tym samym, organ dokonując wymiaru podatku (określa-
jąc wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać
»prawdziwego« podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wy-

dać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym
»prawdziwym« podatnikiem jest bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów ak-
cyzowych. Jedynym »aktem staranności« organu podatkowego, do spełnienia
którego jest on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz
art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia
prawdy materialnej (art. 122 o.p.) jest zaś zbadanie, czy od nabytych lub posia-
danych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy
został zapłacony.
2. W sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi og-
niwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek
ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym
szczeblu obrotu towarem akcyzowym.
3. Skoro nie dysponuje się dokumentem potwierdzającym to, że nabyto olej
napędowy o określonej jakości zasadne jest zastosowanie stawki podatkowej
właściwej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822/1000 litrów
(por. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), a nie współczynnika służącego wymiarowi
podatku, właściwego dla olejów napędowych, wskazanego w art. 89 ust. 1
pkt 6 u.p.a.”.
IX. Interpretacja indywidualna z 8.04.2014 r., ITPP3/443-17/14/JK (LEX

nr 225366): „Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek
podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa
w art. 8 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej
czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została,
po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadekla-
rowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”.
X. Pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Minister-

stwa Finansów z 24.11.2010 r., AE2/0681/6/GDC/10/5109 (LEX nr 48066):
„Zezwolenia przewidziane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym,
w tym na prowadzenie składu podatkowego, powinny być wydawane nie na
zarejestrowaną za granicą spółkę europejską, ale na jej oddział utworzony
w kraju”.
Pytania kontrolne
1. Kto jest podatnikiem podatku akcyzowego?
2. Co oznacza określenie „skład podatkowy”?
3. Co oznacza określenie „wyrób akcyzowy”?
4. Wskaż dwa wyroby akcyzowe zwolnione od obowiązku oznaczania zna-
kami akcyzy.
Kazusy357
5. Jaki rodzaj stawki podatkowej występuje w przypadku samochodów oso-

bowych i od czego uzależniona jest jej wysokość?
6. Wskaż różnice między suszem tytoniowym a wyrobem tytoniowym.
7. Jaka jest istota zabezpieczenia akcyzowego?
8. Jakie są formy zabezpieczenia akcyzowego?
9. Kto jest płatnikiem podatku akcyzowego?
10. Jakie obowiązki ma płatnik podatku akcyzowego?
Kazusy
I. Spółka Papierosy sp. z o.o. zakupiła 8.03.2016 r. od spółki Palenie sp. z o.o.
100 000 sztuk papierosów. Przedstawiciel spółki Palenie sp. z o.o. złożył
oświadczenie, że od sprzedawanych papierosów została zapłacona akcyza.
W dniu 16.10.2017 r. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w spół-
ce Papierosy sp. z o.o. W wyniku tej kontroli zostało ustalone, że kontrahent
spółki Papierosy sp. z o.o. nie zapłacił akcyzy od tych papierosów.
Czy nabycie papierosów przez Papierosy sp. z o.o. będzie opodatkowane po-
datkiem akcyzowym? Uzasadnij odpowiedź.
II. Pan Andrzej W. na stronie internetowej znalazł ogłoszenie o sprzedaży sa-

mochodu osobowego. Z ogłoszenia dowiedział się, że oferowany samochód
jest zarejestrowany w Niemczech. Pan Andrzej W. zdecydował się na zakup
tego samochodu.
Czy będzie musiał zapłacić podatek akcyzowy od nabycia tego pojazdu? Uza-
sadnij odpowiedź.
III. Pani Anna G. (prezes zarządu firmy informatycznej) chce kupić 10 samo-
chodów osobowych służbowych dla swoich pracowników. Znalazła ogłoszenie
o sprzedaży przez czeską firmę floty pojazdów. Samochody są zarejestrowane
w Czechach. Pani Anna G. postanowiła, że po zakupie wystąpi do Dyrektora
Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z wnioskiem o wydanie Wiążącej
Informacji Akcyzowej.
Czy może uzyskać Wiążącą Informację Akcyzową? Uzasadnij odpowiedź.

1. Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące czynności
opodatkowanych lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opo-
datkowaniu (zob. art. 13 ust. 1 u.p.a.).
2. Składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe

są: produkowane, magazynowane, przeładowywane, do którego wyroby te są
wprowadzane lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury
zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku składu podatkowego znajdującego
się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez
właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
3. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, na-

poje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elek-
tronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy
podatkowej regulującej podatek akcyzowy.
4. Przykładami takich wyrobów są: piwo otrzymywane ze słodu oraz gaz ziem-
ny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Istotne dla kwestii oznaczania
znakami akcyzy wyrobów akcyzowych jest rozporządzenie Ministra Finan-
sów z 20.08.2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku
oznaczania znakami akcyzy, w którym są określone zwolnienia z obo-
wiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, okres,
na jaki zwolnienie jest wprowadzane, oraz warunki i tryb stosowania zwol-
nień w odniesieniu do niektórych grup wyrobów akcyzowych.
5. W przypadku samochodów osobowych obowiązuje stawka procentowa

(stawka proporcjonalna), której wysokość uzależniona jest od pojemności sil-
nika powyżej 2000 cm3 – zob. art. 105 u.p.a.
6. Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu
na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze
wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wskazuje w tej definicji, że wilgotność
tytoniu nie determinuje zakwalifikowania tytoniu jako suszu tytoniowego.
Natomiast wyrobem tytoniowym są papierosy, tytoń do palenia, cygara i cy-
garetki (zob. art. 98 u.p.a.).
7. Zabezpieczenie akcyzowe pełni istotną rolę w podatku akcyzowym, stanowi

ono bowiem gwarancję prawidłowej – przyszłej – zapłaty podatku akcyzowe-
go de facto przed powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku.
8. Formy zabezpieczenia akcyzowego wskazuje art. 67 ust. 1 u.p.a. Zabezpie-

czenie akcyzowe może zostać złożone w formie:
1) depozytu w gotówce;
2) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
3) czeku potwierdzonego przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium
Unii Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego
Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim
Obszarze Gospodarczym lub przez oddział banku zagranicznego, którzy
prowadzą na terytorium kraju działalność bankową w rozumieniu prze-
pisów Prawa bankowego;
4) weksla własnego;
5) innego dokumentu mającego wartość płatniczą;
6) hipoteki na nieruchomości.
9. Płatnik w podatku akcyzowym występuje w sytuacji sprzedaży w ramach

postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w administracji czy też
przez komornika sądowego wykonującego czynności egzekucyjne. Podmioty
te są płatnikami podatku akcyzowego od dokonywanej przez nie sprzedaży,
w trybie egzekucji, samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o ruchu drogo-
wym, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
10. Płatnicy podatku akcyzowego od dokonywanej w trybie egzekucji sprze-

daży samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium
kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązani obliczyć i wpła-
cić akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano samochód, a także
przekazać w tym terminie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego de-
klarację o wysokości pobranej i wpłaconej akcyzy według ustalonego wzoru.
I. Nabycie papierosów przez Papierosy sp. z o.o. będzie opodatkowane. Zgodnie
z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również na-
bycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą za-
wieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbo-
wej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
II. Pan Andrzej W. będzie musiał zapłacić podatek akcyzowy od nabycia

przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypad-
ku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie
wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
III. Wiążąca Informacja Akcyzowa jest wydawana na wniosek i obejmuje tyl-

ko jeden samochód osobowy. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju
i Finansów z 13.02.2017 r. w sprawie wyznaczenia dyrektorów izb administra-
cji skarbowej właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej infor-
macji akcyzowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest
wyznaczony do prowadzenia spraw w zakresie WIA. W związku z tym Pani
Anna G. może wnioskować o wydanie WIA.
Rozdział 11
PODATEK OD GIER

Hazard jest zjawiskiem społeczno-gospodarczym o długiej i bogatej tradycji
historycznej nie tylko w Polsce, ale i w całej Europie1. Z faktem tym wiąże się
także bogata historia regulacji prawnej, w tym prawnopodatkowej. Bez wzglę-
du jednak na okres historyczny oraz treść obowiązujących przepisów praw-
nych wspólną dla tych regulacji płaszczyzną zawsze pozostaje opodatkowanie
zjawiska, w którym uczestnicy kwestię swojego powodzenia lub też niepowo-
dzenia uzależniają w przeważającej mierze od przypadku2.
Podobnie jak z innymi faktami rzeczywistości społeczno-gospodarczej, które

ustawodawca w historii państwowości decydował się opodatkować, także opo-
datkowanie hazardu związane było z rosnącymi bieżącymi i nadzwyczajnymi
potrzebami fiskalnymi poszczególnych państw3.
Obecnie w Polsce podatek od gier jest uregulowany w rozdziale 7 ustawy

z 19.11.2009 r. o grach hazardowych4. W polskim systemie podatkowym jest to
trzeci, obok podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podatek ob-
rotowy pośredni5. Bywa również, wraz z podatkiem akcyzowym, klasyfikowany
pod względem formalnoprawnym jako specjalny podatek obrotowy, albowiem
1
M. Duda-Hyz [w:] Prawo podatkowe, red. P. Smoleń, W. Wójtowicz, Warszawa 2017,
s. 344.
2
A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki…, s. 674.
3
Na fakt, że opodatkowanie hazardu miało być źródłem finansowania nie tylko bieżących
potrzeb ówczesnych państw, ale stanowiło również sposób finansowania doraźnych potrzeb – ta-
kich jak np. wyprawy wojenne, wskazuje J. Głuchowski (tak J. Głuchowski, Prawnopodatkowe
aspekty hazardu w Unii Europejskiej i Polsce [w:] Ius Suum Quique. Studia prawnofinansowe.
Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, red. W. Konieczny,
Warszawa 2005, s. 1 i n.).
4
Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.
5
Tak też WSA w Szczecinie w wyroku z 12.04.2017 r., II SA/Sz 224/17, LEX nr 2297081.
362 Rozdział 11. Podatek od gier
opodatkowane są nim wyłącznie ustawowo określone rodzaje czynności6. Po-

nadto ustawodawca zwolnił z opodatkowania ogólnym podatkiem obrotowym7
czynności zawierające się w zakresie przedmiotowym podatku od gier8.
Podatek od gier stanowi w całości dochód Skarbu Państwa (art. 72 u.g.h.). Spo-
śród wszystkich podatków obrotowych ma on najmniejsze znaczenie fiskalne9.
Warto także zauważyć, iż jest to jedyny podatek, którego regulacja prawna nie
została zawarta w ustawie podatkowej, ale stanowi część ustawy dotyczącej re-
glamentacji swobody działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych.
11.2. Konstrukcja normatywna

11.2.1. Podmiot podatku
podatnik Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikami podatku od gier są osoby fizycz-
ne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
prawnej, które urządzają gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub
udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmioty urzą-
dzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry w pokera
organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna
gry. Ponadto, na podstawie art. 71 ust. 1a u.g.h., podatnikami tego podatku są
również organizacje pożytku publicznego, jeżeli wartość puli wygranych lote-
rii fantowych lub gry bingo fantowe przekracza kwotę bazową10, oraz jednost-
ka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo
w spadku od chwili otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia 1) zarządu sukce-
syjnego albo 2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania takiego zarządu, jeśli
osoba mieszcząca się w gronie osób enumeratywnie wymienionych w art. 14
ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych
ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw prowadzi działalność go-
spodarczą pod dotychczasową firmą oraz dokona w stosownym terminie zgło-
szenia tego zamiaru naczelnikowi urzędu skarbowego.
6
R. Mastalski, Prawo…, Warszawa 2016, s. 603.
7
Prawo finansów publicznych, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Wrocław 2013, s. 340.
8
Art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. stanowi, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od towa-
rów i usług jest działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazar-
dowych, tj. ustawie o grach hazardowych.
9
Dochody z podatku od gier w 2017 r. wyniosły 1 640 203 zł, w 2018 r. dochody z tytułu
tego podatku stanowiły kwotę 1 901 915 zł, co odpowiadało wzrostowi poboru tego podatku
względem roku wcześniejszego do poziomu 116% oraz stanowiło realizację planowanej w bu-
dżecie kwoty dochodów na poziomie 99,4%, dane ze strony internetowej Ministerstwa Finan-
sów: https://www.gov.pl/web/finanse/sprawozdanie-roczne-za-2018 (dostęp: 16.03.2020 r.).
10
Wartość kwoty bazowej zgodnie z art. 70 u.g.h. na rok 2019 wynosiła 4811,42 zł, natomiast
na rok 2020 wynosi 5140,74 zł.
Zatem o zakwalifikowaniu konkretnego podmiotu jako podatnika w ramach

konstrukcji prawnej podatku od gier decydują jego cechy relewantne, do któ-
rych zalicza się:
Cechy relewantne podatnika w podatku od gier
uczestniczy na podstawie prowadzi

w turnieju udzielonej koncesji przedsiębiorstwo
gry w pokera lub zezwolenia w spadku od dnia
organizowanym urządza gry otwarcia spadku
przez podmiot hazardowe do dnia wygaśnięcia
posiadający koncesję z wyłączeniem loterii zarządu sukcesyjnego
na prowadzenie promocyjnych lub uprawnienia
kasyna gry do jego powołania
urządza gry objęte organizuje loterię

monopolem fantową lub grę bingo
państwa fantową o puli nagród
przekraczającej
kwotę bazową
Przy tak określonym zakresie podmiotów mogących być podatnikami podat-

ku od gier ustawodawca wprost powiązał powstanie obowiązku podatkowego
i zobowiązania podatkowego nie tylko z rodzajem podejmowanej działalności,
ale także ze spełnieniem formalnoprawnej przesłanki, jaką jest konieczność
posiadania koncesji lub zezwolenia na prowadzenie określonej działalności
gospodarczej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów pub-
licznych, a zatem wykonywanie działalności gospodarczej legalnie11. Przesłan-
ka ta dotyczyć będzie także podmiotów będących uczestnikami gry w pokera
organizowanej w formie turnieju, albowiem obowiązek podatkowy powstanie
jedynie wobec tych uczestników, którzy biorą udział w legalnie zorganizowa-
nym turnieju gry pokera (którego organizator posiada koncesję na prowa-
dzenie kasyna gry) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej12. W przypadku
11
Art. 71 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 u.g.h.; tak też M. Duda-Hyz [w:] Prawo…, red. P. Smo-
leń, W. Wójtowicz, s. 346. O odpowiedzialności z tytułu organizacji gier hazardowych bez wyma-
ganych dokumentów stanowią przepisy rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, z kolei zasady
odpowiedzialności karnoskarbowej regulują przepisy art. 107–111 k.k.s.
12
W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24.07.2017 r., 0114-KDIP2-
-2.4010.76.2017.1.JG, LEX nr 408553, wskazano, że osoba fizyczna biorąca udział w pokerze
rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, który to turniej organizowany jest poza tery-
torium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku na terytorium Francji) przez podmiot
nieposiadania stosownych uprawnień podmioty będą podlegały sankcji

prawnofinansowej, a nie obowiązkowi i zobowiązaniu podatkowemu na za-
sadach ogólnych13.
płatnik W konstrukcji prawnej podatku od gier ustawodawca przewidział instytucję

płatnika, którym jest podmiot urządzający turniej gry w pokera.
organy Uzupełniając zakres podmiotowy podatku od gier, należy wskazać, że organa-

podatkowe mi podatkowymi są właściwi miejscowo:
Organy
Naczelnicy Dyrektorzy podatkowe
urzędów izb I i II instancji
skarbowych administracji w podatku
skarbowej od gier
Właściwość miejscową w podatku od gier ustala się według siedziby podmiotu

urządzającego gry hazardowe, a gdy ustalenie właściwości organu w ten spo-
sób jest niemożliwe, właściwym organem jest Naczelnik Trzeciego Urzędu
Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie i Dyrektor Izby Admini-
stracji Skarbowej w Warszawie14.
przedmiot W zależności od rodzaju gry hazardowej na podstawie art. 71 ust. 2 u.g.h.

opodatkowania przedmiotem opodatkowania będzie albo urządzanie gry hazardowej, albo
udział w niej, z tym że ten ostatni dotyczy wyłącznie jednego rodzaju gry ha-
zardowej, jaką jest poker organizowany w formie turnieju.
podlegający prawodawstwu państwa obcego, nie będzie podatnikiem podatku od gier. Po-
datnikiem może być jedynie uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot
posiadający koncesję na prowadzenie kasyna wydaną przez ministra właściwego do spraw
finansów publicznych.
13
Zob. wyrok NSA z 8.02.2017 r., II GSK 5408/16, LEX nr 2296509; wyrok NSA
z 12.04.2017 r., II GSK 5120/16, LEX nr 2336582; wyrok NSA z 8.01.2009 r., II FSK 406/08, LEX
nr 486247.
14
Art. 77 ust. 2 i 3 u.g.h. Zgodnie z dyspozycją art. 77 ust. 5 u.g.h. w sprawie urzędów skar-
bowych i izb administracji skarbowej, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właści-
wi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier, oraz numerów rachunków bankowych,
na które mają być dokonywane zapłaty podatku, wpłaty dzienne oraz dopłaty – zob. rozporzą-
dzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 22.02.2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych
i izb administracji skarbowej w zakresie podatku od gier (Dz.U. poz. 370).
urządzanie gier hazardowych,

udział w pokerze z wyłączeniem urządzania loterii
rozgrywanym promocyjnych, loterii fantowych
w formie turnieju i gry bingo fantowe, o których mowa
gry pokera w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera
rozgrywanego w formie turnieju gry pokera
Przedmiot
opodatkowania
Artykuł 7 ust. 1a u.g.h. reguluje wyłącznie kwestię loterii fantowych i gier bingo
fantowych. Tym samym z wykładni językowej art. 71 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 7
ust. 1a u.g.h. wynika, iż wyłączone z opodatkowania zostały wszelkie loterie
promocyjne oraz te loterie fantowe, jak i gry bingo fantowe, w których pula
wygranych nie przekracza kwoty bazowej, tj. kwoty miesięcznego przeciętnego
wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku15.
Zgodnie z definicją legalną16 grami hazardowymi są:
gry zakłady
losowe wzajemne
gry gry w karty

na
automatach
Definicje poszczególnych rodzajów gier hazardowych objętych regulacją usta-

wową, a zatem także na potrzeby konstrukcji prawnej podatku od gier, zostały
przez ustawodawcę określone w ustawie17.
15
Na podstawie art. 70 u.g.h. kwotę bazową dla danego roku kalendarzowego stanowi wyna-
grodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku obowiązujące w drugim kwar-
tale roku poprzedzającego rok kalendarzowy.
16
Definicję legalną gry hazardowej zawiera art. 1 ust. 2 u.g.h.
17
Zob. art. 1 ust. 2 i art. 2 u.g.h.
11.2.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatku
podstawa Zgodnie z art. 73 ust. 1 u.g.h. podstawa opodatkowania w podatku od gier

opodatkowania została przez ustawodawcę określona odrębnie dla każdego rodzaju gry lub za-
kładu wchodzącego w zakres przedmiotowy terminu „gry hazardowe”. W ten
też sposób ustawodawca określił np., że podstawę opodatkowania w podatku
od gier z tytułu pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera stanowi
kwota będąca sumą wygranych w trakcie poszczególnych rozgrywek składa-
jących się na jeden turniej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tur-
niejach w danym miesiącu rozliczeniowym18. Z kolei w przypadku zakładów
wzajemnych czy gier liczbowych podstawę opodatkowania stanowić będzie
suma wpłaconych stawek19.
Należy jednocześnie podkreślić, iż podstawy opodatkowania poszczególnych

gier hazardowych nie podlegają sumowaniu.
stawki podatku Stawki podatku od gier mają charakter proporcjonalny i zostały przez usta-
wodawcę zróżnicowane w zależności od rodzaju czynności objętych opodat-
kowaniem. W efekcie zakres stawek wyrażonych procentowo kształtuje się
w przedziale od 2,5% w przypadku zakładów wzajemnych na sportowe współ-
zawodnictwo zwierząt na podstawie zezwoleń udzielanych wyłącznie na ich
urządzanie, do 50% dla gry na automacie, gry cylindrycznej, gry w kości, gry
w karty, z wyłączeniem pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.
Ustawodawca wprowadził również wyjątek od zasad ogólnych poprzez zry-

czałtowany podatek od gier w wysokości 2000 zł pobierany w przypadku po-
datników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich
wygranych20.
18
W wyroku z 7.03.2017 r., I SA/Gd 1429/16, LEX nr 2241671, WSA w Gdańsku stwierdził,
że przepisy nie stanowią, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyn-
cza partia gry (rozgrywka), lecz cały turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub wię-
cej partii gry, które łącznie składają się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako „poker roz-
grywany w formie turnieju gry pokera” lub „turniej gry pokera”. W dalszej części uzasadnienia
tego wyroku sąd wskazał, że przez pojęcie „wpisowe” rozumie się każdorazową opłatę za udział
(start) w turnieju. Nie można zatem, zdaniem sądu, podzielić stanowiska, iż wygraną można
pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał
wygraną (w miesiącu rozliczeniowym), należy ją pomniejszyć, ale o wszystkie opłaty wpisowe
dokonane w trakcie danego miesiąca rozliczeniowego.
19
Szczegółowe określenie podstawy opodatkowania w zależności od rodzaju gry zawiera
art. 73 ust. 1 u.g.h.
20
Art. 139 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 139 ust. 2 u.g.h. stawka ta nie obejmuje przypadków,
w których automat znajduje się w salonie gier na automatach. Wówczas stosuje się podstawową
stawkę podatku od gier na automatach, która wynosi 50% podstawy opodatkowania.
11.2.4. Obowiązki podatników
Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia urzą- moment

dzania gier hazardowych21, zaś w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry powstania
pokera – z chwilą przystąpienia do turnieju. Jednocześnie ustawodawca zdecy- obowiązku
dował, że w odniesieniu do podmiotów organizujących zakłady wzajemne w ra- podatkowego
mach prowadzonej działalności gospodarczej obowiązek podatkowy powstanie
z dniem rozpoczęcia urządzania gier w pierwszym punkcie lub na pierwszej
stronie internetowej objętych zezwoleniem na tego rodzaju działalność.
W sytuacji gdy nie można określić momentu powstania obowiązku podatko-

wego na podstawie zasad ogólnych za dzień rozpoczęcia urządzania gier ha-
zardowych, a tym samym za dzień powstania obowiązku podatkowego uznaje
się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził urządzanie gier
lub wykonanie tej czynności.
Podatek od gier został przez ustawodawcę oparty, co do zasady, na metodzie metoda

samoobliczenia należności podatkowych. Na obowiązki podatnika wynikają- samoobliczania
ce z tego faktu składają się:
obowiązek
samodzielnego składania,
bez uprzedniego wezwania,
deklaracji dla podatku
od gier
obowiązek obowiązek
obliczania i zapłaty podatku samodzielnego obliczania
od gier wstępnie za okresy dzienne i wpłacania podatku na rachunek
przez podatników urządzających właściwego urzędu
gry liczbowe skarbowego
Niedopełnienie obowiązków podatkowych przez podatnika w podatku od gier

może stanowić podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności
w zakresie gier hazardowych. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, przez
„rażące” naruszenie warunków działalności należy rozumieć także składanie
deklaracji podatkowych w podatku od gier, zgodnie z art. 75 u.g.h., i nieregu-
lowanie go w terminie ustawowym ani na wezwanie organu przez długi okres
i w znacznych kwotach22.
21
Powyższa regulacja znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów
prowadzących działalność w zakresie zakładów wzajemnych w art. 71 ust. 4 u.g.h.
22
Wyrok NSA z 26.11.2015 r., II GSK 186/14, LEX nr 1990509.
Wpłaty dzienne podatników urządzających gry liczbowe mają charakter za-

liczek na podatek od gier i winny być wpłacone w terminie 10 dni od dnia
przeprowadzenia losowania.
rola płatnika W przypadku uczestników turniejów gry w pokera obowiązki w zakresie opo-
datkowania zostały przeniesione na płatników, tj. organizatorów turniejów,
którzy zostali zobowiązani do składania deklaracji podatkowych dla podatku
od gier, obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek
właściwego urzędu skarbowego w imieniu podatników, za okresy miesięczne,
w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy
rozliczenie. W konsekwencji powyższej regulacji wygrana wypłacona uczest-
nikowi turnieju gry w pokera pomniejszona jest o należną kwotę podatku
od gier23.
11.2.5. Dopłaty
dopłaty W zakresie gier hazardowych objętych monopolem państwa24 ustawodawca

przewidział instytucję dopłaty uiszczaną w wysokości:
1) 25% stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze – w grach licz-
bowych;
2) 10% stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze – w loteriach
pieniężnych i grze telebingo25.
Zgodnie z dyspozycją art. 82 u.g.h. ustawodawca zobowiązał podatników ob-

jętych regulacją dotyczącą dopłat do:
1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o dopłatach,

według określonego wzoru
2) obliczania, poboru oraz wpłacania dopłat na rachunek właściwego urzędu skar-

bowego
Oba powyższe obowiązki podatnik winien wykonywać za okresy i w termi-

nach określonych dla dokonywania w danej grze wpłat z tytułu podatku od
gier. Z analizy powyżej wskazanych obowiązków wynika, iż instytucja dopłaty,
23
Art. 75 ust. 7 u.g.h.
24
Monopolem państwa, zgodnie z dyspozycją art. 5 u.g.h., objęte jest prowadzenie działal-
ności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza
kasynem gry, a także urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet, z wyjątkiem zakładów
wzajemnych i loterii promocyjnych.
25
Art. 80 ust. 1 u.g.h.
Kazusy369
podobnie jak sam podatek od gier, oparta została na metodzie samoobliczania.

To podatnik bowiem musi obliczyć oraz wpłacić na właściwy rachunek urzędu
skarbowego stosowną należność publicznoprawną.
Zgromadzone w ten sposób środki finansowe przekazywane są następnie za

pośrednictwem właściwych naczelników urzędów skarbowych na rzecz Fun-
duszu Rozwoju Kultury Fizycznej, Funduszu Promocji Kultury, Funduszu
Rozwiązywania Problemów Hazardowych oraz Funduszu Wspierania Rozwo-
ju Społeczeństwa Obywatelskiego26. Zasady gromadzenia oraz cele, na które
poszczególne fundusze celowe27 przeznaczają pozostawione do ich dyspozycji
środki finansowe, zostały określone w ustawie o grach hazardowych28.
Wyrok NSA z 26.11.2015 r., II GSK 186/14, LEX nr 1990509
Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24.07.2017 r., 0114-KDIP2-
-2.4010.76.2017.1.JG, LEX nr 408553
Pytania kontrolne
1. Wskaż, kto jest podatnikiem podatku od gier?
2. Czy w każdym przypadku urządzanie gier hazardowych albo uczestni-
czenie w turnieju gry w pokera będzie skutkowało powstaniem obowiąz-
ku podatkowego?
3. Jakie obowiązki ciążą na podatniku podatku od gier?
Kazusy
I. Jan Kowalski, mieszkający na co dzień na terytorium Rzeczypospolitej Pol-
skiej, ma zamiar uczestniczyć w grze w pokera organizowanej w formie tur-
nieju gry na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Organizator turnieju
26
Art. 83 u.g.h.
27
Tak też stanowią art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 2 oraz art. 88a ust. 2 u.g.h.
28
Art. 86–88a u.g.h.
– niemiecka spółka – posiada wszelkie wymagane niemieckim prawem po-

zwolenia i koncesje na zorganizowanie takiej imprezy w ramach prowadzone-
go przez siebie kasyna.
1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie przepisów
ustawy o grach hazardowych powstanie obowiązek podatkowy z ty-
tułu uczestniczenia w pokerze organizowanym w formie turnieju gry
w pokera?
2. Jeśli odpowiedź na wcześniejsze pytanie jest pozytywna, proszę wskazać,
kto będzie podatnikiem oraz co będzie stanowiło podstawę opodatkowa-
nia i jaka będzie właściwa stawka podatku.
II. Barbara Polak, mająca obywatelstwo polskie i niemieckie, jednakże na co

dzień mieszkająca w Berlinie, wygrała w pokera rozgrywanego w formie tur-
nieju gry w pokera kwotę miliona złotych. Turniej rozgrywany w Krakowie
zorganizowała spółka „Wygraj ile chcesz” sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu.
1. Czy Barbara Polak będzie podatnikiem podatku od gier oraz czy urządza-
jący turniej gry w pokera będzie płatnikiem podatku od gier?
2. Jakie ewentualne obowiązki ciążyć będą na urządzającym turniej gry
w pokera?
3. Wskaż, który naczelnik urzędu skarbowego będzie właściwy w sprawie
podatku od gier w przedstawionym stanie faktycznym.
1. Podatnikami podatku od gier są:
1) osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające
osobowości prawnej, które urządzają gry hazardowe na podstawie udzie-
lonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promo-
cyjnych,
2) podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa,
3) uczestnicy turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posia-
dający koncesję na prowadzenie kasyna gry,
4) organizacja pożytku publicznego, jeśli wartość puli wygranych lote-
rii fantowej lub gry bingo fantowe przekracza kwotę bazową określoną
w art. 70 u.g.h.,
5) przedsiębiorstwo w spadku w zakresie szczegółowo uregulowanym
w art. 71 ust. 1a u.g.h. (patrz też pkt 11.2.1).
Patrz też art. 71 u.g.h.

