‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫اإلبالغ عن معلومات أداء الخدمات في الوحدات الحكومية العراقية على وفق‬

‫‪/IPSAS-RPG3‬بالتطبيق على مديرية الموارد المائية نينوى(‪)7‬‬

‫أ‪.‬م‪ .‬علي مال هللا عبدهللا السندي‬ ‫أ‪.‬د‪ .‬زياد هاشم يحيى السقا‬
‫كلية اإلدارة واالقتصاد‬ ‫كلية اإلدارة واالقتصاد‬
‫جامعة الموصل‬ ‫جامعة الموصل‬
‫‪aliaudit1970@uomosul.edu.iq‬‬ ‫‪drzyadh@yahoo.com‬‬
‫المستخلص‪:‬‬
‫يهدف البحث الى عرض انموذج لإلبالغ عن أداء الخدمات وفق دليل الممارسات الموصى‬
‫بها ‪ RPG3‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪ .IPSASB‬اعتمد البحث‬
‫المنهجين الوصفي والتحليلي لغرض تحقيق اهداف البحث واختبار فرضياتها من خالل دراسة‬
‫وتحليل ما كتب حول متغيراته في المراجع والكتب والبحوث والدوريات العربية واألجنبية‪ .‬وصوالً‬
‫الى بناء االنموذج المقترح لإلبالغ عن أداء الوحدات الحكومية لخدماتها واختبار االنموذج من‬
‫خالل تطبيقه على عينة البحث‪ .‬وخلص البحث الى عدد من االستنتاجات أهمها‪ :‬اثبت التطبيق‬
‫العلمي امكانية اعداد القوائم المالية للوحدات الحكومية العراقية وفق المعايير المحاسبية الدولية في‬
‫القطاع العام باالعتماد علـى تعليمـات النظـام المحاسـبي الحكومـي الالمركزي وما يوفـره مـن‬
‫قوائم مالية وكشوفات وبيانات تحليلية‪ ،‬وبالتالي توفير متطلبات اإلبالغ عـن أداء الخدمات وفـق‬
‫‪.IPSAS-RPG3‬‬
‫الكلمات المفتاحية‪ :‬اإلبالغ المالي الحكومي‪ ،‬قياس األداء‪ ،‬األداء المالي‪.‬‬
‫‪Reporting Service Performance Information in Iraqi government‬‬
‫‪units according to IPSAS-RPGs‬‬
‫‪Applying to the Directorate of Water Resources Nineveh‬‬
‫‪Prof. Dr. Zeyad Hashim Yahya Alsaqa‬‬ ‫‪Assist. Prof. Ali Malallah A. Al-sendy‬‬
‫‪College of Administration and Economics‬‬ ‫‪College of Administration and Economics‬‬
‫‪University of Mosul‬‬ ‫‪University of Mosul‬‬
‫‪Abstract:‬‬
‫‪The research aims to present a model for reporting on the performance of‬‬
‫‪services in accordance with the Guide to Recommended Practices RPG3. The research‬‬
‫‪adopted both descriptive and analytical approaches for the purpose of achieving the‬‬
‫‪objectives of the research and testing their hypotheses by studying and analyzing what‬‬
‫‪has been written about its variables in references, books, researches and Arab and‬‬
‫‪foreign periodicals. Up to building the proposed model to report on the performance of‬‬
‫‪government units for their services and testing the model by applying it to the research‬‬
‫‪sample. The research concluded with a number of conclusions the most important of‬‬

‫)‪(7‬‬
‫بحث مستل من أطروحة دكتوراه‪.‬‬
‫‪International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).‬‬
‫‪Recommended Practice Guidelines (RPGs).‬‬

