Danıştay VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.

2023

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu

Esas No.: 2021/541
Karar No.: 2023/110
Karar tarihi: 15.02.2023
Belgeyi Lexpera’da Görüntüle

T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2021/541

Karar No : 2023/110

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Enerji Üretim Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …

(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) - …

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı
ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem:Davacı adına, 2015 yılında çalışan personeline yaptığı bir kısım ücret ödemesini
beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın Ocak ila Aralık
dönemleri için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve Temmuz ila
Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması
istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal etmekte olan davacının, çalışanlarına kayıt dışı ücret ödemesi
yaptığından bahisle 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin gelir (stopaj) vergisi yönünden sınırlı incelenmesi
neticesinde … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.

Anılan raporda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:

i. Mükellef, muhtasar bildirim özetine göre 2015 yılında asgari ve diğer ücretli adı altında toplamda 469
işçi çalıştırmıştır.

ii. Muhtasar beyanname ile bildirilmeyen açıktan yapılan ücret ödemeleri yasal kayıtlara intikal

Sayfa 1/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

ettirilmediğinden, defter ve kayıtların bir kısmı gerçek durumu yansıtmamaktadır.

iii. Şirkette sigortalı olarak çalışmakta olan … isimli şahıs hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği
Raporu düzenlenmiştir.

iv. Söz konusu raporda özetle, şirket tarafından …'a ödenen çek ve EFT toplamının 706.607,07 TL
tutarındaki kısmının çalıştırılan işçilere ödenen ücret olduğu, ancak, şirketin işçilere ücret bordrosu ile
284.148,00 TL tutarında net ücret ödediği ve eksik beyan edilen toplam (706.607,07 TL - 284.148,00 TL)
422.459,07 TL tutarındaki net ücret üzerinden hesaplaması gereken gelir vergisi stopajını eksik hesaplamak
suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği belirtilmektedir.

v. Vergi tekniği raporuna göre şirkette çalışan toplamda üç işçinin ifadelerine başvurulmuştur. Bu kişilere
…'ı tanıyıp tanımadıkları, şirkette bu kişi ile beraber çalışıp çalışmadıkları, ödemeleri nasıl aldıkları ve ödeme
tutarlarının ne olduğu soruları yöneltilmiştir. Bu kişiler tarafından, …'ın kardeşi, amca oğlu ve teyze oğlu
oldukları, şirkette kendisiyle beraber çalıştıkları, ödemeleri şirketin …'a gönderdiği, onun da kendilerine elden
ödeme yaptığı, 2015 yılında günlük 95,00 TL/150,00 TL ücret aldıkları, şirketin kendilerini asgari tutar
üzerinden sigorta yaptığını sonradan öğrendikleri şeklinde beyanda bulunulmuştur.

vi. … tarafından 2015 yılında tahsil edilen çeklerin toplam tutarı 190.000,00 TL'dir.

vii. Şirketin 2015 yılında …'a EFT yoluyla gönderdiği işçilik bedeli adı altındaki işlemlere ilişkin toplam
tutar ise 423.097,00 TL'dir.

viii. Şirketin …'a ödediği tutarlar yevmiye defterine toplamda 759.417,00 TL olarak kaydedilmiş ve bu
miktarın içerisinde "fatura bedeli, … Petrol fatura ödemesi, …Keresteye ödenen fatura bedeli, … Makinaya
ödenen fatura bedeli, okul duvarı+işçilik, … Keresteye havale ile ödenen, kalıpçılık masrafı, kalıpçı giderleri,
NL4EK Lade alındı" şeklinde alacak ve borç dökümleri yapılmıştır.

ix. Söz konusu hususlar izah edildikten sonra şirket yetkilisine, …'a 190.000,00 TL çek toplamı ile
413.000,00 TL EFT tutarının niçin ödendiği, verdiği hizmete karşılık bu şahısla aralarında bir sözleşme olup
olmadığı sorulmuştur. Şirket yetkilisince cevaben; belirtilen tutarları, Osmaniye ilinin 15 km dışındaki
şantiyedeki işçilerin ücretleri, şantiyenin bazı ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ve yiyecek masrafları için
gönderdikleri, …'ın orada çalışan işçilerden bir tanesi olduğu, kişi olarak firmanın tanıdığı ve güvendiği bir
şahıs olduğu, bu sebeple şantiyede çalışan diğer işçilerden farklı olarak firmanın kendisine güveni sebebiyle
ve bölgede herhangi banka şubesi bulunmaması nedeniyle işçi ücretlerinin teslimi konusunda
görevlendirildiği, …'a ayrıca ilave ücret verilmediği, sadece diğer işçilerden farklı olarak ücretinde bir miktar
artış yapıldığı, …'ın işçi ücretlerinin teslimi dışında gıda malzemeleri alımında ve şantiyenin ufak tefek
ihtiyaçlarının giderilmesi konusunda yetkilendirildiği, …'ın kendi hesabına gönderilen paraları Osmaniye'den
alıp işçilere dağıttığı, …'ın şantiyede çalışacak işçilerin temininde, ayrılan işçilerin yerine yeni işçilerin
alımında sözlü olarak yetkilendirildiği, ihtiyaç duyulan işçileri gerek şantiye bölgesinde civar köylerden
gerekse Kahramanmaraş'ın kendi yerleşik olduğu köy bölgesindeki çalışacak işçilerden temin ettiği, çalışan
işçilerin tamamının şantiyede kaldığı, yatacak yer, iaşe ve ibatelerinin firmaca karşılandığı şeklinde beyanda
bulunulmuştur.

