‫اإلختبار في المادة الجبائية‬

‫إن الضمان الحقيقي للحريات إزاء مخاطر اإلنته اك من الس لطة يم ر‬

‫حتما عبر تنظيم عالقة الدولة بالفرد تنظيما محكما يفرز مراقبة على ممارسة الدول ة لس لطتها‬
‫عبر جهاز قضائي يمنع تعسف الإلدارة ويكرس مبدأ اإللتجاء للقض اء ال ذي يع د خ ير ض امن‬
‫لرسم حدود عالقة الدولة بالفرد ليكون القضاء سلطة مستقلة ومحاي دة تنص ر المظل وم وت ردع‬
‫الظالم فيستتب العدل والعمران ‪.‬‬
‫لما كانت الجباية تجمع بين نزوع الدولة التي ترغب في فرض سيطرتها وتعبئة خزائنه ا ع بر‬
‫وسائل التوظيف الضريبي بتحصيل أقصى الموارد وبين المواطن المطالب باألداء الذي يس عى‬
‫إلى دفع أدنى جزء من ثروته أو ربحه عند المساهمة في األعباء العمومية فكان البد من وجود‬
‫قاض يحكم بالعدل بين الطرفين وكثيرا ما تعترضه في سعيه هذا عديد الصعوبات وال ذي رغم‬
‫إلمام ه بالج انب الق انوني تبقى إحاطت ه ببعض الج وانب الواقعي ة األخ رى المتص لة ب النزاع‬
‫الجب ائي أم ر متع ذر علي ه في كث ير من األحي ان بحكم ن وع اإلختصاص ات العلمي ة المتص لة‬
‫بالنزاع وتشعب الجوانب الواقعية وهو ما يستدعي اللجوء إلى أهل اإلختصاص والخبرة قصد‬
‫اإلس تنارة واإلس تعانة بخ براتهم ح تى يتمكن القاض ي من تأكي د قناعات ه بخص وص بعض‬
‫المعطيات التي يثيرها النزاع لذلك يقول عز وجل في كتابه " وال ينبئك مثل خبير " (‪ )1‬ويع د‬
‫‪1‬‬ ‫اإلختب ار من بين الوس ائل اإلس تقرائية ال تي تلج أ إليه ا المحكم ة المتعه دة ب النزاع إلس تجالء‬
‫المسائل الفنية والعلمية والواقعية التي يكون لها التأثير الحاسم للفصل في الدعوى المعروضة ‪.‬‬
‫بم وجب اإلختب ار تعه د المحكم ة إلى مختص مهم ة التوض يح والتق دير والتثبت من بعض‬
‫العناصر والمعطيات الغامضة والمتنازع بشأنها والتي لها تأثير على وجه الفصل في القضية ‪.‬‬
‫ولقد إعتبرت محكمة التعقيب في قرارها التعقيبي المدني عدد ‪ 33874‬الم ؤرخ في ‪ 9‬نوفم بر‬
‫‪ 1994‬أن اإلختبار من الوسائل اإلستقرائية الهامة في مرحلته المدنية تلج أ إليه ا المحكم ة من‬
‫تلقاء نفسها أو بطلب من الخصوم في نزاع معين لضبط مسائل فنية بواسطة أهل الخبرة ‪.‬‬
‫وإذا اعتبرنا اإلختبار من قبيل الوسائل واألعمال اإلستقرائية التي تلجأ إليها المحكم ة في ن زاع‬
‫معروض أمامها لإلستنارة بالرأي العلمي والفني ألهل اإلختصاص وهو ما من شأنه أن يًس هل‬
‫عملية الفصل في النزاع المعروض فه و ب ذلك الُيع د من وس ائل اإلثب ات بأعتب ار أن ه لم ي رد‬
‫ضمن وسائل اإلثبات المنصوص عليها بمقتضى الفص ل ‪ 427‬من م‪.‬إ‪.‬ع ‪ " :‬البين ات المقبول ة‬
‫قانونا خمسة وهي أوال اإلقرار ثانيا الحجة المكتوبة ثالثا ش هادة الش هود رابع ا القرين ة خامس ا‬
‫اليمين واإلمتناع عن آدائها "‪.‬‬
‫‪ / 1‬سورة فاطر اآلية ‪14‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 1‬‬

 ‫وبالرجوع إلى الفصل ‪ 86‬من م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت فإنه نص ص راحة على أن ه " يمكن للمحكم ة إذا رأت‬
‫لزوم إجراء أبحاث معين ة من س ماع بين ات أو إج راء توجه ات أو إختب ارات أو تتب ع دع وى‬
‫الزور أو غير ذلك من األعمال الكاشفة للحقيقة أن تأذن للقاضي المق رر بإتمامه ا " ل ذلك ف إن‬
‫اإلختبار ال يع د وس يلة إثب ات إنم ا طريق ة فني ة تلتجي إليه ا المحكم ة عن دما تحت اج إلى بي ان‬
‫وضبط أمور فنية تساعدها على البت في أصل النزاع ‪.‬‬
‫وبالنظر إلى أهمية المبالغ المتنازع عليها في المادة الجبائية ال تي تتس م بالتش عب والتعقي د ف إن‬
‫اإلختبار بوصفه أداة إستقرائية ووسيلة إلنارة القاضي فهو يكتسي أهمية قصوى في هذه الم ادة‬
‫التي يرجع سبب تشعبها إلى ثالثة محاور هامة وهي ‪:‬‬
‫*‪ /‬قيام المراجعة الجبائية المعمقة أساسا على المحاسبة الممسوكة من طرف‬
‫المط الب ب اآلداء ل ذلك فغالب ا م ا يك ون موض وع ص حة المحاس بة من الن احيتين الش كلية‬
‫والموضوعية محل نزاع بين إدارة الجباية والمطالب باآلداء وهو ما يلزم القاضي ب اللجوء إلى‬
‫تعيين خبير قصد اإلستنارة برأيه ‪.‬‬
‫*‪ /‬حصول نزاعات بشكل دائم بين المطالب ب اآلداء وإدارة الجباي ة ح ول القيم ة‬
‫المصرح به ا في إط ار العق ود والتص رفات القانوني ة ال تي يبرمه ا المط الب بالض ريبة ال ذي‬
‫يتمس ك بص حة البيان ات ال واردة بالعق د في حين تطعن اإلدارة في القيم ة المص رح به ا وفي‬
‫‪2‬‬
‫البيانات الواردة صلب التصرف القانوني ‪.‬‬
‫*‪ /‬قد تلجا اإلدارة إلى عديد القرائن لتعديل أسس قرار التوظيف اإلجباري ال ذي‬
‫غالبا ما يكون مح ل ن زاع بين المط الب ب اآلداء ال ذي يتمس ك بش طط اإلدارة من خالل ق رار‬
‫التوظيف اإلجباري والتباعد بين القرائن المؤسس عليها التوظيف وعدم تطابقها مع الواقع ‪.‬‬
‫أمام هذا التشعب تكون آلية اإلختبار من أهم الوسائل التي يلجأ إليها القاضي الجبائي للوص ول‬
‫إلى الحقيقة وذلك بإعتم اده على أه ل اإلختص اص والخ برة وتكمن أهمي ة اإلختب ار من خالل‬
‫صدور ثالثة قوانين في الفترة األخيرة تتعلق باإلختبار والخبراء وهي ‪:‬‬
‫‪ -‬القانون عدد ‪ 33‬لسنة ‪ 2010‬المؤرخ في ‪ 21‬ج وان ‪ 2010‬والمتعل ق بتنقيح‬
‫وإتم ام الق انون ع دد ‪ 61‬لس نة ‪ 1993‬الم ؤرخ في ‪ 23‬ج وان ‪ 1993‬المتعل ق ب الخبراء‬
‫العدليين ‪.‬‬
‫‪ -‬الق انون ع دد ‪ 36‬لس نة ‪ 2010‬الم ؤرخ في ‪ 5‬جويلي ة ‪ 2010‬المتعل ق بتنقيح‬
‫بعض األحك ام والفص ول من مجل ة المرافع ات المدني ة والتجاري ة (م م م ت) وال ذي تًض من‬
‫تعديال لنص الفصل ‪ 113‬المتعلق بأجرة الخبير‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 2‬‬

 ‫‪ -‬القانون عدد ‪ 71‬لسنة ‪ 2009‬المؤرخ في ‪ 21‬ديسمبر ‪ 2009‬والمتعل ق بق انون‬
‫المالية‬
‫لسنة ‪ 2010‬والذي نقح الفصل ‪ 62‬من (م ح إ ج)‪. 1‬‬
‫وتدل كل هذه التنقيحات على حرص المشرع التونسي على تأطير أعمال الخبير وعلى ض مان‬
‫مساهمة اإلختبار في حسن سير مرفق القضاء ‪.‬‬
‫وفي إط ار دراس تنا ألهمي ة اإلختب ار في الم ادة الجبائي ة ف إن بحثن ا س يتًر كز ح ول مح ورين‬
‫أساسيين وهما مجال اإلختبار وضوابط اللجوء إليه (مبحث ‪ ) 1‬ثم األحكام اإلجرائي ة المنظم ة‬
‫لإلختبار في المادة الجبائية ( مبحث ‪. ) 2‬‬
‫مبحث ‪ /1‬مجال اإلختبار الجبائي وضوابط الًلجوء إليه‬
‫ُيقص د بمج ال اإلختب ار تل ك المه ام واألعم ال ال تي يتم إس نادها أله ل الخ برة واإلختص اص‬
‫وبالتالي فاإلختبار في المادة الجبائية يخضع لمبدأ عام مفاده حرية لجوء المحكمة إلى اإلختب ار‬
‫وكذلك لمبدأ خاص وهو وجوبية لجوء المحكمة إلى اإلختبار (الفرع ‪ )1‬ولكن رغم أن اإلختبار‬
‫يخضع لألحكام العامة الواردة بمجلة م م ت والتي تنطبق على سائر اإلختبارات العدلي ة إال أن‬
‫التشريع وفقه القضاء الجبائيين ساهما في إثراء ه ذه األحك ام العام ة بإدخ ال تش ريعات جدي دة‬
‫‪3‬‬
‫تأخذ بعين اإلعتبار خصوص ية ال نزاع الجب ائي وه و م ا أدى إلى إق رار ض وابط موض وعية‬
‫لتحديد اللجوء ألهل الخبرة ( الفرع الثاني ) ‪.‬‬
‫الفرع ‪ /1‬اإلختبار الجبائي بين الصبغة اإلختيارية والصبغة الوجوبية ‪.‬‬
‫فقرة ‪ / 1‬الصبغة اإلختيارية لإلختبار الجبائي ‪.‬‬
‫يعتبر اإلختبار من الوسائل اإلستقرائية العلمية والفنية ال تي يلج أ إليه ا القض اء الع دلي قص د‬
‫اإلستنارة بأهل الخبرة واإلختصاص للفصل في النزاعات القضائية ولكن يختلف األم ر عن دما‬
‫تتعلق المسألة بنزاع جبائي إذ تاريخيا وقبل صدور م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ال يق ع اللج وء إلى إج راء إختب ار‬
‫من طرف خبير بل يتم تكليف أحد أعوان اإلدارة الجبائية للقيام بعمليات البحث والتحقيق وذلك‬
‫تطبيقا لمقتضيات الفصل ‪ 69‬من مجل ة الض ريبة على دخ ل األش خاص الطبيع يين والض ريبة‬
‫على الشركات وهو م ا أكدت ه محكم ة التعقيب في قراره ا الص ادر في ‪ 28‬ج وان ‪ 1999‬في‬
‫القض ية ع دد ‪ ": 31183‬أوك ل ألع وان اإلدارة دون س واهم القي ام بأعم ال البحث ال تي من‬
‫الممكن أن تأذن بها اللجنة المتعهدة بالقضية وعليه ف إن الطلب ال ذي تق دمت ب ه المعقب ة قص د‬
‫تعيين خبير مستقل لم يكن من الجدية بما يوجب أخذه بعين اإلعتبار " ‪.‬‬
‫فقد كانت المحكمة اإلدارية تنقض كل ق رار ص ادر عن اللجن ة الخاص ة للتوظي ف اإلجب اري‬
‫متى ثبت لها أن طرف أجنبي غير إدارة الجباية هو من ُك لف إلبداء رأيه في بعض المسائل‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 3‬‬
 ‫‪ /1‬علقت وزارة المالية على هذه األحكام في إطار المذكرة العامة عدد ‪ 32‬لسنة ‪2010‬‬