‫‪1‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫‪which are: The scientific application has proven the possibility of preparing the‬‬
‫‪financial statements of the Iraqi government units in accordance with international‬‬
‫‪accounting standards in the public sector. By adopting the instructions of the‬‬
‫‪decentralized government accounting system and the financial statements, statements‬‬
‫‪and analytical data it provides. Thus providing the requirements for reporting the‬‬
‫‪performance of services according to IPSAS-RPG3.‬‬
‫‪Keywords: Government financial reporting, Measuring performance, financial‬‬
‫‪performance.‬‬
‫المقدمة‬
‫يعكس األداء الحكومي ألي دولة األداء الجزئي ألجهزتها الحكومية المختلفة من وزارات‬
‫وهيئات وغيرها‪ ،‬و قد أثبتت التجارب أن منظومة اإلدارة الحكومية التقليدية التي تعتمد على اللوائح‬
‫واإلجراءات ال تستطيع الوفاء بتوقعات وطموحات المواطنين‪ ،‬كما تبين عجز أنظمة اإلبالغ المالي‬
‫الحكومي التقليدية عن توفير معلومات تساهم في قياس وتقييم أداء الوحدات الحكومية سواء من‬
‫حيث إنتاجية الموارد المستخدمة أو الكفاءة التي تؤدي بها هذه المنظمات أعمالها أو جودة الخدمات‬
‫التي تقدمها‪ ،‬اذ يعد اإلبالغ المالي الحكومي وسيلة الجمهور والسلطة التشريعية لتقييم اقتصادية‬
‫وكفاءة وفاعلية استخدام الوحدات الحكومية لألموال العامة في انتاج وتقديم خدماتها‪ ،‬ومساءلتها عن‬
‫القرارات المالية التي اتخذتها‪.‬‬
‫ولمعالجة أوجه القصور في نظم اإلبالغ المالي الحكومي التقليدي سعت المنظمات المهنية‬
‫الى تطويره استجابة الحتياجات المستخدمين‪ .‬اذ اجرت المنظمات المالية والمحاسبية الدولية العديد‬
‫من الدراسات واصدرت في ضوء نتائجها معايير وادلة وارشادات تساهم في زيادة كفاءة وفاعلية‬
‫اإلبالغ المالي الحكومي‪ .‬فمثال أصدر مجلس معايير المحاسبية الدولية في القطاع العام‬
‫‪ IFACIPSASB‬ثالث ادلة للممارسات الموصي ‪ RPGS‬لتطوير اإلبالغ المالي الحكومي على‬
‫مستوى الوحدة الحكومية‪ .‬وقد تضمن الدليل ‪ RPG3‬ممارسات موصى بها لإلبالغ عن اقتصادية‬
‫وكفاءة وفاعلية أداء الوحدات الحكومية في انتاج وتقديم خدماتها‪.‬‬
‫مشكلة البحث‪ :‬تتمثل مشكلة البحث في قصور النظام المحاسبي الحكومي العراقي عن توفير‬
‫معلومات تمكن من قياس أداء الوحدات الحكومية وبيان اقتصادية وكفاءة وفاعلية استخدامها‬
‫للموارد المخصصة لها في انتاج وتقديم خدماتها‪ ،‬وهذا ما اثبتته العديد من الدراسات نتيجة اعتماده‬
‫نموذج ابالغ مالي تقليدي قائم على األساس النقدي المعدل وعدم اعتماد معايير المحاسبة الدولية في‬
‫القطاع العام القائمة على أساس االستحقاق التام‪.‬‬
‫هدف البحث‪ :‬يهدف البحث الى عرض انموذج لإلبالغ عن أداء الخدمات وفق دليل الممارسات‬
‫الموصى بها ‪ RPG3‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام ‪.IPSASB‬‬
‫واختباره من خالل تطبيقه في عينة البحث‬
‫فرضية البحث‪ :‬يبنى البحث على فرضية أساسية مفادها يساهم اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق دليل‬
‫الممارسات الموضة بها ‪ RPG3‬في تطوير اإلبالغ المالي الحكومي على مستوى الوحدات‬
‫الحكومية العرقية من خالل توفيره لمعلومات عن اقتصادية وكفاءة وفاعلية انتاج وتقديم الوحدات‬
‫الحكومية لخدماتها‪ .‬فضال عن توفيره معايير لقياس وتقييم أدائها‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫منهج البحث‪ :‬اعتمد البحث المنهجين الوصفي والتحليلي لغرض تحقيق اهداف البحث واختبار‬
‫فرضيته من خالل دراسة وتحليل ما كتب حول متغيراته في المراجع والكتب والبحوث والدوريات‬
‫العربية واألجنبية‪ .‬وصوالً الى بناء االنموذج المقترح واختباره من خالل تطبيقه على مديرية‬
‫الموارد المائية ‪ /‬نينوى‪.‬‬
‫المبحث األول‪ :‬منهجية قياس أداء الوحدات الحكومية وفق ‪IPSAS-RPG3‬‬
‫أوال‪ .‬دليل الممارسات الموصى بها ‪ :IPSAS-RPG3‬أصدر ‪ IPSAS‬الدليل (‪ )RPG3‬اإلبالغ‬
‫عن معلومات اداء الخدمات في القوائم المالية عام ‪ .2112‬وقد تم اعداده استنادا الى دراسة أعدتها‬
‫لجنة المحاسبين المحترفين في إدارة األعمال التابعة لالتحاد الدولي للمحاسبين (‪ )IFAC‬في عام‬
‫‪ 2112‬حول التطورات في مداخل قياس األداء للوحدات الحكومية‪ .‬والورقة التشاورية حول‬
‫اإلبالغ عن معلومات أداء الخدمات عام ‪ .2111‬وثم أصدر مسودة الدليل ‪ IPSAS-RPG3‬عام‬
‫‪ 2113‬وتم تعديلها عام ‪.2112‬ليصدر بصورته النهائية عام ‪.2112‬‬
‫ي هدف الدليل الى توفير إطار لمساءلة الكيانات العامة عن الخدمات المقدمة والموارد‬
‫المستخدمة في انتاجها‪ .‬فهو يعد إطاراً لقياس األداء اذ يتضمن وصف ألهداف االداء المخطط الذي‬
‫تسعى المنشأة إلى تحقيقه من خالل تحليل العالقة بين المدخالت والمخرجات‪ .‬اذ حددت دراسة لجنة‬
‫المحاسبين المحترفين في إدارة األعمال التابعة لالتحاد الدولي للمحاسبين (‪ )IFAC‬في عام ‪2112‬‬
‫المتطلبات األساسية لقياس أداء الوحدات الحكومية باآلتي‪)Rossi & Aversano, 2015, 80( :‬‬
‫‪ .1‬مزيج متوازن من مؤشرات األداء المالية وغير المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬استخدام أساس االستحقاق في النظام المحاسبي الحكومي وفي اعداد الموازنة العامة للدولة‪.‬‬