2. Nie; w przypadku gdy organizacja gier hazardowych odbywa się bez

uprzedniego uzyskania koncesji lub zezwolenia na tego rodzaju działalność
ich organizacja (urządzanie) nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku
podatkowego.
Więcej wyrok NSA z 19.12.2018 r., II GSK 5582/16, LEX nr 2614437; wyrok NSA
z 8.01.2009 r., II FSK 406/08, LEX nr 486247; wyrok NSA z 12.04.2017 r., II GSK
5120/16, LEX nr 2336582; patrz też pismo Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 24.07.2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.76.2017.1.JG, LEX nr 408553.
3. Podatnik podatku od gier obowiązany jest do składania właściwemu na-

czelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier,
według ustalonego wzoru, oraz obliczania oraz wpłacania podatku od gier na
rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podatnik winien te czynności po-
dejmować bez odrębnego wzywania przez organ podatkowy oraz comie-
sięcznie do 10 dnia miesiąca, za który następuje rozliczenie. Regulacja ta nie
dotyczy podatników, którzy są uczestnikami gry w pokera zorganizowanej
w formie turnieju. Patrz więcej pkt 11.2.4.
I.
1. Nie, obowiązek podatkowy w podatku od gier nie powstanie. Szerzej wy-

wód prawny wraz z argumentacją w sprawie zawarty w piśmie Dyrektora Kra-
jowej Informacji Skarbowej z 24.07.2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.76.2017.1.JG,
LEX nr 408553.
2. Odpowiedź na poprzedzające pytanie jest negatywna.
II.
1. Tak, Barbara Polak będzie podatnikiem podatku od gier, zaś spółka „Wygraj
ile chcesz” sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu będzie płatnikiem tego podatku.
Patrz też art. 71 oraz 75 ust. 6 u.g.h.
2. Podmiot urządzający turniej gry w pokera jest płatnikiem podatku od gier,

co determinuje zakres jego obowiązków. Do obowiązków tych należy zaliczyć:
składanie deklaracji podatkowych dla podatku od gier, obliczanie, pobieranie
oraz wpłacanie podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego
w imieniu podatników, tj. uczestników turnieju gry w pokera, za okresy mie-

sięczne, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego
dotyczy rozliczenie. Patrz też art. 75 ust. 6 u.g.h.
3. Właściwym w zakresie podatku od gier w przedstawionym hipotetycznym

stanie faktycznym będzie jeden z naczelników urzędu skarbowego w Pozna-
niu, właściwy ze względu na adres siedziby organizatora turnieju, tj. spółki
„Wygraj ile chcesz” sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu. Patrz też art. 77 ust. 2 u.g.h.
Rozdział 12
POZOSTAŁE PODATKI PAŃSTWOWE
12.1. Podatek tonażowy

12.1.1. Charakter normatywny
Podatek tonażowy jest podatkiem państwowym, który stanowi rodzaj uprosz-

czonego podatku dochodowego1. Reguluje go ustawa z 24.08.2006 r. o podatku
tonażowym2. Zgodnie z art. 1 u.p.t. podatkiem tym są objęte niektóre docho-
dy (przychody) osiągane przez przedsiębiorców żeglugowych eksploatujących
morskie statki3 handlowe w żegludze międzynarodowej4.
12.1.2. Konstrukcja normatywna
12.1.2.1. Podmiot podatku
Podatnikami podatku tonażowego są przedsiębiorcy żeglugowi prowadzący dzia-

łalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wyko-
rzystaniem statków o pojemności brutto (GT) powyżej 100 jednostek w zakresie5:
1
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5.08.2008 r.,
ITPB3/423-267c/08/DK, LEX nr 25746.
2
3
Zgodnie z art. 2 pkt 5 u.p.t. za statek uważa się morski statek handlowy o polskiej przyna-
leżności.
4
Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.t. przez pojęcie żeglugi międzynarodowej rozumie się żeglugę
morską wykonywaną między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także mię-
dzy portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży
morskiej do portu zagranicznego, lub b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położony-
mi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi.
5
Pojemności netto (NT) albo pojemności brutto (GT) – rozumie się przez to odpowiednio
pojemność netto (NT) albo pojemność brutto (GT) statku ustaloną w międzynarodowym świa-
dectwie pomiarowym (art. 2 pkt 8 u.p.t.).
374 Rozdział 12. Pozostałe podatki państwowe
Przewozu ładunku lub pasażerów, Ratownictwa

z tym że w przypadku usług pełnomorskiego
świadczonych przez
holownika – co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej

w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską
pogłębiarkę – co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej

w ciągu roku stanowi przewóz wydobytego materiału drogą morską
Warunkiem stania się podatnikiem podatku tonażowego przez wskazane po-

wyżej podmioty jest dokonanie przez nie wyboru tej formy opodatkowania.
Opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlega również działalność przed-

siębiorcy żeglugowego w zakresie:
prowadzenia działalności
dzierżawy i użytkowania załadunkowej, prowadzenia
kontenerów rozładunkowej terminali pasażerskich
i naprawczej
sprzedaży towarów
lub usług na pokładzie prowadzenia działalności
dowozu lądowego
statku pasażerskiego kantorowej na pokładzie
i morskiego ładunku
i pasażersko-towarowego statku pasażerskiego
lub pasażerów
w celu ich wykorzystania i pasażersko-towarowego
na pokładzie statku
świadczenia usług agentów

przewozu ładunku i maklerów morskich,
zawierania umów najmu,
lub pasażerów usług brokerskich
dzierżawy lub czarteru
w transporcie i usług agencji
statków
multimodalnym zatrudnienia, związanych
z załogą statku
zarządzania cudzym statkiem – jeżeli przedsiębiorca żeglugowy prowadzi tę działalność

z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i większość osób zatrudnionych
przez niego na lądzie lub na statku stanowią obywatele państw członkowskich UE
– pod warunkiem, że działalność ta jest związana ze świadczeniem usług

wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.t.
Zakres podmiotowy w podatku tonażowym jest dookreślony poprzez za-

mknięty katalog działalności, który jest uregulowany w art. 3 ust. 3 u.p.t.
12.1. Podatek tonażowy375
12.1.2.2. Przedmiot opodatkowania
Przedmiotem opodatkowania jest dochód (przychód) uzyskany przez pod-

miot tego podatku.
W art. 4 u.p.t. zostały uregulowane dwa warianty podstawy opodatkowania podstawa

tym podatkiem. opodatkowania
Wariant 1:
Dochód przedsiębiorcy żeglugowego z działalności podlegającej

opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.
odpowiadający
iloczynowi
dobowej stawki okresu eksploatacji w danym miesiącu wszystkich

ustalonej zgodnie statków przedsiębiorcy żeglugowego, z których
z art. 5 ust. 1–3 u.p.t. oraz dochód opodatkowany jest podatkiem tonażowym
Wariant 2:
Dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu

na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t. w przypadku przedsiębiorców
żeglugowych, o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.
odpowiadający
iloczynowi
okresu eksploatacji w danym miesiącu wszystkich

statków spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki
komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej,
dobowej stawki
z których dochód opodatkowany jest podatkiem
ustalonej zgodnie
tonażowym, określony proporcjonalnie do prawa
z art. 5 ust. 1–3 u.p.t. oraz
takiego przedsiębiorcy żeglugowego w udziale w zysku
spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu
przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe
Stawka w podatku tonażowym została uregulowana w art. 5 u.p.t. Usta-

wodawca w tej regulacji w pierwszej kolejności wskazuje, czym jest dobowa
stawka, którą ustala się w zależności od pojemności netto (NT)6 statku od
każdych 100 jednostek według stawek wyrażonych w euro.
Lp. Pojemność netto (NT) statku Stawki do obliczenia dochodu

1 do 1000 0,5 euro za każde 100
2 od 1001 do 10 000 0,35 euro za każde 100 powyżej 1000
3 od 10 001 do 25 000 0,20 euro za każde 100 powyżej 10 000
4 od 25 001 0,10 euro za każde 100 powyżej 25 000
Dobową stawkę ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t. przelicza się na złote we-
dług kursu średniego euro z ostatniego dnia miesiąca, za który stawka jest ob-
liczana, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W przypadku gdy na ten
dzień kurs średni nie został ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs ostatnio
ogłoszony w danym miesiącu.
stawka Ponadto w art. 5 ust. 4 u.p.t. ustawodawca wyraził 19-procentową stawkę po-
podatkowa datkową.
Odrębnie należy wskazać na stawki ryczałtowe w podatku tonażowym. Zgod-

nie z art. 8 ust. 1 u.p.t. przychody uzyskane przez przedsiębiorcę żeglugowego
będącego podatnikiem podatku tonażowego ze sprzedaży statków, w części
niewykorzystanej na nabycie własności lub udziału we współwłasności, re-
mont, modernizację lub przebudowę statków, w okresie trzech lat od dnia
sprzedaży, są opodatkowane stawką ryczałtową w wysokości 15%.
12.1.4. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe

oraz ustalanie i pobór należności podatkowych
W okresie opodatkowania podatkiem tonażowym przedsiębiorca żeglugo-
wy jest obowiązany prowadzić odrębny wykaz środków trwałych oraz war-
tości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością, o której mowa
w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., a w przypadku przedsiębiorcy żeglugowego, o którym
mowa w art. 2 pkt 3 lit. b u.p.t., wykaz ten jest obowiązana prowadzić odpo-
wiednio spółka cywilna, jawna albo komandytowa.
6
Dla celów obliczeniowych pojemność netto (NT) statku zaokrągla się w sposób następu-
jący: 1) pojemność netto (NT) mniejszą niż 50 jednostek pomija się; 2) pojemność netto (NT)
50 jednostek i więcej podwyższa się do pełnych 100 jednostek.
12.1. Podatek tonażowy377
Wybór opodatkowania podatkiem tonażowym wymaga wykonania następu-

jących czynności:
Złożenie oświadczenia, według ustalonego wzoru, o wyborze tej formy opodatkowania
Oświadczenie to składa się do organu podatkowego właściwego w sprawach

podatku tonażowego, którym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy
w sprawach podatku dochodowego
Przedsiębiorca żeglugowy oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania powinien

złożyć do dnia 20 stycznia pierwszego roku podatkowego okresu opodatkowania,
a jeżeli przedsiębiorca żeglugowy rozpoczyna wykonywanie działalności,
o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., w trakcie roku podatkowego – do dnia
poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności
Okres opodatkowania podatkiem tonażowym wynosi 10 lat i w tym czasie

nie jest możliwa zmiana formy opodatkowania7. W przypadku zakończe-
nia działalności określonej w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t. w okresie opodatkowania
ponowny wybór opodatkowania podatkiem tonażowym może nastąpić nie
wcześniej niż po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym przedsiębiorca żeglugowy zakończył działalność.
Przedsiębiorcy żeglugowi są obowiązani za każdy miesiąc roku podatkowego

obliczać podatek tonażowy i wpłacać go bez wezwania do urzędu skarbowe-
go, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach
podatku tonażowego wykonuje swoje zadania, w terminie do 20 dnia każdego
miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania.
Natomiast w przypadku zryczałtowanej formy podatku tonażowego uregulo-
wanego w art. 8 ust. 1 u.p.t. podatek z tytułu sprzedaży statków, w części nie-
wykorzystanej na nabycie własności lub udziału we współwłasności, remont,
modernizację lub przebudowę statków, w okresie trzech lat od dnia sprzedaży,
podlega wpłacie, bez wezwania, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym upłynął termin do wydatkowania przychodu na cele
wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.t.
Oprócz tego przedsiębiorcy ci są obowiązani złożyć do właściwego urzędu

skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości podatku tonażo-
wego należnego za dany rok podatkowy do dnia 31 stycznia roku następnego.
7
Zob. o możliwości opodatkowania podatkiem tonażowym na okres kolejnych lat inter-
pretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Katowickich z 22.12.2016 r., 2461-IBPB-1-
3.4510.872.2016.2.IZ, LEX nr 330148.
Podatek tonażowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany

rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną
wysokość podatku.
12.2. Podatek od wydobycia niektórych kopalin

Podatek ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą
z 2.03.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin8, która weszła w ży-
cie 18.04.2012 r. Genezy tej daniny na ziemiach polskich można doszukiwać
się w średniowiecznych regaliach (ang. royalties), czyli zastrzeżeniu na rzecz
władcy określonych dziedzin gospodarki. Za jedne z najstarszych uznaje się
regale górnicze, które były przysługującym monarsze wyłącznym prawem
do wydobywania kopalin, w tym także na gruntach nienależących do wład-
cy. Z regali górniczych wywodził się obowiązek płacenia na rzecz monarchy
określonej daniny w zamian za możliwość wydobycia9. Podatek od wydobycia
niektórych kopalin jest podatkiem sektorowym i stanowi wyraz nowej ten-
dencji w polskim prawie podatkowym, polegającej na obejmowaniu opodatko-
waniem określonych sektorów gospodarki.
charakter prawny W doktrynie prawa podatkowego kontrowersje budzi już sam charakter praw-
ny podatku od wydobycia niektórych kopalin. Wydaje się, że podatek ten należy
zaliczyć do podatków przychodowo-majątkowych. Jego zakres przedmiotowy
wiąże się bowiem z gospodarczym wykorzystaniem majątku, w szczególności
wyrażającym się w eksploatowaniu wskazanych w ustawie złóż oraz uzyski-
waniem przychodów z tego tytułu10. W nauce prawa podatkowego występują
jednak również inne stanowiska. Podatek od wydobycia niektórych kopalin
zalicza się do podatków od dochodu uzyskanego11, podatków majątkowych12,
a także podatków obrotowych13. Wskazuje się również, że w zakresie opodat-
kowania wydobycia miedzi oraz srebra podatek ma charakter przychodowy,
a w przypadku wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej – obrotowy14.
8
Dz.U. z 2020 r. poz. 452.
9
Por. F. Skibiński, Regale górnicze we wczesnym średniowieczu na Zachodzie i w Polsce,
„Przegląd Historyczny” 1929/28, s. 200–218. O genezie regulacji geologiczno-górniczej w Pol-
sce oraz aksjologicznych uwarunkowaniach prawa geologicznego i górniczego por. szczególnie
T. Kocowski, W. Małecki, P.M. Wojtulek, Prawo geologiczne i górnicze, Warszawa 2020.
10
11
J. Małecki, Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Po-
datki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 613.
12
P. Karwat, Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo podatkowe przedsiębior-
ców, s. 1024.
13
L. Etel, Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo podatkowe. Zarys wykładu,
red. L. Etel, Warszawa 2013, s. 319.
14
A. Gorgol, Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo…, red. P. Smoleń, W. Wój-
towicz, s. 432.
12.2. Podatek od wydobycia niektórych kopalin379
Początkowo podatek od wydobycia niektórych kopalin obejmował zakresem przedmiot

przedmiotowym jedynie wydobycie miedzi oraz srebra, a założeniem ustawo- opodatkowania
dawcy było uchwycenie nadzwyczajnych zysków podmiotów wydobywających
te kopaliny15. Z dniem 1.01.2016 r. zakres przedmiotowy podatku został jed-
nak rozszerzony o wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej. W obowiązu-
jącym stanie prawnym przedmiotem opodatkowania podatkiem jest zatem
wydobycie czterech kopalin: miedzi, srebra, gazu ziemnego oraz ropy nafto-
wej. Z opodatkowania wyłączone są niewielkie ilości kopalin, jeżeli zostały
wykorzystane na cele badawcze, oraz wydobyty metan. Podatek ten stanowi
dochód budżetu państwa.
Przedmiot
podatku
Wydobycie Wydobycie Wydobycie Wydobycie

miedzi srebra gazu ziemnego
Podstawą opodatkowania dla miedzi i srebra jest ich ilość zawarta w wyprodu- podstawa
kowanym koncentracie (podstawowy półprodukt wydobycia miedzi), a jeżeli opodatkowania
podatnik nie produkuje koncentratu – ilość kopaliny zawarta w urobku rudy
miedzi. Podstawą opodatkowania dla ropy naftowej i gazu ziemnego jest ich
wartość.
Podatnikami podatku od wydobycia niektórych kopalin są podmioty dokonu- podmiot podatku

jące w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydobycia miedzi, sre-
bra, gazu ziemnego lub ropy naftowej. Ustawa nie uzależnia opodatkowania od
przyjęcia przez przedsiębiorcę wydobywczego określonej formy organizacyj-
noprawnej. Opodatkowaniu podlegają zarówno osoby fizyczne, osoby prawne,
jak również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin w przypadku miedzi stawki podatkowe

i srebra jest uzależniona od ich ilości zawartej w wyprodukowanym koncentra-
cie (podstawa opodatkowania) oraz stawki podatku. Stawka podatku, ustalana
odrębnie dla miedzi i srebra, jest uzależniona od średnich cen tych kopalin
ogłaszanych comiesięcznie, w drodze obwieszczenia, przez ministra właści-
wego do spraw finansów publicznych. Średnie ceny są ustalane na podstawie
15
Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin,
VII kadencja, druk sejm. nr 144, s 13.
cen tych kopalin na rynkach światowych oraz kursu dolara amerykańskiego.

Dla każdej z kopalin ustawa przewiduje dwa odrębne wzory matematyczne
do obliczania wysokości podatku, a to, który wzór będzie miał zastosowanie,
jest uzależnione od przekroczenia określonego progu średniej ceny miedzi
i srebra. W przypadku przekroczenia granicznych wartości cen tych kopalin
wzór służący obliczaniu wysokości podatku przewiduje potęgowanie (2,5 dla
miedzi i 4 dla srebra), co powoduje asymetryczny przyrost podatku. Przy tym
od 1.07.2019 r. ustawodawca obniżył stawki podatku od wydobycia niektórych
kopalin poprzez zmniejszenie współczynników przyjmowanych do obliczania
stawki podatku od wydobycia miedzi i od wydobycia srebra16. Ustawa wpro-
wadza również minimalne stawki procentowe oraz maksymalne stawki kwo-
towe ograniczające wysokość podatku, odrębne dla miedzi oraz srebra.
Wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin w przypadku gazu ziem-

nego i ropy naftowej jest uzależniona od wartości wydobytej kopaliny (podsta-
wa opodatkowania) oraz stawki podatku. Wartość wydobytego gazu ziemnego
lub ropy naftowej stanowi iloczyn ilości wydobytej kopaliny oraz ich średniej
ceny ogłaszanej, podobnie jak w przypadku miedzi i srebra, comiesięcznie
w obwieszczeniu wydawanym przez ministra właściwego do spraw finansów
publicznych. Stawki podatku dla gazu ziemnego i ropy naftowej mają charak-
ter procentowy (1,5% i 3% dla gazu ziemnego oraz 3% i 6% dla ropy naftowej),
a o tym, czy zastosowanie znajdzie stawka niższa, czy też wyższa, decydują
własności fizyczne złoża, z którego prowadzone jest wydobycie (średnia prze-
puszczalność złoża oraz średnia efektywna porowatość złoża). Właściwości
złoża określa się na podstawie dokumentacji geologicznej lub geologiczno-in-
westycyjnej.
obliczanie i pobór Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin przewiduje technikę sa-
podatku moobliczenia podatkowego. Podatnicy są zobowiązani bez wezwania składać
właściwemu organowi podatkowemu deklaracje podatkowe oraz obliczać
i wpłacać podatek w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Właściwy organ
podatkowy prowadzi rejestr podatników podatku.
12.3. Podatek od niektórych instytucji finansowych

geneza Podatek od niektórych instytucji finansowych jest jednym z najmłodszych po-
datków w polskim systemie podatkowym. Został wprowadzony 1.02.2016 r.
na mocy ustawy z 15.01.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych17.
16
Ustawa z 12.04.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin
(Dz.U. poz. 968 ze zm.).
17
Dz.U. z 2019 r. poz. 1836.
12.3. Podatek od niektórych instytucji finansowych381
Podatek tego typu występuje w państwach UE w różnych odmianach. W Pol- charakter prawny
sce funkcjonuje ponad 600 podmiotów objętych regulacjami nowej ustawy. podatku
Podatek stanowi dochód budżetu państwa i ma charakter majątkowy18.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących po- przedmiot

datnikami podatku. opodatkowania
Podatnikami podatku, na podstawie art. 4 u.p.n.i.f., są: podmiot podatku

– banki krajowe,
– oddziały banków zagranicznych (z siedzibą poza UE),
– oddziały instytucji kredytowych (banków z siedzibą w innym państwie
członkowskim UE),
– spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,
– krajowe zakłady ubezpieczeń,
– krajowe zakłady reasekuracji,
– oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów
reasekuracji,
– główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych
zakładów reasekuracji,
– instytucje pożyczkowe.
banki (krajowe, oddziały zagranicznych), oddziały instytucji

Podatnicy podatku od niektórych
kredytowych
instytucji finansowych
SKOK-i
zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji (krajowe i oddziały

zagranicznych)
instytucje pożyczkowe
Podstawa opodatkowania bazuje na aktywach podatnika. W przypadku ban- podstawa

ków krajowych, oddziałów banków zagranicznych, oddziałów instytucji kre- opodatkowania
dytowych i SKOK-ów podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości
aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald19 – ponad kwotę
18
Ratio legis ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych było zwiększenie docho-
dów budżetowych. W większości państw członkowskich UE środki z podatku mają być przezna-
czane na usuwanie ewentualnych skutków destabilizacji rynku finansowego. W Polsce środki te
nie tworzą odrębnej puli w postaci funduszu celowego (np. tzw. funduszu restrukturyzacyjnego).
19
Ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej
zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi
przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tj. Międzynarodowymi
4 mld zł. W przypadku krajowych zakładów ubezpieczeń, krajowych zakładów

reasekuracji, oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych
zakładów reasekuracji, głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpie-
czeń i zagranicznych zakładów reasekuracji, podstawą opodatkowania jest nad-
wyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów
i sald20 – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich
podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jed-
nego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
W przypadku instytucji pożyczkowych podstawą opodatkowania jest nad-

wyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia ob-
rotów i sald21 – ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla
wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpo-
średnio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
Sposób ustalania podstawy opodatkowania odnosi się do wartości aktywów

ustalonej w oparciu o zestawienie obrotów i sald zgodnie z przepisami ustawy
o rachunkowości, nie zaś do wartości ustalonej np. na podstawie sprawozdania
finansowego22. Podstawa opodatkowania została zatem oparta na wartości ak-
tywów, która wynika z zestawienia obrotów i sald, bez odniesienia do wartości
pasywów podatnika. Zdaniem Ministra Finansów dla potrzeb ustalenia pod-
stawy opodatkowania nie jest prawidłowe dokonanie kompensaty (tzw. unet-
towienia) wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego z rezerwą na
podatek odroczony, a tym samym pomniejszenie wartości aktywów podatni-
ka o wartość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego23.
obniżenie W odniesieniu do banków krajowych, oddziałów banków zagranicznych, od-

podstawy działów instytucji kredytowych i SKOK-ów ustawodawca przewidział mecha-
opodatkowania nizm obniżenia podstawy opodatkowania o:
1) wartość funduszy własnych ustaloną na ostatni dzień miesiąca (w przy-
padku banków krajowych będących bankami zrzeszającymi24 – wartość
Standardami Rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finanso-

wej, ponad wskazane dla określonych podatników wartości.
20
Ustalonego jak wyżej.
21
Ustalonego jak wyżej.
22
W ocenie Ministra Finansów skoro przepis art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. „wprost odnosi się do wartości
aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie
do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia
stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawo-
zdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej”, interpretacja ogólna Ministra Finansów
z 3.03.2016 r., PK1.8201.1.2016, https://www.finanse.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wia-
domosci/komunikaty/-/asset_publisher/6Wwm/content/id/5259922 (dostęp: 11.07.2018 r.).
23
Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3.03.2016 r., PK1.8201.1.2016.
24
Zob. art. 2 pkt 2 ustawy z 7.12.2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrze-
szaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2018 r. poz. 613 ze zm.).
12.3. Podatek od niektórych instytucji finansowych383
środków finansowych zgromadzonych na wszystkich rachunkach zrze-

szonych banków spółdzielczych, prowadzonych przez podatnika);
2) określone kwoty, o które podwyższono fundusze własne, wykonując de-
cyzję Komisji Nadzoru Finansowego (kwoty wskazane w art. 138 ust. 1
pkt 2 lub 2a albo art. 138d ust. 1 Prawa bankowego, o które podatnik pod-
wyższył fundusze własne w okresie miesiąca, za który ustala się podstawę
opodatkowania);
3) wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w ro-
zumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych25.
Warto wskazać, że w praktyce przyjęto stanowisko, zgodnie z którym
podstawę opodatkowania podatkiem bankowym obniża nie tylko wartość
aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych emitowanych
przez Skarb Państwa (bony skarbowe, obligacje skarbowe oraz skarbowe
papiery oszczędnościowe), ale także wartość aktywów w postaci papierów
wartościowych emitowanych przez Europejski Bank Inwestycyjny26.
W stosunku do zawężonego kręgu podatników, tj. banków krajowych, oddziałów

banków zagranicznych oraz oddziałów instytucji kredytowych, podstawę opo-
datkowania obniża się o wartość aktywów nabytych przez podatnika od NBP,
a stanowiących zabezpieczenie kredytu refinansowego udzielonego przez NBP.
Biorąc pod uwagę tzw. kwotę wolną od podatku oraz dodatkowe inne możli-
wości pomniejszenia podstawy opodatkowania, należy uznać, iż znaczna część
SKOK-ów czy banków spółdzielczych nie zapłaci podatku27.
Stawka podatku wynosi 0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie. Jest stawka podatku
to więc stawka stała, proporcjonalna.
25
Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm. Ratio legis art. 5 ust. 9 u.p.n.i.f. jest przeciwdziałanie zjawi-
sku podnoszenia kosztów obsługi państwowego długu publicznego.
26
Zgodnie z Umową ramową między Rzecząpospolitą Polską a Europejskim Bankiem In-
westycyjnym dotyczącą działalności EBI w Polsce, sporządzoną w Warszawie 1.12.1997 r. (Dz.U.
Nr 28, poz. 348) Europejski Bank Inwestycyjny „korzystać będzie ze swobodnego dostępu do
krajowego rynku finansowego w Polsce, zgodnie z polskimi prawami i przepisami, a jego zo-
bowiązania i papiery wartościowe traktowane będą zgodnie z warunkami, w tym warunkami
opodatkowania, przynajmniej tak korzystnymi, jak warunki przyznane instytucjom publicznym
w Polsce”; zob. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20.07.2016 r. Por. pismo Ministra
Finansów z 17.03.2016 r. skierowane do EBI, w którym uznano, że podmioty, o których mowa
w art. 4 pkt 1–4 u.p.n.i.f., „będą mogły obniżać podstawę opodatkowania o wartość aktywów
w postaci papierów wartościowych emitowanych przez EBI, tak jak ma to miejsce w przypadku
skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 u.f.p.” Uznano, iż potencjalne
wyłączenie możliwości obniżenia podstawy o wskazane papiery wartościowe stanowiłoby naru-
szenie zasady swobodnego przepływu kapitału będącej jednej z podstawowych zasad prawa UE,
naruszając także zasadę równości i niedyskryminacji podmiotów z innych krajów UE.
27
Odpowiedź na interpelację poselską nr 322 w sprawie wprowadzenia tzw. podatku ban-
kowego.
tryb i terminy Pobór podatku jest oparty na zasadzie samoobliczania przez podatnika. Podatek
płatności należy bowiem obliczyć i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego
za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następują-
cego po miesiącu, którego podatek dotyczy. Podatnicy są ponadto obowiązani
co miesiąc, bez wezwania składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego
deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru (FIN-1). Obowiązek składania
deklaracji nie dotyczy podatników, w przypadku których wielkość podstawy
opodatkowania, po zastosowaniu obniżeń, nie powoduje powstania obowiązku
wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Sposób obliczania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych in-

stytucji finansowych
Rodzaj podatnika Podstawa opodatkowania: Obniżenie

nadwyżka sumy wartości podstawy
aktywów podatnika, opodat-
wynikająca z zestawienia kowania
obrotów i sald, ustalonego
na ostatni dzień miesiąca
na podstawie zapisów na
kontach księgi głównej
banki krajowe ponad kwotę 4 mld zł o wartość
funduszy
oddziały banków zagranicznych
własnych*,
oddziały instytucji kredytowych skarbowe
papiery
SKOK-i wartościowe
krajowe zakłady ubezpieczeń ponad kwotę 2 mld zł** brak
możliwości
krajowe zakłady reasekuracji
obniżenia
oddziały zagranicznych zakładów
ubezpieczeń i zagranicznych
zakładów reasekuracji
główne oddziały zagranicznych
zakładów ubezpieczeń
i zagranicznych zakładów reasekuracji
instytucje pożyczkowe ponad kwotę 200 mln zł
* Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych
pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.
** Ustaloną na ostatni dzień miesiąca zgodnie z odpowiednio: art. 126 Prawa bankowego
i art. 24 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W przypadku banków
krajowych będących bankami zrzeszającymi w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o funkcjo-
nowaniu banków spółdzielczych podstawę opodatkowania obniża się o wartość środków
finansowych zgromadzonych na wszystkich rachunkach zrzeszonych banków spółdzielczych
prowadzonych przez podatnika.
Interpretacje385
Organem właściwym w zakresie podatku od niektórych instytucji finanso-

wych jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo ze względu na
siedzibę podatnika. W przypadku braku możliwości ustalenia właściwego or-
ganu podatkowego właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugie-
go Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
Ustawodawca przewidział zwolnienie podmiotowe w odniesieniu do banków zwolnienia

państwowych, w praktyce znajduje ono zatem zastosowanie jedynie do Banku podatkowe
Gospodarstwa Krajowego.
Zwolnienia przedmiotowe dotyczą podatników, w stosunku do których