‫التي يثيرها النزاع الجبائي (‪. )1‬‬

‫إن ما يؤاخذ على المحكمة هنا هو عدم إعتمادها على مبدأ الحياد والمساواة بين المتقاضيين أي‬
‫بين إدارة الجباية من جهة وبين المطالب باآلداء من جهة أخرى فال يمكن لها أن تكون خص ما‬
‫وحكما في نفس الوقت فقد اس تحوذت اإلدارة على ج زء مًهم من إختص اص القض اء بم ا أنه ا‬
‫صارت قانونا المطالبة بإجراء اإلختبار(‪ )2‬الذي عادة ما يعتد به في فض النزاع الجبائي فمبدأ‬
‫الحياد والمساواة يستوجب حتما تكليف شخص أجنبي عن الطرفين للقيام بأعمال التحقي ق ال تي‬
‫تساعد على الوصول وفهم الحقيقة ‪.‬‬
‫لكن مع دخول مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية حيز التنفيذ تغيرت كل ه ذه المعطي ات وق ع‬
‫إلحاق اإلجراءات المتبعة في الدعاوى المدنية بإجراءات الدعاوى الجبائية وال تي رك زت مب دأ‬
‫التقاضي على درج تين إبت دائيا واس تئنافيا (‪ )3‬ص لب الفص الن ‪ 54‬و ‪ 67‬من مجل ة الحق وق‬
‫واإلج راءات الجبائي ة (م ح إ ج) وك ذلك تط بيق إج راءات مجل ة م م ت (‪ )4‬الفص ل ‪ 56‬من‬
‫مجل ة الحق وق واإلج راءات الجبائي ة (م ح إ ج) أم ا التعقيب فيك ون من إختص اص المحكم ة‬
‫اإلدارية ‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫هذه التسوية بين النزاع المدني وال نزاع الجب ائي ت رًت بت عنه ا نتيج ة هام ة تتمث ل في ج واز‬
‫اللجوء إلى اإلختبار من طرف القضاء الجبائي وهو ما أك ده المش رع في إط ار ق انون المالي ة‬
‫لس نة ‪ 2010‬حيث تض من الفص ل ‪ 49‬من الق انون ع دد ‪ 71‬لس نة ‪ 2009‬الم ؤرخ في ‪21‬‬
‫ديسمبر ‪ 2009‬والمتعلق بقانون المالية لس نة ‪ 2010‬إض افة أربع ة فق رات لنص الفص ل ‪62‬‬
‫من (م ح إ ج ) تنص أولها على اإلمكانية المتاحة للمحكمة فيما عدى صورة اإلختبار الوجوبي‬
‫في مادة معاليم التسجيل واآلداء على القيمة الزائدة العقارية أن تأذن بإجراء إختبار في المسائل‬
‫المعروضة على أنظارها وفقا ألحكام (م م م ت) فأصبح اإلختبار جائز في النزاع ات الجبائي ة‬
‫وهو خاضع لمطلق حرية المحكمة ذل ك أن ه يرج ع للقاض ي وح ده تق دير م دى ل زوم وجاه ة‬
‫تكليف خبير‬
‫‪ /1‬المحكم ة اإلداري ة ‪ 21‬ج وان ‪ ، 1984‬القض ية ع دد ‪ 235‬مجموع ة ق رارات المحكم ة اإلداري ة ص ‪ – 443‬المحكم ة‬
‫اإلدارية ‪ 27‬فيفري ‪ 1986‬القضية عدد ‪ ( 277‬غير منشور ) المحكمة اإلدارية ‪ 21‬جوان ‪ 1984‬القضية عدد ‪ ( 246‬غ ير‬
‫منشور) المحكمة اإلدارية ‪ 10‬جويلية ‪ 1986‬القضية عدد ‪ ( 354‬غير منشور) ‪.‬‬

‫يراج ع أيض ا ‪ :‬المحكم ة اإلداري ة تعقيب ‪ 28‬ج وان ‪ 1999‬القض ية ع دد ‪ 31183‬ش ركة س ارفكو س ميث ‪ /‬اإلدارة العام ة‬
‫للمراقبة الجبائية المجموعة ‪ 1999‬ص ‪ " 618‬لقد حدد المشرع صلب الفقرة الثانية من الفصل ‪ 62‬من مجل ة الباتين دة كيفي ة‬
‫إجراء اإلختبارات في المادة الجبائية وأوكل ألعوان اإلدارة دون سواهم القي ام بأعم ال البحث ال تي ت أذن به ا اللجن ة المتعه دة‬
‫بالقضية "‬

‫‪ /2‬قبل دخول مجلة الحقوق واإلج راءات الجبائي ة ح يز التنفي ذ لم يكن اإلختب ار ج ائزا إال في م ادة مع اليم التس جيل والط ابع‬
‫الجبائي حسب ما ورد في مقتضيات الفصل ‪ 111‬قديم ( م م ت ط ج)‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 4‬‬

 ‫‪ /3‬الفصالن ‪ 54‬و ‪ 67‬م ح إ ج‬

‫‪ /4‬الفصل ‪ 56‬م ح إ ج‬

‫وقد ك رس المش رع ص راحة ه ذه الص بغة اإلختياري ة لإلختب ار ص لب الفص ل ‪ 101‬من‬

‫م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت حيث استهل الفصل بعبارة " إن إقتضى الحال إج راء إختب ار ‪ "...‬وه و م ا يفهم‬
‫منه أن القاضي غير ملزم بتكليف خبير ولو تقدم أحد األطراف صراحة بطلب ي رمي إلى إ‬
‫نتداب خبير ‪.‬‬
‫وق د أق رت المحكم ة اإلداري ة بوص فها قاض ي تعقيب في النزاع ات الجبائي ة الص بغة‬
‫اإلختياري ة لإلختب ار في قراره ا ع دد ‪ 35282‬الم ؤرخ في ‪ 14‬نوفم بر ‪ ( 2005‬غ ير‬
‫منشور ) أن ع دم إس تجابة اللجن ة لطلب تع يين خب ير فالحي ال يع د خرق ا لحق وق ال دفاع‬
‫ضرورة أن مسألة اللجوء ألهل اإلختصاص والخبرة هي من المسائل الواقعية التي ترج ع‬
‫إلجته اد وتق دير قاض ي الموض وع دون رقاب ة من قب ل قاض ي التعقيب (‪ . )1‬وه و نفس‬
‫الموق ف الص ادر عن المحكم ة اإلداري ة بمناس بة قراره ا الص ادر في ‪ 7‬فيف ري ‪2000‬‬
‫المتعلق بالقضية عدد ‪.)2( 32031‬‬
‫كما أق رت محكم ة التعقيب في قراره ا ع دد ‪ 47‬الم ؤرخ في ‪ 9‬ج وان ‪" ) 3( 1975‬أن‬
‫اإلختبار وسيلة إستقرائية و موضوعية خاضعة إلجتهاد محكم ة الموض وع ال تي هي غ ير‬
‫‪5‬‬
‫ملزمة صراحة على طالب إجراءه "‪.‬‬
‫ان اللجوء إلى اإلختب ار يك ون واردا في ص ورة م ا إذا وج د القاض ي نفس ه إزاء أم ور و‬
‫وسائل فنية و واقعية يصعب إدراكها بحكم انها تخرج عن دائرة معرفته و عن إختصاص ه‬
‫لكن ال يمكن للقاض ي أن يعه د للخب ير بمهم ة الفص ل في ال نزاع كم ا ال يمكن أن يكًل ف‬
‫القاضي الخي بر بمهم ة البت في م دى جدي ة ال دفوعات المتمس ك به ا من ط رف المط الب‬
‫بالجباية أو بالتدقيق في مدى مشروعية قرار التوظيف اإلجباري ‪،‬فهذه المس ائل تخ رج عن‬
‫نط اق إختص اص الخب ير و ترج ع ب النظر الى المحكم ة ال تي يتعين عليه ا أن تم ارس‬
‫صالحياتها بصفة مطلقة و تنشئ موقف ا ص ريحا رًد ا على ال ًد فوعات القانوني ة المث ارة من‬
‫قبل المطالب باألداء و أن تفحص هذه الدفوعات بكل دقة ‪.‬‬
‫وفي ه ذا الص دد ال يفوتن ا إال أن نش دد على ض رورة التح ري والت دقيق في نص الحكم‬
‫التحضيري القاضي بتكليف خيبر و ذلك ببيان األعمال المنوطة بعهدته و تحديد المسائل‬
‫‪/1‬المحكمة اإلداري ة ‪ ،‬تعقيب ‪ 14‬نوفم بر ‪ 2005‬القض ية ع دد ‪ 35282‬فري د ج رار س مكة ‪ /‬اإلدارة العام ة للمراقب ة‬
‫الجبائية ( غير منشور)‬