‫‪ .3‬مراجعة خارجية مستقلة لإلبالغ عن األداء المالي وغير المالي‪.‬‬
‫‪ .2‬إطار لقي اس وتقييم المخاطر‪ ،‬ووضع استراتيجيات للسيطرة عليها‪.‬‬
‫‪ .5‬مراجعة منتظمة لمنهجية قياس األداء للتأكد من كفاءتها وفاعليتها‪.‬‬
‫ثانيا منهجية قياس األداء الوحدات الحكومية وفق ‪ :IPSAS-RPG3‬تتكون منهجية قياس األداء‬
‫من عنصرين رئيسيين هما مؤشرات قياس األداء ونموذج قياس األداء‪.‬‬
‫أ‪ .‬مؤشرات قياس األداء‪ :‬تمثل مؤشرات األداء مقاييس لمدى نجاح الوحدة الحكومية في تحقيق‬
‫أهداف تقديم الخدمات‪ ،‬اذ تعد أدوات لتوصيف أالداء بنا َء على معايير تفرضها طبيعة الخدمات‬
‫المقدمة والبرامج المنفذة من قبل الوحدة الحكومية موضوع القياس‪ .‬وتعد وسيلة لدراسة الطرق التي‬
‫تؤدي بها األجهزة الحكومية أعمالها من أجل التوصية باتباع الطريقة السليمة ألداء العمل وتحديد‬
‫متوسط األداء وتحليل تكاليفه‪.‬‬
‫ولقد حدد ‪ RPG3‬خمسة أنواع من المؤشرات لقياس أداء الوحدات الحكومية في انتاج‬
‫وتقديم الخدمات وهي‪)IPSAS-RPG3, 2016, par10-19( :‬‬
‫‪ .1‬مؤشرات المدخالت ‪ :inputs Indicators‬وتتمثل تكاليف وكميات الموارد المستخدمة إلنتاج‬
‫المخرجات وتضم‪ :‬الموارد البشرية‪ ،‬العمل‪ ،‬األصول الرأسمالية مثل األرض والمباني‪ ،‬النقدية‬
‫وغيرها من األصول المالية‪ ،‬األصول غير الملموسة مثل الملكية الفكرية‪.‬‬
‫‪ .2‬مؤشرات المخرجات ‪ :Indicators Outputs‬وتتمثل بجودة الخدمات التي تقدمها الوحدات‬
‫الحكومية للمستلمين الخارجيين وتضم‪:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫‪ -‬الخدمات المقدمة مباشرة لألفراد والمؤسسات مثل‪ :‬الخدمات الصحية أو التعليمية أو توفير السلع‬
‫مثل الطعام أو الكتب‪.‬‬
‫‪ -‬الخدمات المقدمة بشكل غير مباشر لألفراد والمؤسسات مثل‪ ،‬خدمات تطوير البنى التحتية العامة‬
‫خدمات االمن والدفاع وخدمات حماية الحقوق والقيم المجتمعية‪.‬‬
‫‪ -‬التحويالت إلى األفراد والمؤسسات مثل‪ ،‬التحويالت النقدية والحوافز االقتصادية مثل االعفاءات‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫‪ .3‬مؤشرات النتائج ‪ :Outcomes Indicators‬تقيس التأثيرات المخرجات على المجتمع ككل أو‬
‫على مجموعات أو مؤسسات معينة داخل المجتمع‪ .‬وقد يكون هناك صلة سببية قوية ومباشرة بين‬
‫تصرفات الكيان ونتائج أدائه‪ ،‬وقد تتدخل عوامل خارجة عن سيطرة الكيان إما إلعاقة أو تسهيل‬
‫تحقيق الكيان للنتائج المستهدفة‪.‬‬
‫‪ .2‬الفعالية ‪ :Effectiveness‬تقيس مدى تحقيق واحد أو أكثر من أهداف أداء الخدمة‪.‬‬
‫‪ .5‬الكفاءة ‪ :Efficiency‬تقيس االستخدام الرشيد للموارد المتاحة والذي يحقق أقل مستوى للتكلفة دون‬
‫التضحية بجودة المخرجات او انتاج أكبر كمية ممكن من المخرجات باستخدام مدخالت محددة‪.‬‬
‫وتقاس بنسبة‪.‬‬
‫يمكن التعبير عن هدف أداء الخدمة باستخدام مؤشرات األداء اعاله او مؤشر مركب بين‬
‫هذه المؤشرات‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬يجب عدم التعبير عن هدف أداء الخدمة باستخدام مؤشرات المدخالت‬
‫وحدها‪ ،‬ألن هذا لن يوفر معلومات مفيدة‪)AASB, ED270, 2016, 20( .‬‬
‫تعد المؤشرات المركبة مفيدة لتوفير معلومات موجزة عن األداء وتوضيح أولويات سياسة‬
‫تقديم الخدمات وتستخدم على نطاق واسع في قطاع الرعاية الصحية على الصعيد الدولي‪ .‬اذ تقدم‬
‫صورة واضحة عن أداء الخدمات بطريقة يمكن للجمهور فهمها‪ .‬اال ان تعديد المؤشرات المركبة‬
‫ليس سهالً والتحديات المنهجية المرتبطة بها تثير سلسلة من المسائل التقنية واالقتصادية التي إن لم‬
‫يتم التصدي لها على نحو مالئم‪ ،‬يمكن أن تؤدي الى إساءة تفسيرها أو التالعب بها‪ .‬كما ان استخدام‬
‫ونشر مقاييس األداء المركبة يمكن أن يولد ردودًا سلوكية إيجابية وسلبية على حد سـواء‪.‬‬
‫(‪ )Jacobs, et al., 2004, 5‬لذلك هناك حاجة إلى ممارسة الحكم الشخصي لتحديد أنسب‬
‫مجموعة من المؤشرات لتقديم افضل المعلومات عن األداء‪ .‬مع مراعاة اختيار المؤشرات على‬
‫أساس أهميتها للمستخدمين وفائدتها في تقييم إنجازات الوحدة وأهداف أداء الخدمة‪ ،‬كما يمكن‬
‫استخدام األساليب اإلحصائية الختبار العالقة بين المؤشرات على سبيل المثال اختبار العالقة بين‬
‫مؤشرات المدخالت والمخرجات وبين الموارد والنتائج‪ .‬اذ قد تكون هناك اختالف للحكم على‬
‫األداء بين المؤشرات‪ ،‬فقد يتحسن أحد الجوانب بينما يتدهور جانب آخر‪ .‬لذا ينبغي ان تكون‬
‫المعلومات المقدمة محايدة‪ .‬ويجب تجنب مؤشرات األداء المنحازة نحو اإلبالغ عن النتائج‬
‫اإليجابية‪ .‬لضمان عدم االخالل بمتطلبات الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية ويزيد من ثقة‬
‫المستخدمين بتقارير األداء الخاصة بوحدة اإلبالغ‪.‬‬
‫ب‪ .‬نماذج قياس أداء الوحدات الحكومية‪ :‬هناك نماذج عديدة يمكن استخدامها او استخدمت فعال في‬
‫قياس أداء الوحدات الحكومية أهمها‪( :‬القحطاني‪)87- 82 ،2112 ،‬‬
‫‪ .1‬نموذج إدارة الجودة الشاملة )‪ :(Total Quality Management‬ويستخدم لقياس ما يعرف‬
‫بفجوات جودة الخدمة ما بين توقعات العمالء لجودة الخدمة وجودة الخدمة التي يحصلون عليها‬
‫فعال‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫‪ .2‬نموذج المقارنة المرجعية (‪ :)Benchmarking‬ويستخدم لقياس أداء الوحدات الحكومية من خالل‬