Komisja Nadzoru Finansowego wydała decyzję w sprawach likwidacji, za-
wieszenia działalności i wnioskowania o upadłość, ustanowienia zarządu
komisarycznego28 – do czasu wykonania tej decyzji, a także objętych szeroko
rozumianym postępowaniem naprawczym29.
Interpretacje
I. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowickich
z 22.12.2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.872.2016.2.IZ (LEX nr 330148): „nie ma
(…) przeszkód do ponownego wyboru tej formy opodatkowania po okresie
10 lat zgodnie z art. 9 ustawy o podatku tonażowym, który wskazuje, że wybór
opodatkowania podatkiem tonażowym następuje przez złożenie przez przed-
siębiorcę żeglugowego stosownego oświadczenia”.
II. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

z 5.08.2008 r., ITPB3/423-267c/08/DK (LEX nr 25746): „Ustawa o podatku
tonażowym nie zawiera uregulowań w zakresie momentu uzyskania przy-
chodu, gdyż podatek tonażowy jest podatkiem zryczałtowanym, którego wy-
sokość uzależniona jest przede wszystkim od pojemności netto statku oraz
okresu jego eksploatacji w danym miesiącu”.
28
Zarządcy komisarycznego bądź kuratora – zob. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n.i.f.
29
To jest podatników objętych: wdrożonym planem naprawy (w przypadku zaistnienia oko-
liczności, o których mowa w art. 142 ust. 2 Prawa bankowego, oraz osiągnięcia poziomu wskaź-
ników, o których mowa w art. 141m ust. 3 pkt 2 Prawa bankowego); programem postępowania
naprawczego (art. 72a ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych); planem
naprawczym lub krótkoterminowym planem finansowym, o których mowa w art. 312 ust. 2
ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
Pytania kontrolne
1. Kto jest podatnikiem podatku tonażowego?
2. Jakie są obowiązki podatników podatku tonażowego?
3. Ile wynosi okres opodatkowania podatkiem tonażowym?
4. Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem tonażowym?
5. Jaki jest charakter prawny podatku od wydobycia niektórych kopalin?
6. Co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od wydobycia niektó-
rych kopalin?
7. Podaj ogólną charakterystykę podatku od niektórych instytucji finansowych.
8. Przedstaw podmiot opodatkowania w podatku od niektórych instytucji
finansowych.
9. Omów tryb i terminy płatności podatku od niektórych instytucji finansowych.
Kazusy
I. Marek K. jest przedsiębiorcą żeglugowym. Dnia 1.01.2017 r. zakończył się dzie-
sięcioletni okres opodatkowania podatkiem tonażowym. Marek K. chciałby dalej
korzystać z tej formy opodatkowania. Oceń, czy może on ponownie być podatni-
kiem podatku tonażowego. Jeżeli tak, wskaż, od kiedy może rozliczać się podat-
kiem tonażowym i ile wyniesie ponowny okres opodatkowania tym podatkiem.
II. Oblicz wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin, którą zapłaci po-
datnik wydobywający miedź, w przypadku gdy średnia cena tony miedzi za dany
miesiąc wynosiła, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów, 18 270 zł, a po-
datnik wyprodukował 12 ton koncentratu o 18-procentowej zawartości miedzi.
III. Oblicz wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin, którą zapłaci

podatnik wydobywający srebro, w przypadku gdy średnia cena kilograma sre-
bra za dany miesiąc wynosiła, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów,
2425 zł, a podatnik wyprodukował 12 ton koncentratu o zawartości srebra 0,16%.
IV. Oblicz wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin, którą zapłaci

podatnik wydobywający gaz ziemny, w przypadku gdy średnia cena megawa-
togodziny gazu ziemnego za dany miesiąc wynosiła, zgodnie z obwieszczeniem
Ministra Finansów, 80 zł, a podatnik wyprodukował 2 000 000 megawatogo-
dzin gazu ziemnego ze złoża, którego średnia przepuszczalność nie przekra-
czała 0,1 miliarda oraz średnia efektywna porowatość nie przekraczała 10%.
V. Oblicz wysokość podatku od wydobycia niektórych kopalin, którą zapła-

ci podatnik wydobywający ropę naftową, w przypadku gdy średnia cena tony
ropy naftowej za dany miesiąc wynosiła, zgodnie z obwieszczeniem Ministra
Finansów, 1418 zł, a podatnik wydobył 50 000 ton ropy naftowej ze złoża, któ-
rego średnia przepuszczalność przekraczała 0,1 miliarda oraz średnia efek-
tywna porowatość przekraczała 10%.
VI. Bank X S.A. z siedzibą w Warszawie, obliczając wysokość podatku, doko-

nał odliczenia od podstawy opodatkowania kwot związanych z zakupem pię-
cioletnich obligacji skarbowych. Dokonaj oceny prawnej zaistniałej sytuacji.
1. Opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlegają przedsiębiorcy żeglugo-
wi m.in. prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze
międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto (GT) po-
wyżej 100 jednostek każdy, w zakresie: 1) przewozu ładunku lub pasażerów
– z tym że w przypadku usług świadczonych przez: a) holownik – co najmniej
50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ła-
dunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkę – co najmniej 50% czasu
pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz wydobytego
materiału drogą morską; 2) ratownictwa pełnomorskiego – którzy dokonali
wyboru tej formy opodatkowania (zob. art. 3 u.p.t.).
Natomiast zgodnie z ustawą o podatku tonażowym przedsiębiorcą żeglugo-

wym jest: a) osoba fizyczna, osoba prawna i spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3
pkt 1 u.p.d.o.p., mającą odpowiednio miejsce zamieszkania albo siedzibę lub
zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która spełnia przynajmniej je-
den z warunków: we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub
cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności; jest właścicielem statku,
ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym
lub cudzym; zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz
na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności; b) wspólnik
spółki cywilnej, spółki jawnej i spółki komandytowej, mającego siedzibę, za-
rząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która
spełnia przynajmniej jeden z warunków: we własnym imieniu uprawia żeglugę
statkiem własnym lub cudzym oraz posiada ważny Dokument Zgodności; jest
właścicielem statku, ale nie uprawia równocześnie we własnym imieniu żeglugi
statkiem własnym lub cudzym; zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu
i na cudzą rzecz na podstawie umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodno-
ści; c) przedsiębiorca zagraniczny w rozumieniu przepisów ustawy z 6.03.2018 r.
o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagra-
nicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej30
30
Dz.U. poz. 649 ze zm.
prowadzącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność, o której

mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., który spełnia przynajmniej jeden z warunków:
we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym oraz po-
siada ważny Dokument Zgodności; jest właścicielem statku, ale nie uprawia
równocześnie we własnym imieniu żeglugi statkiem własnym lub cudzym;
zarządza cudzym statkiem, w cudzym imieniu i na cudzą rzecz na podstawie
umowy, oraz posiada ważny Dokument Zgodności.
2. W okresie opodatkowania podatkiem tonażowym przedsiębiorca żeglugo-

wy jest obowiązany prowadzić odrębny wykaz środków trwałych oraz war-
tości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością, o której mowa
w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., a w przypadku przedsiębiorcy żeglugowego, o którym
mowa w art. 2 pkt 3 lit. b u.p.t., wykaz ten jest obowiązana prowadzić odpo-
wiednio spółka cywilna, jawna albo komandytowa.
Przedsiębiorcy żeglugowi są obowiązani za każdy miesiąc roku podatkowego

obliczać podatek tonażowy i wpłacać go bez wezwania do urzędu skarbowe-
go, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach
podatku tonażowego wykonuje swoje zadania, w terminie do 20 dnia każdego
miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania.
Natomiast w przypadku zryczałtowanej formy podatku tonażowego uregulo-
wanego w art. 8 ust. 1 u.p.t. podatek z tytułu sprzedaży statków, w części nie-
wykorzystanej na nabycie własności lub udziału we współwłasności, remont,
modernizację lub przebudowę statków, w okresie trzech lat od dnia sprzedaży,
podlega wpłacie, bez wezwania, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym upłynął termin do wydatkowania przychodu na cele
wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.t.
Oprócz tego przedsiębiorcy ci są obowiązani złożyć do właściwego urzędu

skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości podatku tonażo-
wego należnego za dany rok podatkowy do dnia 31 stycznia roku następnego.
Podatek tonażowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany
rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną
wysokość podatku.
3. Przedsiębiorca żeglugowy podlega opodatkowaniu podatkiem tonażowym

przez okres opodatkowania 10 lat.
4. Podstawę opodatkowania podatkiem tonażowym stanowi dochód przedsię-

biorcy żeglugowego z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie
art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., odpowiadający iloczynowi dobowej stawki ustalonej zgod-
nie z art. 5 ust. 1–3 u.p.t. oraz okresu eksploatacji w danym miesiącu wszyst-
kich statków przedsiębiorcy żeglugowego, z których dochód opodatkowany jest
podatkiem tonażowym. W przypadku przedsiębiorców żeglugowych, o których

mowa w art. 2 pkt 3 lit. b u.p.t., podstawę opodatkowania podatkiem tonażo-
wym stanowi dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie
art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t., odpowiadający iloczynowi dobowej stawki ustalonej zgod-
nie z art. 5 ust. 1–3 u.p.t. oraz okresu eksploatacji w danym miesiącu wszyst-
kich statków spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki
komandytowo-akcyjnej, z których dochód opodatkowany jest podatkiem to-
nażowym, określony proporcjonalnie do prawa takiego przedsiębiorcy żeglu-
gowego w udziale w zysku spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu
przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
5. Podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem przychodowo-

-majątkowym, ponieważ jego zakres przedmiotowy wiąże się z gospodar-
czym wykorzystaniem majątku oraz uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów.
W nauce prawa podatkowego można spotkać jednak również inne stanowiska,
zaliczające podatek od wydobycia niektórych kopalin do podatków od docho-
du uzyskanego, podatków majątkowych czy też podatków obrotowych (patrz
więcej pkt 12.2 – hasło boczne „charakter prawny”).
6. Przedmiotem opodatkowania w podatku od wydobycia niektórych kopalin

jest wydobycie czterech kopalin: miedzi, srebra, gazu ziemnego oraz ropy naf-
towej (patrz więcej pkt 12.2 – hasło boczne „przedmiot podatku”).
7. Należy omówić charakter prawny, podmiot, przedmiot opodatkowania,

ogólne założenia dotyczące podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej.
8. Należy odpowiedzieć zgodnie z pkt 12.3 – hasło boczne „podmiot opodat-

kowania”.
Podmiotami podatku są: banki krajowe, oddziały banków zagranicznych

(z siedzibą poza UE), oddziały instytucji kredytowych (banków z siedzibą
w innym państwie członkowskim UE), spółdzielcze kasy oszczędnościowo-
-kredytowe, krajowe zakłady ubezpieczeń, krajowe zakłady reasekuracji,
oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów re-
asekuracji, główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicz-
nych zakładów reasekuracji, instytucje pożyczkowe.
9. Należy odpowiedzieć zgodnie z pkt 12.3 – hasło boczne „tryb i terminy

płatności”.
Pobór podatku jest oparty na zasadzie samoobliczania przez podatnika. Po-

datek należy bowiem obliczyć i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skar-
bowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy. Podatnicy są ponadto

obowiązani co miesiąc, bez wezwania, składać właściwemu naczelnikowi urzę-
du skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Obowiązek
składania deklaracji nie dotyczy podatników, w przypadku których wielkość
podstawy opodatkowania, po zastosowaniu obniżeń, nie powoduje powstania
obowiązku wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
I. Przedsiębiorca żeglugowy podlega opodatkowaniu podatkiem tonażowym
przez okres opodatkowania 10 lat. Natomiast w przypadku zakończenia dzia-
łalności ponowny wybór opodatkowania podatkiem tonażowym może nastą-
pić nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym Marek K. zakończył działalność – zob. art. 10 u.p.t.
II. Stawka podatku: (0,033 × 18 270 + (0,001 × 18 270)2,5) × 0,85 = 1725,21 zł

Obliczenie ilości miedzi: 0,18 × 12 = 2,16
Obliczenie podatku do zapłaty: 2,16 × 1725,21 = 3726,45 zł
Podatek: 3726,45 zł
III. Stawka podatku: (0,125 × 2425 zł + (0,001 × 2425 zł)4) × 0,85 = 287,05 zł
Obliczenie ilości srebra: 0,0016 × 12 000 kg = 19,2 kg
Obliczenie podatku do zapłaty: 19,2 × 287,05 zł = 5511,36 zł
Podatek: 5511,36 zł
IV. Stawka podatku: 1,5%

Wartość wydobytego gazu ziemnego = 80 × 2 000 000 = 160 000 000 zł
Obliczenie podatku do zapłaty: 160 000 000 × 0,015 = 2 400 000 zł
Podatek: 2 400 000 zł
V. Stawka podatku: 6%
Wartość wydobytej ropy naftowej: 50 000 × 1418 = 70 900 000 zł
Obliczenie podatku do zapłaty: 70 900 000 × 0,06 = 4 254 000 zł
Podatek: 4 254 000 zł
VI. Bank postąpił prawidłowo; zob. pkt 12.3 – hasło boczne „obniżenie pod-
stawy opodatkowania”, a także art. 5 ust. 9 u.p.n.i.f. W przypadku podatników,
o których mowa w art. 4 pkt 1–4 u.p.i.n.f., podstawę opodatkowania obniża się
o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozu-
mieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
Rozdział 13
PODATKI I OPŁATY SAMORZĄDOWE
13.1. Podatek od nieruchomości

Podatek od nieruchomości jest ważnym podatkiem w strukturze dochodów
własnych jednostek samorządu terytorialnego, zasilającym budżet gmin. Jest
to podatek o charakterze majątkowym, albowiem obciąża posiadanie majątku.
Źródłem zapłaty podatku jest majątek w ujęciu statycznym, tj. fakt samego po-
siadania nieruchomości, nie zaś obrotu.
Podatek od nieruchomości w II RP został wprowadzony w 1936 r.1 Aktem geneza podatku

wykonawczym było rozporządzenie Ministra Skarbu z 20.04.1936 r. o wyko- od nieruchomości
naniu dekretu Prezydenta Rzeczypospolitej o podatku od nieruchomości2.
Aktualnie podatek od nieruchomości jest uregulowany przepisami ustawy
z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych3.
Obecna konstrukcja polskiego systemu opodatkowania nieruchomości jest

ostatnim elementem składowym systemu podatkowego, który mimo wielu za-
sadniczych zmian ustrojowych i politycznych w Polsce przetrwał w kształcie
nadanym mu w latach 70. XX w.
Powierzchnia nieruchomości, a nie jej wartość, jest zasadniczym czynnikiem

decydującym o wysokości obciążenia gruntów i budynków. Jest to podstawo-
wy mankament polskiego systemu opodatkowania nieruchomości. Przyjęcie
takiego modelu sprawia, że gminy nie uzyskują zakładanych wpływów do bu-
dżetów lokalnych. Stosunkowo dużo nieruchomości albo w ogóle nie jest opo-
datkowanych, albo też są one objęte preferencyjnym opodatkowaniem.
1
Dekret Prezydenta Rzeczypospolitej z 14.01.1936 r. w sprawie zmiany niektórych prze-
pisów, dotyczących państwowego podatku przemysłowego i opłat stemplowych (Dz.U. Nr 3,
poz. 15).
2
Dz.U. Nr 33, poz. 259 ze zm.
3
Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.
392 Rozdział 13. Podatki i opłaty samorządowe
Wydaje się zatem, iż słusznym rozwiązaniem, chociażby z punktu widzenia in-

teresów fiskalnych gminy, byłoby wprowadzenie w Polsce podatku katastralnego
ad valorem. Podatek katastralny z wysokim prawdopodobieństwem spowodo-
wałby sukcesywny wzrost dochodów gmin, nawet przy zastosowaniu stosunkowo
niskich stawek podatkowych. Nowoczesny system opodatkowania nieruchomo-
ści, który zawierałby informacje o wszystkich nieruchomościach w Polsce, ich
wartości oraz właścicielach, utrudniałby uchylanie się od opodatkowania. Obec-
nie obowiązujące regulacje nie tworzą zwartego, spójnego i przejrzystego systemu
obejmującego informacje dotyczące nieruchomości. Konieczna jest zatem refor-
ma podatków od nieruchomości i powiązanie ich z wartością nieruchomości.
Obecna konstrukcja podatku od nieruchomości przedstawia się niewątpliwe jako

anachroniczna i niesprawiedliwa. Ponadto struktura podatków od nieruchomości
nie stymuluje rozwoju rynku nieruchomości i zakłóca prawidłowe funkcjonowa-
nie jednej z zasadniczych funkcji podatków, jaką jest funkcja fiskalna. Opodat-
kowanie nieruchomości według ich wartości spowodowałoby niewątpliwie wzrost
efektywności i elastyczności wpływów z podatku od nieruchomości opartego na
rynkowej, dynamicznej podstawie jako źródle dochodów budżetów lokalnych.
13.1.1. Podmiot
Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne,

jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej,
będące:
właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych podlegających

opodatkowaniu
użytkownikami wieczystymi gruntów
posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub

ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy lub bez tytułu prawnego
posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych
Upraszczając, podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki or-
ganizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, mające okreś-
lony tytuł prawny do nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste, tytuł
prawny stanowiący podstawę posiadania zależnego) albo posiadacze przed-
miotu opodatkowania bez tytułu prawnego.
13.1. Podatek od nieruchomości393
W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez

organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do składa-
nia których są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne niepo-
siadające osobowości prawnej, lub na podstawie informacji o nieruchomości
składanych przez osoby fizyczne. Stosownie do wyroku NSA4 „ustawa po-
datkowa nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny, decydują
o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie
art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Będzie to każda umowa lub inny tytuł praw-
ny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym
nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzier-
żawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia
o przeniesieniu posiadania”.
W sytuacji gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył de-
klaracji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego
wymierza podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postę-
powania informacji. Przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa
się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Sto-
sownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego5 podstawą wymia-
ru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.
Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych, z których
wynikało jednoznacznie, że „miarodajne dla wymiaru podatku są dane wyni-
kające z ewidencji gruntów, gdyż tak stanowi prawo geodezyjne i kartograficz-
ne”. Ewidencja zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków
(zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres
podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela
w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi
nieruchomościami władają. Na podstawie danych zawartych w ewidencji,
co należy podkreślić, ustalani są tylko właściciel lub władający gruntem. Na-
tomiast określenie podatnika następuje na podstawie komentowanego artyku-
łu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Stosownie do art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje

się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od
nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Jeżeli natomiast nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność

lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odręb-
ny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub
obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach
lub posiadaczach.
4
5
Ustawa z 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.).
13.1.2. Przedmiot
przedmiot Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz obiek-

ty budowlane w postaci budynków i budowli związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej lub ich części. Obiekty małej architektury, takie
jak np. obiekty kultu religijnego (kapliczki, krzyże przydrożne), posągi, wo-
dotryski, piaskownice, obiekty architektury ogrodowej, nie są objęte zakre-
sem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Stosownie do wyroku NSA
w Warszawie6 „każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. składni-
ków majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związa-
na z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym
przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów
konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na
gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony
lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy zo-
stał objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie”.
Przedmiot opodatkowania
w podatku od nieruchomości
budowle związane
grunty budynki z prowadzoną
działalnością gospodarczą
pojęcie gruntu Zgodnie z art. 46 k.c. przez grunt rozumie się część powierzchni ziemskiej stano-
wiącą odrębny przedmiot własności. Aby opodatkować dany grunt podatkiem
od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu
podatkiem rolnym lub leśnym. Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią skła-
dową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu
przedmiot własności. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę
klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości
ma miejsce, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.
pojęcie budynku Budynkiem, według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest „obiekt budowlany w rozu-
mieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem,
wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fun-
damenty i dach”. Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budyn-
kiem w rozumieniu ustawy.
6
Z kolei budowlą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowla- pojęcie budowli
ny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani
obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu
przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które
zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że obiektem budowlanym jest bu-
dynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapew-
niającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub

lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
13.1.3. Podstawa opodatkowania
Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości jest zróżnicowana podstawa

w zależności od przedmiotu opodatkowania. Podstawowe regulacje w tym za- opodatkowania
kresie zawiera poniższy schemat.
Sposób ustalania podstawy opodatkowania
W przypadku powierzchnia gruntu

gruntów
powierzchnia użytkowa. Powierzchnią użytkową budynku

lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej
W przypadku długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem klatek
budynków schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa
się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza
użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.)
ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca

podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona
W przypadku o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie
budowli związanych zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku,
z prowadzeniem w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
działalności Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów
gospodarczej amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich
wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień
powstania obowiązku podatkowego
Stosownie do wyroku WSA w Szczecinie7 „na określenie podstawy opodat-

kowania budowli w podatku od nieruchomości nie ma wpływu okoliczność,
że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów
amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budow-
lanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie
ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od
nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w ro-
zumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o po-
datkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie
ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku
od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego
dla potrzeb podatków dochodowych”.
Z kolei zgodnie z wyrokiem NSA8 „powierzchnia użytkowa pomieszczenia

(kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest
z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych za-
sad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do
przyjęcia, że w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości organ
nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samo-
dzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych”.
13.1.4. Stawki podatku
stawki podatku Rada gminy zobowiązana jest na mocy art. 5 ust. 1 u.p.o.l. do określania wy-
sokości stawek podatku od nieruchomości. Stawki określone przez radę nie
mogą przekraczać stawek maksymalnych corocznie waloryzowanych przez
Ministra Finansów na podstawie art. 20 u.p.o.l. i ogłaszanych w drodze ob-
wieszczenia9.
Stawki podatku na rok podatkowy 2020 kształtują się w następujący sposób:
7
8
9
Obwieszczenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24.11.2019 r. w sprawie górnych granic
stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2020, M.P. poz. 738.
Podatek od nieruchomości – górne granice stawek

kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2020 r.
Podatek Maksymalna
stawka w 2020 r.
Podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności 0,95 zł od 1 m2
gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania powierzchni
w ewidencji gruntów i budynków
Podatek od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi 4,80 zł od 1 ha
lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników powierzchni
sztucznych
Podatek od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie 0,50 zł od 1 m2
odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez powierzchni
organizacje pożytku publicznego
Podatek od gruntów niezabudowanych objętych obszarem 3,15 zł od 1 m2
rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy powierzchni
plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie
pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę
o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje
zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu
do tych gruntów upłynął okres czterech lat, a w tym czasie nie
zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego
Podatek od budynków mieszkalnych 0,81 zł od 1 m2
powierzchni
użytkowej
Podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności 23,90 zł od 1 m2
gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części powierzchni
zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej użytkowej
Podatek od budynków zajętych na prowadzenie działalności 11,18 zł od 1 m2
gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem powierzchni
siewnym użytkowej
Podatek od budynków związanych z udzielaniem świadczeń 4,87 zł od 1 m2
zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, powierzchni
zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń użytkowej
Podatek od budowli zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej 8,05 zł od 1 m2
działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku powierzchni
publicznego użytkowej
Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz
część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do
powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż
1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim10 „z uwagi na charak-

ter i cechy wskazujące na potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomo-
ści wyłącznie do celów handlowo-usługowych, już sam fakt ich posiadania
przez podatnika o statusie przedsiębiorcy implikuje konieczność zapłaty po-
datku w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli lub ich części
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA11, „o gospodarczym przeznaczeniu nieru-

chomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji
środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie
do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości.
Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub
budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działal-
ności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, któ-
re przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej
przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują,
że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie
spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niego-
spodarczych, osobistych (»prywatnych«) celów życiowych osoby fizycznej”.
13.1.5. Powstanie i wygaśnięcie obowiązku

podatkowego
powstanie Obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego
obowiązku po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu
podatkowego opodatkowania lub wejście w jego posiadanie. Jeżeli okolicznością, od której
jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku
lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku na-
stępującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym
rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich osta-
tecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Wykładnia językowa i syste-
mowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wsparta przez wykładnię funkcjonalną prowadzi
do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych
budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego
po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed
ich ostatecznym wykończeniem, także w sytuacji nabycia danego obiekt
10
Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22.11.2017 r., I SA/Go 265/17, LEX
nr 2407079.
11
przez podmiot, który go nie wybudował. Ustalając znaczenie językowe prze-

pisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny,
a więc np. inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji12.
13.1.6. Czynności i dokumenty związane z podatkiem

od nieruchomości
Podatnicy podatku od nieruchomości są obowiązani składać organowi podat- obowiązki
kowemu (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta) właściwemu ze wzglę- dokumentacyjne
du na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania:
1. Informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (osoby fizyczne)

w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających
powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub od zaistnienia
zdarzenia powodującego zmianę wysokości opodatkowania. Informacja
ta korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych,
jednakże podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu
poprzedzającym ustalenie zobowiązania
2. Deklaracje na podatek od nieruchomości (osoby prawne i jednostki

organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej) w terminie
do dnia 31 stycznia roku podatkowego, a jeżeli obowiązek podatkowy
powstał po tym dniu, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności
uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego
lub od zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości opodatkowania
Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie po-

datku od nieruchomości oraz jednocześnie w zakresie podatku leśnego lub
podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na
terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego
pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ po-
datkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym – zob. art. 6c ustawy o podat-
ku rolnym).
12
13.1.7. Terminy i sposoby płatności podatku

od nieruchomości
terminy zapłaty Podatnicy podatku od nieruchomości, będący osobami fizycznymi, obowiąza-
podatku ni są do zapłaty podatku w czterech ratach proporcjonalnych do czasu trwania
obowiązku podatkowego.
Terminy zapłaty rat

podatku
4 rata – 1 rata –
15 listopada 15 marca
3 rata – 2 rata –
15 września 15 maja
Z kolei osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości praw-

nej, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, obowiązane są zapłacić
podatek za poszczególne miesiące w ratach proporcjonalnych do czasu trwa-
nia obowiązku podatkowego – do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do
dnia 31 stycznia.
W przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 100 zł, podatek jest płatny
jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty.
sposób zapłaty Zapłata podatku przez podatników następuje przelewem na rachunek orga-
podatku nu podatkowego lub gotówką w kasie, w przypadku osób fizycznych również
w drodze inkasa.
13.2. Podatek rolny i leśny401
13.1.8. Zwolnienia od podatku od nieruchomości
Zwolnienia od podatku od nieruchomości normuje art. 7 u.p.o.l. zwolnienia

od podatku
Przykładowe zwolnienia od podatku od nieruchomości
uczelnie – zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych

na działalność gospodarczą
publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty

oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych
na działalność oświatową
grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków,

pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami
o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie
działalności gospodarczej
grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem

zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż
gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów
budynki gospodarcze lub ich części:

1) służące działalności leśnej lub rybackiej,
2) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności
rolniczej,
3) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej
13.2. Podatek rolny i leśny

13.2.1. Podatek rolny
Opodatkowanie gruntów rolnych należy do najstarszej formy obciążeń po- geneza

datkowych, znanych w starożytnej Persji, Egipcie, Grecji i Rzymie13. W Polsce
na początkowych etapach kształtowania się systemu podatkowego funkcjo-
nowało opodatkowanie nawiązujące do wielkości ziemi uprawnej, uiszczane
w tzw. nierogaciźnie albo rogaciźnie, a kolejno w pieniądzu: poradlne wpro-
wadzone za czasów Kazimierza Wielkiego, następnie jako tzw. podymne,
13
H. Radziszewski, Nauka skarbowości, Warszawa 1919, s. 231 i n.
a w późniejszym etapie – łanowe. Uiszczana na rzecz kościoła dziesięcina ba-

zowała na wielkości dochodu osiąganego przez chłopa14.
charakter prawny Podatek rolny w obecnej postaci został wprowadzony w życie na mocy usta-
wy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym15. Należy do tzw. podatków samorządo-
wych, stanowi bowiem dochód budżetu gminy. Jest to podatek bezpośredni,
ponieważ ciężar podatkowy spoczywa na podmiocie wskazanym przez usta-
wodawcę. Nie ma w doktrynie jednolitego poglądu co do kwalifikacji tego po-
datku. W większości przyjmuje się, że ma charakter przychodowo-majątkowy,
ponieważ ciężar opodatkowania wynika z faktu posiadania nieruchomości
rolnej oraz uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Charakter produkcji rolnej,
która nie poddaje się w pełni regułom gospodarki rynkowej, nie pozwala na
precyzyjne ustalenie dochodu uzyskiwanego z typowej działalności rolniczej,
a zatem przyjmuje się określenie przychodów z działalności gospodarczej
w sposób szacunkowy, w oparciu o zewnętrzne znamiona tej działalności16.
Podatek rolny, obok podatku leśnego, jest jednym z podstawowych podatków

służących opodatkowaniu osób prowadzących gospodarstwa rolne (z wyjąt-
kiem działów specjalnych produkcji rolnej, a w przypadku osób prawnych
– podatku dochodowego od osób prawnych). Warto wskazać, że ustawodawca
przewidział także szczególne zasady opodatkowania tzw. rolników ryczałto-
wych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
przedmiot Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewi-

opodatkowania dencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zaję-
tych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza
(por. § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa
z 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków17).
podmiot podatku Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki
organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami gruntów;
2) posiadaczami samoistnymi gruntów;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jed-
nostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
– wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem
Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli
14
R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Kraków 1937, s. 266–267.
15
Dz.U. z 2020 r. poz. 333.
16
17
Dz.U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.
dotyczy nieruchomości znajdujących się w Krajowym Zasobie Nieru-

chomości albo
– jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład
Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie
Lasów Państwowych. W tym przypadku podatnikami są odpowied-
nio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa
i Lasów Państwowych.
grunty rolne (R)
sady (S)
łąki trwałe (Ł)
pastwiska trwałe (Ps)

Użytki rolne
grunty rolne zabudowane (Br)
grunty pod stawami (Wsr)
grunty pod rowami (W)
grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych (Lzr)
Podatnicy
podatku rolnego
posiadacze
gruntów
stanowiących
właściciele posiadacze użytkownicy własność Skarbu
gruntów samoistni wieczyści Państwa lub
jednostki
samorządu
terytorialnego
Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy

w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu.
W sytuacji gdy grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu

dwóch lub więcej podmiotów, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania
podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich
współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem, że jeżeli grunty stanowią
gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współ-
właścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości.
Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe nie stosuje

się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli (posiadaczy) jest zwolniony od po-
datku rolnego albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek
podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach (posiadaczach), którzy pod-
legają podatkowi rolnemu oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie
odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu.
Małżonkowie w odniesieniu do gruntów niestanowiących wspólności ma-
jątkowej małżeńskiej otrzymują odrębne decyzje wymiarowe. Jedna decyzja
wymiarowa wydawana jest jedynie w odniesieniu do gruntów objętych mał-
żeńską wspólnością majątkową.
Istotny w praktyce problem dotyczy określenia podatnika podatku rolnego w przy-

padku instytucji trwałego zarządu. Przyjmuje się, że oddanie gruntu w trwa-
ły zarząd oznacza jednocześnie przekazanie posiadania gruntu, co jest równo-
znaczne z tym, że podmiot, któremu przysługuje trwały zarząd gruntu okreś-
lonego w art. 1 ustawy o podatku rolnym, jest podatnikiem podatku rolnego18.
Dzierżawca jest podatnikiem podatku rolnego jedynie w dwóch przypadkach,

tj. jeżeli grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (w całości bądź też
w części) zostały wydzierżawione na podstawie umowy dzierżawy zawartej
stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepi-
sów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych (tzw. emeryt lub rencista
rolniczy)19. W przypadku więc, gdy zawarto umowę dzierżawy, ale na podsta-
wie przepisów innych niż wskazane, podatnikiem podatku rolnego jest właści-
ciel gospodarstwa rolnego.
18
P. Borszowski [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, War-
szawa 2016, s. 136, komentarz do art. 3.
19
W sytuacji gdy wydzierżawiający spełniający wymienione warunki przeniesie następ-
nie własność gruntu na inną osobę (niebędącą emerytem lub rencistą stosownie do przepisów
o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent struktural-
nych), dzierżawca przestaje być podatnikiem podatku rolnego, a podatnikiem staje się właści-
ciel gruntu (zob. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 11.08.2009 r.,
1004/PO/09, LEX nr 511567).
W sposób odrębny podchodzi ustawodawca do sytuacji, w której grunty podle-

gające podatkowi rolnemu stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne (spełnia-
jące zatem odpowiednią „normę obszarową” – rezygnuje wówczas z instytucji
solidarności i przesądza, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej
współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości).
Podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób szacunkowy: podstawa