‫‪ /2‬المحكمة اإلدارية ‪ 7‬فيفري ‪ 2000‬القضية عدد ‪ ، 32031‬الص ندوق الق ومي للض مان اإلجتم اعي ‪ /‬الش ركة العام ة‬
‫للتجهيز والبناءات اإللكترونية المجموعة ‪ 2000‬ص ‪ " 532‬مسألة اللجوء ألهل اإلختص اص والخ برة هي من المس ائل‬
‫الواقعية التي ترجع إلى اجتهاد قاضي الموضوع دون رقابة عليه في ذلك من محكمة التعقيب"‬
‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 5‬‬
 ‫‪ /3‬تعقيبي مدني عدد ‪ 47‬مؤرخ في ‪ 9‬جوان ‪ ، 1975‬النشرية ‪ 1975‬قسم مدني ‪ ،‬جزء ‪ 2‬الصفحة ‪. 112‬‬

‫المسندة له على وجه الحصر و ذلك بع دم اس تعمال الص يغ العام ة و الواس عة ال تي تطل ق‬
‫العنان للخبير و تترك له مجاال كبيرا لإلجته اد الى درج ة تنص يبه مك ان القاض ي المكل ف‬
‫بالبت في النزاع مما ينجر عنه تعسًٌفه في المهمة الموكولة له و إطال ة أم د نش ر القض ية و‬
‫إثق ال كاه ل األط راف بمص اريف إض افية‪ ،‬ل ذلك فعلى القاض ي أن ي برر اختي اره لمب دإ‬
‫اإلستعانة بخبير عبر بيان األسباب التي دفعته إلى تكليفه و تحديد مهامه بكل دقة ‪.‬‬

‫وعموما تلتجأ المحكمة لإلختبار بغية استجالء جميع المسائل الفني ة ال تي تحت اج إلى فهمه ا‬
‫للبت في النزاع و يتولى القاضي في المادة الجبائية إنتداب خبير للقيام بصنفين من األعمال‬
‫وهما ‪ * :‬مراقبة سالمة المحاسبة من الناحية الشكلية و األصلية و * تحدي‪//‬د المع‪//‬ايير و‬
‫إعادة احتساب القاعدة الضريبية ‪.‬‬

‫أوال ‪ :‬مراقبة سالمة المحاسبة من الناحية الشكلية و األصلية ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫في إطار النزاع الجبائي يحدث أن تصرح اإلدارة صلب قرار التوظيف اإلجب اري ب رفض‬
‫المحاسبة بناءا على جملة من اإلخالالت الشكلية و األصلية التي تنس بها له ا (‪ )1‬و اعتم اد‬
‫القرائن الواقعية و القانونية لتعديل الوضعية الجبائية المصرح بها من قبل المط الب ب اآلداء‬
‫‪6‬‬ ‫و قد ينازع هذا األخير خالل طور التقاضي في شرعية و وجاه ة رفض المحاس بة فتت ولى‬
‫المحكم ة إنت داب خب ير قص د فحص و دراس ة الوث ائق المحاس بية الممس وكة من ط رف‬
‫المطالب باآلداء و التأكد من سالمة مسكها شكال وأصال ومدى آحترامها للتشريع الجبائي‪.‬‬
‫فمن الناحية الشكلية يعمد الخب ير إلى التثبت في س ائر دف اتر المحاس بة و الوث ائق ال واجب‬
‫مس كها بم وجب التش ريع التج اري (‪) 2‬أوالمحاس بي (‪ )3‬و الجب ائي (‪ )4‬وس المة مس ك‬
‫ال دفاتر الم ذكورة بش كل ص حيح في ه اح ترام للقواع د و المب ادئ المحاس بية و ت دعيمها‬
‫بمستندات و مؤيدات تثبت صحتها و تسمح بإجراء الرقابة عليها ‪.‬أم ا من الناحي ة األص لية‬
‫فيتولى الخبير التاكد من مصداقية مسك تلك المحاس بة وع دم إحتوائه ا على دالئ ل ت رجح‬
‫ع دم مص داقيتها و ال تعكس الوض عية الواقعي ة وأن تك ون خالي ة من ك ل الخ زعبالت و‬
‫مظاهر التحيل و الغش و التهرب الضريبي و هو أمر قد يفضي إلى عدم اعتمادها ‪.‬‬
‫‪ /1‬سليم كمون ‪ :‬قاضي الجباية و مراجعة المحاسبة ‪ ،‬محاضرة افتتاح السنة القضائية ‪) 2007 – 2006‬‬

‫‪ /2‬الفصل ‪ 7‬و ما بعده من المجلة التجارية‬

‫‪ /3‬القانون عدد ‪ 112‬لسنة ‪ 1996‬المؤرخ في ‪ 30‬ديسمبر ‪ 1996‬المتعلق بنظ ام المحاس بة للمؤسس ات ‪ ،‬واألم ر ع دد‬
‫‪ 2459‬لسنة ‪ 1996‬المؤرخ في ‪ 30‬ديسمبر ‪ 1996‬المتعلق باإلطار المرجعي للمحاسبة وق رار وزي ر المالي ة الم ؤرخ‬
‫في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 1996‬المتعلق بمعايير المحاسبة ‪.‬‬

‫‪ /4‬الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ض‪.‬د‪.‬أ‪.‬ط‪.‬ض‪.‬ش)‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 6‬‬

 ‫ثانيا ‪:‬تحديد المعايير و إعادة تكوين قاعدة الضريبة‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫في صورة رفض المحاسبة أو عدم مس كها بص ورة قانوني ة يح ق لإلدارة اعتم اد الق رائن‬
‫الواقعي ة لتع ديل الوض عية الجبائي ة للمط الب ب اآلداء و ق د ين ازع ه ذا األخ ير في وجاه ة‬
‫القرائن ال تي اعتم دتها اإلدارة ويص رح ببع دها عن طبيع ة و خصوص ية نش اط المط الب‬
‫ب اآلداء فتت ولى اإلدارة تكلي ف خب ير يعه د إلي ه إم ا بالتأك د من وجاه ة اعتم اد الق رائن و‬
‫المعايير الواردة بقرار التوظي ف اإلجب اري أو بإع ادة تحدي د أو تك وين القاع دة الض ريبية‬
‫بآعتماد التنظير مع مؤسسات تنشط في نفس المجال و مشابهة من حيث حجمها و موقعها ‪.‬‬
‫فقرة ‪ /2‬الصبغة الوجوبية لإلختبار الجبائي‬
‫إن مبدأ حرية تكليف خبير يقبل في النزاعات الجبائية إستثنائين أساسيين تكون المحكمة في‬
‫إطارهما ملزم ة ب اللجوء إلى مختص ذل ك أًن المًش رع ف رض في وض عيتين على قاض ي‬
‫الجباية تكليف خبير‪.‬‬
‫** أوال ‪ :‬وجوبية إنتداب خبير في مادة معاليم التسجيل و‬
‫الضريبة على الدخل بعنوان القيمة الزائدة العقارية ‪:‬‬
‫جاء بالفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أن ه على المحكم ة وجوب ا اللج وء لإلختب ار لتق دير القيم ة‬
‫‪7‬‬
‫التجارية للعقارات و الحقوق العقارية و األص ول التجاري ة المحال ة بالنس بة إلى النزاع ات‬
‫المتعلقة بمعاليم التسجيل أو بآلضريبة على الدخل بعنوان القيمة الزائ دة العقاري ة و ه و م ا‬
‫يستنتج منه أنه على المحكمة المتعهدة باإلعتراض على ق رار التوظي ف اإلجب اري وال ذي‬
‫موضوعه معاليم التس جيل أو اآلداء على القيم ة الزائ دة العقاري ة أن تك ون ملزم ة بتع يين‬
‫خبير يحدد القيمة التجارية للعقارات أو الحقوق العقارية و األصول التجارية المحالة ‪.‬‬
‫‪ -‬في مادة تحديد معاليم التسجيل ‪:‬‬
‫في خصوص النزاعات الجبائية المتعلقة بتحديد معاليم التس جيل ف إن اللج وء الى اإلختب ار‬
‫ضروريا ذلك أنه غالبا ما يجد القاضي الجبائي نفسه أم ام دفوع ات متعارض ة و متناقض ة‬
‫بين المطالب باآلداء من جهة وبين إدارة الجباية التي غالبا ما تدفع بوجود تقليص في قيم ة‬
‫األمالك المصرح بها في العقد بهدف التقليص في قيم ة مع اليم التس جيل المس توجب دفعه ا‬
‫وهو أمر متواتر الحصول في الواقع بآعتبار أن معاليم التسجيل المستوجبة بعنوان التف ويت‬
‫في األمالك العقارية هي معاليم نسبية تت أثر إرتفاع ا و آنخفاض ا بالقيم ة المص رح به ا في‬
‫العقد ومن جهة أخرى يدفع المطالب باآلداء بصفة آلية بتطابق الثمن المصرح ب ه في العق د‬
‫مع قيمة العقار و يطالب اإلدارة بإثبات نقص القيمة مما يستدعي تعيين خبير لض بط قيم ة‬
‫العقار إلنارة الحقيقة أمام القاضي الجبائي الذي قد يعمد إلى تعديل شطط تقديرات اإلدارة‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 7‬‬

 ‫إزاء هذا الوض ع المتش عب إرت أى المًش رع ض رورة إل زام المحكم ة المتعه دة ب آلنظر في‬
‫قرارالتوظيف اإلجباري إلى انتداب خب ير تعه د إلي ه مهًم ة ض بط القيم ة الحقيقي ة لألمالك‬
‫المتعاقد عليها تماشيا مع مبدإ حياد القضاء و تكريسا لمبدإ المساواة بين المط الب ب اآلداء و‬
‫اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -‬في مادة تحديد القيمة الزائدة العقارية ‪:‬‬
‫صرح المشرع صلب الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أن اللجوء لتحديد القيم ة الزائ دة العقاري ة‬
‫يكون وجوبيا لتحديد معطيين أساسيين يتحدد على ضوئهما وجه الفصل في القض ية أولهم ا‬
‫قيمة اإلحداثات التي أقامها المطالب باآلداء و الذي اشتراه في ت اريخ س ابق على أس اس أن‬
‫هذه القيمة سوف تق ع إض افتها لثمن الش راء لتحدي د القيم ة العقاري ة الزائ دة و ال تي ٌتعتم د‬
‫كأساس للتوظيف ‪ .‬وثانيهما هو التاريخ المعتمد إلنجاز اإلحداثات المذكورة وال ذي يكتس ي‬
‫أهمية قصوى في تطبيق نسبة التحيين المقدرة ب ‪10‬بالمائة عن كل سنة تمل ك يتم طرحه ا‬
‫من الفارق بين سعر التفويت واإلقتناء‪.‬‬
‫إن انتداب خبير في المادة الجبائية و لئن كان وجوبيا في إط ار النزاع ات المتعلق ة بمع اليم‬
‫التسجيل و الضريبة على الدخل بعنوان القيمة الزائدة العقارية إال أنه ليس حتمي ا و آلي ا في‬
‫النزاعات المذكورة ذلك أنه يجوز للمحكمة قانونا أن تعدل عن تسمية خبير كلما تبين له ا و‬
‫‪8‬‬
‫بصفة مبدئي ة أن المط الب ب اآلداء معفى من األداء على القيم ة الزائ دة ك أن يك ون العق ار‬
‫المفوت فيه ذا صبغة فالحي ة أو مح ل س كناه الرئيس ي أو أن تك ون العملي ة القانوني ة ال تي‬
‫أنجزها المطالب باآلداء خاضعة لمعلوم التسجيل القار و ليس النسبي ففي مثل هذه الص ور‬
‫ال مجال لتعيين خبير طالما أن اإلستجابة لدفوعات المطالب من ش انها أن ت نزع ك ل فائ دة‬
‫عن تسمية خبير في القضية المعروضة عليه ‪.‬‬
‫** ثانيا ‪ :‬اإللتجاء الوجوبي لإلختبار عند طلب إعادة إحتساب اآلداء ‪:‬‬