‫مقارنة ادائها مع وحدات حكومية أو منظمات خدمية شبيهة باتباع خطوات منهجية محددة‪ ،‬تهدف‬
‫إلى نقل وتوطين أفضل الممارسات وتحقيق التميز في مجال الخدمات المقدمة للمستفيدين من خالل‬
‫التركيز على المجاالت األكثر أهمية لمتلقي الخدمة ''سواء كانوا داخليين أو خارجيين''‪ ،‬وتحديد‬
‫مكونات وعناصر كل عملية في ضوء العالقة بين الكفاءة والتكلفة بحيث يتم اختيار أفضل‬
‫التطبيقات التي تحقق أعلى جودة ترضي المستفيدين وبأقل تكلفة ممكنة‪ ،‬وتحديد فجوة األداء عن‬
‫طريق المقارنة بين طرق تنفيذ عمليات الوحدة الحكومية محل الدراسة‪ ،‬والمنظمة صاحبة األداء‬
‫المتميز‪.‬‬
‫‪ .3‬نموذج تحليل مغلف البيانات )‪ :(Data Envelopment Analysis‬هو أحد تطبيقات البرمجة‬
‫الخطية لقياس كفاءة األداء من خالل مقارنة أداء عدد من الوحدات التي تقدم خدمات متشابهة‬
‫بتحليل العالقة بين المدخالت (الموارد) والمخرجات (الخدمات)‪ ،‬كما يعد طريقة مناسبة لتحليل‬
‫الكفاءة عندما تكون المدخالت والمخرجات متعددة او يتم قياسها بوحدات مختلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬بطاقة األداء المتوازن (‪ :)Balanced Scorecard‬تعد من الوسائل ذات النظرة الشمولية في قياس‬
‫أنشطة ومستوى أداء المنظمة الحكومية واستراتيجيتها الموضوعة‪ ،‬وتعرف بأنها ‪:‬مجموعة من‬
‫المقاييس المالية وغير المالية تقدم صورة واضحة وشاملة وسريعة ألداء الجهاز الحكومي وبالتالي‬
‫تعمل على تحقيق التكامل والتوازن بين المقاييس المالية والمقاييس غير المالية التي تحقق وتحرك‬
‫وتحفز األداء المستقبلي‪.‬‬
‫لم يحدد ‪ RPG3‬منهجية معينة لقياس أداء الخدمات اال انه أكد على ضرورة بيان التحسن‬
‫او التراجع في جودة الخدمات‪ ،‬مع التركيز على مدى تحقيق اهداف الخدمة‪ ،‬وهذا يتطلب تحديد‬
‫معايير لجودة او مستوى الخدمات المقدمة‪ ،‬وعليه يمكن استخدام أي نموذج من النماذج أعاله لقياس‬
‫أداء الوحدة الحكومية في تقديم الخ دمات‪ .‬مع مراعاة مبدأ التكلفة المنفعة وعدم االخالل بأهداف‬
‫ومتطلبات اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق ‪.RPG3‬‬
‫ثالثا‪ .‬متطلبات اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق ‪:RPG3‬‬
‫حدد ‪ IPSAS-RPG3‬المتطلبات األساسية إلبالغ الوحدات الحكومية عن معلومات أداء‬
‫خدماتها بما يأتي‪)IPSAS-RPG3, 2016, par48-83( :‬‬
‫‪ .1‬على الوحدة الحكومية اإلبالغ عن معلومات أداء خدمتها مفيد ألغراض المساءلة واتخاذ القرارات‪،‬‬
‫وبيان مدى تحقيقها ألهداف أداء الخدمة‪ ،‬وتقييم كفاءتها وفاعليتها في تقديمها‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب أن تتضمن المعلومات المبلغ عنها الجوانب اإليجابية والسلبية ألنشطة أداء الخدمة‪.‬‬
‫‪ .3‬يجب أن تفي معلومات أداء الخدمة المبلغ عنها بالخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية لتكون‬
‫قادرة على إحداث تغيير في القرارات التي يتخذها المستخدمون‪ .‬مع مراعاة مبدأ األهمية النسبية‪ ،‬اذ‬
‫يجب اإلبالغ عن المعلومات الضرورية لفهم المستخدم ألهداف وإنجازات أداء الخدمة الرئيسة‬
‫فقط‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب أال تركز مؤشرات األداء على األنشطة والعمليات والخطط والسياسات الداخلية فقط‪.‬‬
‫‪ .5‬يجب أن ترتبط مؤشرات األداء المبلغ عنها بشكل مباشر بواحد أو أكثر من أهداف أداء الخدمات‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب أن تكون مؤشرات األداء المتعلقة بالنواتج خاضعة للرقابة من قبل الكيان أو ينبغي أن يكون‬
‫للكيان مستوى معقول من التأثير على تحقيق األداء المحدد‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫‪ .8‬ينبغي أن تتيح مؤشرات األداء المقدمة للمستخدمين تقييم مدى كفاءة وفعالية الكيان في استخدام‬
‫موارده لتقديم الخدمات وتحقيق أهدافها المتوسطة وطويلة االجل‪ ،‬والتقدم المحرز نحو تحقيق هذه‬
‫األهداف خالل الفترة‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب أن تتضمن تقارير أداء الخدمات معلومات عن مؤشرات أداء المنشأة فيما يتعلق‪:‬‬
‫أ‪ .‬المدخالت والمخرجات والنتائج والعالقة بينها‪.‬‬
‫ب‪ .‬تكاليف انتاج وتقديم الخدمات‪.‬‬
‫ج‪ .‬االفتراضات والمنهجيات المعتمدة في تجميع معلومات أداء الخدمة‪.‬‬
‫د‪ .‬أوصاف المجموعات المستهدفة للنتائج‪.‬‬
‫ه‪ .‬شرح لكيفية تأثير الكيان على النتائج ومؤشرات األداء‬
‫و‪ .‬األساس المنطقي الختيار مؤشرات األداء‬
‫ز‪ .‬العوامل األخرى التي أثرت على قدرة الكيان على التأثير في النتائج‪.‬‬
‫‪ .7‬عندما تشتمل معلومات أداء الخدمة على معلومات معروضة أيضًا في القوائم المالية‪ ،‬يجب استخدام‬
‫اإل شارات المرجعية للقوائم المالية حتى يتمكن المستخدمون من تقييم معلومات أداء الخدمة في‬
‫سياق المعلومات المالية الواردة‪.‬‬
‫‪ .11‬يتعين على الوحدة الحكومية اإلبالغ عن أدائها الفعلي للخدمة مقابل أدائها الخدمي المخطط بشكل‬
‫متسق بحيث يتم تسهيل المقارنات‪ ،‬وشرح أي تباينات رئيسة بينهما‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬االنموذج المقترح لإلبالغ المالي عن أداء الخدمات وفق ‪RPG3‬‬
‫ومتطلبات تطبيقه في الوحدات الحكومية العراقية‬
‫أوال‪ .‬االنموذج المقترح لإلبالغ المالي عن أداء الخدمات وفق ‪ :RPG3‬يتكون االنموذج المقترح‬
‫من أربعة عناصر أساسية هي‪ :‬معلومات عامة عن الوحدة الحكومية‪ .‬مؤشرات قياس اقتصادية أداء‬
‫الخدمات‪ .‬مؤشرات قياس كفاءة أداء الخدمات ومؤشرات قياس فاعلية أداء الخدمات‪ ،‬ويوضح‬
‫الجدول (‪ )1‬االتي االنموذج المقترح لإلبالغ المالي عن أداء الخدمات وفق ‪RPGs‬‬
‫الجدول (‪ :)1‬االنموذج المقترح لإلبالغ عن أداء الخدمات وفق ‪RPG3‬‬
‫المعلومات‬ ‫المحور‬
‫يحتوي على معلومات عامة عن الوحدة الحكومية منها‪:‬‬
‫اسم الوحدة الحكومية‪ ،‬والقانون الذي يحكمها‪ ،‬وأهدافها الرئيسة وطبيعة‬
‫نشاطها‪ ،‬وعدد التشكيالت التابعة لها‪ ،‬إجمالي عدد العاملين في الوحدة موزعة‬ ‫معلومات‬
‫حسب المستويات اإلدارية والفنية‪ ،‬الهيكل التنظيمي للوحدة والنظام الداخلي‬ ‫عامة‬
‫وبيان مدى وجود دليل للوصف الوظيفي‪ ،‬النشاطات والتوسعات الجديدة التي‬
‫حدثت خالل السنة‪ ،‬والنشاطات والتوسعات في المستقبل القريب‪.‬‬
‫نسبة الكلفة الفعلية للخدمات الى الكلفة المخططة لها‪.‬‬ ‫مؤشر‬
‫اقتصادية أداء نسب الهدر والضياع والتلف في الموارد المتاحة ومقارنتها مع بسنة أالساس‪.‬‬
‫نسبة الكلفة الفعلية للخدمات المقدمة مقارنة كلفتها في بسنة أالساس‪.‬‬ ‫الخدمات‬
‫نسب استغالل الطاقة المخططة للوحدة‪.‬‬
‫مؤشر كفاءة‬
‫نسبة مساهمة الوحدة الحكومية في سد الطلب على خدماتها‪.‬‬
‫أداء الخدمات‬
‫نسب النمو في حجم الخدمات المقدمة مقارنة بسنة األساس‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫المعلومات‬ ‫المحور‬
‫نسبة تحقيق أهداف الوحدة الحكومية الموصوفة في القانون األساسي‪ ،‬نسبة‬ ‫مؤشر‬
‫فاعلية أداء تحقيق اهداف البرامج الموصوفة في دراسات الجدوى االقتصادية والفنية‪.‬‬
‫نسب عدد الشكاوى المقدمة من المواطنين الى عدد الشكاوى في بسنة األساس‪.‬‬ ‫الخدمات‬
‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على ‪.IPSAS-RPG3‬‬
‫بعد قياس المؤشرات في الجدول أعاله يتم تحديد درجات لكل نسبة وكما موضح في الجدول (‪.)2‬‬
‫الجدول (‪ :)2‬تحديد درجات نسب قياس أداء الوحدة الحكومية في تقديم خدماتها وتنفيذ برامجها‬
‫انحراف النسبة عن سنة األساس غير‬ ‫انحراف النسبة عن سنة‬
‫الدرجة‬ ‫ت‬
‫مفضل‬ ‫األساس مفضل‬
‫‪A‬‬ ‫النسبة ≤ ‪%95‬‬ ‫‪A‬‬ ‫النسبة ≥ ‪%105‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪B‬‬ ‫النسبة ≤ ‪%105‬‬ ‫‪B‬‬ ‫النسبة ≥ ‪%95‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪C‬‬ ‫النسبة ≤ ‪%110‬‬ ‫‪C‬‬ ‫النسبة ≥ ‪%90‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪D‬‬ ‫النسبة ≤ ‪%115‬‬ ‫‪D‬‬ ‫النسبة ≤ ‪%90‬‬ ‫‪2‬‬
‫*‪D‬‬ ‫عدم إمكانية احتساب النسبة‬ ‫‪ 5‬عدم إمكانية احتساب النسبة *‪D‬‬
‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬متطلبات تطبيق االنموذج المقترح‪ :‬يتطلب تطبيق االنموذج المقترح اعداد القوائم المالية‬
‫للوحدات الحكومية وفق ‪ .IFAC IPSAS‬فوفقا لمعايير ‪ IFAC IPSAS‬ينبغي على الوحدات‬
‫الحكومية اعداد خمسة قوائم مالية ذات غرض عام وهي‪( :‬قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة األداء‬
‫المالي‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬كشف مقارنة بيانات الموازنة المخططة مع الفعلية)‪.‬‬
‫يتضمن النظام المحاسبي الحكومي العراقي الالمركزية قوائم مالية مناظرة للقوائم أعاله وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬قائمة المركز المالي‪ :‬وتعرض االرصدة النهائية للحسابات وكما في ‪ .12/31‬من كل سنة مالية بعد‬
‫غلق االيرادات والمصروفات في حساب تنفيذ الموازنة واحتساب (الفائض او العجز)‬
‫‪ .2‬قائمة حساب تنفيذ الموازنة‪ :‬وتعرض االيرادات والمصروفات والفائض او العجز للسنة المالية‪.‬‬
‫المخططة والفعلية‪.‬‬
‫‪ .3‬قائمة التدفق النقدي‪ :‬وتعرض التدفقات النقدية الداخلة والخارجة عن انشطة الوحدة الجارية‬
‫واالستثمارية والتمويلية خالل السنة المالية‪:‬‬
‫فضال عن العديد من الكشوفات المالية المرفقة بالقوائم أعاله‪.‬‬
‫ونظرا لكون القوائم المالية أعاله معدة وفقا لألساس النقدي فأنها ال تتوافق مع القوائم المالية المعدة‬
‫وفق معايير ‪ ،IPSAS‬ولتحقيق هذا التوافق يجب اجراء بعض التسويات ومعالجة البيانات الخاصة‬
‫بالمصروفات وااليرادات والموجودات الثابتة والمخزنية بما يتوافق مع أساس االستحقاق‪ .‬والتي‬
‫يمكن تنفيذها باالعتماد على ما يوفر النظام المحاسبي الحكومي العراقي من قاعدة بيانات وحسابات‬
‫وكشوفات مالية وإجراءات رقابية وكما يأتي‪:‬‬
‫‪ .1‬تصنيف حسابات المصروفات بأسلوب يسهل اجراء التسويات الالزمة لالنتقال من األساس النقدي‬
‫الى أساس االستحقاق‪ ،‬اذ تم فصل النفقات االستثمارية عن النفقات الجارية وبما يعني إمكانية فصل‬
‫النفقات الخاصة بتكوين وتطوير الموجودات الثابتة عن النفقات الجارية‪ ،‬اذ استخدم النظام‬
‫المحاسبي الحكومي العراقي مصطلح النفقات واعطاها الرمز (‪ )2‬لإلشارة الى المصروفات‬
‫وصنفها الى نفقات الجارية (‪ )1-2‬النفقات االستثمارية (‪.)2-2‬‬