1) dla gruntów gospodarstw rolnych20 – na podstawie liczby hektarów opodatkowania
przeliczeniowych21;
2) dla pozostałych gruntów22 – na podstawie liczby hektarów wynikającej
z ewidencji gruntów i budynków.
Podstawa opodatkowania
grunty gospodarstw rolnych pozostałe grunty
liczba hektarów przeliczeniowych usta- liczba hektarów wynikająca

lana na podstawie powierzchni, rodzajów z ewidencji gruntów i budynków
i klas użytków rolnych wynikających
z ewidencji gruntów i budynków oraz
zaliczenia do okręgu podatkowego równowartość pieniężna 5 q żyta
z 1 ha
równowartość pieniężna 2,5 q żyta

z 1 ha przeliczeniowego gruntów
gospodarstw rolnych
Liczba hektarów przeliczeniowych dla celów podatkowych ustalana jest

w oparciu o:
– powierzchnię gruntu23,
20
Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy o po-
datku rolnym, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących
własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki orga-
nizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.
21
Hektar przeliczeniowy to umowna jednostka odzwierciedlająca szacunkowy dochód
z gospodarstwa rolnego, ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych
wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (a za-
tem obliczenie następuje w oparciu o domniemanie prawne dotyczące szacowanego przychodu
z gospodarstwa rolnego).
22
Tzw. gruntów rolnych, które nie spełniają tzw. normy obszarowej gospodarstwa rolnego.
23
Oświadczenie podatnika, że faktyczna powierzchnia jego działki jest mniejsza od po-
wierzchni uwidocznionej w ewidencji, nie może być podstawą przyjęcia do opodatkowania innej
– rodzaj użytków rolnych (grunty orne, łąki i pastwiska, sady, grunty pod
stawami),
– klasę bonitacji (jakości gruntów; wyróżnia się osiem klas gruntów ornych
i sześć klas łąk i pastwisk) oraz
– zakwalifikowanie do jednego z czterech okręgów podatkowych, do któ-
rych zalicza się gminy oraz miasta w zależności od warunków ekonomicz-
nych i produkcyjno-klimatycznych24.
Przeliczniki powierzchni użytków rolnych ustalone

w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku rolnym
Rodzaje użytków Grunty orne Łąki i pastwiska

rolnych:
Okręgi podatkowe I II III IV I II III IV
Klasy użytków Przeliczniki
rolnych
I 1,95 1,80 1,65 1,45 1,75 1,60 1,45 1,35
II 1,80 1,65 1,50 1,35 1,45 1,35 1,25 1,10
IIIa 1,65 1,50 1,40 1,25
III 1,25 1,15 1,05 0,95
IIIb 1,35 1,25 1,15 1,00
IVa 1,10 1,00 0,90 0,80
IV 0,75 0,70 0,60 0,55
IVb 0,80 0,75 0,65 0,60
V 0,35 0,30 0,25 0,20 0,20 0,20 0,15 0,15
VI 0,20 0,15 0,10 0,05 0,15 0,15 0,10 0,05
powierzchni działki niż wynikająca z ewidencji gruntów (zob. wyrok NSA z 28.05.1992 r., SA/Kr
139/92, LEX nr 1688218).
24
Zob. rozporządzenie Ministra Finansów z 14.12.2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz
miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz.U. Nr 143, poz. 1614). Sejmik wojewódz-
twa na wniosek rady gminy może, po zasięgnięciu opinii izby rolniczej, w szczególnych, gospo-
darczo uzasadnionych wypadkach zaliczyć niektóre gminy do innego okręgu podatkowego niż
określony w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jednakże
nie może to spowodować zmniejszenia liczby hektarów przeliczeniowych dla tego województwa
o więcej niż 1,5% (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Rada gminy, po zasięgnięciu opinii
izby rolniczej, może w szczególnych, gospodarczo uzasadnionych wypadkach zaliczyć niektóre
wsie do innego okręgu podatkowego niż określony dla gminy, na podstawie upoważnień zawar-
tych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, jednakże nie może to spowodować zmniejszenia
liczby hektarów przeliczeniowych dla tej gminy o więcej niż 1,5% (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku
rolnym).
Ustawodawca przewidział także obniżone stawki podatkowe w stosunku do sa-

dów, gruntów pod stawami, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użyt-
kach rolnych, gruntów pod rowami oraz gruntów rolnych zabudowanych25.
Stawki podatkowe zostały ustalone w formie równowartości pieniężnej okreś- stawki podatku
lonej ilości żyta. Ratio legis tego rozwiązania są zmiany cen płodów rolnych
w poszczególnych latach. Podatek rolny za rok podatkowy wynosi:
1) od 1 ha przeliczeniowego gruntów gospodarstw rolnych – równowartość
pieniężną 2,5 q żyta26,
2) od 1 ha pozostałych gruntów – równowartość pieniężną 5 q żyta
– obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających
kwartał poprzedzający rok podatkowy27.
Rady gmin są uprawnione do obniżenia cen skupu przyjmowanych jako pod-

stawa obliczania podatku rolnego na obszarze gminy.
Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po obowiązek

miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obo- podatkowy
wiązku, wygasa zaś ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okolicz-
ności uzasadniające ten obowiązek (art. 6a ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym).
Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w trakcie roku podatkowego,
podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których
istniał obowiązek. Jeżeli w trakcie roku podatkowego grunty gospodarstwa rol-
nego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działal-
ność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na
25
Sady przelicza się na hektary przeliczeniowe według przeliczników określonych dla grun-
tów ornych, z tym że do sadów klasy III i IV stosuje się odpowiednio przeliczniki dla klasy IIIa
i IVa (art. 4 ust. 6 ustawy o podatku rolnym). Grunty pod stawami, grunty zadrzewione i zakrze-
wione na użytkach rolnych, grunty pod rowami oraz grunty rolne zabudowane – bez względu na
zaliczenie do okręgu podatkowego – przelicza się na hektary przeliczeniowe według następują-
cych przeliczników: 1) 1 ha gruntów pod stawami zarybionymi łososiem, trocią, głowacicą, palią
i pstrągiem oraz gruntów rolnych zabudowanych – 1 ha przeliczeniowy; 2) 1 ha gruntów pod
stawami zarybionymi innymi gatunkami ryb, gruntów pod stawami niezarybionymi, gruntów
zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz gruntów pod rowami – 0,20 ha prze-
liczeniowego (art. 4 ust. 7 ustawy o podatku rolnym).
26
Kwintal (symbol q, zwany decytoną (dt) = 100 kg) – jednostka miary masy używana tra-
dycyjnie przez rolników.
27
Średnią cenę skupu żyta ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu
Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Pol-
ski”, w terminie do dnia 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy (do ustalenia
podatku rolnego na rok podatkowy 2020 była to kwota 54,46 zł za 1 dt, w 2019 r. – 54,36 zł,
w 2018 r. – 52,49 zł). Rada gminy może obniżyć cenę skupu żyta określoną przez Prezesa GUS
przyjmowaną jako podstawa obliczenia stawki podatku na terenie gminy. Może też wprowadzić
ulgi i zwolnienia przedmiotowe. Uchwały podlegają opublikowaniu w wojewódzkim Dzienniku
Urzędowym.
tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów jego powierzchnia

uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu – kwota należnego podatku rolnego ulega
obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następu-
jącego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.
Organem podatkowym właściwym w sprawach podatku rolnego jest wójt

(burmistrz, prezydent miasta).
tryb i warunki Osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu in-
płatności formacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru,
w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie
albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub
o zaistnieniu zmian. Podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych usta-
la, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położe-
nia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania
obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września
i 15 listopada roku podatkowego. W odniesieniu do osób fizycznych rada gmi-
ny może zarządzać pobór podatku rolnego w drodze inkasa oraz określać in-
kasentów (np. sołtysów) i wysokość wynagrodzenia za inkaso.
Osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobo-

wości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolni-
ctwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane:
1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwe-
mu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek rolny
na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzo-
ru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni
od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2) odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian, w termi-
nie 14 dni od dnia zaistnienia zmian;
3) wpłacać w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku po-
datkowego obliczony w deklaracji podatek rolny na rachunek budżetu
właściwej gminy w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września
i 15 listopada (art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym).
nakaz płatniczy Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku
rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku
leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej
gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie
łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji
(nakazie płatniczym; art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym). Taki sposób po-
boru stanowi udogodnienie dla podatnika oraz obniża koszty poboru podatku.
Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania sta-

nowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej
osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wy-
stawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodar-
stwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się
na tę osobę.
W podatku rolnym ustawodawca przewidział szeroki katalog zwolnień przed- zwolnienia

miotowych i podmiotowych. Pierwsza kategoria dotyczy przede wszystkim
gruntów o minimalnej przydatności rolniczej, druga zaś – będących własnoś-
cią podmiotów, które zajmują się działalnością naukową.
Katalog zwolnień ustawowych w podatku rolnym

(art. 12 ustawy o podatku rolnym)
Zwolnienia przedmiotowe – przykłady Zwolnienia podmiotowe – przykłady

• użytki rolne klasy V, VI i VIz; • uczelnie;
• grunty położone w pasie drogi granicznej; • instytuty naukowe i pomocnicze
• grunty przeznaczone na utworzenie jednostki naukowe Polskiej Aka-
nowego gospodarstwa rolnego lub powięk- demii Nauk;
szenie już istniejącego do powierzchni • instytuty badawcze;
nieprzekraczającej 100 ha: a) będące • przedsiębiorcy o statusie centrum
przedmiotem prawa własności lub prawa badawczo-rozwojowego uzyska-
użytkowania wieczystego, nabyte w drodze nym na zasadach określonych
umowy sprzedaży, b) będące przedmiotem w przepisach o niektórych
umowy o oddanie gruntów w użytko- formach wspierania działalności
wanie wieczyste, c) wchodzące w skład innowacyjnej, w odniesieniu do
Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, przedmiotów opodatkowania zaję-
objęte w trwałe zagospodarowanie; grunty tych na cele prowadzonych badań
gospodarstw rolnych powstałe z zagospo- i prac rozwojowych;
darowania nieużytków – na okres pięciu • Krajowy Zasób Nieruchomości
lat, licząc od roku następnego po zakoń-
czeniu zagospodarowania;
• użytki ekologiczne;
• grunty zajęte przez zbiorniki wody służące
do zaopatrzenia ludności w wodę;
• grunty pod wałami przeciwpowodziowymi
i grunty położone w międzywałach;
• grunty wpisane do rejestru zabytków, pod
warunkiem ich zagospodarowania i utrzy-
mania zgodnie z przepisami o ochronie
zabytków i opiece nad zabytkami;
• rodzinne ogrody działkowe
ulga inwestycyjna Ustawodawca przewidział ulgę z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesio-

nych na:
1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu,
hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących
ochronie środowiska;
2) zakup i zainstalowanie: deszczowni, urządzeń melioracyjnych i urządzeń za-
opatrzenia gospodarstwa w wodę, urządzeń do wykorzystywania na cele pro-
dukcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).
Ulga inwestycyjna przysługuje, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całoś-

ci lub w części z udziałem środków publicznych. Przyznawana jest po zakończeniu
inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów po-
łożonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości
25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ulga z tytułu tej
samej inwestycji nie może być przy tym stosowana dłużej niż przez 15 lat28.
Tryb realizacji ulgi inwestycyjnej jest uzależniony od sposobu, w jaki powstaje

zobowiązanie podatkowe, przy czym procedurę przyznania ulgi inwestycyjnej
inicjuje wniosek podmiotu, który może on złożyć dopiero po zakończeniu in-
westycji.
ulgi systemowe Ustawodawca przewidział także tzw. ulgi systemowe, tj.

1) ulga z tytułu położenia gruntów na terenach podgórskich i górskich
– podatek rolny od gruntów położonych na terenach podgórskich i gór-
skich29 obniża się o 30% dla gruntów klas I, II, IIIa, III i IIIb, a o 60% dla
gruntów klas IVa, IV i IVb,
2) ulga klęskowa – w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej30
organ podatkowy może przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym
przez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części,
w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w go-
spodarstwie rolnym.
28
Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiąza-
nia podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, okre-
śloną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.
29
Za miejscowości położone na terenach podgórskich i górskich uważa się miejscowości,
w których co najmniej 50% użytków rolnych jest położonych powyżej 350 m nad poziomem
morza. Wykaz tych miejscowości w danym województwie ustala sejmik województwa.
30
Prawo wprowadzania stanu klęski żywiołowej na całości lub części kraju przysługuje Ra-
dzie Ministrów (art. 232 Konstytucji RP). O wystąpieniu klęski żywiołowej bez wątpienia można
mówić w sytuacji, gdy powstały wielkie (bardzo duże) zniszczenia spowodowane działaniem sił
natury, takimi jak: wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne
opady atmosferyczne (deszcz, śnieg, grad), długotrwałe występowanie ekstremalnych tempera-
tur, osuwiska ziemi, pożary, susze, powodzie, masowe występowanie szkodników, chorób roślin
lub zwierząt gospodarskich (zob. B. Pahl, Glosa do wyroku WSA z 14.11.2007 r., I SA/Sz 176/07,
„Samorząd Terytorialny” 2009/1–2, s. 150 i n.).
Przy przyznawaniu ulg i ustalaniu ich wysokości uwzględnia się wysokość

otrzymanego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia ustawowego.
Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi

przedmiotowe niż określone w ustawie, z uwzględnieniem przepisów doty-
czących pomocy publicznej.
13.2.2. Podatek leśny
Daniny związane z gospodarką leśną znane są w Polsce od XVII w. Po dru- geneza

giej wojnie światowej funkcjonowała opłata leśna, która obciążała pry-
watnych właścicieli lasów. Następnie, w 1991 r., wprowadzono podatek
leśny, który w nieco zmienionym kształcie jest obecnie uregulowany w ustawie
z 30.10.2002 r. o podatku leśnym31.
Jest podatkiem bezpośrednim, rzeczowym. Jest klasyfikowany jako podatek charakter prawny
przychodowo-majątkowy. Stanowi dochód budżetu gminy. Podatek leśny pod
wieloma względami przypomina podatek rolny, inny jest jednak przedmiot
opodatkowania.
Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wy- przedmiot

jątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż opodatkowania
działalność leśna.
Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji grun-

tów i budynków jako lasy. Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa
się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządza-
nia, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów
i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu
– drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa
leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.
Wyłączenie lasów spod opodatkowania podatkiem leśnym i ich opodatkowa-

nie podatkiem od nieruchomości występuje w przypadku faktycznego trwałego
wykorzystywania lasu na działalność gospodarczą inną niż leśna, w sposób wy-
kluczający prowadzenie działalności leśnej. Lasy zajęte na wykonywanie działal-
ności gospodarczej nie mogą być natomiast utożsamiane z gruntami związanymi
z prowadzeniem działalności gospodarczej, które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1
pkt 3 u.p.o.l.32 Przykładowo w odniesieniu do linii elektroenergetycznych
31
Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.
32
Zob. wyrok WSA w Gliwicach z 21.01.2014 r., I SA/Gl 806/13, LEX nr 1430585.
w praktyce istotne znaczenie ma brzmienie umowy zawartej między nadleśni-

ctwami a spółkami energetycznymi. Istotne jest także ustalenie, jaki pas gruntu
będącego lasem jest wyłączony z gospodarki leśnej z uwagi na budowle liniowe,
a jaki pas pozostał do prowadzenia gospodarki leśnej33.
Grunty leśne, oznaczone jako Ls, faktycznie wykorzystywane do przejazdu

różnego rodzaju środków transportowych, podlegają opodatkowaniu podat-
kiem leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wówczas tego typu droga leśna jest obciążona podatkiem od nieruchomości
naliczonym według najwyższych stawek. Ten fragment lasu jest niewątpliwie
trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Nie
można na nim prowadzić gospodarki leśnej34.
podmiot podatku Podatnikami podatku leśnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki or-
ganizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:
– właścicielami lasów,
– posiadaczami samoistnymi lasów,
– użytkownikami wieczystymi lasów,
– posiadaczami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jedno-
stek samorządu terytorialnego.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających

w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz
wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, niebędących
posiadaczami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek sa-
morządu terytorialnego, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych
Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.
Jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w za-

kresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym.
Jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej
podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym,
a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach
lub posiadaczach. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie po-
datkowe nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy
jest zwolnionych od podatku leśnego. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy
ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy nie są zwol-
nieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi
w prawie własności lub posiadaniu.
33
M. Unisk, Budowle liniowe oraz grunty z nimi związane – wybrane zagadnienia związane
z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, „Doradca Podatkowy” 2005/4, s. 27.
34
L. Etel [w:] Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 15, komentarz do art. 1.
Podatnicy podatku leśnego
posiadacze
gruntów
stanowiących
właściciele posiadacze użytkownicy własność Skarbu
lasów samoistni wieczyści Państwa lub
jednostki
samorządu
terytorialnego
Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu wyra- podstawa

żona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja grun- opodatkowania
tów i budynków zawiera wszystkie dane niezbędne do konkretyzacji podstawy
opodatkowania, zwłaszcza rodzaj użytku gruntowego i jego powierzchnię. Nie
zwalnia to podatnika będącego osobą fizyczną z obowiązku złożenia stosownej
informacji, a w przypadku podatnika będącego osobą prawną albo jednostką or-
ganizacyjną niemającą osobowości prawnej – deklaracji na podatek rolny.
Podatek leśny od 1 ha za rok podatkowy wynosi równowartość pieniężną stawki podatku

0,220 m3 drewna, obliczaną według średniej ceny sprzedaży drewna uzyska-
nej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały roku poprzedzającego rok
podatkowy35. Do ceny tej nie wlicza się kwoty podatku od towarów i usług.
Stawka podatku leśnego dla lasów wchodzących w skład rezerwatów przyro-
dy i parków narodowych ulega obniżeniu o 50%. Ponadto rada gminy może
obniżyć kwotę stanowiącą średnią cenę sprzedaży drewna przyjmowaną jako
podstawa obliczania podatku leśnego na obszarze gminy.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego powstaje od pierwszego obowiązek

dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności podatkowy
uzasadniające powstanie tego obowiązku, wygasa zaś ostatniego dnia miesią-
ca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli
obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w trakcie roku podatkowego, podatek
leśny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał
obowiązek. Jeżeli w trakcie roku podatkowego las został zajęty na wykonywanie
działalności gospodarczej innej niż działalność leśna lub po zaprzestaniu wyko-
nywania tej działalności przywrócono działalność leśną albo z innych powodów
35
Średnią cenę sprzedaży drewna ustala się na podstawie komunikatu Prezesa GUS, ogła-
szanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” w terminie 20 dni
po upływie trzeciego kwartału. Przykładowo średnia cena sprzedaży drewna obliczona według
średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2019 r. wyniosła
194,24 zł za 1 m3, a w 2018 r. – 191,98 zł za 1 m3.
jego powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu – kwota należnego po-

datku leśnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.
Organem podatkowym właściwym w sprawach podatku leśnego jest wójt

(burmistrz, prezydent miasta).
tryb i warunki Osoby fizyczne są obowiązane złożyć organowi podatkowemu, właściwemu

płatności ze względu na miejsce położenia lasu, informacje o lasach, sporządzone na for-
mularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia
okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku w podat-
ku leśnym lub o zaistnieniu zmian w przedmiocie obowiązku podatkowego.
Podatek leśny na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji,

organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia lasu. Podatek jest
płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego,
w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobo-

wości prawnej, jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, a także jednost-
ki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa są obowiązane:
1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwe-
mu ze względu na miejsce położenia lasów, deklaracje na podatek leśny na
dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru,
a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od
dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2) odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających
znaczenie dla obowiązku podatkowego, w terminie 14 dni od dnia zaist-
nienia tych zmian;
3) wpłacać w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podat-
kowego obliczony w deklaracji podatek leśny na rachunek budżetu właści-
wej gminy, za poszczególne miesiące, do dnia 15 każdego miesiąca.
Należy podkreślić, że obowiązek składania informacji o lasach oraz deklaracji

na podatek leśny dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na
mocy przepisów ustawy.
Jeżeli las stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycz-
nych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek, nieposia-
dających osobowości prawnej – osoby fizyczne składają deklarację na podatek
leśny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.
Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podat-

ku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub po-
datku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie
tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego
w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jed-
nej decyzji (nakazie płatniczym). Przepisy art. 6 ust. 3a i 7a ustawy o podatku
leśnym stosuje się odpowiednio.
Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania sta- łączne

nowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej zobowiązanie
osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wy- pieniężne
stawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli lub posiadaczy.
W podatku leśnym ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe i pod-

miotowe. Pierwsza kategoria wprowadzona jest ze względu na ochronę przy-
rody (młode drzewostany, lasy wpisane indywidualnie do rejestru zabytków,
użytki ekologiczne), druga zaś – będących własnością podmiotów, które zaj-
mują się działalnością naukową (zob. tabelę poniżej).
Zwolnienia w podatku leśnym*
Zwolnienia przedmiotowe Zwolnienia podmiotowe – przykłady

• lasy z drzewostanem • uczelnie,
w wieku do 40 lat, • publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne
• lasy wpisane indywidualnie objęte systemem oświaty oraz prowadzące je
do rejestru zabytków, organy, w zakresie lasów zajętych na działalność
• użytki ekologiczne oświatową,
• instytuty naukowe i pomocnicze jednostki
naukowe Polskiej Akademii Nauk,
• prowadzących zakłady pracy chronionej,
• instytuty badawcze,
• przedsiębiorcy o statusie centrum badawczo-
-rozwojowego w odniesieniu do przedmiotów
opodatkowania zajętych na cele prowadzonych
badań i prac rozwojowych,
• Krajowy Zasób Nieruchomości,
• Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ra-
mach Sieci Badawczej Łukasiewicz
Rada gminy, w drodze uchwa- Brak możliwości wprowadzenia zwolnień pod-
ły, może wprowadzić inne miotowych poza wskazanymi przez ustawodawcę
zwolnienia przedmiotowe, (art. 217 Konstytucji RP)
z uwzględnieniem przepisów
dotyczących pomocy publicznej
* Por. art. 7 ustawy o podatku leśnym i art. 217 Konstytucji RP.

13.3. Podatek od środków transportowych

13.3.1. Konstrukcja normatywna
13.3.1.1. Zakres podmiotowy
podmiot podatku Podatnikami podatku od środków transportowych są właściciele środków

transportowych (art. 9 u.p.o.l.)36 – w przypadku jednostek organizacyjnych
nieposiadających osobowości prawnej ustawodawca uznaje te podmioty za
właścicieli środków transportowych w rozumieniu ustawy. Ustawodawca
wskazuje, że podatnikami są:
Jednostki organizacyjne
Osoby fizyczne i prawne będące nieposiadające osobowości
właścicielami pojazdów prawnej, na które środek
transportowy jest zarejestrowany
Posiadacze środków transportowych

zarejestrowanych na terytorium RP Osoby fizyczne i prawne będące
jako powierzone przez zagraniczną współwłaścicielami środków
osobę fizyczną lub prawną transportowych
podmiotowi polskiemu
13.3.1.2. Przedmiot opodatkowania
Zakres przedmiotu opodatkowania w podatku od środków transportowych

reguluje art. 8 u.p.o.l., w którym ustawodawca wskazał zamknięty katalog po-
jazdów opodatkowanych tym podatkiem. Pojazdami tymi są:
36
„Dlatego też »umowy o charakterze cywilnoprawnym (umowa leasingu, dzierżawy, pod-
dzierżawy, najmu bądź użyczenia) nie stanowią podstawy do przeniesienia obowiązku podatko-
wego np. z leasingodawcy na osobę leasingobiorcy«”, P. Borszowski [w:] Podatki i opłaty lokalne.
Podatek rolny…, s. 274, komentarz do art. 9.
13.3. Podatek od środków transportowych417
Ciągniki siodłowe
i balastowe przystosowane
Samochody ciężarowe Samochody ciężarowe do używania łącznie
o dopuszczalnej o dopuszczalnej z naczepą lub przyczepą
masie całkowitej powyżej masie całkowitej równej o dopuszczalnej masie
3,5 t i poniżej 12 t lub wyższej niż 12 t całkowitej zespołu
pojazdów od 3,5 t
i poniżej 12 t
Przyczepy i naczepy, które Przyczepy i naczepy, które

łącznie z pojazdem łącznie z pojazdem
Ciągniki siodłowe
silnikowym posiadają silnikowym posiadają
i balastowe przystosowane
dopuszczalną masę dopuszczalną masę
do używania łącznie
całkowitą od 7 t i poniżej całkowitą równą lub
z naczepą lub przyczepą
12 t, z wyjątkiem wyższą niż 12 t,
o dopuszczalnej masie
związanych wyłącznie z wyjątkiem związanych
całkowitej zespołu
z działalnością rolniczą wyłącznie z działalnością
pojazdów równej
prowadzoną przez rolniczą prowadzoną
lub wyższej niż 12 t
podatnika podatku przez podatnika
rolnego podatku rolnego
Autobusy
Pojazdy objęte przedmiotem opodatkowania w podatku od środków transpor-

towych są opodatkowane odrębnie – każdy z osobna37. Dlatego też do objęcia
tym podatkiem wystarczy, że podatnik będzie właścicielem np. samej przycze-
py, bez pojazdu, który by ją ciągnął. Ustawodawca nie uzależnia opodatkowa-
nia wskazanych w art. 8 u.p.o.l. pojazdów od ich stanu technicznego38.
W ustawie podatkowej regulującej podatek od środków transportowych usta-

wodawca nie zdefiniował pojęć poszczególnych pojazdów, które podlegają
opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym należy posiłkować się prze-
pisami ustawy z 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym39.
37
Szerzej P. Borszowski [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny…, s. 270, komentarz do
art. 8, oraz B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Warszawa 2017, s. 255 i n.
38
Zob. wyrok WSA w Gliwicach z 14.12.2016 r., I SA/Gl 921/16, LEX nr 2186787.
39
Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.
Podstawa opodatkowania w podatku od środków transportowych jest powią-

zana z przedmiotem opodatkowania. Natomiast stawki podatkowe w podat-
ku od środków transportowych mają charakter kwotowy od jednego środka
transportu i są uzależnione od:
Liczby miejsc do siedzenia

Rodzaju środka
w autobusie
Liczby osi Dopuszczalnej

lub rodzaju zawieszenia masy całkowitej
W art. 10 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał precyzyjnie maksymalną wy-

sokość stawek podatku od środków transportowych. Jednocześnie przyznał
radzie gminy kompetencje do określania, w drodze uchwały, wysokości sta-
wek w tym podatku, jednak do maksymalnej wysokości podanej w art. 10
ust. 1 u.p.o.l. Rada gminy przy określaniu stawek wskazanych w art. 10 ust. 1
pkt 1, 3, 5 i 7 u.p.o.l. może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych ro-
dzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności wpływ
środka transportowego na środowisko naturalne, rok produkcji albo liczbę
miejsc do siedzenia.
Dla ustalenia wysokości stawki istotne są załączniki 1–3 do ustawy podatko-

wej regulującej podatek od środków transportowych. Wyrazem tego jest obo-
wiązek przyjęcia przez radę gminy stawek w wysokości odpowiedniej stawki
określonej w tych załącznikach, a tym samym nieuwzględnienie górnej staw-
ki wskazanej w art. 10 ust. 1 u.p.o.l., w sytuacji gdy górna granica stawki
podatku, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4 lub 6 u.p.o.l., jest niższa od
odpowiedniej stawki minimalnej, określonej w załącznikach 1–3 do ustawy.
Od 2004 r. stawki podane w załącznikach 1–3 do ustawy podatkowej regulu-

jącej podatek od środków transportowych ulegają przeliczeniu na następny
rok podatkowy zgodnie z procentowym wskaźnikiem40 kursu euro na pierw-
szy dzień roboczy października danego roku w stosunku do kursu euro w roku
poprzedzającym dany rok podatkowy41. W drodze obwieszczenia w Dzienniku
Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, nie później niż do dnia
40
Minister właściwy do spraw finansów publicznych oblicza corocznie wskaźnik. Jeżeli
wskaźnik jest niższy niż 5%, stawki określone w załącznikach nr 1–3 nie ulegają zmianie w na-
stępnym roku podatkowym.
41
Do przeliczenia stawek określonych w załącznikach nr 1–3 stosuje się kurs wymiany euro
i walut krajowych opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
31 października każdego roku, minister właściwy do spraw finansów publicz-

nych ogłasza te przeliczone stawki, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy.
13.3.3. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe

Na podmiotach będących właścicielami środków transportowych ciąży obo-
wiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transporotowych. Jeżeli
środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych
lub prawnych, obowiązek ten dotyczy solidarnie wszystkich współwłaścicieli.
Natomiast w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zareje-
strowanego obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu i powi-
nien być zrealizowany do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie
własności. Warto podkreślić, że obowiązek podatkowy, mający charakter
obowiązku publicznoprawnego, nie podlega przeniesieniu na mocy czynności
cywilnoprawnej. W związku z tym strony umowy cywilnoprawnej nie mogą
na mocy zawartej umowy ustanowić podatnikiem podatku od środków trans-
portowych innego podmiotu niż jego właściciel42.
Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje

w dwóch terminach:
Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym środek transportowy został zarejestrowany
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia
1 środka transportowego zarejestrowanego – od pierwszego
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek
transportowy został nabyty – zob. wyrok WSA w Gdańsku
z 19.09.2017 r., I SA/Gd 725/15, LEX nr 2374097
Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie
do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja
2 organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu
z ruchu. Zarejestrowanie środka transportowego oznacza
jego rejestrację, z wyjątkiem rejestracji czasowej
w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym
42
Interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Suwałk z 15.07.2009 r., Fn.0550/1/2009,
LEX nr 51428.
Tak ukształtowany obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w któ-

rym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja
organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem
miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono.
zobowiązanie Zasadą jest, że podatek od środków transportowych jest płatny w dwóch ra-
podatkowe tach, proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie
do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku. Wyjątkiem jest sytuacja,
gdy obowiązek podatkowy powstał:
Po dniu 1 lutego, a przed dniem 1 września danego roku

– podatek za ten rok płatny jest w dwóch ratach proporcjonalnie
1 do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie:
a) w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego
– pierwsza rata, b) do dnia 15 września danego roku – druga rata
Od dnia 1 września danego roku – podatek jest płatny

2 jednorazowo w terminie 14 dni od dnia powstania
obowiązku podatkowego
Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten
rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.
obowiązki W związku z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od środków

podatników transportowych podatnicy tego podatku są obowiązani:
Składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi

podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych
na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według
ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym
1 dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności
uzasadniających powstanie tego obowiązku – rada gminy może
wprowadzić, w drodze uchwały, możliwość składania deklaracji
na podatek od środków transportowych za pomocą środków
komunikacji elektronicznej
Odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia

wprowadzić, w drodze uchwały, możliwość składania deklaracji
na podatek od środków transportowych za pomocą środków
komunikacji elektronicznej
Odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia

okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie
2 obowiązku podatkowego lub zmianę miejsca zamieszkania
lub siedziby – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia
tych okoliczności
Wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków

transportowych – bez wezwania – na rachunek budżetu
3 właściwej gminy; zobowiązenie to nie jest uzależnione
od wydania i doręczenia podatnikowi decyzji (konstytutywnej)
przez organ podatkowy
Organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest

organ podatkowy (wójt, burmistrz, prezydent miasta), na którego terenie
znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku
przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą
wydzielone jednostki organizacyjne – organ podatkowy, na terenie którego
znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające
opodatkowaniu. W przypadku współwłasności środka transportowego orga-
nem właściwym jest organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki or-
ganizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym
pojazdu.
Ustawodawca w art. 11a u.p.o.l. uregulował procedurę zwrotu podatku od