‫إن مسألة إحتساب اآلداء المستوجب على المطالب بالضريبة يعد جزءا ال يتج زأ عن عم ل‬
‫القاضي الجب ائي في إط ار القض اء الكام ل حس ب م ا اس تقر علي ه فق ه القض اء اإلداري (‬
‫‪.)1‬فيتعين على المحكمة المتعهدة بالنظر في اإلعتراض على قرار التوظي ف اإلجب اري أن‬
‫تحدد مبلغ اآلداء المطلوب من المعترض و ذلك في صورة التعديل الجزئي لقرار التوظيف‬
‫اإلجباري وهو ما يقتضي قب ول المحكم ة لبعض ال دفوعات ال تي أثاره ا المط الب ب اآلداء‬
‫بخصوص أصل اآلداء و أمام قبول إعتراضات المطالب باآلداء و على ضوء التعديالت‬
‫‪ /1‬المحكمة اإلدارية ‪ 16‬أكتوبر ‪2000‬القضية عدد ‪ 32009‬اإلدارة العام ة للمراقب ة الجبائي ة‪ /‬علي المجموع ة ‪2000‬‬
‫الصفحة ‪" 612‬ان اللجنة الخاصة بتوظيف االداء تنظر في الطعون الموجهة ضد قرارات التوظي ف االجب اري في اط ار‬
‫القظاء الكامل و كقاضي الموضوع يتمتع بصالحيات واسعة تمكنه من الغاء \او تعديل القرارات المطعون فيها "‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 8‬‬

 ‫التي ترى المحكمة وجاهتها فإنها تجد نفسها مجبرة على إع ادة احتس اب األداء المس توجب‬
‫أصال و خطايا ‪.‬وما نالحظه هو أن عملية إعادة اإلحتساب هي عملي ة بس يطة و معق دة في‬
‫اآلن نفسه فهي بس يطة من حيث أنه ا تتطلب القي ام بعملي ة حس ابية ص رفة و ال تس توجب‬
‫تفحص دفوعات األطراف و التدقيق في بعض وسائل اإلثبات المقدمة و لكنها معق دة أيض ا‬
‫على أساس أن آحتساب عديد األداءات المستوجبة من المطالب ب اآلداء ال يخل و من التعقي د‬
‫ب النظر الى خصوص ية ك ل آداء من حيث نوعي ة التص ريح ‪ :‬أقس اط إحتياطي ة ‪ ،‬تص ريح‬
‫شهري ‪ ،‬تصريح بتركة ‪...‬ومن حيث قاعدة وطريق ة إحتس ابه ك أداءات موظف ة على رقم‬
‫المع امالت ‪،‬على االرب اح أوعلى تص رفات قانوني ة معين ة ك البيع او الك راء ‪...‬و النس ب‬
‫المطبقة ‪ :‬معاليم قارة ‪ ،‬نسبية أو تصاعدية ‪...‬زيادة على تحديد بداية وجوب دف ع الض ريبة‬
‫قصد احتساب خطايا التأخير ‪ .‬وأمام هذه التعقيدات تجد المحكمة المتعهدة بالدعوى الجبائية‬
‫نفسها عاجزة عن القيام بآحتساب الضرائب و األداءات المستوجبة ل ذلك أج از الفص ل ‪66‬‬
‫من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) للمحكمة االستعانة بمصالح الجباية إلعادة عملية اإلحتساب ‪.‬و هذه اإلمكانية‬
‫الممنوحة للمحكمة بمقتض ى الفص ل ‪ 66‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) لإلس تعانة بمص الح الجباي ة قص د‬
‫إعادة اإلحتساب قد تبدو متعارضة مع مبدإ المساواة بين طرفي الخصومة لكن ه ذا الت دخل‬
‫التشريعي غايته الضغط على تكاليف الخبير عند عملية إعادة اإلحتس اب و ال تي ق د تره ق‬
‫كاهل المطالب باآلداء و لكن المشرع وحرصا على ضمان الحقوق وآحتراما لمبدإ المساواة‬
‫‪9‬‬ ‫خول صلب الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) للمطالب بالضريبة إمكانية طلب تع يين خب ير للقي ام‬
‫بعملية إعادة آحتساب الضرائب و األداءات المستوجبة من المعترض و فقا للتعديالت ال تي‬
‫أقرتها المحكمة مما يجعله يعدل من مبدإ االستعانة بمصالح الجباية إلعادة اإلحتس اب عمال‬
‫بأحك ام الفص ل ‪ 66‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) و اس تثناءا ال يق ع إنت داب خب ير إال بن اءا على طلب‬
‫المطالب باآلداء تطبيقا لنفس الفصل المذكور لذلك فإن صالحيات المحكم ة مقي دة بوج وب‬
‫اللجوء لمصالح إدارة الجباية إلعادة اإلحتساب و ال يمكن اللج وء للإلختب ار إال في ص ورة‬
‫تقديم المطالب باآلداء لمطلب في الغرض غ ير أن المحكم ة اإلداري ة رأت خالف ذل ك في‬
‫قرارها التعقيبي المدني عدد ‪ 37934‬بتاريخ ‪ 16‬ج وان‪ )1( 2008‬المتعل ق بآختص اص‬
‫اللجنة الخاصة للتوظيف اإلجباري في ما يتعلق بتعليل قرارات التوظيف ‪.‬‬
‫و عموما يتضح من أحكام الفصل ‪ 66‬المتمسك بخرقه أن المشرع أجاز من خالل ه إنت داب‬
‫خبير بناء على طلب المطالب باآلداء إال أن ذلك ال يمنع المحكمة من اللج وء إلى اإلختب ار‬
‫من تلقاء نفسها كلما رأت ضرورة ل ذلك " فطالم ا أن ه أمكن للمط الب ب اآلداء طلب تع يين‬
‫خبير فمن الطبيعي أن يكون للحاكم نفس الحق" ‪.‬‬
‫‪ /1‬المحكمة اإلدارية ‪،‬تعقيب ‪ 16‬ج وان ‪ 2008‬القض ية ع دد ‪ " 37934‬حيث في ص ورة إدخ ال تع ديالت تس توجب إع ادة‬
‫إحتساب المبالغ ‪ ...‬يمكن للمحكمة اإلستعانة بمصالح الجباية إلعادة اإلحتساب أو تعيين خبير للغرض بناء على طلب المطالب‬
‫باآلداء‪...‬دون أن يمنع ذلك المحكمة من اللجوء إلى اإلختبار من تلقاء نفسها كلما رأت ضرورة لذلك "‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 9‬‬

 ‫الفرع الثاني ‪:‬حدود اإلختبار في النزاع الجبائي و شروط إجراءه ‪.‬‬
‫يع د ال ًز خم الق انوني للتش ريعات الجبائي ة آلي ة لتنظيم اإلختب ار ال واردة أحكام ه بمجل ة‬
‫المرافعات المدنية والتجارية والتي تنطبق على سائر اإلختب ارات العدلي ة ‪ ،‬إال أن التش ريع‬
‫وفقه القضاء الجبائيين قد سعيا إلى إثراء هذه القواعد العامة الواردة بالقانون الخاص بجملة‬
‫من النصوص والقرارات الفقه قضائية سعت إلى اإلحاطة بخصوصية ال نزاع الجب ائي بم ا‬
‫يحتويه من إستثناءات وآختالفات مع باقي النزاعات القانونية وكل هذه األحكام س اهمت في‬
‫تأطير مهام الخبير ورسم حدود لعمله في النزاعات الجبائية ‪.‬‬
‫‪ /1‬الحدود القانونية ‪:‬الفصل بين اإلختبار الفني و إعادة اإلحتساب‬
‫رغم أن اإلختبار في النزاعات الجبائية يخضع لمجلة المرافعات المدنية و التجاري ة و ال تي‬
‫تنطبق على سائر اإلختبارات العدلية إال ان التشريع و فق ه القض اء الجب ائيين ق د س عيا الى‬
‫إث راء ه ذه القواع د العام ة بجمل ة من النص وص و الق رارات الفق ه قض ائية لإلحاط ة‬
‫بخصوص ية ال نزاع الجب ائي بم ا يحتوي ه من إس تثناءات و آختالف ات م ع ب اقي النزاع ات‬
‫القانونية كالخالف بين إدارة الجباي ة و المط الب ب األداء عن دما يتعل ق األم ر بتحدي د قيم ة‬
‫العقار أو القيمة الزائدة العقارية أو الضريبة المس توجبة آعتم ادا على المحاس بة أو الق رائن‬
‫وهنا يؤكد الفصل ‪ 49‬من القانون عدد ‪ 71‬لس نة ‪ 2009‬الم ؤرخ في ‪ 21‬ديس مبر ‪2009‬‬
‫‪10‬‬
‫و المتعلق بقانون المالية لسنة ‪ 2010‬أنه "ال يشمل اإلختبار المنصوص عليه به ذا الفص ل‬
‫عملية إعادة آحتساب مبالغ األداء الموظفة أو المطلوب آسترجاعها و بالت الي تبقى خاض عة‬
‫ألحكام الفصل ‪ 66‬من هذه المجل ة "‪.‬فالمحكم ة ال يمكنه ا تكلي ف خب ير بم وجب مأموري ة‬
‫واحدة للنظر في مسائل فنية و إعادة اإلحتس اب الض ريبي ب ل يتعين على المحكم ة إج راء‬
‫إختبارين للغرض إن اقتضى األمر ذلك قص د ترش يد اللج وء لإلختب ار من ط رف قاض ي‬
‫الجباية و منع تفويض المحكمة لصالحياتها في البت في القضية للخبير فجم ع ه ذا األخ ير‬
‫بين اإلختبار الفني و اإلختبار المتعل ق بإع ادة اإلحتس اب للض رائب واألداءات المس توجبة‬
‫يجعل الخبيريحل واقعيا محل القاضي المنتصب للبت في النزاع الجبائي المطروح و ي ؤثر‬
‫بمقتضى تقريره على وجه الفصل في القضية و هو ما أراد المشرع تفادي ه من خالل تنقيح‬
‫الفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) عبر التأكيد صراحة على الفصل والتفرقة بين المس ائل الفني ة و‬
‫إعادة اإلحتساب و التي ال يمكن ان تكون موضوع آختبار موحد و من ناحية أخ رى يعكس‬
‫هذا التنقيح رغبة المشرع في تمكين طرفي القض ية من ممارس ة حقهم ا في ال دفاع و ذل ك‬
‫بتقديم دفوعاتهما بخصوص الجوانب الفنية في مرحلة أولى ثم مس ألة إع ادة اإلحتس اب في‬
‫مرحلة ثانية وهو أمرقد ال يكون متاحا في صورة تكليف خبير بإنج از مس ألتين مجتمع تين‬
‫مما قد يؤثر على قرار المحكمة و حسم االمر امام طرفي النزاع و ال يك ون أم ام المحكم ة‬
‫سوى المصادقة على ماآنتهى إليه الخبير المعًين ‪ .‬ومن جه ة أخ رى نش ير أن التاكي د على‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 10‬‬