‫‪8‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫‪ .2‬تأكيد تعليمات النظام المحاسبي الحكومي الالمركزي الصادرة عن وزارة المالية عام ‪ 2113‬على‬
‫ان تتولى ادارة الوحدة الحكومية تثبيت قيمة الموجودات الثابتة والمخزنية ومواصفاتها الكاملة في‬
‫سجالت (او بطاقات بمستوى كل نوع من انواع الموجودات الثابتة والمخزنية) وبموجب النماذج‬
‫التي تحددها دائرة المحاسبة اعتماداً على شهادات االستالم المخزني مع مالحظة تثبيت أي نوع من‬
‫انواع التصرفات بتلك الموجودات كنقلها الى وحدات حكومية فرعية او اهدائها الى الغير او بيعها‬
‫او شطبها في السجالت ذاتها‪ ،‬فضال عن احراء جرد دوري في نهاية كل سنة للموجودات الثابتة‬
‫والمخزنية واجراء المطابقة بين بنتائج الجرد وسجالت الموجودات الثابتة والمخزنية وتحديد‬
‫الفروقات والمسؤولية المترتبة عليها‪( .‬وزارة المالية‪)122-121 ،2113 ،‬‬
‫‪ .3‬تأكيد المتطلبات الالزمة ألعداد الحسابات المالية للوحدات الحكومية المطبقة للنظام المحاسبي‬
‫الالمركزي الحكومي والصادرة عن ديوان الرقابة المالية على‪( :‬ديوان الرقابة المالية‪.)2 ،2118 ،‬‬
‫أ‪ .‬تهيئة قوائم جرد الموجودات الثابتة ونتائج مطابقتها مع السجالت وبيان كيفية معالجة الفروقات‪.‬‬
‫ب‪ .‬تنظيم كشفا بأسماء المشاريع المنفذة مع بيان أرصدتها االفتتاحية واإلضافات خالل السنة والرصيد‬
‫في نهاية السنة المالية ومطابقته مع السجالت‪.‬‬
‫ج‪ .‬تنظيم كشفا بالمشاريع واألعمال المنجزة والتي تم استالمها أو تسليمها وتم قفلها في‬
‫حساب الموجودات الثابتة‪.‬‬
‫د‪ .‬استكمال إجراءات جرد الموجودات المخزنية ومطابقة نتائج الجرد مع األرصدة الظاهرة في‬
‫السجالت ألمختصة وتحديد الفروقات ومعالجتها وتصفية الفروقات المخزنية التي ظهرت في‬
‫السنوات السابقة‪.‬‬
‫ه‪ .‬إجراء مطابقة رصيد الحساب اإلجمالي للمخزون بموجب الحسابات المتقابلة مع أرصدة السجالت‬
‫أو البطاقات المخزنية المختصة وتصفية الفروقات إن وجدت‪.‬‬
‫و‪ .‬إعداد كشفا تحليليا بالموجودات المخزنية العائدة للوحدة لدى الغير وإعداد كشف بالموجودات‬
‫المخزنية العائدة للغير والمستلمة من قبل الوحدة الحكومية‪.‬‬
‫ز‪ .‬تحليل رصيد حساب االعتمادات المستندية كما في نهاية السنة بإيضاح المبلغ المخصص لكل‬
‫اعتماد مستندي وتأريخ احتساب هذا التخصيص مع تأشير تواريخ تصفية تخصيص كل اعتماد في‬
‫السنة الالحقة وبيان أسباب عدم تصفية األرصدة القديمة وإجراء قيود التسوية والمعالجات القيدية‬
‫الالزمة لجميع الشحنات الواصلة والمستلمة لغاية ‪ 12/31‬باإلضافة إلى إجراء قيود استحقاق للمواد‬
‫المستلمة عن االعتمادات المستندية والتي لم يصل اشعار المصرف المدين بتنزيل أقيامها‪.‬‬
‫‪ .2‬تخصيص حسابات نظامية متقابلة للمحاسبة عن الموجودات الثابتة والمخزنية واالفصاح عن‬
‫اجمالي قيم الموجودات الثابتة والمخزنية والحسابات المقابلة لها في قائمة المركز المالي وعن قيم‬
‫أنواع الموجودات الثابتة والمخزنية في كشوفات سنوية مستقلة مرفقة بالقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .5‬تقلل االجراءات الرقابة على عمليات الصرف الى حد كبير من نشوء المصروفات المستحقة او‬
‫المدفوعة مقدما الخاصة بالمستلزمات الخدمية وصيانة الموجودات الثابتة‪ .‬اذ ال يمكن الحصول‬
‫على أي نوع من أنواعها دون توفر تخصيص مالي كما ال يتم صرف قيمة هذه الخدمات الى‬
‫مقدميها حت ى نكتمل إجراءات الصرف ومنها تأييد انجاز العمل والذي يعني الحصول على الخدمة‬
‫من قبل القسم المعني‪ .‬كما ال تسمح التعليمات الرقابية تسديد مبالغ ايجار الموجودات الثابتة ألكثر‬
‫من سنة مالية واحدة‪ ،‬اما المستلزمات السلعية المستهلكة خالل الفترة فيمكن تحديد كلفة باستخدام‬
‫المعادلة االتية‪:‬‬