środków transportowych dla podatników wykorzystujących środki transpor-
towe (z wyjątkiem autobusów), którzy wykonują przewozy w transporcie kom-
binowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej43. Kwotę zwrotu podatku
ustala się w oparciu o liczbę jazd z ładunkiem lub bez ładunku wykonywanych
przez środek transportu w przewozie w danym roku podatkowym według
sposobu wskazanego w art. 11a ust. 2 u.p.o.l.44
43
„Istota transportu kombinowanego sprowadza się więc do tego, że w początkowym lub
końcowym odcinku przewozu środek transportu korzysta z drogi, a w pozostałym zakresie
z usług, np. kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego”, P. Borszowski [w:] Podatki
i opłaty lokalne. Podatek rolny…, s. 295, komentarz do art. 11a.
44
Zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych na zasadach określonych
w art. 11a ust. 1 i 2 u.p.o.l. dokonuje organ podatkowy, na rachunek którego uiszczono podatek,
na wniosek podatnika złożony nie później niż do dnia 31 marca roku następującego po roku
podatkowym. Podstawą sporządzenia wniosku są dane zawarte w dokumentach przewozowych
13.3.4. Ulgi i zwolnienia podatkowe
zwolnienia W art. 12 ust. 1 u.p.o.l. zostały uregulowane przedmiotowe zwolnienia od po-

datku od środków transportowych. Zgodnie z tą regulacją zwalnia się od tego
podatku:
Środki transportowe stanowiące zapasy

mobilizacyjne, pojazdy specjalne
Pojazdy zabytkowe w rozumieniu oraz pojazdy używane do celów
przepisów o ruchu drogowym specjalnych w rozumieniu przepisów
o ruchu drogowym
Pod warunkiem wzajemności – środki transportowe będące w posiadaniu

przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji
zagranicznych, korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie
ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, oraz członków ich personelu,
jak również innych osób zrównanych z nimi, jeżeli nie są obywatelami polskimi
i nie mają miejsca pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
Rada gminy może wprowadzić inne niż wskazane powyżej zwolnienia przed-
miotowe, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów wskazanych w art. 8
pkt 2, 4 i 6 u.p.o.l.
Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 12a u.p.o.l., że ulgi i zwolnienia

podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowa-
nia do podatku od środków transportowych.
13.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Podatek od czynności cywilnoprawnych został uregulowany w ustawie
z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych45 i należy do grupy
podatków obrotowych obciążających, w odróżnieniu od podatku od towarów
i usług, obrót nieprofesjonalny. Oba te podatki wzajemnie się uzupełniają i ni-
gdy nie dochodzi do opodatkowania zarówno podatkiem od czynności cy-
wilnoprawnych, jak i podatkiem od towarów i usług. Podatek od czynności
stosowanych przy wykonywaniu przewozów w transporcie kombinowanym, w których dokona-

no wpisu o wykonaniu przewozu koleją. Zwrot podatku od środków transportowych następuje
w gotówce albo na rachunek bankowy podatnika wskazany we wniosku, w terminie trzech mie-
sięcy od dnia złożenia wniosku.
45
Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.
13.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych423
cywilnoprawnych dotyczy tylko niektórych czynności podejmowanych

w obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu tym podlegają bowiem jedynie
enumeratywnie wymienione w art. 1 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne.
Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod- przedmiot

legają wyłącznie następujące czynności stanowiące katalog zamknięty:
Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku
umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów

i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy
umowy dożywocia
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej

spłat lub dopłat
ustanowienie hipoteki
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności
umowy depozytu nieprawidłowego
umowy spółki
W zakresie przedmiotowym tego podatku zawiera się również zmiana umowy

podlegającej opodatkowaniu, jeśli zmiana ta powoduje podwyższenie podsta-
wy opodatkowania46. Orzeczenia sądowe lub ugody, które wywołują skutki
cywilnoprawne takie same jak wskazane powyżej czynności prawne, stanowią
przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych47.
46
Art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.
47
Powyższe czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od

czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:
rzeczy znajdujące się

za granicą lub
Opodatkowanie
prawa majątkowe
podatkiem od czynności
wykonywane za granicą,
cywilnoprawnych rzeczy znajdujące się
w przypadku gdy
dotyczy na terytorium RP
nabywca ma miejsce
enumeratywnie lub prawa majątkowe
zamieszkania lub siedzibę
wymienionych umów wykonywane
na terytorium RP
cywilnoprawnych, na terytorium RP
i czynność
których
cywilnoprawna
przedmiotem są:
została dokonana
na terytorium RP
umowa spółki Ustawodawca wprowadził odmienne kryteria decydujące o opodatkowaniu za-

warcia lub zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W przypadku bowiem umowy spółki osobowej48 opodatkowaniu będzie pod-
legała umowa dotycząca spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej49, zaś w przypadku spółki kapitałowej opodatkowanie
czynności prawnej uzależnione będzie od położenia rzeczywistego ośrodka
zarządzania50 tą spółką, albowiem na podstawie art. 1 ust. 5 u.p.c.c. opodat-
kowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie lub
zmiana umowy spółki, jeżeli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje
się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką. Jeśli ośrodek ten zlokalizowany
jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie znajduje się na terytorium
państwa członkowskiego, wówczas o opodatkowaniu decyduje siedziba spółki,
która w takim przypadku winna znajdować się na terytorium Rzeczypospoli-
tej Polskiej.
Umowy nienazwane, umowy o charakterze mieszanym, a także czynności cy-

wilnoprawne niewymienione w ustawie nie podlegają podatkowi od czynności
cywilnoprawnych. Fakt enumeratywnego wyliczenia w art. 1 u.p.c.c. czynnoś-
ci podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
sprawia, że wykluczona jest możliwość opodatkowania umów nieznajdujących
48
Definicja legalna pojęcia spółki osobowej została zawarta w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i stano-
wi, że spółką osobową jest spółka cywilna, jawna, partnerska komandytowa lub komandytowo-
-akcyjna.
49
50
Przez rzeczywisty ośrodek zarządzania ustawodawca na gruncie komentowanej ustawy
rozumie miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej.
swojego dokładnego odpowiednika wśród umów wprost wymienionych

w ustawie, nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku
umów nazwanych podlegających podatkowi51.
Stosownie do postanowień art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatek od czynności cywilno- podatek od

prawnych, z uwagi na wyłączenie, nie wystąpi w przypadku, gdy z tytułu danej czynności
czynności choćby jedna ze stron czynności była opodatkowana podatkiem od cywilnoprawnych
towarów i usług lub była z tego podatku zwolniona52. Podatek nie wystąpi za- a podatek od
tem zarówno, gdy strona wystawi fakturę z podstawową stawką podatku od towarów i usług
towarów i usług ze stawką zwolnioną, jak i gdy oświadczy, że korzysta ze zwol-
nienia podmiotowego i faktycznie wykonuje te czynności jako podatnik zwol-
niony podmiotowo z podatku od towarów i usług. Czynności, w związku
z którymi choćby jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług,
będą natomiast podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli
dochodzi do:
– umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub
jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe
prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni miesz-
kaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowisko-
wym, lub udział w tych prawach,
– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpi jednak

z tytułu transakcji pomiędzy przedsiębiorcą a osobą fizyczną, gdy sprzedają-
cy przedsiębiorca jest zwolniony z podatku od towarów i usług, a transakcja
dotyczy zbycia nieruchomości, jej części, prawa użytkowania wieczyste-
go lub praw własnościowych do lokali, ewentualnie – sprzedaży udziałów
i akcji w spółkach handlowych. W powyższych sytuacjach – niezależnie
od podlegania transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
– po stronie kupującego wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności
cywilnoprawnych.
W art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono również inne przypadki wy- katalog wyłączeń
łączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy z opodatkowania
podkreślić, iż wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego
zamiarem jest wskazanie sytuacji, która – pomimo istnienia stanu faktyczne-
go lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej
daniny publicznej – nie podlega takiemu obciążeniu.
51
52
Przykładowo nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach:
alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia
ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego,

opieki społecznej, ulg określonych w przepisach
szczególnych dla żołnierzy niezawodowych i osób
odbywających służbę zastępczą oraz ich rodzin, a także
uprawnień dla osób niepełnosprawnych i osób objętych
przepisami o szczególnych uprawnieniach dla kombatantów
wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów

do Sejmu, Senatu i organów samorządu terytorialnego
oraz referendum
powszechnego obowiązku obrony
zatrudnienia, świadczeń socjalnych i wynagrodzeń za pracę
nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia
podlegających przepisom o szczególnych zasadach

przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych
13.4.2. Podstawa opodatkowania

podstawa W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności
opodatkowania cywilnoprawnych, która została zróżnicowana w zależności od kategorii czyn-
ności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Przykłady podstawy opodatkowania w zależności od rodzaju czynności cy-

wilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu:
Podstawa opodatkowania
przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego
przy umowie pożyczki – kwota pożyczki
przy umowie spółki – kwota wkładów albo wartość kapitału zakładowego
przy umowie dożywocia – wartość rynkowa nieruchomości lub prawa

użytkowania wieczystego
Należy pamiętać także, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeśli wartość przed-
miotu czynności wskazana przez podatnika budzi wątpliwości organu podat-
kowego (np. jest zaniżona), organ może wezwać podatnika do podwyższenia
lub obniżenia tej wartości w terminie 14 dni. Często strony umowy sprzedaży
ustalają cenę sprzedaży w taki sposób, aby doprowadzić do uiszczenia należ-
nej od takiej umowy daniny publicznej w kwocie jak najniższej. Obowiązujące
przepisy nie dopuszczają jednak takiej swobody działania stron. Cena sprze-
daży nie może stanowić podstawy obliczenia podatku od czynności cywilno-
prawnych, podstawę taką stanowi bowiem wartość rynkowa.
13.4.3. Stawka podatku
Stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca określił we- stawki podatku

dług dwojakiego sposobu (systemu):
procentowo kwotowo
Stawki podatku szczegółowo reguluje art. 7 u.p.c.c. Najważniejsze z nich wy-

noszą:
przy umowie sprzedaży, zamiany, dożywocia, działu spadku, darowizny oraz zniesie-
nia współwłasności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczy-
stego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego
prawa do lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu
w małym domu mieszkalnym – 2%
przy umowie sprzedaży, zamiany, dożywocia, działu spadku, darowizny oraz zniesie-
nia współwłasności innych praw majątkowych (czyli w przypadku transakcji innych
niż określone powyżej) – 1%
przy umowie pożyczki i depozytu nieprawidłowego – 0,5%
przy umowie spółki – 0,5%
od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej

– 19 zł
stawka sankcyjna Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeśli
w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub czynności
kontrolnych podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilno-
prawnej, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Oznacza
to, że jeśli podatnik nie dotrzyma terminu złożenia deklaracji i zapłaty podat-
ku, a w przyszłości będzie zamierzał fakt dokonania czynności ujawnić i się
na niego powołać przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej w toku
czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej
lub postępowania kontrolnego, będzie to skutkowało koniecznością odpro-
wadzenia podatku w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Stawka ta jest
nazywana stawką sankcyjną i jest stosowana w drodze decyzji podatkowej,
która ma charakter konstytutywny. W takim przypadku niedopuszczalne jest
stwierdzenie, że obowiązek podatkowy do zapłaty podatku w wysokości staw-
ki sankcyjnej powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej53. W ta-
kim też przypadku, tj. wydania decyzji podatkowej54 na podstawie art. 7 ust. 5
pkt 1 u.p.c.c., przestaje istnieć obowiązek podatkowy wynikający z dokonania
czynności cywilnoprawnej, chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedaw-
nienia55.
W kontekście praktyki prawa warto zaznaczyć, że przekazanie środków pie-

niężnych pomiędzy rodzicami i dziećmi zawsze będzie przeniesieniem ich po-
między odrębnymi majątkami. Dlatego też w zależności od rodzaju umowy
podlega ona zgłoszeniu organom podatkowym np. jako darowizna, depozyt
nieprawidłowy56 lub pożyczka. Niezgłoszenie organom podatkowym doko-
nania takiej czynności, a następnie powoływanie się na nią przed organami
podatkowymi, skutkuje nałożeniem 20-procentowego podatku57.
53
54
Uogólniając kwestię wydania decyzji podatkowej w sprawie wymiaru podatku od czyn-
ności cywilnoprawnych, trzeba podkreślić, iż stronami postępowania podatkowego, a w kon-
sekwencji adresatami decyzji podatkowej będą obie strony zawartej umowy podlegającej
opodatkowaniu, mimo że tylko jedna z nich będzie de facto i de iure podatnikiem podatku od
czynności cywilnoprawnych (tak też wyrok WSA w Szczecinie z 7.11.2007 r., I SA/Sz 506/07,
LEX nr 518909).
55
56
Jak wskazał WSA w Krakowie, „dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa
w art. 845 KC (depozytu nieprawidłowego), koniecznym było ustalenie, czy środki pieniężne
zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy skarżący mógł
przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądzałaby
o uznaniu czynności prawnej za depozyt nieprawidłowy byłby fakt dysponowania przez podat-
nika przekazanymi mu pieniędzmi”, wyrok z 8.01.2015 r., I SA/Kr 1538/14, LEX nr 1962588.
57
Wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2109/15, LEX nr 2346784, „Monitor Podatkowy”
2017/19, s. 1012.
13.4.4. Obowiązek podatkowy
Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności obowiązek

cywilnoprawnej, podatek płatny jest zaś w terminie 14 dni od daty powstania podatkowy
obowiązku podatkowego. W tym terminie podatnik jest również obowiązany
do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PCC-3.
Zauważyć należy, że z obowiązku złożenia deklaracji zwolnieni są podatnicy,

którzy dokonują czynności cywilnoprawnej podlegającej podatkowi w formie
aktu notarialnego. Wówczas płatnikiem podatku jest notariusz, który pobiera go
po dokonanej czynności. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania przy czyn-
nościach dokonywanych z podpisem notarialnie poświadczonym (np. sprze-
daż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), albowiem nie są to
czynności dokonywane w formie aktu notarialnego. W takim przypadku to sam
kupujący, jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, musi złożyć
odpowiednią deklarację oraz zapłacić podatek we właściwej wysokości.
Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych może być jedna strona

lub więcej stron. Obowiązek podatkowy ciąży tylko na jednej stronie, tj. na:
Obowiązek zapłacenia podatku ciąży na:
kupującym – w przypadku umowy sprzedaży
obdarowanym – w przypadku umowy darowizny
nabywcy własności nieruchomości – w przypadku umowy dożywocia
podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział

w spadku lub we współwłasności – w przypadku umowy o dział spadku
lub o zniesienie współwłasności
użytkowniku lub nabywającym prawo służebności – w przypadku

ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego,
oraz odpłatnej służebności
biorącym pożyczkę lub przechowawcy – w przypadku umowy pożyczki

i umowy depozytu nieprawidłowego
składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki – w przypadku

ustanowienia hipoteki
13.4.5. Zwolnienia
zwolnienia W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyróżnia się zarówno

zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe.
zwolnienia W zakresie zwolnień podmiotowych podatkowi temu nie podlegają przykładowo:

podmiotowe
państwa obce i ich przedstawicielstwa dyplomatyczne
międzynarodowe organizacje i instytucje oraz ich oddziały i przedstawicielstwa

korzystające na podstawie ustaw, umów lub powszechnie uznanych zwyczajów
międzynarodowych z przywilejów i immunitetów
członkowie personelu przedstawicielstw państw, organizacji międzynarodowych

i inne osoby zrównane z nimi, jeżeli nie są one obywatelami polskimi i nie mają
miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonują czynności cywilnoprawnych

wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego
Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, Agencja Mienia Wojskowego,

Agencja Rezerw Materiałowych, Narodowy Bank Polski
zwolnienia Artykuł 9 u.p.c.c. zawiera katalog zwolnień mających charakter przedmioto-

przedmiotowe wy. Wśród nich wyróżnić można:
sprzedaż walut obcych niezależnie od tego, czy jest dokonywana w sposób

profesjonalny (np. w kantorze walutowym), czy też nieprofesjonalny (np. umowa
sprzedaży zawierana jest między osobami fizycznymi, które nie prowadzą
działalności gospodarczej)
czynności cywilnoprawne, których przedmiotem jest przeniesienie własności

nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, w drodze umów:
sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny
(w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów
albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej
nieruchomości)
sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego

spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów
prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do
lokalu w małym domu mieszkalnym, pod warunkiem że nabywcą jest były
właściciel (wieczysty użytkownik): 1) nieruchomości wywłaszczonej, któremu
przyznano odszkodowanie,
a nie przyznano nieruchomości zamiennej; 2) nieruchomości sprzedanej na cele

publiczne; 3) nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, wykupionych na
podstawie przepisów o ochronie i kształtowaniu środowiska
sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł
Ponadto istotne znaczenie ma zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 5 u.p.c.c.,

dotyczące zamiany budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkal-
nych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych
praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdziel-
czego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu
mieszkalnym. Zwolnienie z opodatkowania odnosi się wyłącznie do wymie-
nionych w tym przepisie nieruchomości i praw majątkowych. Nie obejmuje
np. zamiany prawa własności gruntów, na których posadowione zostały bu-
dynki mieszkalne.
Wśród zwolnień przedmiotowych ustawodawca wprowadził również zwolnie-

nia odnoszące się do sprzedaży niektórych rodzajów papierów wartościowych.
Zwolnieniem objęto sprzedaż bonów i obligacji skarbowych, sprzedaż bonów
pieniężnych NBP, a także sprzedaż praw majątkowych będących instrumen-
tami finansowymi firmom inwestycyjnym bądź za ich pośrednictwem oraz
sprzedaż tych instrumentów dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego
(art. 9 pkt 7, 8 i 9 u.p.c.c.).
13.4.6. Zapłata, pobór i zwrot podatku
Na podstawie regulacji art. 10 ust. 1 u.p.c.c. na podatników nałożono obo- zapłata, pobór
wiązek składania deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnopraw- i zwrot podatku
nych – według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów – oraz obliczenia
i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku
podatkowego. Obowiązki te podatnicy powinni wykonać bez wezwania or-
ganu podatkowego. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych
zastosowano zatem zasadę tzw. samoobliczania podatku przez podatników,
natomiast wyjątkiem od tej zasady – wyraźnie zaakcentowanym w postano-
wieniach art. 10 ust. 1 u.p.c.c. – jest obliczenie podatku przez płatnika, jakim
jest notariusz.
W art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustawodawca określił przypadki, w których zapłacony

podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi.
uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli

(nieważność względna)
podatku od czynności cywilnoprawnych

Przypadki, w których następuje zwrot nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono
wykonanie czynności cywilnoprawnej
podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane

lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona
w uchwale
nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej
spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców

lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została
zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki
– w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym
i podatkiem należnym
13.5. Podatek od spadków i darowizn

13.5.1. Uwagi ogólne
Podatek od spadków i darowizn58 jest jednym z podatków samorządowych,

a zatem takim, z którego wpływy zasilają budżety gmin. W odróżnieniu
jednakże od podatków, które można kwalifikować jako lokalne, z uwagi na
kompetencje organów jednostek samorządu terytorialnego do kształtowania
niektórych ich elementów konstrukcyjnych jest to podatek, którego konstruk-
cję określono normatywnie bez możliwości jej kształtowania przez te organy.
Podatek od spadków i darowizn jest zaliczany do podatków majątkowych59.

A zatem jego konstrukcja odnosi się do określonych składników majątko-
wych. Cechą charakterystyczną tego podatku, co wynika już z samej jego
nazwy, jest wykorzystywanie przez ustawodawcę podatkowego wielu regu-
lacji cywilnoprawnych. A zatem relacja pomiędzy prawem cywilnym a pra-
wem podatkowym nabiera szczególnego wymiaru już w samej konstrukcji
tego podatku. Ma to istotne znaczenie przy wykładni przepisów podatku.
Ustawodawca podatkowy zasadnie nie wprowadza odrębnych definicji pojęć
58
Uregulowany ustawą z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r.
poz. 1813 ze zm.).
59
P. Smoleń, Podatki majątkowe [w:] System prawa finansowego, t. 3, s. 331.
13.5. Podatek od spadków i darowizn433
wykorzystywanych szczególnie do formułowania zakresu przedmiotowego

opodatkowania, co można dostrzec chociażby w regulacji podatku od nieru-
chomości60. Przy ustalaniu zakresu tych regulacji, jak choćby dziedziczenia
czy darowizny, należy stosować odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.
13.5.2. Konstrukcja podatku od spadków i darowizn
Analizując unormowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, można podmiot podatku

ustalić tradycyjnie wyróżniane elementy konstrukcji podatku, tj. podmiot
i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe
oraz ulgi i zwolnienia podatkowe.
Jeżeli chodzi o zakres podmiotowy opodatkowania, należy zauważyć, że usta-

wodawca podatkowy właściwie nie wprowadził oddzielnej regulacji poświę-
conej zakresowi podmiotowemu opodatkowania. Można zatem go ustalić
poprzez uwzględnienie początkowej części regulacji art. 1 u.p.s.d., tj. zakresu
przedmiotowego opodatkowania, a także art. 5 u.p.s.d., gdzie wskazuje się,
że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw mająt-
kowych. Podatnikami są zatem osoby fizyczne będące nabywcami własności
rzeczy lub praw majątkowych. Jest to przykład rozwiązania legislacyjnego,
w którym prawodawca wykorzystuje instytucję obowiązku podatkowego do
ukazywania zakresu podmiotowego opodatkowania. Zakres podmiotowy
opodatkowania jest w pewnym sensie kształtowany także poprzez zwolnienie
z art. 4a u.p.s.d., które w początkowej części odnosi się do podmiotów podle-
gających zwolnieniu.
Przedmiot opodatkowania został uregulowany w kilku początkowych prze- przedmiot

pisach. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawowym przepi- opodatkowania
sem dotyczącym przedmiotu opodatkowania jest art. 1 u.p.s.d. Tak określony
przedmiot opodatkowania został rozszerzony poprzez dodanie art. 1a oraz
uzupełniony poprzez art. 2.
Opodatkowaniu podlega zatem:
nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczy-
pospolitej Polskiej (art. 1 u.p.s.d.).
60
Chodzi o definicję budynku czy też budowli.
Przedmiot opodatkowania dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw mająt-

kowych z mocy konkretnych tytułów określonych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., tj.:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polece-

nia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadko-
dawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Z mocy art. 1 ust. 2 podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnoś-
ciowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek
uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego
albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
przedmiot Warto podkreślić, że tytuły powodujące konsekwencje normatywne co do po-

opodatkowania wstania zakresu opodatkowania zostały określone w sposób zupełny. Jak już
a regulacje wskazano, ustawodawca podatkowy odsyła w tym przypadku do konkretnych
Kodeksu regulacji cywilnoprawnych. W przypadku zatem choćby dziedziczenia, za-
cywilnego pisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego czy polecenia testa-
mentowego należy ustalać treść tych regulacji z użyciem przepisów Kodeksu
cywilnego. Niestety zakres przedmiotowy opodatkowania w sensie tytułów
prawnych powodujących objęcie tym podatkiem jest szerszy niż nazwa usta-
wy, co jest konsekwencją dodawania nowych przepisów bez zmiany nazwy tej
daniny publicznej.
Z mocy art. 1a u.p.s.d. nastąpiło rozszerzenie przedmiotu opodatkowania,

gdyż zgodnie z tym przepisem:
Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio

do nieodpłatnego:
1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części
przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.
uzupełnienie Przedmiot opodatkowania odnoszący się do nabycia składników majątko-

przedmiotu wych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej
opodatkowania Polskiej został uzupełniony poprzez objęcie nim również sytuacji, w których
nabyciu podlegają rzeczy znajdujące się za granicą bądź prawa majątkowe wy-
konywane za granicą. W tym przypadku warunkiem kwalifikacji do przed-
miotu opodatkowania jest ustalenie, że w chwili otwarcia spadku lub zawarcia
umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego
pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 u.p.s.d.).
Cechą charakterystyczną rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych

dotyczących przedmiotu opodatkowania jest wprowadzenie w początkowej
części regulacji wyłączeń od opodatkowania, co ma także konsekwencje w po-
staci nieobjęcia pewnych sytuacji przedmiotem opodatkowania. W podatku
od spadków i darowizn regulacja dotycząca tych wyłączeń została umieszczo-
na w przepisie art. 3 u.p.s.d. Wyłączenia są uzasadnione m.in. szczególnym
charakterem prawnym składników majątkowych61.
Istotną rolę odgrywa ustawowo sformułowany moment powstania obowiązku po- obowiązek
datkowego. W przepisie art. 6 u.p.s.d. ustawodawca precyzuje moment powstania podatkowy
obowiązku podatkowego stosownie do tytułu prawnego, którego konsekwencje
rozpatrujemy w ramach objęcia przedmiotem opodatkowania. Analiza momentu
powstania obowiązku podatkowego daje możliwość stwierdzenia, że ustawodaw-
ca podatkowy wiąże ów moment z pewnymi czynnościami, które mają określone
konsekwencje w zakresie regulacji Kodeksu cywilnego, a jednocześnie ich skut-
kiem jest nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego.
Przykładowo zatem zgodnie z art. 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje:
1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku;

2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamen-
towego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;
2a) przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia;
2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się
orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwier-
dzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu po-
świadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2
– z chwilą śmierci wkładcy;
3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 – z chwilą śmierci
uczestnika funduszu inwestycyjnego;
4) przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadcze-
nia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewi-
dzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu
na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu
stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Regulacja momentu powstania obowiązku podatkowego jest przykładem

respektowania przez normodawcę istoty rozwiązań normatywnych funk-
cjonujących w obszarze prawa cywilnego. Potwierdzeniem tego są przepisy
dotyczące skutków nabycia pod warunkiem zawieszającym i rozwiązującym,
w których ustawodawca na użytek opodatkowania uwzględnia skutki zastrze-
żenia tych warunków.
61
Zob. szerzej P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, S. Stelmaszczyk, J. Wan-
toch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018, s. 89.
Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak usta-
lić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku,
i należność tę zabezpieczyć (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.).
Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie
bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu trzech lat od
dnia nabycia decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu (art. 6
ust. 3 u.p.s.d.).
W przepisach wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy

nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Zwykło się w tym przypad-
ku używać terminu „odnowienie obowiązku podatkowego” wskazującego na
sytuację istnienia tego obowiązku, ale jego niewykazania. Należy jednakże za-
uważyć, że „odnowienie” jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, a ponadto
ustawodawca podatkowy nie posługuje się tym terminem. Można co najwy-
żej rozpatrywać tę regulację jako konstrukcję właściwą prawu podatkowemu,
a nazwa „odnowienie”, z doprecyzowaniem, że chodzi o odniesienie do obo-
wiązku podatkowego, jest jedynie umowna.
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obo-

wiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest
orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obo-
wiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem
podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).
podstawa W przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn prawodawca poświę-

opodatkowania cił sporo miejsca unormowaniu podstawy opodatkowania. Jest to zapewne
konsekwencja dość rozbudowanego zakresu tytułów prawnych powodujących
objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania. Podstawę opodatkowania
stanowi tzw. czysta wartość.
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po po-

trąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw ma-
jątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą
wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru,
a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wy-
miaru.
Ustawodawca wskazuje jednocześnie sposób ustalenia wartości nabytych

rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z przepisem art. 8 u.p.s.d. wartość tę
przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę62, jeżeli odpowiada ona

wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnoś-
ciowych – w wysokości tych wkładów63. Odniesienie się przez ustawodawcę
do wartości rynkowej jest uzupełnione normatywnie poprzez wskazanie na
sposób jej określenia.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych
cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem
ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi
tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).
Przy regulacji podstawy opodatkowania wprowadzono także kwoty dotyczące

czystej wartości, od których stosuje się opodatkowanie, czyli kwoty wolne od
podatku. Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę64, od jednej osoby,
własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
1) 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3) 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1
u.p.s.d.).
Jedną z charakterystycznych cech podatku od spadków i darowizn jest założenie stawki podatku
realizacji w konstrukcji tego podatku powiązań o charakterze osobistym. Prze-
jawia się to we wskazanej regulacji dotyczącej kwot wolnych od podatku, ale tak-
że w unormowaniach dotyczących wysokości podatku. Ustawodawca wskazuje
bowiem wprost, że wysokość ta jest uzależniona od zaliczenia nabywcy do grupy
podatkowej. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje w zależności do osobis-
tego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy
i prawa majątkowe. W przepisach ustawy wskazano trzy grupy podatkowe:
62
W przepisie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazano normatywne konsekwencje sytuacji, gdy na-
bywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez
niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej.
63
Zgodnie z art. 12 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające
na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może
być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się
w miarę wykonywania tych świadczeń. Ponadto zgodnie z tą regulacją naczelnik urzędu skar-
bowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną
wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. W prze-
pisie art. 13 u.p.s.d. podano sposób ustalenia wartości świadczeń powtarzających się.
64
Przy czym, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby na-
stępuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza
się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie
pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie – art. 9 ust. 2 u.p.s.d.
do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, ro-
dzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
do grupy II zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i mał-

żonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków
rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
do grupy III zalicza się innych nabywców.
W zależności zatem od zaliczenia do jednej z trzech grup podatkowych, a tak-

że z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, ustawodawca wprowadza na-
stępujące skale podatkowe:
Kwoty nadwyżki w zł Podatek wynosi

ponad do
1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej
10 278 3%
10 278 20 556 308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł
2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej
10 278 7%
10 278 20 556 719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556 1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł
3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej
10 278 12%
10 278 20 556 1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556 2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł
Należy także pamiętać, że przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się

kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych65 oraz skale podatkowe określone
w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatko-
wego. Odstępstwo od tej reguły wprowadzono w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
z uwagi na brak możliwości „pierwotnego” ustalenia obowiązku podatkowe-
go. Zgodnie zatem z tym unormowaniem zarówno nabycie własności rzeczy,
jak i praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podle-
ga opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał
65
Określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 u.p.s.d.
wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czyn-

ności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub
kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny
podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Odrębną regułę ustalania wysokości podatku wprowadza normodawca

w przypadku nabycia własności w drodze zasiedzenia. W tym przypadku
bowiem nabycie to podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opo-
datkowania, przy czym przepis art. 9 ust. 1 u.p.s.d., na podstawie którego
wprowadzono kwoty wolne od podatku, nie ma w tym przypadku zastoso-
wania.
W regulacji podatku od spadków i darowizn wprowadzono także zwolnienia zwolnienia i ulgi

podatkowe w przepisie art. 4 i 4a oraz ulgę podatkową. W przypadku zwolnie-
nia wprowadzonego w art. 4 u.p.s.d. ustawodawca realizuje cele pozafiskalne
opodatkowania, tzn. cele społeczne. W tym przypadku można dostrzec po-
wiązanie przez ustawodawcę skutków relacji osobistych z innymi celami spo-
łecznymi opodatkowania, jak choćby z celami odnoszącymi się do szeroko
rozumianego rolnictwa. Warto zatem wskazać przykładowo na zwolnienie:
nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu prze-

pisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi
roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powięk-
szone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub
powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż
300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co naj-
mniej pięciu lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolni-
ctwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013 r.
w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do
pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352, s. 9, ze zm.) – art. 4 ust. 1
pkt 1 u.p.s.d.
Z kolei przykładem realizowania celów społecznych opodatkowania poprzez

odniesienie się do powiązań osobistych i celów w zakresie budownictwa
mieszkaniowego może być zwolnienie:
nabycia w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do
I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyń-
cy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty
pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie
12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spół-
dzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego
odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkanio-
wego wraz z odsetkami – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.
Zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. jest potwierdzeniem realizacji przez ustawodaw-

cę pozafiskalnych celów opodatkowania odnoszących się do powiązań oso-
bistych. Zwalnia się bowiem od podatku nabycie własności rzeczy lub praw
majątkowych przez konkretnie wskazane podmioty, tj. małżonka, zstępnych,
wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią dwa wa-
runki66, tj.:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelniko-

wi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiąz-
ku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2,
a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie sześciu miesięcy od
dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z za-
strzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia dar-
czyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby
w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie,
doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza
kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem
przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatni-
czy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem
pocztowym.
W przypadku niespełnienia warunków nabycie to podlega opodatkowaniu na

zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej67.
Z dniem 25.11.2018 r. na mocy przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym

przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukce-
sją przedsiębiorstw wprowadzono art. 4b stanowiący podstawę zwolnienia od
podatku nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności
przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim. Zwolnienie to przysługuje
po spełnieniu dwóch warunków, tj.:
66
W sytuacji gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych
po upływie określonego terminu, zwolnienie to stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub pra-
wa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od
dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia
wiadomości o ich nabyciu – art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Odrębny początkowy moment liczenia termi-
nu sześciu miesięcy jest przewidziany dla sytuacji, gdy dokumentem potwierdzającym nabycie
własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie
poświadczenie spadkowe.
67
Ponadto, zgodnie z art. 4a ust. 4 u.p.s.d., obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków,
gdy: 1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie
pięciu lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rze-
czy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1
lub 2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej
formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.
1) zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału

w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu
miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego
nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub
wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
2) prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co naj-
mniej dwóch lat od dnia jego nabycia68.
W przypadku natomiast, gdy przedsiębiorstwo nabędą co najmniej dwie osoby,

zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzić przez okres
co najmniej dwóch lat od dnia jego nabycia. Warunki dotyczące zachowania
okresu prowadzenia przedsiębiorstwa ustawodawca uznaje za zachowane tak-
że wówczas, gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione jako wkład do
spółki, a objęte w zamian udziały lub akcje nie zostaną zbyte przed upływem
dwóch lat od dnia nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim.
Poza wskazanymi regulacjami zwolnień normodawca wprowadził w przepisie

art. 16 u.p.s.d. ulgę dotyczącą nabycia własności (współwłasności) budynku miesz-
kalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdziel-
czego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie
z określonych tytułów przez osoby zaliczone do I, II lub III grupy podatkowej69.
Ulga ta polega na:
niewliczaniu do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości

nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypad-
ku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spół-
dzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie
do wielkości udziału.
W zakresie regulacji poboru podatku ustawodawca wprowadza dwa rozwią- pobór podatku
zania normatywne. Pierwszym jest obowiązek złożenia zeznania70 przez po-
datnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od
dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w przepisie art. 18 u.p.s.d.
wskazano przypadki, w których podatek jest pobierany przez notariusza jako
płatnika podatku.
68
Art. 4b ust. 1 u.p.s.d.
69
Po spełnieniu określonych w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. warunków.
70
Wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz szczegółowy
zakres danych w nim zawartych określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27.11.2015 r.
w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn
(Dz.U. poz. 2068).
13.6. Opłaty samorządowe