 ‫الفصل بين اإلختبار الفني و اإلختبار الرامي الى إعادة اإلحتساب الضريبي المستوجب من‬
‫طرف المطالب باآلداء ضروري لوجود فارق جوهري يميز بين الص نفين من اإلختب ارات‬
‫فاإلختبار الفني متروك لمطلق آجتهاد المحكمة التي ق د ت اذن من تلق اء نفس ها أو بن اء على‬
‫طلب أح د الط رفين في حين أن اإلختب ار ال رامي الى إع ادة اإلحتس اب ال يمكن اإلذن ب ه‬
‫مبدئيا من المحكمة و ال بد من طلب ص ريح من المط الب ب اآلداء في ع دم تكلي ف أع وان‬
‫اإلدارة الجبائية بهذه المهمة و تعيين خبير إلعادة اإلحتساب فالمحكمة ال تمتلك سلطة تعيين‬
‫خبير إلعادة آحتس اب الض ريبة المس توجبة وال تكل ف ب ذلك وجوب ا مص الح الجباي ة به ذه‬
‫المهمة إال إذا لم يعارض المعترض على قرار التوظيف و هو ما دف ع المش رع إلى التأكي د‬
‫على الفصل بين اإلختبارين في إطار الفصل ‪ 62‬من م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ‪.‬‬
‫‪ /1‬الحدود الفقه قضائية لتكليف خبير‬
‫لقد تميز فقه قضاء المحكمة اإلدارية بإظافات مهمة تتعلق بتكليف خبير في الم ادة الجبائي ة‬
‫و ذلك ضمانا لحماية صالحيات المحكم ة عن د آس تعانتها ب الخبراء فت دخل المش رع لرس م‬
‫إطار معين الحدود لالختبارات و ذلك بضبط جملة من المسائل وهي ‪:‬‬
‫* تتمث ل من جه ة أولى في أن المأموري ة المس ندة الى الخب ير ال يمكن ان ت ؤول إلى‬
‫المساس بالقواعد المتعلقة بعبء اإلثبات بمع نى أن اإلختب ار ال يمكن أن ينج ر عن ه تغي ير‬
‫‪11‬‬
‫مراكز األطراف من حيث عبء اإلثب ات(‪ )1‬ف الخبير يقتص ر دوره على النظ ر في حجي ة‬
‫اإلثباتات التي قًد مها المعترض و قوة الدفع بها في سبيل إقامة الدليل على ص حة م ا يدعي ه‬
‫فإقراره بحجية وسائل اإلثبات تلك التعفي من عبء اإلثبات وإمكانية قلبه فيصير المط الب‬
‫باإلثب ات في ح ل من ه ذا العبء وتحص نه بقرين ة ح تى وإن ك انت بس يطة ‪ .‬فمأموري ة‬
‫اإلختبار يجب تحدي دها إذن م ع مراع ات القواع د التش ريعية المتعلق ة بعبء اإلثب ات (‪)2‬‬
‫وبناء عليه فإنه في صورة ما إذا كان عبء اإلثبات محموال على المطالب باآلداء فإن مهام‬
‫الخبير يجب أن تقتصر على تقدير حجية اإلثبات ات ال تي ق دمها المع ترض في س بيل إقام ة‬
‫الدليل على صحة ما يدعيه ‪ )3(.‬ال أن يص رح ببطالن تل ك الحجي ة فينتج عن ه قلب عبء‬
‫اإلثبات ‪.‬‬
‫* أما الحالة الثانية فتتمثل في آستقرار فقه القضاء على رفض اإلختبارات الغير مجدي ة إذ‬
‫اإلختب ار ليس غاي ة في ح د ذات ه ب ل ه و وس يلة تس اعد القاض ي على البت في القض ية‬
‫المنشورة لديه وهو أداة تتيح له فهم بعض الجوانب الواقعية التي يكتنفها الغموض و التي‬
‫‪CE.11-07-1938 3e espece REC. p.658 –CE 13-01-1960 req.n° 44918 rec .CE.p.26/1‬‬

‫‪CE 15-10-1982 req n° 38103 R.J.F 1983 p 518-CE 3-10-1984req n°48928RJF p12/2‬‬

‫‪3 /C.E 13 join 1964 req n° 60235 rec.CE.p.875 .‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 11‬‬

 ‫له ا ت أثير حاس م للبت في القض ية المعروض ة و من ثم ة ال يج وز للقاض ي اإلذن ب إجراء‬
‫إختبار إال إذا كانت نتيجة أعمال الخبير مفيدة للمحكمة و هو ما يفترض أن يكون اإلختب ار‬
‫ضروري للبت في النزاع (‪.)1‬ل ذلك ف إن التع يين الش كلي للخب ير اس تجابة للنص الق انوني‬
‫الذي يبيح تلك اإلمكانية دون أن يكون لهذا اإلنتداب غاي ة تتمث ل في فهم الج وانب الواقعي ة‬
‫التي يكتنفها الغموض من طرف قاضي األصل يقر فقه القضاء الجبائي بعدم إجرائه‪.‬‬
‫وإذا كانت أعمال الخبيرغيرمجدية للمحكمة فإنه المجال منطقا و ال قانون ا اإلذن باإلختب ار‬
‫وتكون المحكمة بهذه الصورة قد إرتكبت خطأ إجرائيا يعرض حكمه ا للنقض من المحكم ة‬
‫األعلى درج ة ُمًح مل ة أح د الط رفين مص اريف التقاض ي ب دون م وجب وكأمثل ة على‬
‫اإلختبارات غير المجدية التي أقرها فقه القضاء نجد الحاالت التالية ‪:‬‬

‫‪-1-‬اإلختبار الذي يتسلط على معطيات و عناصر ال تاثير لها على وجه الفصل‬
‫في القضية ‪.‬‬
‫‪ -2 -‬اإلختبار الذي يتسلط على معطيات واقعية غير متنازع فيها بين الطرفين‬
‫ذلك أنه ال يمكن للمحكمة أن تعهد للخبير بالتحقق من وقائع أقر الطرفان بصحتها ‪.‬‬
‫‪ -3-‬اإلختبارات المأذون بها و التي تتضمن جميع المعطيات الواقعية التي تسمح‬
‫‪12‬‬ ‫للمحكمة بالبت في النزاع فالمحكمة مطالبة بممارس ة ص الحياتها كامل ة و البت في ال نزاع‬
‫على ضوء المؤيدات المظروفة بالملف ووفقا لما يقتضيه الق انون فتكلي ف خب ير للنظ ر في‬
‫مدى آحترام اإلدارة الجبائية مبدأ منع إجراء مراقبتين جبائيتين معمقتين بعنوان نفس الف ترة‬
‫مثال هي مسألة يمكن للمحكمة البت فيها وال ضرورة للجوء إلى خبير ‪.‬‬
‫‪ -4-‬كما أنه ال يمكن للمحكمة أن تأذن بتكليف خبير قبل النظر في المسائل‬
‫الشكلية لقبول الدعوى والتاكد من آستيفائها جميع الشروط الشكلية و آحترام جمي ع القواع د‬
‫اإلجرائية المشترطة قانونا لقبولها كعدم آحترام أجل ‪ 60‬يوما من ت اريخ تبلي غ اإلع تراض‬
‫على قرار التوظيف اإلجباري عمال بالفصل ‪ 55‬من م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج ‪.‬‬
‫‪ -5-‬ال يجوز للمحكمة اإلذن بإجراء آختبار في حال ثبوت عدم إمكانية إنجاز‬
‫الخبير للمهمة الموكولة إليه و تكون هذه اإلستحالة إما قانونية تتمثل في تعيين خب ير للنظ ر‬
‫في قضية جبائية موضوعها المنازع ة في طريق ة التق ييم التق ديري لل دخل حس ب عناص ر‬
‫مس توى العيش و الح ال أن المط الب ب اآلداء نفس ه يق ر بان ه ليس ت ل ه أي مؤي دات تثبت‬
‫مصادر تمويل مستوى عيشه من شأنها دحض القرينة البسيطة التي يقوم عليها ه ذا النظ ام‬
‫التقديري أو آستحالة واقعية متمثلة في تحديد النتيجة الجبائية للمؤسسة و الحال أن الخبير‬
‫‪1 /BOUSQUET-TA expertise et autre mesures d’instruction.j.ci procedure fiscales424 n°9‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 12‬‬

 ‫المحاسب المكلف بتصفية المؤسسة المذكورة و تقرير الض ابطة العدلي ة المح ًر ر في إط ار‬
‫أبحاث جزائية إنتهت الى آستحالة إعادة تحديد النتيجة التي حققتها المؤسسة (‪.)1‬‬
‫‪ -6 -‬إستحالة تعيين خبير للقيام بمأمورية تتعلق بإبداء رأيه حول مسائل واقعية‬
‫(‪)2‬أو قانونية صرفة(‪)3‬مثل‪:‬‬
‫*التكييف الجبائي للنشاط أو للمداخيل أوللوضعية القانونية والجبائية للمطالب باآلداء ‪.‬‬
‫*تحديد الًن ص المنطبق من حيث الزمن في صورة وجود تنازع قانونين في الزمن ‪.‬‬
‫*تحديد الدولة التي لها الحق في توظيف الضريبة في صورة وجود نش اط أو م داخيل‬
‫لها ارتباط بإقليمين جبائيين أو وجود تنازع قوانين في المكان ‪.‬‬
‫*تأويل القانون األساسي للشركة الطاعنة (‪. )4‬‬
‫*تحديد اآلثار الجبائية لعقد (‪.)5‬‬
‫هذا و ال يمكن للمحكمة التي أذنت باإلختبار إصدار حكمها قبل ان ٌيتم الخبير إنجاز مهمت ه‬
‫فالمحكمة ملزمة بانتظار إيداع الخبير لتقريره قب ل الفص ل في ال نزاع المع روض عليه ا و‬
‫لئن لم تفعل يكون حكمها مستهدفا للنقض(‪ )6‬إال متى ثبت ورود معطيات قانونية أو واقعية‬
‫‪13‬‬
‫جدي دة إث ر اتخ اذ الق رار القاض ي بتكلي ف الخب ير و ك ان من ش أنها أن تلغي ك ل ج دوى‬
‫لإلختبار المأذون به (‪.)7‬‬
‫المبحث الثاني ‪:‬األحكام اإلجرائية المنظمة لالختبارفي المادة الجبائية‬
‫إن المادة الجبائية بحكم انتمائها للقانون العام تكون أحك ام الق انون الخ اص المتبع ة ص لبها‬
‫والمنظمة إلجراءات منازعاتها إستثناءا فهي بالتالي تنفرد بأحكامها من حيث اإلجراءات‬
‫‪req n°21695.DF 1982 n°16 comm.‬‬ ‫‪CE 22 JANVIER 1-1982‬‬