‫‪2‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫كلفة المستلزمات السلعية =‬

‫رصيد المخزون أول المدة ‪ +‬قيمة المواد المخزنية المهداة للوحدة ‪ -‬مصروفات المستلزمات السلعية‬
‫خالل الفترة ‪ -‬رصيد المخزون آخر المدة‬
‫‪ .2‬تخصيص حسابات تسهل إجراءات التسويات الالزمة للتحول من األساس النقدي الى أساس‬
‫االستحقاق ضمن الدليل المحاسبي للنظام والمتمثلة بحسابات التسوية المدينة ‪ 32‬وتضم ايرادات‬
‫مستحقة غير مقبوضة ‪ 321‬ومصروفات مدفوعة مقدما ‪ .322‬وحسابات التسوية الدائنة ‪ 22‬وتضم‬
‫ايرادات مقبوضة مقدما ‪ 221‬ومصروفات مستحقة غير مدفوعة ‪ 222‬وحساب امانات ضمان‬
‫تحصيل إيرادات ‪.221‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬استخدام االنموذج المقترح في تحليل اإلبالغ المالي لمديرية الموارد‬
‫المائية‪/‬نينوى‬
‫أوال‪ .‬التعريف بعينة الدراسة‪ :‬مديرية الموارد المائية نينوى هي احدى مديريات الهيأة العامة‬
‫لتشغيل مشاريع الري التي تعد احدى تشكيالت وزارة الموارد المائية‪ ،‬وقد تأسست في العام‬
‫‪( .1722‬مديرية الموارد المائية نينوى‪)2-2 ،2113 ،‬‬
‫‪ .1‬مشروع ري الجزيرة الشمالي‪ :‬يعد مشروع ري الجزيرة الشمالي من المشاريع الحيوية‬
‫واالستراتيجية في العراق حيث يسهم في إنتاج العديد من المحاصيل الزراعية المهمة وتبرز أهمية‬
‫المشروع من خالل استصالحه لـ (‪ )221‬ألف دونما ً من االراض الزراعية الواقعة في الجزء‬
‫الشمالي لمنطقة الجزيرة شمال غرب مدينة الموصل‪.‬‬
‫‪ .2‬مشروع إرواء أراضي الزاب‪ :‬يقع في ناحية النمرود ‪ 21‬كم جنوب مدينة الموصل‪ .‬تم تصميم‬
‫وتنفيذ المشروع من قبل وزارة الري سابقا عام (‪ )1773‬إال أن الظروف التي مرت على القطر‬
‫حالت دون تكملته بالوجه األمثل وتقوم مديرية الموارد المائية نينوى منذ عام ‪ 2117‬بتنفيذ خطة‬
‫واسعة لغرض تطوير وتحسين وإكمال المشروع بموجب التصاميم المعدة له إلرواء أراضي‬
‫مساحتها ‪ 17111‬دونم‪.‬‬
‫‪ .3‬مشروع ري السالمية‪ :‬يقع مشروع ري السالمية على الجانب األيسر من نهر دجلة جنوب مدينة‬
‫الموصل بحوالي ‪ 21‬كم قرب قرية السالمية‪ ،‬نفذ المشروع عام (‪ )1721‬ويهدف إلى ارواء‬
‫ارضي مساحتها ‪ 8111‬دونم‪.‬‬
‫كما ترتبط بالمديرية شعب الموارد المائية تعلى مستوى االقضية والنواحي التابعة لمحافظة نينوى‪.‬‬
‫وتهدف المديرية الى تحقيق االستخدام األمثل للموارد المائية في محافظة نينوى لتوفير‬
‫االمن الغذائي من خالل الوظائف االتية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تشغيل مشاريع الري في محافظة نينوى‪.‬‬
‫ب‪ .‬استدامة مشاريع الري في محافظة نينوى‪.‬‬
‫ج‪ .‬رصد تصاريف ومناسيب األنهر اليومية وإرسالها إلى الجهات المختصة والمسؤولة عن تنظيم‬
‫التصاريف على أعمدة انهري دجلة والزاب االعلى‪.‬‬
‫د‪ .‬صيانة السداد الرئيسية في عموم المحافظة واتخاذ اإلجراءات الضرورية لدرء أخطار الفيضان عند‬
‫حدوثه بالتنسيق مع المحافظة والجهات العسكرية‪.‬‬
‫ه‪ .‬البت في كافة معامالت نصب المضخات الزراعية على أعمدة األنهر وحفر اآلبار‪.‬‬
‫و‪ .‬النظر في معامالت استثمار مقالع الحصو والرمل وتأجير األراضي الزراعية وشواطئ األنهر‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫ز‪ .‬تطبيق قوانين الري وتنفيذ تعليماتها بحق المتجاوزين على الحصة المائية وعلى محرمات األنهر‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬اعداد القوائم المالية لمديرية الموارد المائية نينوى وفق معايير ‪ :IPSASB‬رغم ان القوائم‬
‫والكشوف المالية التي تعدها المديرية ال تتوافق مع معايير ‪ IPSASB‬اال انه يمكن االعتماد عليها‬
‫ألعداد القوائم المالية وفق معايير ‪ IPSASB‬للسنوات المالية (‪ )2113-2117‬فضال عن سجل‬
‫الموجودات الثابتة وكشوفات الجرد السنوي لمخازن مديرية وسجل توحيد الحسابات السنوية‪ ،‬كما‬
‫تتطلب اعداد القوائم المالية وفق معايير ‪ IPSASB‬تنفيذ اإلجراءات االتية‪:‬‬
‫‪ .1‬تصنيف الموجودات الثابتة للمديرية وفق معايير ‪ IPSASB‬كما موضح في الجدول (‪ )3‬االتي‪:‬‬
‫الجدول (‪ :)3‬تصنيف الموجودات الثابتة لمديرية الموارد المائية نينوى وفق معايير ‪IPSASB‬‬
‫الموجودات‬ ‫الفئة‬
‫أراضي فضاء‪ ،‬اراضي زراعية‪ ،‬أراضي بناء‬ ‫األراضي‬
‫القنوات (رئيسة‪ ،‬فرعية‪ ،‬ثانوية‪ ،‬حقلية)‬
‫المبازل (رئيسة‪ ،‬فرعية‪ ،‬ثانوية‪ ،‬مجمعة‪ ،‬حقلية)‬
‫منشآت الري (جسر سيارات‪ ،‬جسر مشاة‪ ،‬ناظم‪ ،‬بوابة‪ ،‬عبارة)‬
‫البنية التحتية والمصانع‬
‫منشآت البزل‬
‫(جسر سيارا ت‪ ،‬جسر مشاة‪ ،‬عبارة‪ ،‬قنطرة‪ ،‬مصب)‬
‫محطات ضخ المياه‬
‫المباني واالنشاءات واآلالت والمعدات‬ ‫المعدات واالبنية‬
‫موجودات غير متداولة أخرى األثاث‪ ،‬أجهزة مكاتب‪ ،‬أجهزة كهربائية‪ ،‬وسائط النقل واالنتقال‬
‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان‪.‬‬
‫‪ .2‬احتساب االندثار السنوي للموجودات الثابتة خالل فترة تطبيق االنموذج‪ :‬تخضع جميع أنواع‬
‫الموجودات الثابتة لالندثار وفق معايير ‪ IPSASB‬وال يتم تكوين مخصص الندثار للموجودات‬
‫وانما يتم تخفض كلفتها الدفترية في نهاية السنة المالية مقدار قسط االندثار السنوي‪ .‬وتم اعتماد‬
‫طريقة القسط الثابت وفق نسب االندثار السنوي المعتمد في النظام المحاسبي الموحد الحتساب‬
‫االندثار السنوي للموجودات الثابتة‪ .‬وقد تم احتساب الكلفة الدفترية لجميع أنواع الموجودات الثابتة‬
‫في ‪ 2117/1/1‬بناء على تاريخ االقتناء او االنشاء باالعتماد على سجل الموجودات الثابتة وقوائم‬
‫الجرد السنوية وفق المعادلة االتية‪:‬‬
‫العمر اإلنتاجي المتبقي للموجود‬
‫كلفة الموجود في ‪ = 2117/1/1‬الكلفة التاريخية ×‬
‫العمر االفتراضي للموجود‬
‫وبناء عليه تم احتساب الكلفة الدفترية للموجودات الثابتة التي ينبغي االبالغ عنها في القوائم‬
‫المالية فضال عن االندثار السنوي لكل نوع من أنواعها بعد االخذ بنظر االعتبار اإلضافات الناشئة‬
‫عن عمليات الصيانة او من خالل الشراء او االنشاء او االهداء او المنح وكما موضح بالجدول (‪.)2‬‬
‫‪ .3‬احتساب كلفة المستلزمات السلعية المستخدمة سنويا‪ :‬يتم حسابها من مقارنة رصيد مخزون‬
‫المستلزمات السلعية اول المدة مع مخزون المستلزمات السلعية اخر المدة مع إضافة مشتريات‬
‫المستلزمات السلعية خالل المدة لكل نون من أنواع أنواعها وكما موضح في الجدول (‪.)5‬‬
‫‪ .2‬اعداد قائمة المركز المالي في ‪ 2222/7/7‬واحتساب راس المال المتراكم لعينة الدراسة‪ :‬تكون‬
‫الدورة المحاسبية وفق النظام المحاسبي الحكومي الالمركزي العراقي مفتوحة اذ ال يتم قفل‬
‫حسابات المصروفات وااليرادات في حساب النتيجة ‪ 22‬كما ال يتم اجراء قيد افتتاحي في بداية كل‬