13.6.1. Cechy opłat samorządowych
opłaty Do opłat samorządowych należy zaliczyć różne pod względem charakteru

samorządowe prawnego daniny publiczne nazwane opłatami. Są to w pierwszej kolejno-
– ogólna ści opłaty uregulowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a więc
charakterystyka opłata targowa, miejscowa, uzdrowiskowa, reklamowa oraz opłata od posia-
dania psów. Opłatą taką jest również opłata skarbowa, uregulowana w usta-
wie o opłacie skarbowej. Opłaty, które stanowią w całości lub w części dochód
jednostek samorządu terytorialnego, pobierane są również na podstawie in-
nych aktów prawnych, np. na podstawie ustawy z 26.10.1982 r. o wychowa-
niu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi71 lub ustawy z 4.02.2011 r.
o opiece nad dziećmi w wieku do lat 372.
Wskazana grupa danin ma zróżnicowane cechy, co decyduje o ich różnym

(często niejednoznacznym) charakterze prawnym. Wiele z nich, pomimo
nazwy „opłata”, jest w rzeczywistości podatkami. Tak jest przede wszystkim
w przypadku opłat pobieranych na podstawie ustawy o podatkach i opła-
tach lokalnych. Częściowo cechy takie ma również opłata skarbowa. Mimo
to w przeważającej części stanowi ona najlepszy przykład opłaty publicznej
w polskim porządku prawnym i opłaty samorządowej, której nazwa odpowia-
da teoretycznemu rozumieniu opłaty jako daniny odpłatnej.
13.6.2. Opłata skarbowa
opłata skarbowa Opłata skarbowa jest daniną publiczną o niejednolitym charakterze prawnym.
– cechy Ze względu na swój przedmiot wykazuje ona przede wszystkim cechy daniny
odpłatnej – opłaty (w zakresie, w jakim jest pobierana za czynności urzędo-
we), ale również (w mniejszym stopniu) cechy daniny nieodpłatnej – podatku
(w zakresie, w jakim jest pobierana za złożenie dokumentu stwierdzającego
udzielenie pełnomocnictwa lub prokury)73.
71
Dz.U. z 2019 r. poz. 2277.
72
Dz.U. z 2020 r. poz. 326.
73
Szerzej na temat cech opłaty skarbowej D. Antonów, Opłata skarbowa w polskim porządku
prawnym, Warszawa 2017.
13.6. Opłaty samorządowe443
Przedmiot opłaty skarbowej
Czynności urzędowe Podstawa Złożenie dokumentu Podstawa

prawna stwierdzającego udzielenie prawna
pełnomocnictwa
i podobnych wskazanych
w ustawie o opłacie
skarbowej
1. W sprawach art. 1 ust. 1 1. W sprawie z zakresu art. 1 ust. 1
indywidualnych z zakresu pkt 1 u.o.s. administracji publicznej lub pkt 2 u.o.s.
administracji publicznej: w postępowaniu sądowym:
• dokonanie czynności • złożenie dokumentu
urzędowej na podstawie stwierdzającego
zgłoszenia lub na udzielenie
wniosek, pełnomocnictwa,
• wydanie zaświadczenia • złożenie dokumentu
na wniosek, stwierdzającego
• wydanie zezwolenia udzielenie prokury,
(pozwolenia, koncesji). • złożenie odpisu, wypisu
2. Dokonanie przez art. 1 lub kopii dokumentu
podmiot inny niż organ ust. 2 u.o.s. stwierdzającego
administracji rządowej udzielenie
i samorządowej, w związku pełnomocnictwa lub
z wykonywaniem zadań prokury.
z zakresu administracji 2. Złożenie w podmiocie art. 1
publicznej czynności innym niż organ ust. 2 u.o.s.
urzędowej lub wydanie administracji rządowej
zaświadczenia, zezwolenia i samorządowej, w związku
(pozwolenia). z wykonywaniem zadań
3. Wydanie zaświadczenia art. 2 z zakresu administracji
użytego w innej sprawie niż ust. 2 u.o.s. publicznej, dokumentu
wymieniona w art. 2 u.o.s. stwierdzającego udzielenie
pełnomocnictwa lub
prokury albo jego odpisu,
wypisu lub kopii.
Szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej określa załącznik do usta-

wy (art. 4 u.o.s.). Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej kształtują również
wyłączenia ustawowe z art. 2, 3 i 3a u.o.s. oraz zwolnienia przedmiotowe
wskazane w kolumnie 4 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej.
Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na podmiotach wymienionych obowiązek

w art. 5 u.o.s. Zwolnione są od niej podmioty wymienione w art. 7 u.o.s. zapłaty opłaty
skarbowej
Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach

prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej:
jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się
czynności urzędowej
jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję)
w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa

lub prokury – na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie
wysokość opłaty Opłata skarbowa pobierana jest w wysokości zróżnicowanej ze względu na jej
skarbowej przedmiot, w tym zwłaszcza ze względu na rodzaj czynności urzędowej wska-
zanej w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej. Stawki opłaty umieszczono
w kolumnie 3 załącznika i mieszczą się one w przedziale od 1 zł do 12 750 zł74.
Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.o.s. z chwilą:
dokonania zgłoszenia lub złożenia wniosku o dokonanie czynności urzędowej,

wydanie zaświadczenia, zezwolenia (pozwolenia, koncesji)
złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury w organie
administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.o.s.
użycia zaświadczenia w sprawie innej niż wymieniona w art 2 ust. 1
zapłata opłaty Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty w kasie właś-
skarbowej ciwego organu podatkowego lub na jego rachunek (art. 6 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.o.s.).
Rada gminy może zarządzić pobór opłaty skarbowej w drodze inkasa, wyznaczyć
inkasentów oraz określić wysokość wynagrodzenia za inkaso (art. 8 ust. 2 u.o.s.).
organy Zgodnie z art. 12 u.o.s. organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach

podatkowe opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Organem podatko-
wym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest od dokonania
czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia,
74
Przykładowo opłatę skarbową w wysokości 5 zł pobiera się za poświadczenie zgodności
duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii, dokonane przez organy administracji rządowej lub
samorządowej lub archiwum państwowe, od każdej pełnej lub zaczętej stronicy (ustęp 4 części II
tabeli załącznika do ustawy o opłacie skarbowej), opłatę skarbową w wysokości 12 750 zł pobiera
się za wydanie zezwolenia na utworzenie za granicą banku z kapitałem polskim lub udziałem
kapitału polskiego (ustęp 16 części III tabeli załącznika do ustawy o opłacie skarbowej).
koncesji) – organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub pod-

miotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub ze-
zwolenie (pozwolenie, koncesję). Organem podatkowym właściwym miejscowo
do wydania odpisu zupełnego i odpisu skróconego aktu stanu cywilnego w spo-
sób, o którym mowa w art. 45 ust. 2 ustawy z 28.11.2014 r. – Prawo o aktach
stanu cywilnego75 (tj. przy użyciu usługi elektronicznej) jest organ podatkowy
właściwy ze względu na miejsce sporządzenia aktu stanu cywilnego. Organem
podatkowym właściwym miejscowo od złożenia dokumentu stwierdzającego
udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii jest
organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu
W przypadku braku realizacji obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, zgodnie informacje

z art. 11 u.o.s., organy administracji rządowej i samorządowej oraz podmioty, o nieuiszczeniu
o których mowa w art. 1 ust. 2 u.o.s., i sądy przekazują organowi podatkowe- opłaty
mu właściwemu w sprawie opłaty skarbowej zbiorczą informację o przypadkach
nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej od dokonanych przez nie czynności
urzędowych, wydanych zaświadczeń i zezwoleń (pozwoleń, koncesji), a także od
zaświadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.o.s., użytych w prowadzonych
przez te organy lub podmioty postępowaniach oraz od złożonych do nich doku-
mentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz ich odpi-
sów, wypisów lub kopii.
W art. 9 u.o.s. ustawodawca przewidział instytucję zwrotu opłaty skarbo- zwrot opłaty
wej. Zgodnie z tym przepisem opłata ta podlega zwrotowi w przypadku, gdy
mimo jej zapłacenia nie dokonano czynności urzędowej lub gdy nie wydano
zaświadczenia albo zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Zwrot opłaty skarbowej
następuje na wniosek. Opłata nie podlega jednak zwrotowi po upływie pięciu
lat, licząc od końca roku, w którym dokonano zapłaty opłaty.
Sposób potwierdzania zapłaty opłaty, dokumentowania zapłaty, sporządzania

adnotacji potwierdzających oraz sposób dokonywania zwrotu opłaty skarbo-
wej oraz tryb przekazywania organom podatkowym dokumentów niezbęd-
nych do dokonania jej zwrotu reguluje rozporządzenie Ministra Finansów
z 28.09.2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej76.
13.6.3. Opłata targowa

Opłaty omówione w tej części są dochodami budżetów samorządowych (głów-
nie gminnego) i z tego powodu, jak również ze względu na właściwość samorzą-
dowych organów podatkowych, zostały omówione w jednym rozdziale. Należy
75
Dz.U. z 2020 r. poz. 463.
76
Dz.U. Nr 187, poz. 1330.
pamiętać o dwojakim znaczeniu pojęcia opłat lokalnych – w znaczeniu węższym

chodzi jedynie o te opłaty, które uregulowane zostały w ustawie o podatkach
i opłatach lokalnych, w szerszym znaczeniu chodzi o wszystkie te opłaty, które
zasilają budżet samorządowy i tak też zostały zakwalifikowane w podręczniku.
opłaty lokalne Opłata targowa otwiera ustawowy katalog opłat lokalnych (w ustawie o podat-
kach i opłatach lokalnych), których charakter prawny odbiega od kwalifikacji
normatywnej, nazwanie tej daniny opłatą pozostaje bowiem w sprzeczności
z utrwaloną w doktrynie77 cechą opłaty, jaką jest odpłatność świadczeń.
W przypadku opłaty targowej brak tej cechy, co w rzeczywistości pozwala
uznawać ją za podatek. Wydaje się, że ratio legis takiej regulacji jest ukształto-
wanie omawianych opłat (targowej i kolejnych uregulowanych ustawą o podat-
kach i opłatach lokalnych) jako danin poddanych woli organu stanowiącego
gminy, w przeciwieństwie do regulacji podatkowych, które z zasady pozostają
obowiązkowe, bez możliwości rezygnacji z nich.
targowisko Przedmiotem opłaty jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., dokonywanie sprzeda-
ży na targowiskach. Warunkami niezbędnymi dla wymiaru opłaty jest doko-
nywanie sprzedaży (bez względu na skutek) oraz wykonywanie tej czynności
na targowiskach, które dla potrzeb opłaty definiuje sam ustawodawca. Nie-
istotne więc będzie z punktu widzenia omawianej opłaty, jaka była wysokość
osiągniętego przychodu ani jaki towar był przedmiotem sprzedaży. Uiszczenie
opłaty targowej nie ma żadnego wpływu na konieczność ponoszenia innych
ciężarów obejmujących swym zakresem przedmiotowym umowę sprzedaży.
Ponadto opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych
w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiskowych oraz za
inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Nie ma również zna-
czenia, czy jest to sprzedaż dokonywana na targowisku urządzonym przez
podmiot prywatny czy też publiczny.
Zakres podmiotowy opłaty targowej został uregulowany szeroko, gdyż pod-

miotami zobowiązanymi mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne,
jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Nie ma zna-
czenia, czy podmioty te mają status przedsiębiorcy, o konieczności poniesie-
nia opłaty decyduje zaś jedynie szeroko pojmowana czynność dokonywania
sprzedaży. Ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe dotyczące pod-
miotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości, w związku z przed-
miotami opodatkowania położonymi na targowiskach.
Okolicznością przesądzającą o powstaniu obowiązku podatkowego w opłacie

targowej jest dokonywanie sprzedaży na targowiskach. Odnosi się to zarówno
77
A. Pragier, Zarys skarbowości komunalnej, cz. II, Warszawa 1926, s. 12.
do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak i do każdego innego miej-

sca. Poza zwolnieniem ustawowym przepisy przewidują możliwość wprowa-
dzania przez radę gminy innych zwolnień przedmiotowych.
W konstrukcji opłaty targowej brak podstawy obliczenia opłaty, a użyte przez stawka opłaty
ustawodawcę sformułowanie „stawka opłaty” powinno być rozumiane jako
kwota opłaty uiszczana przez osoby objęte obowiązkiem podatkowym. Sze-
roki zakres kompetencji ustawodawca pozostawia radzie gminy, która zgod-
nie z art. 19 u.p.o.l. określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności
i wysokość stawek opłat określonych w ustawie. W praktyce rada gminy ustala
wysokość stawki opłaty targowej, respektując wysokość stawki maksymalnej
ustalonej w ustawie. Ponadto wprowadza różnicowanie stawek opłaty, najczęś-
ciej uzależniając ich wysokość od wielkości powierzchni zajętej przez daną
osobę czy od sposobu sprzedaży lub rodzaju towarów.
Elementy konstrukcyjne opłaty targowej
Podmiotem zobowiązanym są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyj-

ne nieposiadające osobowości prawnej
Przedmiotem opłaty jest dokonywanie sprzedaży na targowiskach
Opłata obliczana jest za każdy dzień dokonywania sprzedaży na targowisku
Stawki ustalane są przez radę gminy w granicach stawek ustawowych
13.6.4. Opłata miejscowa i uzdrowiskowa
Aktualność zachowują tutaj poczynione wyżej uwagi dotyczące nieuzasad-

nionego nazywania omawianych danin opłatami. Jak wynika z charakteru
omawianych opłat, opłaty miejscową i uzdrowiskową należałoby zaliczyć do
podatków z rodzaju konsumpcyjnych.
Elementy konstrukcyjne obu opłat są identyczne, a tym, co je różni, jest status opłata miejscowa
miejscowości, w której są pobierane. Opłata miejscowa może być ustanowiona
w miejscowościach mających korzystne właściwości klimatyczne, walory kra-
jobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w celach turystycznych,
wypoczynkowych lub szkoleniowych oraz w miejscowościach znajdujących
się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na
zasadach określonych w ustawie z 28.07.2005 r. o lecznictwie uzdrowisko-
wym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach
uzdrowiskowych78. O wprowadzeniu opłaty miejscowej decyduje w formie

uchwały rada gminy właściwej ze względu na położenie miejscowości, której
opłata dotyczy. Uchwała musi respektować warunki wynikające z przepisów
rozporządzenia Rady Ministrów z 18.12.2007 r. w sprawie warunków, jakie
powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową79.
opłata Z kolei opłata uzdrowiskowa pobierana jest w miejscowościach znajdujących

uzdrowiskowa się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych
w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony
uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych.
Zakres podmiotowy obu opłat jest podobny i dotyczy osób fizycznych przeby-
wających na terenie danej miejscowości dłużej niż dobę, a pobierane są one za
każdy dzień pobytu w danej miejscowości. Podany okres doby dotyczy doby
liczonej w tradycyjny sposób (24 godziny), a nie doby hotelowej. W przypad-
ku opłaty miejscowej jest to cel turystyczny, wypoczynkowy lub szkoleniowy.
Jeśli chodzi o opłatę uzdrowiskową, zakres podmiotowy został rozszerzony
o sytuację, w której osoba fizyczna przebywa w miejscowości uzdrowiskowej
w celach zdrowotnych. Zakres przedmiotowy tych opłat jest też dookreślany
przez zwolnienia ustawowe.
Porównanie elementów konstrukcyjnych opłaty miejscowej i uzdrowiskowej
Opłata miejscowa Opłata uzdrowiskowa
Osoby fizyczne Osoby fizyczne
Przebywające w miejscowościach Przebywające w celach zdrowotnych,

objętych opłatą w celach turystycznych, turystycznych i wypoczynkowych
wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających
status uzdrowiska objętych
Podstawą wymiaru jest liczba dni opłatą lub szkoleniowych
w miejscowości objętej opłatą
Podstawą wymiaru jest liczba dni
Stawki ustalane przez radę gminy w miejscowości objętej opłatą
w granicach stawek ustawowych
Stawki ustalane przez radę gminy
w granicach stawek ustawowych
78
Dz.U. z 2017 r. poz. 1056 ze zm.
79
Dz.U. Nr 249, poz. 1851.
Podobnie jak w przypadku opłaty targowej, rada gminy ma możliwość wpro-

wadzania innych niż ustawowe zwolnień przedmiotowych. Ma również obo-
wiązek ustalenia wysokości opłaty miejscowej i uzdrowiskowej w granicach
stawek maksymalnych wynikających z ustawy oraz możliwość różnicowania
ich wysokości.
13.6.5. Opłata reklamowa
Jest to stosunkowo nowa, bo wprowadzona w 2015 r. przepisem art. 17a u.p.o.l.,

opłata będąca atrybutem i konsekwencją władztwa planistycznego gminy. Za-
kłada ona obciążanie opłatą właścicieli, użytkowników wieczystych i posiada-
czy nieruchomości, na których zostały zainstalowane tablice reklamowe lub
urządzenia reklamowe, bez względu na to, czy jest na nich eksponowana rekla-
ma. Warunkiem ustanowienia opłaty przez radę gminy jest uprzednie przyję-
cie przez nią zasad i warunków sytuowania obiektów małej architektury, tablic
reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń. Ustawodawca wpro-
wadził szereg zwolnień ustawowych, zwalniając z opłaty te urządzenia, które
nie są widoczne z przestrzeni dostępnych publicznie, stanowią szyld, o ile jest
on zgodny z zasadami i warunkami sytuowania obiektów małej architektury,
tablic reklamowych i urządzeń reklamowych oraz ogrodzeń, są realizacją obo-
wiązku nałożonego przepisami prawa, służą wyłącznie do upowszechniania
informacji:
a) trwale upamiętniającej osoby, instytucje lub wydarzenia,
b) o charakterze religijnym, związanym z działalnością kościołów lub in-
nych związków wyznaniowych, jeżeli tablica reklamowa lub urządzenie
reklamowe sytuowane są w granicach terenów użytkowanych jako miej-
sca kultu i działalności religijnej oraz cmentarzy.
Opłata składa się z dwóch części: stałej i zmiennej, z czego część stała ma części opłaty
zryczałtowaną wysokość niezależną od pola powierzchni tablicy reklamowej
lub urządzenia reklamowego służącego ekspozycji reklam, natomiast część
zmienna zależy od wielkości pola powierzchni tablicy lub urządzenia rekla-
mowego służących ekspozycji reklamy.
Podobnie jak wcześniej, tak i w przypadku opłaty reklamowej rada gminy

ma szereg kompetencji w zakresie kształtowania jej wysokości, począwszy
od ustalana stawek opłaty, przez różnicowanie tych wielkości ze względu
np. na wielkość czy rodzaj urządzenia reklamowego, aż po wprowadzanie
zwolnień przedmiotowych.
Elementy konstrukcyjne opłaty reklamowej
Zakres Osoby fizyczne, prawne, jednostki organizacyjne będące

podmiotowy właścicielami, użytkownikami, posiadaczami lub korzystające
bezumownie z nieruchomości lub urządzeń budowlanych,
na których umieszczono tablice reklamowe lub urządzenia
reklamowe
Przedmiot Umieszczanie tablic reklamowych lub urządzeń reklamowych
opłaty w przestrzeni publicznej
Podstawa Część stała opłaty Część zmienna opłaty
wymiaru Zryczałtowana i niezależna Zależna od pola powierzchni
od rodzaju i powierzchni tablicy tablicy lub urządzenia
lub urządzenia
Stawki opłaty Uchwalane i różnicowane przez radę gminy
13.6.6. Opłata od posiadania psów
Tak jak pozostałe opłaty, także opłata od posiadania psów jest dochodem
własnym budżetu gminy o charakterze fakultatywnym. Przymusowość jej po-
noszenia jest oparta na warunkach wynikających zarówno z art. 18a u.p.o.l.,
jak i z uchwały rady gminy. Uchwała ta jest też podstawą ustalenia zakresu
podstawowych elementów konstrukcyjnych opłaty, gdyż ustawodawca ogra-
niczył się jedynie do wskazania zakresu podmiotowego, zwolnień ustawowych
i ustalenia maksymalnej wysokości tej opłaty, resztę regulacji (tzn. wysokość
opłaty, różnicowanie jej wysokości, termin płatności czy sposób poboru) cedu-
jąc na organ gminy. Podmiotami opłaty są jedynie osoby fizyczne, przedmio-
zwolnienia tem zaś jest posiadanie psa lub psów. Oprócz licznych zwolnień ustawowych,
ustawodawca (tak jak w poprzednich opłatach) upoważnił rady gminy do
wprowadzania innych zwolnień, pod warunkiem że będą to zwolnienia przed-
miotowe.
Elementy konstrukcyjne opłaty od posiadania psów
Zobowiązane Przedmiotem Podstawą Stawki uchwalane

do ponoszenia opłaty wymiaru są przez radę
opłaty są osoby jest posiadanie jest liczba gminy w granicach
fizyczne psa psów stawek ustawowych
13.6.7. Opłata planistyczna
Zarówno opłata planistyczna, jak i omawiana w dalszej kolejności opłata adia-

cencka należą do grupy danin, których odrębność od podatków, a zwłaszcza
opłat, jest na tyle widoczna, że pozwala kwalifikować je jako odrębną grupę
danin, którą doktryna prawa podatkowego nazywa dopłatami80. Podstawą planowanie
prawną wymierzania opłaty planistycznej, zwanej również rentą planistycz- przestrzenne
ną, jest ustawa z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzen-
nym81. Opłata ta ma być ekwiwalentem kosztów ponoszonych przez gminę
w związku z kształtowaniem ładu przestrzennego. Zakres podmiotowy od-
nosi się do właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości, obję-
tych uchwalanym lub zmienianym miejscowym planem zagospodarowania
przestrzennego. Organem wymierzającym opłatę jest wójt, burmistrz lub
prezydent miasta. Wymiar tej opłaty dokonywany jest w drodze decyzji ad-
ministracyjnej. Przyjmuje się, że jest obligatoryjny, gdy zajdą okoliczności
uzasadniające jej wymiar. Przesłankami wymierzenia opłaty są uchwalenie wzrost wartości
lub zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, spowodo-
wany tym wzrost wartości nieruchomości oraz zbycie nieruchomości przed
upływem pięciu lat od dnia, w którym miejscowy plan zagospodarowania
przestrzennego stał się obowiązujący. Podobnie jak w przypadku opłaty
adiacenckiej, oceny wzrostu wartości nieruchomości dokonuje organ wy-
mierzający opłatę, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez
rzeczoznawcę majątkowego.
Wysokość stawki opłaty ustalana jest przez radę gminy w miejscowym planie
zagospodarowania przestrzennego, z tym że stawka ta nie może przekroczyć
30% wzrostu wartości nieruchomości.
13.6.8. Opłata adiacencka
Opłata adiacencka, podobnie jak opłata planistyczna, powinna być trakto-

wana jako dopłata publiczna, choć jej zakres jest bardziej zróżnicowany niż
poprzednio omawianej daniny. Podstawą prawną jej ustalania jest ustawa
z 21.08.2007 r. o gospodarce nieruchomościami82. Mimo istnienia wspólnej
nazwy i jednej podstawy prawnej, należy zwrócić uwagę na wymiar i pobór
tej opłaty w trzech różnych sytuacjach faktycznych, które łączy wzrost war-
tości nieruchomości. Opłata adiacencka została uregulowana w przepisach
80
I. Czaja-Hliniak, Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin
publicznych, Kraków 2006.
81
Dz.U. z 2020 r. poz. 293.
82
art. 98a, 107 i rozdziale 7 działu III ustawy o gospodarce nieruchomościami.

wzrost wartości Sytuacje uzasadniające jej wymiar można podzielić na trzy grupy: opłaty po-
bierane w związku ze wzrostem wartości nieruchomości na skutek podziału
nieruchomości, opłaty pobierane w związku ze wzrostem wartości nierucho-
mości na skutek scalenia i podziału nieruchomości oraz opłaty pobierane
w związku ze wzrostem wartości nieruchomości na skutek uzbrojenia w infra-
strukturę techniczną.
Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty opłaty adiacenckiej są osoby fizycz-

ne, które są właścicielami lub użytkownikami wieczystymi gruntów. Organem
wymierzającym opłatę jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Wymiar tej
opłaty dokonywany jest w drodze decyzji administracyjnej. Na szczególne
podkreślenie zasługuje fakt, że opłata adiacencka, bez względu na przedmiot
obciążenia, jest opłatą fakultatywną, co oznacza, że organ wymierzający opła-
tę może, lecz nie musi jej wymierzyć.
podział Pierwsza z tych sytuacji, uregulowana w art. 98 ustawy o gospodarce nieru-

nieruchomości chomościami, dotyczy zmian dokonywanych w podziale geodezyjnym grun-
tu. Podziału tego dokonuje się na podstawie przepisu art. 96 u.g.n., w drodze
decyzji wójta, burmistrza lub prezydenta miasta zatwierdzającego podział,
na wniosek i na koszt osoby mającej interes prawny w podziale gruntu.
scalanie Druga sytuacja, wynikająca z art. 98b i 102 ustawy o gospodarce nierucho-
nieruchomości mościami, dotyczy złożonego procesu prawnego, polegającego na scaleniu
działek gruntu w celu podziału tych działek. Celem jest przede wszystkim ra-
cjonalizacja zagospodarowania nowo powstałych działek gruntu.
infrastruktura Trzecia sytuacja jest rodzajowo różna od dwóch wcześniejszych i nie dotyczy
techniczna zmian geodezyjnych, lecz inwestycji w urządzenia infrastruktury technicznej,
finansowanych ze środków publicznych (w rozumieniu ustawy o finansach
publicznych). Urządzenia te muszą być montowane bezpośrednio w gruncie
lub pośrednio wywierać na niego wpływ. Ustawodawca wskazał rodzaje in-
westycji uzasadniających pobór opłaty i zaliczył do nich budowę drogi oraz
wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń
wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych
i telekomunikacyjnych.
Warunkiem wymiaru opłaty adiacenckiej we wszystkich opisanych sytuacjach

jest wzrost wartości nieruchomości. Wyłączną metodą ustalenia, że doszło do
wzrostu wartości, jest opinia biegłego – rzeczoznawcy majątkowego, który na
podstawie operatu szacunkowego potwierdza, czy istnieją przesłanki do wy-
miaru opłaty adiacenckiej.
Porównanie istotnych cech i elementów

opłaty planistycznej i adiacenckiej
Opłata planistyczna Opłata adiacencka
• Wymierzana właścicielowi lub • Wymierzana właścicielowi lub

podmioty
użytkownikowi wieczystemu użytkownikowi wieczystemu
• Uchwalenie bądź zmiana • Podział nieruchomości
miejscowego planu • Scalenie i podział
zagospodarowania nieruchomości
przestrzennego i zbycie przesłanka • Budowa urządzeń
nieruchomości infrastruktury technicznej
finansowana ze środków
publicznych
• Różnica pomiędzy wartością • Różnica pomiędzy wartością

sprzed i po zaistnieniu podstawa sprzed i po zaistnieniu
przesłanek przesłanek
• W granicach ustawowych, • W granicach ustawowych,

uchwalana w miejscowym uchwalana uchwałą
stawka rady gminy
planie zagospodarowania
przestrzennego
13.6.9. Opłaty związane z korzystaniem

z dróg publicznych
Podstawą wymiaru opłat związanych z korzystaniem z dróg jest ustawa drogi publiczne
z 21.03.1985 r. o drogach publicznych83. Opłaty stanowią dochód budżetu tego
podmiotu, który jest zarządcą drogi publicznej. Najogólniej są to opłaty za
korzystanie z elementów infrastruktury drogowej, mające być ekwiwalentem
kosztów ponoszonych przez podmiot publiczny na utrzymanie dróg publicz-
nych. Najważniejsze znaczenie zyskują opłaty związane z korzystaniem z dróg
publicznych oraz opłaty za zajęcie pasa drogi.
83
Dz.U. z 2020 r. poz. 470.
13.6.10. Opłaty związane z normalnym

korzystaniem z dróg
W katalogu opłat związanych z korzystaniem z dróg przepisy przewidują za-
opłaty za równo obligatoryjne, jak i fakultatywne opłaty. Do pierwszej grupy zaliczyć
parkowanie można te, które pobierane są za parkowanie w miejscach wyznaczonych, oraz
opłaty za przejazd drogami krajowymi pojazdów samochodowych. Opłata
w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni ro-
bocze, w określonych godzinach lub całodobowo, ustalana jest na obszarach
opłaty za przejazd charakteryzujących się znacznym deficytem miejsc postojowych. Opłatę za
przejazd drogami krajowymi (opłata elektroniczna) ustala się jako iloczyn
liczby kilometrów przejazdu i stawki tej opłaty za kilometr dla danej kate-
gorii pojazdu. Fakultatywnymi opłatami są opłaty za przejazdy przez obiek-
ty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych o długości
przekraczającej 400 m oraz przeprawy promowe na drogach publicznych.
W przypadku dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialne-
go, opłatę tę wprowadza organ stanowiący właściwej jednostki. Stawki opła-
ty zostały ustalone w ustawie jako stawki maksymalne, w granicach których
wymienione wyżej organy ustalają stawki indywidualne dla poszczególnych
dróg.
13.6.11. Opłaty za zajęcie pasa drogowego
Opłata wymierzana i pobierana jest za zajęcie pasa drogowego na cele niezwią-

pas drogowy zane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg. Pas
drogowy jest zdefiniowany w ustawie jako wydzielony liniami granicznymi
grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizo-
wane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z pro-
wadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane
z potrzebami zarządzania drogą. Przez zajęcie pasa drogowego rozumie się
prowadzenie robót w pasie drogowym, umieszczanie w pasie drogowym urzą-
dzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania
drogami lub potrzebami ruchu drogowego, umieszczanie w pasie drogowym
obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub
potrzebami ruchu drogowego oraz reklam lub inne zajęcie pasa drogowego na
zasadzie wyłączności. Zajęcie pasa drogowego wymaga zgody zarządcy drogi,
udzielanej w drodze decyzji administracyjnej. Wysokość opłaty ustalana jest
jako iloczyn liczby metrów kwadratowych zajętej powierzchni pasa drogowe-
go, stawki opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego i liczby dni lub za rok zajmo-
wania pasa drogowego, przy czym zajęcie pasa drogowego przez okres krótszy
niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie pasa drogowego przez jeden dzień.
Stawki opłaty ustalane są w granicach ustawowych stawek maksymalnych,
odpowiednio przez ministra do spraw transportu dla dróg krajowych oraz or-
gan stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.
Opłaty za parkowanie w miejscach Opłaty za przejazd wyznaczonymi

wyznaczonych jako strefy drogami publicznymi
płatnego parkowania
Opłaty wymierzane na podstawie

ustawy o drogach publicznych
Opłaty za przejazdy
mostami i tunelami Opłata za zajęcie
oraz przeprawy promowe pasa drogi
13.6.12. Opłaty związane z korzystaniem

ze środowiska naturalnego
Opłaty związane z ochroną przyrody należy zaliczyć do większej grupy opłat
związanych z korzystaniem ze środowiska. Oprócz opłaty za wycięcie drzew
i krzewów, do grupy tej należy zaliczyć opłaty wymierzane na podstawie usta-
wy z 27.04.2001 r. – Prawo ochrony środowiska84 i związane z gospodarczym
korzystaniem ze środowiska. Powszechnie przyjmuje się, że klasyfikacyjnie
należy te opłaty traktować jako ekwiwalent płacony państwu lub innemu pod-
miotowi publicznemu za możliwość korzystania ze środowiska.
13.6.13. Opłaty za gospodarcze wykorzystywanie