‫‪bousquet ® tribunal adm .expertise et autres mesures d’instruction.j.ci.procedures fiscales . -2‬‬

‫‪fasc.424 n°62‬‬

‫‪CE 22 octobre 1955 req n° 56164 rec CE.p498 -3‬‬

‫‪CE 3 janvier 1946 req n°66084 rec .C.E p.2 -4‬‬

‫‪CE 24 mai 1912 req n° 45611 et 47997 rec CE p 611 -5‬‬

‫المحكمة اإلدارية ‪ 6‬ماي ‪ ، 1982‬القضية عدد ‪ 151‬المجموعة ص ‪ – 66‬المحكمة اإلدارية ‪ 27‬جانفي ‪ 1992‬القض ية ع دد‬ ‫‪-6‬‬
‫‪ ( 1001‬غير منشور) – المحكمة اإلدارية ‪ 9‬نوفمبر ‪ 1992‬القض ية ع دد ‪ (1042‬غ ير منش ور)‪CE 11mai1962 req-‬‬
‫‪n°53960 DF.1962 n°29-30.doc.concl.B.DUCAMIN.rec.CE.p.319‬‬
‫‪CE.11mai1962req.n°53960.DF.1962n°29-30doc.conclB DUCAMIN.rec.CE.p .319 -7‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 13‬‬

 ‫ومن حيث األصل فكانت مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية إفرازا له ذا التف رد واإلس تقالل‬
‫لكن وقصد تجنب الخلط وتشعب اإلجراءات مع أحكام القانون الخاص فإن المادة الجبائية قد‬
‫أس ندت بمقتض ى الفص ل ‪ 56‬من أحك ام مجل ة المرافع ات المدني ة و التجاري ة بخص وص‬
‫القواع د اإلجرائي ة المنض مة لس ير ال نزاع الجب ائي(‪ )1‬فك ان اإلختب ار المنج ز في الم ادة‬
‫الجبائية يخضع للفصول ‪ 103‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) و م ا بع ده من حيث ش كليات الق رار القاض ي‬
‫بتعيين خبير و إجراءات إعم ال اإلختب ار و تقري ر الخب ير فك انت آلي ة اإلختب ار في الم ادة‬
‫الجبائية تتميز بجملة من الخصوصيات (ف رع أول ) س عى ق انون المالي ة لس نة ‪ 2010‬إلى‬
‫تدعيمها ببعض األحكام الخاصة (فرع ثاني )‪.‬‬
‫الفرع األول ‪:‬خصوصيات إجراء اإلختبار في المادة الجبائية‬
‫ان إحالة الفصل ‪ 56‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) إلى الفصول ‪ 103‬و ما بعده من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) لم يمن ع فق ه‬
‫قضاء المحكمة اإلدارية و ال محكم ة التعقيب من إرس اء خصوص يات للم ادة الجبائي ة فيم ا‬
‫يتعلق بإجراء اإلختبار و ذلك خاصة عن د تحدي د ع دد الخ براء‪ ،‬ض بط إختص اص الخب ير‪،‬‬
‫الجهة اإلدارية المعنية وتحمل مصاريف اإلختبار ‪.‬‬
‫‪ -1-‬عدد الخبراء‬

‫‪14‬‬ ‫ينص الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) أنه إذا كانت الدولة أو غيرها من الهيئات العمومي ة طرف ا‬
‫يجب أن يكون اإلختبار بواسطة ثالثة خبراء (‪)2‬إًال إذا آتفق الطرفان على خبير واحد و ق د‬
‫نص الفصل ‪ 56‬من المجلة على آنطباق(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) على الدعاوى المنصوص عليها بالفصل‬
‫‪ 54‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬خ) ما لم تتعارض مع األحكام الخاصة الواردة بهذه المجلة ومن ثمة فآنطباق‬
‫الفصل ‪ 102‬وما بعده من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يصبح أمرا محتما فالمبدأ إذن هو تع يين ثالث ة خ براء‬
‫واإلستثناء هو إتفاق طرفي ال نزاع على خالف ه فه ل أن مقتض يات الفص ل ‪(102‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت)‬
‫تهم النظام العام بحيث ال يسمح بمخالفته ؟‪.‬‬
‫إن مخالفة الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يعني حتما تكليف خبير واح د و ه ذا أم ر وارد لع دة‬
‫أس باب إذ أن الفص ل ‪ 66‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) إس تعمل عب ارة خب ير في ص يغة المف رد وه و م ا‬
‫يس تنتج من ه إرادة المش رع في وض ع اس تثناء في تط بيق الفص ل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) في‬
‫النزاعات الجبائية و هذا التاويل يت دعم بوج ود تأوي ل تش ريعي واض ح ص لب(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج)في‬
‫تقليص المصاريف القضائية في إطار الدعوى الجبائية و هذا ما نلمسه من خالل قيام أعوان‬
‫االدارة‬
‫الفصل ‪ 56‬من مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية‬ ‫‪-1‬‬
‫يراجع أحمد الورفلي " سير القضية الجبائية أمام القاضي العدلي" ملتقى التقاضي على درجتين في المادة الجبائية ناب ل في ‪23‬‬ ‫‪-2‬‬
‫ماي ‪ 2003‬ص ‪35‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 14‬‬

 ‫باجراءات التبليغ(‪ )1‬و عدم خضوع األحكام و الق رارات الص ادرة في الم ادة الجبائي ة إلى‬
‫شكلية التسجيل(‪ )2‬و تكليف أعوان اإلدارة بعملية احتساب الضريبة المستوجبة في ص ورة‬
‫إدخال تعديالت على أساس اآلداء(‪ )3‬و على صعيد التط بيق نالح ظ قي ام ال دوائر الجبائي ة‬
‫بتكليف خبير واحد بإنجاز أعمال اإلختبار(‪.)4‬‬
‫ه ذا على مس توى تأوي ل الفص ل ‪(102‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) وتوض يح انس جامه م ع الفص ل ‪ 66‬من‬
‫مجلة اإلجراءات الجبائية فكيف تعامل فقه القضاء التونسي بخصوص تأوي ل الفص ل ‪102‬‬
‫مجل ة (م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) أي من خالل ق رارات المح اكم العلي ا س واء محكم ة التعقيب العدلي ة أو‬
‫المحكمة اإلدارية بوصفها محكم ة تعقيب في النزاع ات الجبائي ة (‪ )5‬لنالح ظ أنه ا تتعام ل‬
‫بمرونة كبيرة مع مقتضيات الفصل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) فاعتبرت المحكمة اإلداري ة أن ه ال‬
‫يمكن القدح في تعيين خبير واح د إال قب ل الخ وض في األص ل و يعت بر الس كوت ب الطور‬
‫اإلبتدائي بمثابة الموافق ة عليه ا (‪ )6‬في نفس الس ياق اعت برت محكم ة التعقيب أن "إج راء‬
‫وجوب انتداب ثالثة خبراء اذا كانت الدول ة أو غيره ا من المؤسس ات العمومي ة طرف ا في‬
‫القضية هو إجراء ليس له تعلق بالنظام العام ب دليل ج واز اإلتف اق على خالف ه فيتًعين على‬
‫من تقرر لفائدته أن يثيره أمام محكمة الموضوع قب ل الخ وض في األص ل "(‪)7‬وآعت برت‬
‫المحكمة أن عدم المعارض ة في إج راء اإلختب ار من ط رف خب ير واح د قب ل ش روعه في‬
‫أعماله يعد تنازال عن المطالبة بثالثة خبراء و بذلك فاإلعتراض ل دى اإلس تئناف ال أس اس‬
‫‪15‬‬
‫ل ه قانون ا حس ب مقتض يات الفص ل ‪ 14‬و الفص ل ‪ 102‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت)(‪ )8‬ولكن آعت برت‬
‫محكمة التعقيب أن أحكام الفصل ‪ 102‬وردت عامة و تنطبق على جميع أنواع اإلختبارات‬
‫المأذون فيها قضائيا بصرف النظر عن موض وع ال دعوة وطبيع ة اإلختب ار ونقض ت على‬
‫هذا األساس قرار‬
‫الفصول ‪ 58-51-10‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-1‬‬
‫الفصل ‪ 21-9‬م‪.‬م‪.‬ت‪.‬ط‪.‬ج‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫الفصل ‪ 66‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-3‬‬
‫رضا بالحاج ‪:‬خصوصية االختبار في المادة الجبائية االخبار القانونية العدد ‪ 13-12‬نوفمبر ‪ 2006‬ص ‪. 25‬‬ ‫‪-4‬‬
‫الفصل ‪ 11‬جديد من القانون عدد ‪ 40‬لسنة ‪ 1972‬المؤرخ في غرة جوان ‪ 1972‬والمتعلق بالمحكمة اإلدارية ‪.‬‬ ‫‪-5‬‬
‫المحكمة االدارية استئناف ‪ 13‬جانفي ‪ 2001‬القض ية ع دد ‪22371‬المكل ف الع ام بنزاع ات الدول ة في ح ق وزارة‬ ‫‪-6‬‬
‫الدفاع ‪ /‬ورثة المرحوم هشام المجموعة ‪ 2001‬ص ‪204‬‬
‫تعقيبي مدني عدد ‪ 15583‬مؤرخ في ‪ 8‬أفريل ‪، 1987‬النشرية ‪ 1978‬قسم مدني ص ‪70‬‬ ‫‪-7‬‬
‫تعقيبي مدني عدد ‪ 1017‬مؤرخ في ‪ 7‬أفريل ‪ – 1977‬النش رية ‪ 1977‬قس م م دني ‪ ،‬ج زء ‪ 1‬ص ‪.202‬في نفس‬ ‫‪-8‬‬
‫السياق اعتبرت محكمة التعقيب أنه " إن كان من الوجوبي انتداب ثالثة خ براء في ك ل قض ية تك ون فيه ا الدول ة أو‬
‫غيرها من الهيئات العمومية طرفا فإن ذات النص أدرج اإلستثناء في تلك القاعدة واللمتمثل في انتداب خبير واحد إذا‬
‫ما اتفق الطرفان على ذلك وهو اتفاق يمكن أن يك ون بالتص ريح أو ب التلميح من خالل القب ول عن د إج راء اإلختب ار‬
‫بالخبير الواحد بتسجيل الجواب في أصل النزاع بدون معارضة أو تسجيل إحتراز في ذلك الشأن أو الس عي في طلب‬
‫الرجوع في اإلذن المعتمد في تكليف ذاك الخبير " تعقيبي مدني عدد ‪ 25345‬مؤرخ في ‪ 7‬أفريل ‪. 2009‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 15‬‬