‫‪11‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫سنة مالية باستثناء اثبات رصيد النقدية المدور‪ ،‬وانما يتم تدور الحسابات بين السنوات المالية من‬
‫خالل اثباتها في سجل توحيد الحسابات السنوية محاسبة ‪ ،27‬لتحقيق تكامل الدورة المحاسبية عن‬
‫طريق تدوير تلك البيانات من سنة الى أخرى وكما موضح في الشكل (‪.)1‬‬

‫الشكل (‪ :)1‬سجل توحيد الحسابات السنوية محاسبة ‪27‬‬

‫المصدر‪ :‬دائرة المحاسبة‪ ،)2113( ،‬النظام المحاسبي الحكومي الالمركزي‪ ،‬الجمهورية العراقية‪،‬‬
‫وزارة المالية‪.137 ،‬‬
‫الجدول (‪ :)2‬لكلف الدفترية للموجودات الثابتة واالندثار السنوي لعينة الدراسة‬
‫للفترة ‪2113-2117‬‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على سجل الموجودات وقوائم الجرد السنوي لمديرية‬
‫الموارد المائية نينوى‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫الجدول (‪ :)5‬كلفة المستلزمات السلعية ومخزونها لعينة الدراسة خالل للفترة من ‪2113-2117‬‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على كشوفات جرد المخازن السنوية وسجل أستاذ‬
‫المصروفات لعينة الدراسة‪.‬‬
‫وباالعتماد على بيان سجل توحيد الحسابات السنوية لعينة البحث وأقيام الموجودات الثابتة‬
‫والمخزون التي تم احتسابها في الجدولين (‪ )2‬و(‪ )5‬يمكن تصوير قائمة المركز المالي لعينة البحث‬
‫في ‪ 2117/1/1‬وفق معايير ‪ .IPSASB‬وبذلك تكتمل المتطلبات الالزمة ألعداد القوائم المالية‬
‫لعينة البحث وفق معايير ‪ IPSASB‬فضال عن اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق االنموذج المقارح‬
‫وكما موضح في الجداول االتية‪:‬‬
‫الجدول (‪ :)2‬قائمة المركز المالي لمديرية الموارد المائية نينوى في ‪2117/1/1‬‬
‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫الموجودات‬
‫الموجودات المتداولة‪:‬‬
‫‪909,357,976‬‬ ‫النقد والنقد المعادل‬
‫‪757,847,952‬‬ ‫الذمم المدينة (السلف)‬
‫‪24,508,424‬‬ ‫المخزون‬
‫‪1,691,714,352‬‬ ‫اجمالي الموجودات المتداولة‬
‫االصول غير المتداولة‬
‫البنى التحتية والممتلكات والمصانع‬
‫‪854,428,637‬‬ ‫شبكات الري والبزل‬
‫‪749,287,988‬‬ ‫محطات ضخ المياه‬
‫اجمالي البنى التحتية والممتلكات والمصانع ‪1,603,716,625‬‬

‫‪12‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫المبلغ‬
‫‪601,251,280‬‬
‫‪482,221,827‬‬
‫‪1,083,473,107‬‬
‫‪563,643,574‬‬
‫‪328,541,181‬‬
‫‪3,579,374,487‬‬
‫‪5,271,088,839‬‬
‫‪403,854,172‬‬
‫‪938,990,997‬‬
‫‪324,388,759‬‬
‫‪1,263,379,756‬‬
‫‪1,667,233,928‬‬
‫‪1,667,233,928‬‬
‫‪3,603,854,911‬‬
‫‪5,271,088,839‬‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحثان باالعتماد على سجل توحيد الحسابات السنوية لمديرية الموارد المائية‬
‫الجدول (‪ :)8‬قائمة األداء المالي لمديرية الموارد المائية نينوى‬
‫البيان‬
‫المعدات واالبنية‬
‫المباني والمنشآت‬
‫اآلالت والمعدات‬
‫اجمالي اآلالت والمعدات‬
‫موجودات غير متداولة أخرى‬
‫األثاث وأجهزة المكاتب‬
‫وسائط النقل واالنتقال‬
‫اجمالي الموجودات غير المتداولة‬
‫اجمالي الموجودات‬
‫المطلوبات‬
‫المطلوبات المتداولة‪:‬‬
‫جاري دائرة المحاسبة‬
‫الذمم الدائنة‬
‫االمانات‬
‫الدائنون‬
‫اجمالي الذمم الدائنة‬
‫اجمالي المطلوبات المتداولة‬
‫المطلوبات غير المتداولة‬
‫اجمالي المطلوبات‬
‫حقوق الملكية‪:‬‬
‫راس المال المساهم به من قبل الحكومة‬
‫اجمالي االلتزامات وحقوق الملكية‬
‫نينوى‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحثان باالعتماد على القوائم المالية والسجالت المحاسبية لمديرية الموارد‬
‫المائية نينوى‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫الجدول (‪ :)2‬قائمة المركز المالي لمديرية الموارد المائية نينوى‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على القوائم المالية والسجالت المحاسبية لمديرية‬
‫الموارد المائية نينوى‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫الجدول (‪ :)7‬قائمة التدفقات النقدية المالي لمديرية الموارد المائية نينوى‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على القوائم المالية والسجالت المحاسبية لمديرية‬
‫الموارد المائية نينوى‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫الجدول (‪ :)11‬قائمة عرض معلومات الموازنة لمديرية الموارد المائية نينوى ‪2117-2113‬‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على القوائم المالية والسجالت المحاسبية لمديرية‬
‫الموارد المائية نينوى‪.‬‬
‫تقرير اإلبالغ عن معلومات أداء خدمات الوحدات الحكومية‪:‬‬
‫الجدول (‪ :)11‬معلومات عامة عن أداء مديرية الموارد المائية نينوى‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان باالعتماد على السجالت المحاسبية وسجالت قسم االشراف‬
‫والمتابعة في مديرية الموارد المائية نينوى‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫الجدول (‪ :)12‬مؤشرات اقتصادية أداء الخدمات لمديرية الموارد المائية نينوى‬