środowiska naturalnego
Katalog tych opłat, jak również zasady wymiaru i poboru, uregulowane zo-
stały w przepisach Prawa ochrony środowiska. Zobowiązanymi do ich ponie-
sienia są podmioty korzystające ze środowiska, będące przedsiębiorcami oraz
jednostkami organizacyjnymi niebędącymi przedsiębiorcami. Zobowiązany-
mi są również osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami, korzystające ze śro-
dowiska w zakresie, w jakim korzystanie ze środowiska wymaga pozwolenia.
Zakres przedmiotowy obejmuje wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza,
wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, pobór wód i składowanie od-
padów. Wysokość opłat jest uzależniona od ilości i rodzaju gazów lub pyłów
wprowadzanych do powietrza, ilości i jakości pobranej wody oraz od tego,
czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznacze-
nia. Wysokość opłaty za wprowadzanie ścieków zależy od rodzaju substancji
84
Dz.U. z 2019 r. poz. 1396 ze zm.
zawartych w ściekach i ich ilości, rodzaju ścieków, a w wypadku wód chłod-

niczych – od temperatury tych wód. Wysokość opłaty za składowanie odpa-
dów zależy od ilości i rodzaju składowanych odpadów. Maksymalna wysokość
stawek została ustalona ustawowo, z tym że ustalanie stawek jednostkowych,
jak również ich różnicowanie pozostawiono jako prerogatywę Rady Mini-
strów. Omawiane opłaty wpłacane są na rachunek właściwego miejscowego
urzędu marszałkowskiego, natomiast stanowią przychód Narodowego Fun-
duszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy
ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów
i budżetów gmin, na zasadach i proporcjach ustalonych w art. 402 Prawa
ochrony środowiska. Odmiennie niż w przypadku pozostałych omawianych
opłat stosuje się do nich przepisy działu III Ordynacji podatkowej.
13.6.14. Opłata za wycięcie drzew i krzewów
drzewa i krzewy Opłata ta pobierana jest na podstawie ustawy z 16.04.2004 r. o ochronie przy-
rody85 i należy do opłat mających charakter ochronny i rekompensujący. Do-
brem chronionym jest przyroda, utożsamiana w tym przypadku z drzewami
lub krzewami, opłata zaś ma zrekompensować ubytki w chronionych wartoś-
ciach. Opłata ma charakter towarzyszący zezwoleniu na wycięcie drzew lub
krzewów. Zezwolenie takie jest wydawane w drodze decyzji administracyjnej,
najczęściej przez wójta, burmistrza lub prezydenta, przy spełnieniu warunków
ustawowych wymierzana jest również odpowiednia opłata. Podmiotami zobo-
wiązanymi do poniesienia opłaty są właściciele lub posiadacze nieruchomości,
którzy uzyskali zezwolenie na wycięcie drzew lub krzewów (opłata wymierza-
na jest w tej samej decyzji). Przepis art. 86 ustawy zawiera ustawowy katalog
wyłączeń z opłaty za wycięcie drzew i krzewów. Wysokość opłaty za usunięcie
drzewa ustala się, mnożąc liczbę centymetrów obwodu pnia drzewa mierzone-
go na wysokości 130 cm i stawkę opłaty.
Podatek od środków transportowych
I. Wyrok WSA w Gdańsku z 19.09.2017 r., I SA/Gd 725/15 (LEX nr 2374097):

„Przy powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od środków transporto-
wych znaczenie ma fakt zarejestrowania środka transportowego. Konieczność
opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od fak-
tycznego użytkowania pojazdu. Obowiązek ten wygasa zaś dopiero z chwilą
85
wyrejestrowania pojazdu lub wydania decyzji organu rejestrującego o czaso-

wym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopiero wydanie stosownej decyzji o wy-
rejestrowaniu pojazdu lub o jego czasowym wycofaniu z ruchu powoduje,
że z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania lub wycofania
z ruchu pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Dopóki właś-
ciciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie czy czasowe wycofanie z ruchu
pojazdu i – w konsekwencji – nie zostanie wydana stosowna decyzja, dopóty
ciążyć będzie na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków transpor-
towych”.
II. Wyrok WSA w Gliwicach z 14.12.2016 r., I SA/Gl 921/16 (LEX nr 2186787):
„Przepis art. 8 u.p.o.l. określający przedmiot opodatkowania w podatku od
środków transportowych, nie uzależnia opodatkowania pojazdu od jego stanu
technicznego, czy też od faktu jego demontażu na części”.
III. Interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Suwałk z 15.07.2009 r.,

Fn.0550/1/2009 (LEX nr 51428): „Obowiązek podatkowy, mający charakter
obowiązku publicznoprawnego, nie podlega przeniesieniu na mocy czynności
cywilnoprawnej. Strony umowy nie mogą zatem, na mocy umowy cywilno-
prawnej, ustanowić podatnikiem podatku od środków transportowych innego
podmiotu niż jego właściciel”.
Opłata skarbowa
I. Wyrok WSA w Gliwicach z 16.09.2008 r., I SA/Gl 192/08 (LEX nr 488122):

„Stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej nie można utożsamiać z insty-
tucją zwrotu opłaty skarbowej, przewidzianą w art. 9 ust. 1 ustawy z 2006 r.
o opłacie skarbowej”.
II. Wyrok WSA w Białymstoku z 7.12.2011 r., I SA/Bk 377/11 (LEX

nr 1102392): „Dokument pełnomocnictwa substytucyjnego, jako że dotyczy
odrębnego stosunku prawnego, stanowi też odrębny przedmiot opodatkowa-
nia opłatą skarbową”.
III. Wyrok WSA w Gdańsku z 7.08.2012 r., I SA/Gd 655/12 (LEX nr 1212512):
„Użyty w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2006 r. o opłacie skarbowej
zwrot »w sprawie z zakresu administracji publicznej« wskazuje na określony
katalog spraw, nie zaś na konkretną, trwającą już, bądź podlegającą wszczęciu
(na podstawie pisma, do którego dołączane jest pełnomocnictwo) sprawę ad-
ministracyjną. Pobór opłaty oderwany jest od realizacji wskazanego w pełno-
mocnictwie upoważnienia do działania, a już samo złożenie pełnomocnictwa
do konkretnej sprawy z zakresu administracji publicznej rodzi konsekwencje
fiskalne”.
IV. Wyrok WSA w Gliwicach z 10.06.2008 r., I SA/Gl 98/08 (LEX nr 425005):
„Organ Sądu nie bada ani nie rozstrzyga o tym, czy złożony do akt konkret-
nej sprawy dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa podlega lub
nie podlega opłacie skarbowej, czy też dany podmiot składający taki doku-
ment jest od niej zwolniony. Ustalenie tych okoliczności należy do właściwego
organu podatkowego. Rolą Sądu jest zbiorcze poinformowanie, w terminach
określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, o przypadkach nie-
uiszczenia należnej opłaty skarbowej. Natomiast rzeczą organu podatkowego
jest ocena istnienia przesłanek do uiszczenia takiej opłaty. Dlatego też infor-
macja o braku stosownej opłaty może stanowić dla organu podatkowego pod-
stawę do wszczęcia postępowania podatkowego przy zastosowaniu przepisów
Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej)”.
Opłata za wycięcie drzew i krzewów
Wyrok NSA z 16.10.2014 r., II OSK 952/13 (LEX nr 1598467): „Z treści i sy-
stematyki przepisów art. 83 ust. 3 i art. 84 ust. 4 i 5 u.o.p. wynika, że nałożenie
opłaty jest podstawowym instrumentem działania organów przy wydawaniu
zezwoleń na wycięcie drzew, natomiast nasadzenia zastępcze mają charakter
fakultatywny. Zasadą jest więc, że zezwolenie na usunięcie drzew jest uzależ-
nione od poniesienia opłaty (art. 84 ust. 1 u.o.p.), natomiast organ ma jedynie
możliwość uzależnienia wydania zezwolenia od wykonania nasadzeń zastęp-
czych i w związku z tym odroczenia terminu uiszczenia opłaty”.
Opłata adiacencka
Wyrok WSA w Lublinie z 21.05.2013 r., II SA/Lu 274/13 (LEX nr 1316800):

„1. Istotą opłaty adiacenckiej jest nałożenie na mieszkańców gminy obowiązku
partycypowania w kosztach budowy infrastruktury technicznej albo po stwo-
rzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi. Oznacza to, że za każ-
dym razem, gdy wybudowane zostanie kolejne urządzenie, można właściciela
danej nieruchomości obciążyć opłatą adiacencką.
2. Opłata może zostać ustalona nie zaraz po wybudowaniu urządzenia, ale
dopiero wtedy, gdy właściciel nieruchomości będzie mógł z niego skorzystać,
tj. gdy będzie faktycznie mógł się podłączyć do wybudowanych urządzeń in-
frastruktury technicznej albo korzystać z wybudowanej (a także odbudowanej
lub rozbudowanej) drogi”.
Opłata za zajęcie pasa drogowego
Wyrok WSA w Lublinie z 26.05.2017 r., III SA/Lu 991/16 (LEX nr 2378289):
„Opłata jest integralną częścią decyzji udzielającej zezwolenia na zajęcie pasa
drogowego. Wykładnia przepisu art. 40 ust. 11 u.d.p. jednoznacznie wskazuje
na obligatoryjny charakter opłaty za zajęcie pasa drogowego. Orzekając w tym

zakresie organ bierze pod uwagę wszystkie dostępne mu dowody”.
Opłata za posiadanie psów
Uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi

z 29.11.2012 r., 38/137/2012 (LEX nr 1254247): „1. Zgodnie z przepisem art. 19
pkt 1 u.p.o.l. stawka opłaty od posiadania psów ma zawsze wartość dodatnią,
wyrażoną w pieniądzu, w złotych polskich.
2. Na podstawie przepisu art. 18a u.p.o.l. rada gminy jest uprawniona do pod-
jęcia uchwały o wprowadzeniu takiej opłaty, a nie uchwały skutkującej jej bra-
kiem”.
Opłata uzdrowiskowa
Wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2015 r., I SA/Sz 1415/14 (LEX nr 1759722):

„Nie ma podstaw do różnicowania na gruncie u.p.o.l. szpitali w pojęciu ogól-
nym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali
uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny.
Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych
ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost
w przepisie. Tymczasem, ustawa posługuje się ogólnym określeniem »szpital«
nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie
podlegają zwolnieniu”.
Opłata targowa
Wyrok WSA w Szczecinie z 9.11.2017 r., I SA/Sz 731/17 (LEX nr 2398858):

„Termin »dokonywanie sprzedaży«, zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza,
że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miej-
sca, który nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu
art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży, a zatem podjęcia jakichkol-
wiek czynności zmierzających do dokonania transakcji sprzedaży jakichkol-
wiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym
sformułowanie »dokonujące sprzedaży«, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. na-
leży interpretować szeroko, uznając, że przepis ten obejmuje wszelkie czyn-
ności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu
dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie
na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów”.
Podatek od nieruchomości

Wyrok WSA w Szczecinie z 16.11.2017 r., I SA/Sz 786/17, LEX nr 2406061
Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22.11.2017 r., I SA/Go 265/17, LEX
nr 2407079
Pytania kontrolne
1. Omów zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania w podatku
od nieruchomości.
2. Przedstaw zasady opodatkowania budowli.
3. Przedstaw zasady opodatkowania nieruchomości związanych z prowa-
dzeniem działalności gospodarczej.
4. Wyjaśnij pojęcie powierzchni użytkowej.
5. Omów rolę deklaracji informacyjnej i termin jej składania.
6. Podaj przykłady zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomo-
ści.
7. Podaj ogólną charakterystykę podatku rolnego.
8. Przedstaw podmiot opodatkowania w podatku rolnym.
9. Podaj podstawę opodatkowania w podatku rolnym.
10. Podaj ogólną charakterystykę zwolnień w podatku rolnym.
11. Podaj ogólną charakterystykę podatku leśnego.
12. Przedstaw warunki i tryb płatności podatku leśnego.
13. Jakie rodzaje czynności cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu
podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
14. Co decyduje, że czynność cywilnoprawna będzie podlegała opodatkowa-
niu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towa-
rów i usług?
15. Wymień podmioty zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych.
16. Kto jest podatnikiem podatku od środków transportowych?
17. Jakie są obowiązki podatników podatku od środków transportowych?
18. W jakiej formie rada gminy ustala stawki w podatku od środków trans-
portowych?
19. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od środków transpor-
towych?
20. W jakich terminach jest płatny podatek od środków transportowych?
Kazusy461
21. Wskaż przykłady opłat, dopłat i opłat będących w rzeczywistości podat-

kami, uzasadniając tę klasyfikację.
22. Wskaż kompetencje organów gmin w zakresie kształtowania wysokości
opłat stanowiących dochód budżetu gminy.
23. Wskaż elementy konstrukcyjne wybranych grup rodzajowych opłat.
24. Omów opłaty związane ze wzrostem wartości nieruchomości.
25. Określ istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn.
26. Opisz podmiot i przedmiot opodatkowania w podatku od spadków
i darowizn.
27. Opisz podstawę opodatkowania i wysokość podatku od spadków i daro-
wizn.
28. Omów przedmiot opłaty skarbowej.
Kazusy
I. Jan X jest właścicielem domu jednorodzinnego, który wynajmuje (na pod-
stawie umowy najmu) Piotrowi Y. Kto jest podatnikiem podatku od nierucho-
mości?
II. Spółka cywilna Cezarego X i Eugeniusza Y prowadzi działalność handlo-

wą pod nazwą „Bomba” w lokalu użytkowym stanowiącym współwłasność
wspólników. Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości?
III. Spółka X wybudowała nowy hotel i oddała go do użytkowania 31.12.2018 r.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
IV. Jan K. jest rolnikiem. W związku z wydatkami poniesionymi na moder-

nizację budynków inwentarskich w ramach inwestycji współfinansowanej
z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich,
tj. ze środków z budżetu UE, wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego
o zastosowanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Czy środki takie moż-
na uznać za środki publiczne? Czy organ podatkowy przyznaje wskazaną ulgę
podatkową z urzędu, czy na wniosek? Czy w przedstawionej sytuacji zachodzą
przesłanki do przyznania ulgi inwestycyjnej?
V. Jan K. jest właścicielem czterech działek sklasyfikowanych w ewidencji

gruntów i budynków jako las. Dwie pierwsze działki są położone na terenie
gminy J. Pierwsza działka ma powierzchnię 5000 m2, druga zaś – 3000 m2.
W obu przypadkach wiek lasu ustalony na podstawie planu urządzenia lasu
wynosi 100 lat. Trzecia działka o powierzchni 2200 m2 została wpisana do re-
jestru zabytków (las pod opieką wojewódzkiego konserwatora zabytków) i po-
łożona jest na terenie gminy A. Czwarta działka o powierzchni 4800 m2 leży
na terenie gminy H. i stanowi współwłasność Jana K. i Janiny Z. Na terenie

gminy J. Jan K. posiada także grunt rolny o powierzchni 6000 m2. Wiek lasu
ustalony na podstawie planu urządzenia lasu wynosi 50 lat. Ile powinno zostać
wydanych decyzji podatkowych w zaprezentowanym stanie faktycznym?
VI. Spółka YZX sp. z o.o. jest właścicielem autobusu. Od 1.06.2017 r. Krzysz-
tof C. na podstawie umowy leasingu zawartej ze spółką YZX sp. z o.o. będzie
mógł korzystać z autobusu należącego do spółki przez rok. Kto jest podatni-
kiem podatku od środków transportowych?
VII. Marek G. i Tomasz C. są współwłaścicielami 10 samochodów ciężaro-

wych o masie całkowitej 3,5 t. Marek G. mieszka w gminie A., natomiast To-
masz C. jest zameldowany w tej gminie. Tomasz C. na co dzień mieszka wraz
z żoną w miejscowości G. należącej do gminy B. Określ dla Marka G. i Toma-
sza C. właściwość miejscową organów podatkowych dla podatku od środków
transportowych.
VIII. Pan Tomasz kupił w sklepie internetowym nową gitarę za 3000 zł. Czy
transakcja ta rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnopraw-
nych, a jeżeli tak, to na kim on spoczywa i w jakiej wysokości oraz terminie
nastąpić ma zapłata?
IX. W drodze uchwały kapitał spółki X został podwyższony o 1 mln zł. Pod-
wyższenie zostało zarejestrowane w wysokości wyłącznie 0,5 mln zł. Co z po-
datkiem od czynności cywilnoprawnych w takiej sytuacji?
X. Jan X i Damian Y zarejestrowali umowę spółki cywilnej. Na kim ciąży obo-

wiązek podatkowy i jaka jest wysokość stawki podatku od czynności cywilno-
prawnych?
XI. Jan Kowalski przyjechał 1.03.2017 r. do miejscowości wypoczynkowej Y,

na terenie której obowiązywała opłata miejscowa. Zatrzymał się w pensjona-
cie, gdzie przy dopełnianiu obowiązków meldunkowych zażądano od niego
wskazania długości pobytu i zapłacenia z góry opłaty miejscowej. Jan Kowal-
ski odmówił, twierdząc, iż nie wie dokładnie, jak długo pozostanie w tej miej-
scowości, a ponadto podważył wysokość opłaty, twierdząc, że wymierza się ją
dopiero za drugi dzień pobytu, więc powinna zostać pomniejszona. Oceń stan
faktyczny.
XII. Rada gminy Y wprowadziła zwolnienie z opłaty od posiadania psów,

wskazując, iż zwolnione będą osoby o dochodach na jednego mieszkańca nie-
przekraczających 1000 zł oraz posiadacze psów niektórych ras, nie wymierza-
jąc opłaty osobom opłacającym podatek rolny. Oceń stan faktyczny.
XIII. Jan Z. zakupił w 2015 r. 1 ha gruntu rolnego, który następnie podzielił

na 10 działek o takiej samej powierzchni. Ponadto uzbroił te działki w infra-
strukturę wodno-kanalizacyjną. W 2016 r. gmina uchwaliła miejscowy plan
zagospodarowania przestrzennego, w którym dokonała zmiany kwalifikacji
gruntu, przeznaczając go pod zabudowę jednorodzinną. W 2017 r. wybudowa-
no drogę gminną, do której dojazd miała każda z działek Jana Z. W 2018 r. Jan
Z. sprzedał wszystkie działki. Oceń skutki prawne stanu faktycznego.
XIV. Stanisław F. postawił na poboczu drogi przebiegającej w bezpośredniej

bliskości jego domu kontener o powierzchni 10 m2. Kontener pozostawał tam
przez siedem dni. Jakie skutki wywołuje ten stan faktyczny?
XV. Adam N., działając jako pełnomocnik Tomasza K. w jego sprawie z zakre-
su administracji publicznej, złożył pełnomocnictwo w Starostwie Powiatowym
M. Adam N. nie zapłacił opłaty skarbowej, gdyż uważał, że opłatę tę powinien
uiścić Tomasz K. jako mocodawca. Tomasz K. był zaś pewien, że opłata ta nie
jest należna, gdyż pełnomocnictwo nie zostało złożone w postępowaniu sądo-
wym. Starosta wezwał Adama N. i Tomasza K. do uiszczenia opłaty skarbo-
wej z tytułu złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Proszę ocenić zaistniałą
sytuację.
1. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby
fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobo-
wości prawnej będące: właścicielami nieruchomości lub ich części albo obiek-
tów budowlanych lub ich części, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami
wieczystymi, posiadaczami nieruchomości lub ich części lub obiektów budow-
lanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki
samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z odpowiedniej umowy
lub bez tytułu prawnego z odpowiednim zastrzeżeniem wynikającym z art. 3
ust. 2.u.p.o.l.
Przedmiotem podatku od nieruchomości stosownie do art. 2 u.p.o.l. są grun-

ty, budynki i ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem
działalności gospodarczej.
2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w ro-
zumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem
małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia moż-
liwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdefiniowanie
pojęcia budowli stanowi zatem ponownie posłużenie się pojęciem obiektu

budowlanego objaśnionym w Prawie budowlanym, z jednoczesnym rozsze-
rzeniem jego zakresu przez objęcie zakresem definicji również urządzenia
budowlanego w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawo-
dawca posłużył się definicją negatywną, wskazując, iż budowlą jest taki obiekt
budowlany, który nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury.
Na bazie tak ukształtowanych pojęć budynku oraz budowli wyniknęły liczne
spory interpretacyjne, do których niejednokrotnie odniósł się Trybunał Kon-
stytucyjny. Kolejnym zagadnieniem, które pojawia się na tle wykładni pojęcia
budowli, jest rekwalifikacja budynku na budowlę z uwagi na pełnioną funkcję
obiektu budowlanego. Możliwość zmiany kwalifikacji obiektu budowlanego
spełniającego kryteria bycia budynkiem określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
na budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. została poruszona w licz-
nych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób co do za-
sady jednolity. W ocenie tego sądu w wyroku z 26.02.2015 r. normodawca
w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł zapisu, iż nie może on być
budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast
w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy
ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego,
a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycz-
nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być
budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się
obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu
tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elemen-
ty funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości
wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowa-
nym tu określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokal-
nych ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność poprzez zapis
o „możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. W tym
właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomu-
nikacyjnego jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z takim uza-
sadnieniem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w kilku wyrokach:
z 23.06.2016 r., z 8.12.2016 r. oraz z 25.01.2017 r. Podobnie w doktrynie prawa
podatkowego możliwość takiej rekwalifikacji poddano zasadnej krytyce. Za-
gadnienie to stało się przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyj-
nego w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/1586, zgodnie z którym kwalifikowanie
jako budowli obiektu budowlanego spełniającego ustawowe kryteria definicji
budynku, jest niezgodne z Konstytucją RP. Przedmiotem skargi, którą rozpa-
trzył Trybunał Konstytucyjny, był fragment z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Try-
bunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim
86
Dz.U. poz. 2432.
umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria

bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny
z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84
w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podstawą opodatkowania
dla budowli jest co do zasady jej wartość początkowa (a więc wartość usta-
lana dla potrzeb amortyzacji w podatkach dochodowych) ustalona na dzień
1 stycznia danego roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyza-
cyjne. W praktyce oznacza to, że jeśli budowla przez cały okres amortyzacji
nie była modernizowana lub w inny sposób nie uległa zmianie jej wartość po-
czątkowa, to dla potrzeb podatku od nieruchomości podstawa opodatkowania
dla każdego roku podatkowego jest zawsze taka sama. Jeśli zatem wartość po-
czątkowa drogi (a więc budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach
lokalnych) wynosi np. 1 mln zł, to podstawa opodatkowania dla drogi wyno-
si 1 mln zł, bez względu na wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych
przez przedsiębiorcę. W przypadku zaś budowli całkowicie zamortyzowanych
podstawą opodatkowania nadal pozostaje wartość początkowa, z tym że jest to
wartość początkowa z roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyza-
cyjnego – w praktyce będzie to zatem ciągle ta sama wartość. Należy pamiętać,
że w przypadku budowli amortyzowanych dokumentem podstawowym przy
ustalaniu podstawy opodatkowania jest ewidencja środków trwałych, któ-
ra zawiera informacje o wartości początkowej (często nazywanej w rejestrze
środków trwałych „wartością księgową brutto”). Z powyższego wynika zatem,
że podatnik nie może przy ustalaniu podstawy opodatkowania szacować war-
tości budowli czy też jako podstawę opodatkowania podawać jej wartości ryn-
kowej – niepoprawne w tym względzie jest zatem bazowanie np. na operatach
szacunkowych (dokumenty te mogą być jedynie podstawą np. do ujawnienia
środka trwałego, jeśli w ewidencji środków trwałych dotychczas dana budowla
nie została ujęta lub też jeśli wartość budowli wliczona została do wartości in-
nego obiektu, np. budynku).
3. Grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności

gospodarczej, jeśli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu pro-
wadzącego działalność gospodarczą. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie
obowiązująca, gdyż przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l.,
który wskazuje wyjątki od zaliczania gruntów, budynków i budowli do katego-
rii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pociąga to za sobą
następujące konsekwencje dla przedmiotu opodatkowania związanego z pro-
wadzeniem działalności gospodarczej:
• grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są,
co do zasady, opodatkowane według najwyższych stawek podatku od nie-
ruchomości;
• budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodar-
czej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast
gdy przedmiot opodatkowania nie wykazuje związku z prowadzeniem

działalności gospodarczej:
– grunty i budynki niezwiązane z prowadzeniem działalności gospo-
darczej są opodatkowane według stawek podatku od nieruchomości
niebędących stawkami maksymalnymi;
– budowle lub ich części niezwiązane z prowadzeniem działalności
gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nierucho-
mości.
4. Powierzchnia użytkowa zdefiniowana na potrzeby podatku od nierucho-

mości obejmuje powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na
wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz
szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne,
piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto – zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
– powierzchnię pomieszczeń oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od
1,4 m do 2,2 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli
wysokość jest mniejsza niż 1,4 m, powierzchnię tę pomija się.
5. W podatku od nieruchomości podatnik będący osobą fizyczną ma obowią-

zek złożenia tzw. deklaracji informacyjno-kontrolnej, w której podaje organo-
wi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych,
sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od
dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie
obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Natomiast
osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej
są obowiązane złożyć tzw. deklarację samoobliczeniową do dnia 31 stycznia
organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przed-
miotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok
podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli
obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaist-
nienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.
6. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wpro-
wadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz
w art. 10 ust. 1 ustawy z 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach
ekonomicznych i niektórych ustaw87. Przykłady zwolnień: budowle infrastruk-
tury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przy-
stani morskich oraz zajęte pod nie grunty; budynki, budowle i zajęte pod nie
grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.
87
Dz.U. Nr 188, poz. 1840.
7. Podatek rolny należy do tzw. podatków samorządowych, bowiem stanowi

dochód budżetu gminy. Jest to podatek bezpośredni, ponieważ ciężar po-
datkowy spoczywa na podmiocie wskazanym przez ustawodawcę. Nie ma
w doktrynie jednolitego poglądu co do kwalifikacji tego podatku. W więk-
szości przyjmuje się, że ma charakter przychodowo-majątkowy, ponieważ
ciężar opodatkowania wynika z faktu posiadania nieruchomości rolnej
oraz uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Należy odpowiedzieć zgodnie
z pkt 13.2.1.
8. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów za-
jętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolni-
cza. Zob. pkt 13.2.1.
9. Podstawa opodatkowania w podatku rolnym ustalana jest w sposób sza-

cunkowy: dla gruntów gospodarstw rolnych – na podstawie liczby hektarów
przeliczeniowych; dla pozostałych gruntów – na podstawie liczby hekta-
rów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Zob. pkt 13.2.1.
10. W podatku rolnym ustawodawca przewidział szeroki katalog zwolnień

przedmiotowych i podmiotowych. Pierwsza kategoria dotyczy przede wszyst-
kim gruntów o minimalnej przydatności rolniczej, druga zaś – będących włas-
nością podmiotów, które zajmują się działalnością naukową. Należy podać
wybrane przykłady z tabeli na s. 409 (pkt 13.2.1).
11. Podatek leśny jest podatkiem bezpośrednim, rzeczowym. Jest klasyfiko-

wany jako podatek przychodowo-majątkowy. Stanowi dochód budżetu gminy.
Podatek leśny pod wieloma względami przypomina podatek rolny, inny jest
jednak przedmiot opodatkowania. Zob. pkt 13.2.2.
12. Należy zwrócić uwagę na dwa różne tryby płatności podatku leśnego.
Pierwszy dotyczy osób fizycznych: wysokość podatku ustala, w drodze decyzji,
organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia lasu. Podatek jest
płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego,
w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatko-
wego (zob. pkt 13.2.2). Osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki
nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Lasów Państwo-
wych dokonują samoobliczenia. Są one obowiązane: składać do dnia 15 stycz-
nia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia
lasów, deklaracje na podatek leśny na dany rok podatkowy, sporządzone na
formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał
po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasad-
niających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje,
w razie zaistnienia zmian mających znaczenie dla obowiązku podatkowego,

w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać w ratach propor-
cjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego obliczony w deklaracji
podatek leśny na rachunek budżetu właściwej gminy, za poszczególne miesią-
ce, do dnia 15 każdego miesiąca (zob. pkt 13.2.2).
13. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności

cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumera-
tywnie wymienione przez ustawodawcę. Zostało to również potwierdzone
orzecznictwem sądowym i urzędowymi interpretacjami, których tezy zacho-
wują swoją aktualność na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku
od czynności cywilnoprawnych. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały
wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodat-
kowaniu omawianym podatkiem.
Katalog czynności stanowią:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego
długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
d) umowy dożywocia,
e) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w częś-
ci dotyczącej spłat lub dopłat,
f) ustanowienie hipoteki,
g) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz od-
płatnej służebności,
h) umowy depozytu nieprawidłowego,
i) umowy spółki.
Podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one pod-
wyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnopraw-
nych, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, a także ugody,
jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne
wymienione powyżej.
14. Transakcje dokonywane w ramach przedsiębiorstwa (bez względu na

status nabywcy) zazwyczaj podlegają podatkowi od towarów i usług. Z kolei
z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatek ten
obciąża z reguły transakcje sprzedaży dokonywane poza przedsiębiorstwem –
przez podmiot niewykonujący działalności gospodarczej w rozumieniu usta-
wy o podatku od towarów i usług, a także przez osobę, która co prawda taką
działalność wykonuje (lub może wykonywać), ale transakcję zawiera poza nią.
Zobowiązanym do zapłaty podatku jest kupujący.
Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają czynności cy-
wilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów
i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość
lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze włas-
nościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spół-
dzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu
wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
15. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia od podatku na-

stępujące strony czynności cywilnoprawnych:
1) państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne
i siły zbrojne, międzynarodowe organizacje i instytucje oraz ich oddziały
i przedstawicielstwa, korzystające na podstawie ustaw, umów lub powszech-
nie uznanych zwyczajów międzynarodowych z przywilejów i immunitetów,
a także członków ich personelu i inne osoby zrównane z nimi, jeżeli nie są
one obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej – pod warunkiem wzajemności;
2) organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonają czynności cywilno-
prawnych wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku
publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego
i o wolontariacie;
3) jednostki samorządu terytorialnego;
4) Skarb Państwa;
5) osoby nabywające na potrzeby własne sprzęt rehabilitacyjny, wózki in-
walidzkie, motorowery, motocykle lub samochody osobowe, zaliczo-
ne, w rozumieniu przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz
zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do grupy osób o znacznym lub
umiarkowanym stopniu niepełnosprawności bez względu na rodzaj
schorzenia, oraz osoby o lekkim stopniu niepełnosprawności w związku
ze schorzeniami narządów ruchu;
6) Agencję Rezerw Materiałowych.
16. Podatnikami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne oraz

osoby prawne będące właścicielami środków transportowych. Jak właści-
cieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości
prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy
środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną pod-
miotowi polskiemu.
17. Podatnicy podatku od środków transportowych są zobowiązani:

1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podat-
kowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany
rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru,
a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni
od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obo-
wiązku;
2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności ma-
jących wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub
zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby – w terminie 14 dni od dnia
zaistnienia tych okoliczności;
3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych
– bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy.
18. Rada gminy ustala stawki podatku od środków transportowych w drodze

uchwały.
19. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następują-

cego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka trans-
portowego zarejestrowanego – od pierwszego dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Ponadto obowiązek
podatkowy powstaje także od pierwszego dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do
ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrujące-
go o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu.
20. Podatek jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obo-
wiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każ-
dego roku. Natomiast jeżeli obowiązek podatkowy powstał:
1) po dniu 1 lutego, a przed dniem 1 września danego roku, podatek za ten
rok płatny jest w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obo-
wiązku podatkowego:
a) w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego – I rata,
b) do dnia 15 września danego roku – II rata;
2) od dnia 1 września danego roku, podatek jest płatny jednorazowo w ter-
minie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.
21. Tradycyjną cechą odróżniającą podatki od opłat jest występująca w przy-

padku opłat wzajemność świadczeń – cecha ta nie występuje w przypadku po-
datków. Szczególnym rodzajem opłat publicznych są dopłaty charakteryzujące
się tym, że korzyści wynikające z działania organu administracji publicznej na
rzecz odbiorcy tych świadczeń mają charakter ponadprzeciętny. Przykładem
podatków samorządowych są podatek rolny i leśny, przykładem opłat jest

opłata skarbowa, przykładem opłat o charakterze podatkowym są opłaty lo-
kalne, przykładem dopłat są opłaty adiacenckie i planistyczne.
22. Kompetencje te można podzielić ze względu na kategorie organów gminy,

które wpływają na wysokość tej grupy dochodów. W pierwszej grupie znajdu-
ją się organy stanowiące, które w oparciu o upoważnienie ustawowe decydują
o wprowadzeniu dochodu oraz kształcie niektórych elementów konstrukcyj-
nych. W drugiej grupie znajdują się organy wykonawcze posiadające upraw-
nienia ze sfery procedury wymiaru i poboru dochodów.
23. Wszystkie opłaty publiczne posiadają takie same elementy konstrukcyjne,

zbliżone do elementów konstrukcyjnych podatku. Istotne jest to, że większość
opłat jest fakultatywna. Różny jest też zakres podmiotowy i przedmiotowy ob-
ciążenia opłatami publicznymi. Podziały opłat samorządowych dokonywane
są często w oparciu o ich przynależność rodzajową, np. opłaty związane z za-
rządzaniem drogami publicznymi, opłaty za korzystanie ze środowiska czy
opłaty związane ze wzrostem wartości nieruchomości.
24. Opłaty te, zwane również dopłatami, związane są ze wzrostem wartości

nieruchomości spowodowanym działaniem (nakładami finansowanymi
ze środków publicznych) organów administracji publicznej. Opłaty adiacen-
ckie uregulowane zostały w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomoś-
ciami. Ustawa ta przewiduje trzy przypadki uzasadniające jej wymiar i pobór.
Opłata planistyczna jest uregulowana w przepisach ustawy o planowaniu i za-
gospodarowaniu przestrzennym, a związana jest ze skutkiem uchwalenia lub
zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
25. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem samorządowym, z któ-

rego wpływy zasilają budżety gmin. Organy gmin nie mają kompetencji do
kształtowania elementów konstrukcyjnych tego podatku. Podatek ten jest
zaliczany do podatków majątkowych, a zatem jego konstrukcja odnosi się
do określonych składników majątkowych. Przy konstrukcji tego podatku
ustawodawca wykorzystuje regulacje z obszaru prawa cywilnego (szerzej
pkt 13.5.1).
26. Należy przedstawić istotę i sposób regulacji podmiotu i przedmiotu opo-

datkowania, wskazując odpowiednie podstawy prawne. Przy omawianiu
przedmiotu opodatkowania należy wskazać na podstawową regulację do-
tyczącą tego elementu konstrukcji prawnej podatku i jej rozszerzenie oraz
uzupełnienie. Wypada również wskazać, w jaki sposób przepisy Kodeksu
cywilnego wpływają na konstrukcję przedmiotu opodatkowania (szerzej
pkt 13.5.2).
27. Proszę omówić istotę regulacji podstawy opodatkowania, wskazując czystą

wartość oraz sposób ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.
Należy wskazać sposób regulacji dotyczącej wysokości podatku od spadków
i darowizn. Trzeba także wyjaśnić na czym polega uwzględnienie w ramach
wysokości podatku od spadków i darowizn powiązań o charakterze rodzin-
nym (szerzej pkt 13.5.2).
28. Opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu admi-

nistracji publicznej: dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia
lub na wniosek, wydanie zaświadczenia na wniosek, wydanie zezwolenia (po-
zwolenia, koncesji). Opłacie podlega także złożenie dokumentu stwierdzające-
go udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii
– w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.
Ponadto opłacie skarbowej podlega również dokonanie czynności urzędowej,
wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia) przez podmiot inny niż
organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem
zadań z zakresu administracji publicznej, a także złożenie w takim podmio-
cie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo
jego odpisu, wypisu lub kopii. W sytuacji gdy zaświadczenie, którego wydanie
nie podlega opłacie skarbowej, zostanie użyte w innej sprawie niż wymieniona
w art. 2 ust. 1 (wyłączenia spod opłaty skarbowej), wówczas wydanie tego za-
świadczenia także podlega opłacie skarbowej.
Podstawa prawna: art. 1 i 2 ust. 2 u.o.s.
I. Najemca nie jest podatnikiem, nie jest bowiem samoistnym posiadaczem
nieruchomości (domu jednorodzinnego). Posiadacz samoistny, zgodnie z defi-
nicją z Kodeksu cywilnego, to ten, kto właścicielem nie jest, ale włada rzeczą
w taki sposób, jakby nim był. W przedstawionym stanie faktycznym podat-
nikiem będzie właściciel nieruchomości, który ciężar podatku od nierucho-
mości może przenieść na najemcę przez podniesienie czynszu najmu o kwotę
podatku od nieruchomości.
II. Spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, czyli podmiotowość

w rozumieniu prawa cywilnego, jest ona bowiem wielostronnym stosunkiem
zobowiązaniowym łączącym wspólników. Podatnikiem podatku od nierucho-
mości są zatem wspólnicy spółki, a nie sama spółka.
III. W przypadku nowo wybudowanych budowli, budynków lub ich części

obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po
roku, w którym budowę zakończono lub w którym zaczęto korzystanie z bu-

dowli, budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Zatem jeśli budowla lub budynek, których budowa została zakończona bądź
zapoczątkowano ich użytkowanie w 2019 r., to zobowiązanie w podatku od
nieruchomości powstało z dniem 1.01.2020 r.
IV. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym podatnikom po-
datku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych
m.in. na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do
chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służą-
cych ochronie środowiska. Można przyjąć, że przysługuje ona niezależnie od
tego, czy budynek inwentarski położony jest na gruntach gospodarstwa rolne-
go, czy na użytkach rolnych, które nie wchodzą w skład gospodarstwa (poniżej
1 ha). Warto zauważyć, że w wyroku z 3.04.2008 r., I SA/Gd 1024/0788, Woje-
wódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że z treści art. 13 ust. 2
ustawy o podatku rolnym wynika wyraźnie, że odliczenia ulgi dokonuje się
od podatku należnego nie od gruntów, na których dokonano inwestycji, ale od
podatku należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została
dokonana inwestycja.
Zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym ulga przysługuje,

jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem
środków publicznych. Przepis wprowadza zatem zakaz podwójnego finan-
sowania inwestycji. Nie budzi wątpliwości, że środki z budżetu UE to środki
publiczne (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych).
Ulga inwestycyjna przyznawana jest na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1 w zw.
z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym). Organem podatkowym jest wójt, bur-
mistrz, prezydent miasta według miejsca położenia gruntu (art. 6a ust. 4a usta-
wy o podatku rolnym). Ulga przyznawana jest po wykonaniu inwestycji.
W przedstawionej sytuacji nie zachodzą przesłanki do przyznania ulgi inwe-

stycyjnej.
V. Zgodnie z art. 6a ustawy o podatku leśnym w stosunku do pierwszych

dwóch działek zostanie wystawiony nakaz płatniczy. Wskazany w kazu-
sie las z drzewostanem powyżej 40 lat nie jest zwolniony z podatku leśnego
(zob. art. 7 ustawy o podatku leśnym). Decyzję wydaje wójt (burmistrz, pre-
zydent) właściwy ze względu na miejsce położenia lasu (art. 6 ust. 1 i 2 usta-
wy o podatku leśnym). Trzecia działka podlega zwolnieniu z opodatkowania
88
LEX nr 413613.
podatkiem leśnym (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku leśnym). Czwarta

działka stanowiąca współwłasność będzie wraz z gruntami rolnymi objęta
wspólnym nakazem płatniczym wystawionym na któregokolwiek z posiada-
czy w gminie H. (art. 6a ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Wskazany w kazu-
sie las z drzewostanem powyżej 40 lat nie jest zwolniony z podatku leśnego
(zob. art. 7 ustawy o podatku leśnym). Decyzję wydaje wójt (burmistrz, prezy-
dent) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów.
VI. Podatnikiem jest właściciel autobusu, czyli spółka YZX sp. z o.o.
VII. W analizowanym przypadku organem właściwym jest organ podatko-

wy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana
jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.
VIII. Ponieważ wartość gitary przekracza 1000 zł transakcja rodzi obowiązek

podatkowy, który spoczywa na kupującym. Obowiązek ten powstaje z chwilą
dokonania czynności (sprzedaży). Podstawę opodatkowania stanowi wartość
rynkowa gitary, zatem jeżeli faktycznie jest to wartość równoznaczna z ceną
transakcji, czyli 3000 zł, to wysokość podatku wyniesie 2% od 3000 zł.
IX. Ponieważ podwyższenie kapitału nie zostało zarejestrowane, stosownie do

art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przysługuje zwrot podatku.
X. Obowiązek podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym ciąży na

wspólnikach spółki cywilnej, a nie na spółce, spółce cywilnej nie przysługuje
bowiem zdolność prawna, czyli podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego.
Jest ona wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników.
XI. Opłatę miejscową pobiera się za każdy dzień pobytu w miejscowości,

w której obowiązuje opłata miejscowa. Warunkiem jej pobrania jest przeby-
wanie na terenie tej miejscowości dłużej niż jedna doba. Opłata pobierana jest
z dołu, czyli dopiero po stwierdzeniu długości pobytu w miejscowości, w któ-
rej obowiązuje opłata.
XII. Rada gminy nie może wprowadzać ulg i zwolnień o charakterze pod-
miotowym lub podmiotowo-przedmiotowym. Taki rodzaj zwolnień wy-
stępuje w stanie faktycznym. Przepisy ustawy przewidują katalog zwolnień,
m.in. skierowanych do osób będących podatnikami podatku rolnego, ale tylko
w przypadku posiadania przez nich gospodarstwa rolnego.
XIII. Każda z opisanych okoliczności może spowodować powstanie obowiąz-

ku w zakresie gminnych podatków lub opłat publicznych. Zakup gruntu rolne-
go spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku rolnym. Zmiana
klasyfikacji tego gruntu spowoduje powstanie obowiązku w zakresie podatku

od nieruchomości. Podział nieruchomości oraz jej uzbrojenie przez Jana Z.,
a także wybudowanie drogi gminnej mogą spowodować powstanie obowiąz-
ku zapłaty opłat adiacenckich (kilku naraz). Zmiana przeznaczenia nierucho-
mości będąca wynikiem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania
przestrzennego, po spełnieniu innych warunków wynikających z przepisów
ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, spowoduje obowią-
zek zapłaty opłaty planistycznej.
XIV. Pobocze drogi publicznej powinno być traktowane jako pas drogowy
i jako takie podlega szczególnej ochronie. O tym, czy doszło do zajęcia pasa
drogi, decyduje w drodze decyzji administracyjnej zarządca drogi publicznej,
którym może być jednostka samorządu terytorialnego. Za zajęcie pasa drogo-
wego wymierza się opłatę zależną od stawek opłaty, powierzchni zajęcia i cza-
su zajmowania tego pasa. Opłata jest zwiększana w przypadku zajęcia pasa bez
stosownego zezwolenia.
XV. Tomasz K. mylił się, gdyż złożenie dokumentu pełnomocnictwa w spra-

wie z zakresu administracji publicznej również rodzi obowiązek z tytułu opła-
ty skarbowej. Mylił się także Adam N., ponieważ obowiązek z tytułu opłaty
skarbowej ciąży zarówno na mocodawcy, jak i na pełnomocniku. W sytuacji
braku zapłaty opłaty skarbowej organ administracji publicznej (starosta) jest
zobowiązany do przekazania organowi podatkowemu (w ramach zbiorczej in-
formacji o przypadkach nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej) informacji
o złożonym przez Adama N. pełnomocnictwie. Do tego (a nie do wezwania)
ograniczał się obowiązek starosty.
Podstawa prawna: art. 1, 5 i 11 u.o.s.

BIBLIOGRAFIA
Antonów D., Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warsza-
wa 2009
Antonów D., Kontrola podatkowa w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] Kontrola podatko-
wa, skarbowa i celna. Wyzwania teorii i praktyki, red. P. Malinowski, T. Nowak, A. Sędkowska,
Warszawa 2013
Antonów D., Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017
Babiarz S. [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabar, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordy-
nacja podatkowa. Komentarz, red. J. Rudowski, Warszawa 2017
Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, LEX
Borszowski P., Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004
Borszowski P., Podstawy koncepcji regulacji zobowiązania podatkowego w Kodeksie podatkowym,
„Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2014/4
Borszowski P. [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016
Borszowski P., Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Praktyczne vademecum podatnika,
Wrocław 2017
Borszowski P., Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym, Warszawa 2017
Borszowski P. [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, S. Stelmaszczyk, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa
o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018
Borszowski P., Dodatkowe zobowiązania podatkowe [w:] Ordynacja podatkowa. Nowości na 2019 rok,
red. B. Adamiak, P. Borszowski, Wrocław 2019
Borszowski P., Stelmaszczyk K., Opłata eksploatacyjna jako danina publiczna [w:] Prawo i administra-
cja dla regionu. Zagadnienia prawne, ekonomiczne i społeczne, red. P. Borszowski, P. Szymaniec,
T. Moskal, Wałbrzych 2015
Brzeziński B., Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013
Brzeziński B., Kalinowski M., Masternak M., Olesińska A., Ordynacja podatkowa. Komentarz, To-
ruń 2002
Buk K., Notariusz jako płatnik podatków – zagadnienia wybrane, „Nowy Przegląd Notarialny” 2015/1
Choduń A., Gomułowicz A., Skoczylas A., Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie po-
datkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013
Chustecka K., Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, „Rejent” 2009/6
Czaja-Hliniak I., Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin publicz-
nych, Kraków 2006
Dębowska-Romanowska T., Dopuszczalność i warunki wprowadzania generalnych klauzul zakazują-
cych obejścia i nadużycia prawa podatkowego – w świetle art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej [w:] Ius et lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004
478 Bibliografia
Drozdowski E.K., Zasada zdolności płatniczej a polski system podatkowy, Poznań 2019
Drwiłło A., Problem podatkowego charakteru ceł w świetle obowiązującego prawa celnego i podatko-
wego [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa
podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009
Duda-Hyz M. [w:] Prawo podatkowe, red. P. Smoleń, W. Wójtowicz, Warszawa 2017
Dzwonkowski H., Prawo podatkowe, Warszawa 2010
Etel L., Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga Jubileuszowa Pro-
fesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego
i ochrony środowiska, red. R. Mastalski, Wrocław 2001
Etel L. [w:] Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009
Etel L., Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo podatkowe. Zarys wykładu, red. L. Etel,
Warszawa 2013
Gliniecka J., Opłaty publiczne [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, War-
szawa 2010
Głuchowski J., Prawnopodatkowe aspekty hazardu w Unii Europejskiej i Polsce [w:] Ius Suum Quique.
Studia prawnofinansowe. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Wacławowi Goronowskie-
mu, red. W. Konieczny, Warszawa 2005
Gomułowicz A. [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2013
Gomułowicz A. [w:] A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016
Gomułowicz A., Małecki J., Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX
Gorąca-Paczuska J. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2018
Gorgol A., Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo podatkowe, red. P. Smoleń, W. Wój-
towicz, Warszawa 2017
Kalinowski M., Hipoteka podatkowa, „Przegląd Podatkowy” 2003/9
Kalinowski M., Status prawnopodatkowy komornika sądowego, „Przegląd Prawa Egzekucyjnego”
2006/12
Karwat P., Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] Prawo podatkowe przedsiębiorców,
red. H. Litwińczuk, Warszawa 2017
Kocowski T., Małecki W., Wojtulek P.M., Prawo geologiczne i górnicze, Warszawa 2020
Kopyściańska K., Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową, Wrocław 2015
Kubal R. [w:] Akcyza. Komentarz, red. M. Zimny, Warszawa 2017
Kurowski L. [w:] L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze
publicznym, Warszawa 2000
Leszczyński L., Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2001
Litwińczuk H. [w:] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2017
Małecki J., Charakterystyka ogólna stosowania prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego,
t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010
Małecki J., Gomułowicz A., Podatki i prawo finansowe, Warszawa 2011
Małecki J., Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo
podatkowe, Warszawa 2013
Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2006
Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008
Mastalski R. [w:] Prawo finansowe, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013
Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2016
Mastalski R., Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016
Miemiec W., Funkcje finansów publicznych [w:] Prawo finansów publicznych z kazusami i pytaniami,
red. W. Miemiec, Warszawa 2018
Bibliografia479
Nykiel W., Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych [w:] Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania
finansowe pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002
Nykiel W., Pojęcie i konstrukcja podatku [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe,
red. L. Etel, Warszawa 2010
Nykiel W. [w:] Prawo finansów publicznych, red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Toruń 2017
Ofiarski Z., Źródła prawa podatkowego i jego stanowienie oraz podstawowe formy [w:] System prawa
finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010
Ofiarski Z., Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2013
Olesińska A., Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013
Pahl B., Glosa do wyroku WSA z 14.11.2007 r., I SA/Sz 176/07, „Samorząd Terytorialny” 2009/1–2
Pahl B., Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Warszawa 2017
Pahl B., Komentarz do art. 86a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel,
LEX 2019
Parulski S., Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016
Pragier A., Zarys skarbowości komunalnej, cz. II, Warszawa 1926
Prawo finansów publicznych, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Wrocław 2013
Radziszewski H., Nauka skarbowości, Warszawa 1919
Rot H., Elementy teorii prawa, Wrocław 1988
Ruśkowski E. [w:] Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, red. E. Ruśkowski, J.M. Salachna,
Gdańsk 2013
Rybarski R., Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Kraków 1937
Skibiński F., Regale górnicze we wczesnym średniowieczu na Zachodzie i w Polsce, „Przegląd Histo-
ryczny” 1929/28
Skwierczyńska E., Świadczenia nieodpłatne w zakresie przedmiotowym opodatkowania, nie-
publikowana rozprawa doktorska, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu
Wrocławskiego
Smoleń P., Podatki majątkowe [w:] System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, War-
szawa 2010
Unisk M., Budowle liniowe oraz grunty z nimi związane – wybrane zagadnienia związane z opodatko-
waniem podatkiem od nieruchomości, „Doradca Podatkowy” 2005/4
Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin, VII ka-
dencja, druk sejm. nr 144
Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin, VII ka-
dencja, druk sejm. nr 144
Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860
Wronkowska S. [w:] S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, War-
szawa 2012
Wróblewski J., Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990
Zieliński M., Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002
AUTORZY
Dobrosława Antonów – doktor habilitowany nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa

Finansowego Uniwersytetu Wrocławskiego, wykładowca na Podyplomowych Studiach
Podatkowych UWr; autorka monografii: Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu
Polski do Unii Europejskiej (2009), Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym (2017),
Szczególne opłaty administracyjne (2017), współautorka poradnika Meritum Podatki
(od 2010) oraz autorka ponad 70 innych publikacji z zakresu prawa podatkowego, proble-
matyki opłat publicznych i prawa finansowego.
Paweł Borszowski – profesor doktor habilitowany nauk prawnych; prodziekan Wydzia-

łu Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego, zastępca kierownika
Katedry Prawa Finansowego na tym wydziale, kierownik Podyplomowych Studiów Po-
datkowych na tym Uniwersytecie; były pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium
Odwoławczego we Wrocławiu; autor ponad 170 publikacji z zakresu prawa podatkowe-
go, w tym współautor komentarza do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, usta-
wy o podatku rolnym i leśnym (Warszawa 2016), współautor komentarza do Ordynacji
podatkowej (Wrocław 2017), współautor komentarza do ustawy o podatku od spadków
i darowizn (Warszawa 2018), autor monografii Określenia nieostre i klauzule generalne
w prawie podatkowym (Warszawa 2017) opracowania Klauzula przeciwko unikaniu opo-
datkowania. Praktyczne vademecum podatnika – 2017 (Wrocław 2017), współautor opra-
cowania Ordynacja podatkowa – nowości na 2019 r. Wrocław 2019
Cyprian Golda – doktorant w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa, Admini-

stracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego; aplikant radcowski przy Okręgowej Iz-
bie Radców Prawnych we Wrocławiu.
Artur Halasz – doktor nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa Finansowego Wydzia-
łu Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego. Autor publikacji z za-
kresu prawa podatkowego, w tym monografii Definicje pojęć prawnych w ustawodawstwie
dotyczącym podatków obrotowych (2019).
482 Autorzy
Andrzej Huchla – doktor nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa Finansowego na Wy-
dziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego; autor ponad 100 pub-
likacji, głównie z zakresu prawa podatkowego, przede wszystkim dotyczących ogólnego
prawa podatkowego i podatków dochodowych.
Katarzyna Kopyściańska – doktor habilitowany nauk prawnych, profesor Uniwersytetu

Wrocławskiego w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Eko-
nomii; radca prawny przy OIRP we Wrocławiu; autorka licznych opracowań naukowych
z zakresu finansów publicznych oraz prawa podatkowego.
Marek Kopyściański – doktor habilitowany nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa

Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskie-
go; radca prawny przy OIRP we Wrocławiu; autor licznych publikacji z zakresu prawa
podatkowego, bankowego oraz finansów publicznych, a także ekspertyz prawnych spo-
rządzanych na zlecenie zarówno podmiotów z sektora gospodarczego, jak i instytucji
publicznych.
Rafał Kowalczyk – doktor habilitowany nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa

Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskie-
go; radca prawny; specjalizuje się w prawie finansów samorządowych, ze szczególnym
uwzględnieniem dochodów jednostek samorządu terytorialnego i gospodarki komunal-
nej; autor publikacji z zakresu dochodów jednostek samorządu terytorialnego, działal-
ności prawotwórczej jednostek samorządu terytorialnego i funkcjonowania jednostek
pomocniczych gmin.
Paweł Lenio – doktor nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa Finansowego na Wy-
dziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego; adwokat; kie-
rownik projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Nauki; autor opracowań
naukowych z zakresu prawa finansów publicznych, w tym prawnych aspektów finanso-
wania ochrony zdrowia w Polsce i państwach Unii Europejskiej.
Mateusz Lewandowski – doktorant w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa,

Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.
Wiesława Miemiec – profesor doktor habilitowany nauk prawnych; kierownik Katedry

Prawa Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wroc-
ławskiego; autorka prac z zakresu prawa finansowego, ze szczególnym uwzględnieniem
problematyki systemu finansowego jednostek samorządu terytorialnego, lokalnego prawa
podatkowego, odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych
i finansowania zamówień publicznych.
Przemysław Pest – doktor habilitowany nauk prawnych; adiunkt w Katedrze Prawa

Finansowego Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.
Autorzy483
Witold Michał Srokosz – doktor habilitowany nauk prawnych, profesor Uniwersytetu

Wrocławskiego w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Eko-
nomii; radca prawny we Wrocławiu, gdzie prowadzi kancelarię prawną; specjalizuje się
w prawie bankowym, w prawie rynku finansowego oraz w prawnych aspektach techno-
logii blockchaina; autor ponad 100 publikacji, w tym m.in. monografii Czynności banko-
we zastrzeżone dla banków (Bydgoszcz–Wrocław 2003), Instytucje parabankowe w Polsce
(Warszawa 2011); współautor publikacji Kryptowaluty jako elektroniczne instrumenty
płatnicze bez emitenta. Aspekty informatyczne, ekonomiczne i prawne (Wrocław 2016);
członek Rady Programowej „Monitora Prawa Bankowego”; w latach 2014–2017 kierownik
projektu badawczego pt. Elektroniczne środki płatnicze bez emitenta finansowanego przez
Narodowe Centrum Nauki; od 2017 r. kierownik, również finansowanego przez NCN,
projektu badawczego pt. Samorządowe instytucje finansowe jako innowacyjna forma pro-
wadzenia działalności na rynku finansowym.
Michał Stawiński – doktorant w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa, Admi-

nistracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego; adwokat; autor opracowań naukowych
z zakresu finansów publicznych, w tym odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych.
Patrycja Zawadzka – doktor habilitowany nauk prawnych, profesor Uniwersytetu Wroc-

ławskiego w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii;
radca prawny; radca prawny przy OIRP we Wrocławiu; członek Kolegium Najwyższej
Izby Kontroli; autorka ponad 120 publikacji z zakresu prawa finansów publicznych,
ze szczególnym uwzględnieniem problematyki długu i deficytu, oraz z zakresu prawa
rynku finansowego.

Prawo Podatkowe Z Kazusami I Pytaniami

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Prawo Podatkowe Z Kazusami I Pytaniami

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Właścicielem kopii jest Joanna Banaszewska

Właścicielem kopii jest Joanna Banaszewska

ISBN PDF-a: 978-83-8223-004-8

7.4.1. Źródła przychodów  249

9.6. Obowiązki podatnika  321

10 Spis treści

12.1.4. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe oraz ustalanie i pobór należności

13.6.5. Opłata reklamowa  449

14 Wykaz skrótów

Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne

ONSAiWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów ad-

CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.

Oddajemy do rąk Czytelników drugie wydanie podręcznika opracowanego przez pra-

W odpowiedzi na sugestie formułowane przez Czytelników wprowadziliśmy w tym wy-

Najobszerniejsza jest część trzecia, dotycząca szczegółowego prawa podatkowego, w któ-

Opracowanie uwzględnia stan prawny na maj 2020 r.

1.1. Definicja podatku

20 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

Celem wprowadzenia definicji legalnej podatku jest w pewnym uproszczeniu

determinanty Biorąc pod uwagę sformułowane już powody uzasadniające wprowadzenie

Uwzględniając to w ramach definicji podatku, należy przyjąć, iż dziedziną

1.1. Definicja podatku21

pierwotnego, czyli charakterystycznego dla ekonomii. Wydaje się, iż można

Definicję legalną podatku normodawca umieszcza w przepisach Ordynacji definicja

22 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

Podatek jest świadczeniem pieniężnym publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymu-

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek jest przez ustawodawcę

publicznoprawny Ustawodawca wskazuje w pierwszej kolejności na publicznoprawny charak-

1.1. Definicja podatku23

zastosowanie administracyjnoprawnej metody regulacji stosunków prawnych.

Nieodpłatność oznacza zatem, że podmiot, spełniając określone świadczenie, nie

Cecha nieodpłatności bywa czasem identyfikowana z brakiem ekwiwalentno-

24 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

Cecha odpłatności służy do oddzielenia podatku od opłaty16 jako daniny pub-

Cecha przymusowości jest istotna z punktu widzenia oddzielenia świadczeń

Charakterystyczna dla świadczeń cywilnoprawnych swoboda w nawiązaniu relacji

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku25

podatkowej, a ponadto są one określone ustawowo. Natomiast kompetencja

Świadczenie podatkowe jest świadczeniem bezzwrotnym. Bezzwrotność rów-

Świadczenie to stanowi definitywne przesunięcie środków majątkowych od podmio-

Podatek jest także, a może przede wszystkim, świadczeniem pieniężnym. świadczenie

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku

26 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

Odniesienie do elementów konstrukcji podatku na poziomie normatywnym nastą-

W przepisie art. 217 Konstytucji RP wskazano elementy konstrukcji prawnej

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, War-

szawa 2013, s. 53–55.

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku27

Wybór odpowiedniej treści regulacji na poziomie ustawowym w zgodzie

Można wskazać kilka elementów konstrukcji prawnej podatku, przy czym

Wyjściowymi elementami konstrukcji prawnej podatku są podmiot i przed-

Przy wyrażaniu podmiotu podatku ustawodawca, co do zasady, nie wprowa- podmiot

28 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

wyłącznie kategorią pojęciową znaną prawu cywilnemu, tj. osób fizycznych,

Przy formułowaniu podmiotu podatku ustawodawca podatkowy wykorzystu-

Przedmiot opodatkowania to ten element konstrukcji prawnej podatku, w ramach

Wprowadzona przepisem art. 1a u.p.d.o.p.

Podstawą do wspólnego opodatkowania małżonków jest przepis art. 6 u.p.d.o.f.

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku29

przestrzegać dyscypliny pojęciowej33, gdy idzie o dobór odpowiednich środ-

Podobnie jak w przypadku podmiotu podatku, również przedmiot opodatko-

Podstawa opodatkowania – jak stwierdzono wyżej – jest doprecyzowaniem podstawa

7.4.1. Źródła przychodów 249

9.6. Obowiązki podatnika 321

10 Spis treści

13.6.5. Opłata reklamowa 449

14 Wykaz skrótów

20 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.1. Definicja podatku21

22 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.1. Definicja podatku23

24 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku25

26 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku27

28 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku29

30 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.2. Zakres konstrukcji prawnej podatku31

32 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

1.3. Problem granic opodatkowania33

34 Rozdział 1. Pojęcie podatku i prawa podatkowego

38 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego

40 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego

42 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego

2.4. Międzynarodowe prawo podatkowe43

44 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego

2.5. Unijne prawo podatkowe45

46 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego

48 Rozdział 2. Źródła, wykładnia i stosowanie prawa podatkowego