 ‫محكم ة اإلس تئناف ال ذي آعت برت في ه أن طبيع ة موض وع القض ية اليقتض ي إج راء إختب ار‬
‫بواسطة ثالثة حكماء (‪)1‬و بالتالي فان قاعدة تعيين ثالثة خبراء يعتبر من القواعد المكملة التي‬
‫ال تهم النظام العام و يمكن مخالفتها بإرادة طرفي النزاع ‪.‬‬
‫‪ -2 -‬تحديد إختصاص الخبير‬
‫إن إختصاص الخبير المنتدب يختلف حسب طبيعة األعمال المطلوب منه إنجازه ا فبخص وص‬
‫النزاع ات المتعلق ة بمع اليم التس جيل و الض ريبة على القيم ة الزائ دة العقاري ة ف إن الخ براء‬
‫المختصين في الشؤون العقارية و األكرية مؤهلون للقيام بهذه المؤموريات (‪.) 2‬‬
‫أما إذا تًع لقت مهمة الخبير بالتدقيق في المحاسبة و التأكد من صحة مسكها فإن مثل هذه المهمة‬
‫تعه د للخ براء المحاس بين وه و م ا أك ده الفص ل الث اني من الق انون ع دد ‪ 108‬لس نة ‪1988‬‬
‫الم ؤرخ في ‪ 18‬أوت ‪ 1988‬المتعل ق بمهم ة الخ براء المحاس بين وال ذي نص على أن ه "يع د‬
‫خبيرا محاسبا على معنى هذا الق انون ك ل ش خص يم ارس بآس مه الخ اص و تحت مس ؤوليته‬
‫الخاص ة مهم ة معت ادة تتمث ل في تنظيم و مراجع ة و تع ديل و تق دير حس ابيات الش ركات و‬
‫المؤسسات "‪.‬‬
‫أما بالنسبة لقاعدة إعادة إحتس اب األداءات و الض رائب المس توجبة ف إن ه ذه المهم ة يمكن أن‬
‫‪16‬‬ ‫تسند لخبير في الحس ابيات أو خب يرا محاس با و ك ذلك للمستش ارين الجب ائيين ال ذين يمارس ون‬
‫مهنتهم طبق القانون عدد ‪ 34‬لسنة ‪ 1960‬المؤرخ في ‪ 14‬ديسمبر ‪. 1960‬‬
‫‪ -3-‬الجهة اإلدارية المعنية باستدعاء الخبير‬
‫إن أهمية هذا اإلجراء يتعلق بحسن س ير ال دعوى القض ائية ل ذلك يتعين على الخب ير إس تدعاء‬
‫المصلحة الجبائية المتعهدة بالملف لمتابعة و حضور أعمال اإلختبار فق د نص الفص ل ‪ 55‬من‬
‫م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج أن الدعوى ترفع ضد مصالح الجباي ة ل دى المحكم ة اإلبتدائي ة ال تي توج د ب دائرتها‬
‫المصلحة الجبائية المتعه دة ب الملف و ه و م ا يس تنتج من ه أن الجه ة اإلداري ة ال تي له ا ص فة‬
‫التقاضي في النزاع الجبائي هي المصلحة الجبائية المتعهدة بالملف ‪.‬‬
‫‪ -4-‬تحمل مصاريف اإلختبار‬
‫مبدئيا تحمل مص اريف التقاض ي طبق ا للفص ل ‪ 128‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) على الط رف ال ذي تس لط‬
‫عليه الحكم وينطبق هذا الفصل على ال دعاوى الجبائي ة عمال بأحك ام الفص ل ‪ 56‬من م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‬
‫وبناء عليه فإن مصاريف اإلختبار المأذون به في إطار ال دعوى الجبائي ة تحم ل على الط رف‬
‫المحكوم‬
‫تعقيبي مدني عدد ‪ 1653‬مؤرخ في ‪ 21‬سبتمبر ‪ ،2004‬قسم مدني ‪،‬ص‪. 17،‬‬ ‫‪-1‬‬
‫رضا بالحاج المقال السابق الذكر ص ‪25‬‬ ‫‪-2‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 16‬‬

 ‫عليه غير أن تاويل عبارة الطرف المحكوم عليه تثير إشكاال ‪.‬فهذا التأوي ل الح رفي لعب ارة‬
‫الطرف الذي تسلط عليه الحكم يؤول إلى آعتبار المطالب باألداء محكوما عليه في الدعاوى‬
‫الجبائية في جميع الحاالت بمجرد أن يقع إلزامه من طرف القاضي بآداء ضريبة ولو كانت‬
‫محدودة جدا مقارنة بالض ريبة المطل وب آداؤه ا بم وجب ق رار التوظي ف اإلجب اري و ال‬
‫يعفى المطالب باآلداء من آداء مص اريف اإلختب ار إال اذا تحص ل على حكم يقض ي بإلغ اء‬
‫قرار التوظيف اإلجباري كليا أو بإعفاءه من كامل المبالغ المضمنة بقرار التوظيف ‪.‬‬
‫هذا التأويل لعبارات الفصل ‪ 128‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) يتض من إجحاف ا بحق وق المط الب ب اآلداء‬
‫خاص ة إذا ك ان الحكم الص ادر يقض ي ب التخفيض بش كل ه ام في المب الغ ال واردة بق رار‬
‫التوظيف اإلجباري ففي هذه الحالة يكون من غير الوجيه تحميل المطالب باآلداء مصاريف‬
‫اإلختب ار ح ال أن ه ثبت بن اء على نتيج ة اإلختب ار أن أعم ال اإلدارة و تق ديراتها تم يزت‬
‫بالشطط ‪.‬‬
‫و الحل يكمن هنا في تعديل مجلة الحقوق و اإلجراءات الجبائي ة و إدراج فص ل ينص على‬
‫تحميل المطالب باآلداء مصاريف إختبار في حدود نسبة الض ريبة المل زم بآداءه ا بم وجب‬
‫الحكم الجبائي الصادر ضده مقارنة بجملة الض ريبة ال واردة بق رار التوظي ف اإلجب اري و‬
‫تحميل اإلدارة الباقي أي النسبة التي تمثل التنقيص الذي تحصل علي ه المط الب ب األداء في‬
‫‪17‬‬ ‫الضريبة المطلوبة منه ‪ .‬إن هذا الحل يبقى األكثر انصافا للمطالب ب اآلداء و س يؤدي حتم ا‬
‫إلى حًث اإلدارة على إصدار قرارات توظيف مؤسسة على ق رائن قانوني ة و واقعي ة جدي ة‬
‫تعتمد على التحري و النظر في دفوعات المطالب باآلداء و اإلبتعاد عن الشطط و التعس ف‬
‫في إصدار القرارات الجبائية ‪ .‬وقد تبنى القانون المقارن هذا الحل (‪.)1‬‬
‫الفرع الثاني ‪:‬تدعيم الخصوصيات اإلجرائية لإلختبار بموجب قانون المالية لسنة ‪2010‬‬
‫يخضع اإلختبار في المادة الجبائية بصفة مبدئية ألحكام الفص ل ‪ 56‬من(م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت) غ ير أن‬
‫الفصل ‪ 49‬من القانون عدد ‪ 71‬لسنة ‪ 2009‬الم ؤرخ في ‪ 21‬ديس مبر ‪ 2009‬و المتعل ق‬
‫بقانون المالية لسنة ‪ 2010‬قد أورد بعض القواع د الخصوص ية ال تي من ش أنها أن تطب ق‬
‫على اإلختبار المأذون به في إطار النزاع ات الجبائي ة‪ .‬فالفص ل ‪ 49‬من الق انون ع دد ‪71‬‬
‫لسنة‪ 2009‬المؤرخ في ‪ 21‬ديسمبر ‪ 2009‬و المتعلق بقانون المالية لس نة ‪ 2010‬أظ اف‬
‫للفصل ‪ 62‬من (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) اربع ة فق رات تنص على م ا يلي‪":‬و يمكن للمحكم ة فيم ا ع دى‬
‫ذلك ان تاذن‬
‫‪L’article R *207-1 LPF dont l’alinea 2 prevoit que « les frais d’expertise sont-1‬‬
‫‪supportes par la partie qui n’obtient pas satisfaction . le contribuable qui obtient‬‬
‫‪partiellement gain de cause participe au frais en proportion de la part de la‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 17‬‬

 ‫‪demande qui a été rejeteé et compte tenue de l’etat de litige au debut de‬‬
‫‪» l’expertise‬‬