‫الجدول (‪ :)13‬مؤشرات كفاءة أداء الخدمات لمديرية الموارد المائية نينوى‬

‫المصدر‪ :‬الجدول من اعداد الباحثان‪.‬‬

‫الجدول (‪ :)12‬مؤشرات فاعلية أداء الخدمات لمديرية الموارد المائية نينوى‬

‫المصدر الجدول من اعداد الباحثان‪.‬‬

‫مما سبق نالحظ هناك تتكور في أداء عينة مديرية الموارد المائية من حيت كمية الخدمات المقدمة‬
‫وااليرادات المحصلة والخدمات األخرى مقارنة بسنة األساس (‪ ،)2112‬وتعد سنة ‪ 2113‬أفضل‬
‫السنوات من حيث األداء‪.‬‬
‫المبحث الرابع‪ :‬االستنتاجات والتوصيات‬
‫أوال‪ .‬االستنتاجات‪:‬‬
‫‪ .1‬يهدف اإلبالغ عن أداء الخدمات الى توفير معلومات حول الخدمات التي تقدمها والبرامج التي‬
‫تنفذها الوحدة الحكومية‪ ،‬وإلى أي مدى حققت أهدافها من تقديم الخدمات وتنفيذ البرامج‪ .‬اذ تساعد‬

‫‪18‬‬
 ‫جامعة تكريت‪ /‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ /‬مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‪ /‬المجلد (‪ )71‬العدد (‪ )35‬ج‪2227 /2‬‬

‫هذه المعلومات مستخدمي التقارير المالية ذات الغرض العام في تقييم كفاءة وفاعلية أداء الوحدة‬
‫الحكومية‬
‫‪ .2‬لم يحدد ‪ .RPG3‬منهجية معينة لقياس االداء‪ ،‬على الرغم من أن هذا قد يؤدي إلى توحيد أقل وتقليل‬
‫قابلية المقارنة بين الكيانات‪ ،‬وهي مسالة يمكن ان يبررها تنوع الخدمات الحكومية واختالف‬
‫انشطتها‪ ،‬وبالمقابل حدد أنواعا َ واسعة من المعلومات التي يجب اإلبالغ عنها واكد على مراعاة‬
‫الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية وعرض إرشادات للوفاء بها‪ .‬لتحقيق الهدف األساسي‬
‫لإلبالغ الما لي الحكومي والمتمثل بتوفير معلومات ألغراض المسالة واتخاذ القرار‪.‬‬
‫‪ .3‬يساهم اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق ‪ IPSAS-RPG3‬في توفير مؤشرات لقياس وتقييم أداء‬
‫الوحدات الحكومية ضمن عملية مستمرة يتم من خاللها تحديد األداء والتتبع المستمر لمستوى‬
‫تطوره على مستوى الوظائف واألنشطة والوحدات اإلدارية التأكد من فاعلية وكفاءة التنفيذ البرامج‬
‫وتقديم الخدمات الحكومية وإعطاء معلومات مرتدة وربط ذلك باألهداف واالستراتيجية للجهاز‬
‫الحكومي‪.‬‬
‫‪ .2‬اثبت التطبيق العلمي امكانية اعداد القوائم المالية للوحدات الحكومية العراقية وفق معايير المحاسبية‬
‫الدولية في القطاع العام باالعتماد تعليمات النظام المحاسبي الحكومي الالمركزي وما يوفره من‬
‫قوائم وكشوفات مالية وبيانات تحليلية‪ .‬وتوفر متطلبات اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق‪IPSAS-‬‬
‫‪.RPG3‬‬
‫‪ .5‬ان أداء مديرية الموارد المائية نينوى في السنوات األربعة الموضحة في الجانب العملي كان أفضل‬
‫من أدائها في سنة األساس‪ ،‬اذ هناك تطور في أدائها اذ تعد سنة ‪ 2113‬األفضل اداء من السنوات‬
‫الثالث السابقة‪ .‬والذي يعود لألسباب االتية‪:‬‬
‫أ‪ .‬زيادة نسبة استغالل الطاقة وزيادة كمية الخدمات المقدمة‪ .‬وتقليل نسبة الهدر في المياه المجهزة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تقليص الفجوة بين كمية الخدمات المقدمة وحجم الطلب على خدمات المديرية‪ .‬وتخفيض تكلفتها‪.‬‬
‫ج‪ .‬تحسين جودة الخدمات المقدمة من خالل صيانة وتطوير شبكات الري والمبازل والنواظم مما أدى‬
‫الى انخفاض عدد الشكاوى المقدمة من قبل المستفيدين والذي انعكس بدوره على فاعلية االداء‬
‫ثانيا‪ .‬التوصيات‪ :‬بهدف تطوير اإلبالغ المالي الحكومي على مستوى الوحدات الحكومية ينبغي‬
‫اعتماد معايير المحاسبية الدولية في القطاع العام المبنية وفق أساس االستحقاق‪ .‬وان تكون البداية‬
‫بتطبيق المعيارين (‪ )1‬عرض القوائم المالية و(‪ )2‬كشف التدفق النقدي‪ .‬لتوفر متطلبات اعتمادها‪.‬‬
‫فضال عن اإلبالغ عن أداء الخدمات وفق دليل الممارسات الموصى بها (‪ )RPG3‬ووفق االنموذج‬
‫المقترح في البحث‪ .‬لتوفير مؤشرات تساهم في تقييم وقياس وتدقيق أداء الوحدات الحكومية‬
‫وتحسين جودة الخدمات المقدمة‪.‬‬
‫المصادر‬
‫أوالً‪ .‬المصادر العربية‪:‬‬
‫‪ .1‬القحطاني‪ ،‬مشيب بن عايض‪ ،)2112( ،‬قياس وإدارة األداء في القطاع الحكومي للمملكة العربية‬
‫السعودية‪ ،‬المؤتمر الثاني المعاهد اإلدارة العامة والتنمية اإلدارية في دول مجلس التعاون لدول‬
‫الخليج العربية‪.‬‬
‫‪ .2‬وزارة المالية‪ ،‬جمهورية العراق‪ ،)2113( ،‬النظام المحاسبي الحكومي الالمركزي‪ .‬مراجعة ليل‬
‫شالل موسى‪ ،‬حسن عبد المنعم خطاب (‪.(http://www.mof.gov.iq‬‬

‫‪12‬‬
 2227 /2‫) ج‬35( ‫) العدد‬71( ‫ المجلد‬/‫ مجلة تكريت للعلوم اإلدارية واالقتصادية‬/‫ كلية اإلدارة واالقتصاد‬/‫جامعة تكريت‬

.‫ الكراس التعريفي لمديرية الموارد المائية نينوى‬،)2113( ،‫ مديرية الموارد المائية نينوى‬.3
.2113-2117 ‫ مديرية الموارد المائية نينوى الحسابات الختامية للسنوات‬.2
:‫ المصادر األجنبية‬.ً‫ثانيا‬
1. AASB Exposure Draft270, (2016), Reporting Service Performance Information,
Australian Accounting Standards Board., www.aasb.gov.au.
2. IPSAS-RPG3, (2016), Recommended Practice Guideline (RPG)3, Reporting Service
Performance Information, provides good practice guidelines on reporting service
performance information. . www.ifac.org
3. IPSAS RPGs1, 2013, reporting on the Long-Term Sustainability of a Public Sector
Entity’s Finances.www.ifac.org.
4. Jacobs. Rowena, Smith. Peter, Goddard. Maria, (2004), Measuring performance: An
examination of composite performance indicators, CHE Technical Paper Series 29,
Centre for Health Economics C University of York, United Kingdom.
5. Rossi, Francesca Manes & Aversano Natalia, (2015), Advancing performance
measurement Italian local government, the IPSASB project .International Journal of
Productivity and Performance Management Vol. 64 No. 1.

17