‫بإجراء إختبار في المسائل المعروضة على أنظارها وفقا ألحكام مجلة المرافعات المدنية و‬
‫التجارية "‪.‬‬
‫يودع الخبراء التقارير لدى كتابة المحكمة و يسلمون مقابل وصل تسليم او بواسطة الع دول‬
‫المنفذين نسخا منها لمص الح الجباي ة المتعه دة ب الملف وللمط الب ب اآلداء خالل الثماني ة و‬
‫األربعين س اعة الموالي ة لت اريخ االي داع ‪ .‬و تًمكن المحكم ة مص الح الجباي ة و المط الب‬
‫ب اآلداء من أج ل ال يق ل عن خمس ة عش ر يوم ا من ت اريخ التس لم إلب داء مالحظ اتهم و‬
‫احترازاتهم و اعتراضاتهم بشان تق ارير اإلختب ار ‪ .‬وال يش مل اإلختب ار المنص وص علي ه‬
‫بهذا الفصل عملية إعادة إحتساب مبالغ اآلداء الموظفة أو المطلوب استرجاعها و التي تبقى‬
‫خاضعة ألحكام الفصل ‪ 66‬من هذه المجلة (م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج)‪.‬‬
‫القاعدة االجرائية االولى لإلختبارات الجبائية ‪ :‬فصل اإلختبار الفني عن إعادة اإلحتس‪//‬اب‬
‫هذه القاعدة أوردها الفص ل ‪ 62‬جدي د من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) و مفاده ا أن اإلختب ار ال ذي ت أذن ب ه‬
‫المحكمة آلستجالء بعض المسائل الفنية المرتبطة بالنزاع ال يشمل إعادة إحتساب الض ريبة‬
‫المستوجبة من المطالب باآلداء و التي تبقى خاض عة ألحك ام الفص ل ‪ 66‬من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) أي‬
‫‪18‬‬ ‫أن ه ال يمكن للمحكم ة أن تعه د لنفس الخب ير و بم وجب مأموري ة إختب ار موح دة بإنج از‬
‫مهمتين بل يتعين على المحكمة الفصل بين المسألتين بشأن المسائل الفني ة في مرحل ة أولى‬
‫ثم تلقي مالحظ ات الط رفين بش أن تقري ر اإلختب ار قب ل تكلي ف اإلدارة بإع ادة إحتس اب‬
‫الض ريبة المس توجبة من المط الب ب اآلداء أو إنت داب خب يرللغرض م تى أب دى المع ترض‬
‫صراحة رغبته في إسناد مهمة إعادة إحتساب الضريبة المستوجبة لخبير ‪.‬‬
‫هذه القاعدة قد تثير إشكاليات تطبيقية ذلك أن إنتداب خبيرين يعهد ألح دهما بت دقيق مس ائل‬
‫فنية و للثاني بتصفية األداءات المستوجبة قد يؤدي الى إثقال كاهل الطرف المحم ول علي ه‬
‫مصاريف اإلختبار بمصاريف إضافية قد ال يتكبدها في صورة تكليف خب ير واح د بإنج از‬
‫المهمتين ‪ .‬كما يترتب عنه إطال ة أم د نش ر القض ية على اعتب ار ان الخب ير الث اني س وف‬
‫يقَض ي وقتا إضافيا لإلطالع على ملف القضية و فهم و استيعاب تقرير الخب ير ال ذي س بقه‬
‫قب ل أن يت ولى إنج از المأموري ة المناط ة بعهدت ه ‪.‬و حس ب الفص ل ‪ 52‬فق رة أخ يرة‬
‫من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) ف إن ال دائرة الجبائي ة ملزم ة ب النظر في القض ايا المنش ورة أمامه ا (قض ايا‬
‫اإلع تراض على ق رار التوظي ف اإلجب اري) في أج ل أقص اه س تة أش هر من ت اريخ نش ر‬
‫الدعوى أمام المحكمة اإلبتدائية(‪ )1‬وهو أج ل يس تحيل التقي د ب ه في ص ورة اإلذن ب إجراء‬
‫اختبارين متعاقبين أولهما للنظر في المس ائل الفني ة والث اني لتص فية األداءات المس توجبة ‪.‬‬
‫وبذلك فال بد من إيجاد انسجام بين أحكام الفصلين ‪ 52‬فقرة أخيرة و الفصل ‪ 62‬جديد‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 18‬‬

 ‫الفصل ‪ 52‬فقرة أخيرة م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-1‬‬

‫من(م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج) وذلك عبر التمديد في أجل ستة أشهر خاص ة وأن ه ذا األج ل المنص وص علي ه‬
‫غير معقول ذلك أن سائر االطوار ال تي تم ر به ا القض ية الجبائي ة انطالق ا من تق ديمها لكتاب ة‬
‫المحكمة و نشرها مع مراعاة أجل حضور ال يقل عن ‪ 30‬يوما بالنسبة للقضية الجبائي ة(‪ )1‬ثم‬
‫نش رها بط ور ص لحي ق د تص ل مدت ه الى أربع ة أش هر ( ‪)2‬و اإلذن ب إجراء إختب ارين عن د‬
‫اإلقتض اء أولهم ا لتفحص المس ائل الفني ة و ثانيهم ا إلع ادة إحتس اب األداءات المس توجبة ق د‬
‫تستغرق حوالي س تة أش هر فم ا ف وق وه و م ا يجع ل اإلت زام بالفص ل ‪ 52‬ش به مس تحيل أي‬
‫اإللتزام بالبت في اإلعتراض على قرارات التوظيف اإلجباري التي تم توقيف تنفيذها ‪.‬‬
‫القاعدة اإلجرائية الثاني‪/‬ة لإلختب‪/‬ارات الجبائي‪/‬ة ‪ :‬تمكين المط‪/‬الب ب‪/‬األداء و اإلدارة بنس‪/‬خ من‬
‫اإلختبارات‬
‫بمقتضى الفصل ‪ 49‬من قانون المالية لس نة ‪ 2010‬مكن الخبيرالمط الب ب اآلداء و اإلدارة من‬
‫نسخ من لإلختبار المنجز في أجل ‪ 48‬ساعة من تاريخ إيداع التقرير بكتاب ة المحكم ة بص ورة‬
‫مباشرة أو عن طريق عدل تنفيذ و يبدو أن هذا اإلجراء قد وضع لتسهيل عمل مصالح الجباي ة‬
‫في إطار متابعة ملفات قضايا الجباية و تيس ير إطالعه ا على تق ارير اإلختب ارات بغي ة إع داد‬
‫وسائل ال دفاع ‪.‬خاص ة وأن إدارة الجباي ة ك انت تالقي ص عوبات في الحص ول على نس خ من‬
‫‪19‬‬ ‫تقارير اإلختبارات المأذون بها وهو ما سعى المشرع إلى تالفي ه من خالل إجب ار الخب ير على‬
‫ضرورة تسليم نسخ من التقارير إلى طرفي النزاع و إيداع آخر بكتابة المحكمة ‪.‬‬
‫لكن قد يطرح هذا اإلجراء إشكاليات في تطبيقه تتمثل في المصاريف المترتبة عنه فهل يضيف‬
‫الخبير المصاريف المترتب ة عن تس ليم الط رفين لنس خة من التقري ر و المتمثل ة في مص اريف‬
‫إعداد النسختين و مصاريف عدل التنفيذ لقائمة أج وره ال تي يًس عرها رئيس المحكم ة أم يتج ه‬
‫حمل المصاريف على الطرف المعني بالتسليم ‪.‬إال أنه في كلتا الحالتين س وف ي ترتب عن ه ذا‬
‫اإلجراء الترفيع في تكاليف اإلختبار وهو ما قد يتعارض مع مبدأ مجاني ة التقاض ي خاص ة إذا‬
‫آستحضرنا مبدأ وجوب إنجاز اإلختب ار في الم ادة الجبائي ة بواس طة ثالث ة خ براء و ض رورة‬
‫الفصل بين اإلختبار الًف ني و اإلختبار الرامي الى إعادة اإلحتساب وهو ما قد يؤدي إلى الترفيع‬
‫في مدة وتكاليف اإلختبار ‪.‬‬
‫القاعدة اإلجرائية الثالثة ‪:‬وجوب إبداء طرفي النزاع آلرائهم و اعتراض‪//‬اتهم في أج‪//‬ل خمس‪//‬ة‬
‫عشر يوما على تقارير اإلختبار ‪.‬‬
‫هذا األجل يهدف الى ضمان حق الدفاع بآعتبار أن تمكين الطرفين من مدة ‪ 15‬يوما لإلطالع‬
‫الفصل ‪ 59‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-1‬‬
‫الفصل ‪60‬م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‬ ‫‪-2‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 19‬‬

 ‫على تقرير الخبير من شأنه أن يسمح للمتقاض ين بمهل ة زمني ة كافي ة لدراس ة تقري ر اإلختب ار‬
‫المنجز و إبداء ما لديهما من مالحظات ‪ .‬لكن ما نالحظه أن هذه القاع دة غ ير مألوف ة بآعتب ار‬
‫أنه ال وجود لنص قانوني يفرض على جه ة قض ائية أجال أدنى يق ع منح ه للط رفين لإلطالع‬
‫على مضمون تقرير اإلختبار بل أن المحكمة تتولى تسيير القضية حسب ما يقتضيه حق الدفاع‬
‫ونشير في هذا الغرض إلى أن عمل المحاكم مًك ن ط رفي القض ية بص فة تك اد تك ون كلي ة من‬
‫إمكانية اإلطالع على تقرير اإلختبار على آعتبار أن األمر يتعلق بحق أساسي ه و ح ق ال دفاع‬
‫وهنا قد يطرح التسائل حول م دى ج دوى التنص يص على ه ذا األج ل األدنى ح ال أن ط رفي‬
‫النزاع يتمتعان بأجل كاف لإلطالع على تقرير اإلختبار وعدم منحهم أجال معقوال لإلطالع يعد‬
‫خطأ إجرائيا على أساس هضم حق الدفاع ‪.‬‬
‫أما على المستوى العملي فتثار إشكاليات تطبيقية بخصوص الجزاء الم ترتب عن ع دم اح ترام‬
‫بعض القواعد اإلجرائية البسيطة ‪ ،‬فما هو مثال تأثير عدم تسليم الخب ير نس خة من تقري ره إلى‬
‫طرفي القضية و على حجية اإلختبار فهل يعتمد اإلختبار ام يعد باطال ؟ ومن الناحية اإلجرائية‬
‫ما هو الجزاء المترتب على عدم احترام المحكمة مب دأ الفص ل بين اإلختب ار الف ني و اإلختب ار‬
‫الرامي إلعادة احتس اب الض رائب أو ع دم تمكين ط رفي ال نزاع من أج ل خمس ة عش ر يوم ا‬
‫لإلطالع على اإلختبار فهل أن هذه اإلخالالت تبرر نقض الحكم من المحكمة األعلى درج ة أم‬
‫أن األمر يتعلق بإجراءات غير جوهرية شَر عت لمصلحة أحد الطرفين أو كالهما مما من شأنه‬
‫‪20‬‬
‫أن ال يبرر مبدأ نقض الحكم الجبائي ‪.‬‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 20‬‬

 ‫خاتمة‬
‫ما يمكن قوله أن اإلختبار في المادة الجبائية هو وس يلة إس تقرائية أساس ية من ش أنها إن ارة‬
‫سبيل المحكمة المتعهدة باإلعتراض على قرارات التوظي ف اإلجب اري خاص ة أن المش رع‬
‫حرص على تكريس صريح إلمكانية اللجوء أله ل الخ برة واإلختص اص ‪.‬لكن من المتج ه‬
‫توضيح بعض اإلشكاليات التي تعترض المح اكم بمناس بة انت داب خب ير و من أهمه ا ع دد‬
‫الخبراء عبر التنص يص ص راحة على وجوبي ة انت داب ثالث ة خ براء كلم ا تج اوزت قيم ة‬
‫النزاع مبلغا ماليا يتم تحديده من طرف المشرع كما يتجه التنصيص صراحة على الط رف‬
‫المتحَم ل للمصاريف مما يجعل أجرة الخبير محمولة على المطالب باآلداء في حدود النس بة‬
‫التي يمثٌلها المبلغ المحكوم به مقارنة بمبلغ اآلداء المضمن بقرار التوضيف اإلجباري ‪.‬‬

‫‪21‬‬

‫إنتهى‬

‫اإلختبار في المادة الجبائية‬ ‫‪Page 21‬‬