Bu tespitlerden hareketle inceleme elemanınca, şirketin işçi ücreti olarak …'a 706.607,07 TL gönderdiği,
işçilere ödenen ücret olarak 284.148,00 TL'yi kayıt ve beyanlarına yansıttığı, 422.459,07 TL işçilik
ödemelerini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bu tutarın bordro harici net ödeme tutarını teşkil ettiği
değerlendirilerek bu ödemeler üzerinden işçiden kesilen vergi toplamı ve sosyal sigorta katkı payı toplamı
eklenerek bulunan brüt ücret tutarının tespit edilmesi, tespit edilen brüt ücretten ise sosyal sigorta katkı

Sayfa 2/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

payları düşülerek bulunan tutar olan gelir vergisi matrahı üzerinden tevkifat yoluyla beyan edilip ödenmesi
gereken stopaj gelir vergisi tutarının hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Uyuşmazlıkta davacı şirket temsilcisi tarafından, gerek inceleme elemanına verilen ifadesinde gerekse
dava dilekçesinde, Osmaniye iline 15 km uzaklıktaki şantiyede çalışan işçilerin ücretlerinin ve şantiye için
gerekli sarf malzemelerinin alımı işi ile ilgili olarak sigortalı çalışanı …'ın yetkilendirildiği, … ile şirket arasında
herhangi bir sözleşme bulunmadığı, sigortalı işçi olarak diğer işçilerden bir miktar daha fazla ücret aldığı, söz
konusu şantiyede işin durumuna göre değişik zamanlı kısa ve uzun süreli işçi alımlarının yapıldığı, muhtasar
beyanlarına göre 2015 yılında şirkette 469 işçinin çalıştırıldığı, ancak, işçi sayısının puantaj yöntemi ile
hesaplanması halinde bu sayının 325 olduğu ifade edilmiştir.

Vergi inceleme raporunda …'a 190.000,00 TL çek bedeli ve 423.097,00 TL EFT olmak üzere toplamda
613.097,00 TL gönderildiği belirtilmesine rağmen, bu şahsa gönderilen tutarlar şirketin yevmiye defterine
759.417,00 TL olarak kaydedilmiştir. Bunun yanında, vergi matrahının tespiti için yapılan hesaplamalarda
706.607,07 TL gönderildiği belirtilerek bu miktardan, beyan edilen ücret olan 284.148,00 TL'nin çıkartılması
ile bulunan 422.459,07 TL'nin tamamı kayıt ve beyan dışı net ücret ödemesi olarak kabul edilmiştir.

Diğer taraftan, EFT açıklama kısmında, gönderilen bazı tutarların "fatura bedeli" olduğu belirtilmiştir. Bu
tutarların ücret ödemesi olmadığı açıktır. …'a gönderilen tutarın içerisinde şantiyenin masrafları ile işçilerin
iaşe, ibate ve sarf malzemeleri gibi ihtiyaçları için gönderilen tutarların da bulunmasının olağan olması
karşısında bu tutarlar hiç dikkate alınmadan matrah hesaplanmıştır. Bir yıl gibi bir sürede kayıtlı 469 işçi
çalıştığı bilinen şirkette yalnızca üç işçinin ifadesinin alınmış olması da gerçek durumun tespitinde yeterli
değildir.

Bu durumda, kayıt dışı ücret miktarı, hangi işçilere ne miktarda ücret ödemesi yapıldığı ve net işçi sayısı
gibi önemli hususlarda vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerin eksik ve yetersiz olduğu
anlaşıldığından, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…,
K:… sayılı kararı:

Şirket çalışanına gönderilen paraların ücret ödemesi olmadığı yönündeki iddia hayatın olağan akışına ve
ticari icaplara aykırı olup bu durumun aksini ispat yükümlülüğü davacı şirkete aittir. Davacı tarafından bu
hususta hukuken itibar edilebilir bir ispat vasıtası sunulamamıştır. Kaldı ki, şirket yetkilisinin ve çalışanların
ifadeleri de … isimli şahsa gönderilen paraların işçi ücretlerine ilişkin olduğu ve ücretlerin bu şahıs tarafından
işçilere dağıtıldığı şeklindedir. EFT bedellerinde yer verilen açıklamalar, Vergi Usul Kanunu'nda yer verilen
belgelerle tevsik edilmediği sürece ödemelerin ücretten başka bir niteliği olduğunu ortaya koymaya yeterli
değildir.

Diğer taraftan, tanımı itibarıyla hizmet karşılığı verilen ayınların ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin
de ücret sayılması gerekeceği açık olduğundan, gönderilen tutarların işçi ücreti olarak kabul edilmesi
suretiyle yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık, eksik incelemeye dayalı tarhiyat yapıldığı ve ispat külfetinin
davalıya ait olduğu gerekçesiyle verilen Mahkeme kararında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak
suretiyle artırılabilmesi için tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği yılı takip eden beş yıl içerisinde tekrar
vergi ziyaına sebep olunması gerekmektedir.

Sayfa 3/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

Uyuşmazlıkta, tekerrüre esas alınan cezanın, 2015 yılının Mayıs dönemi için süresinden sonra verilen
düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin yarısı oranında kesilen ve aynı yıl kesinleşen vergi
ziyaı cezası olduğu dikkate alındığında, aynı yıl için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür
hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kısmen kabul ederek Vergi Mahkemesi
kararının, dava konusu gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları
yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasını kaldırmış, bu yönden davayı reddetmiş; davalının diğer
istinaf istemlerini ise reddetmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/09/2020 tarih ve E:2019/4675,
K:2020/3394 sayılı kararı:

Vergi mevzuatımız gerçek ve safi gelirin vergilendirilmesini esas almıştır. Re'sen vergi tarhının amacı,
yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin gerçeğe en yakın biçimde saptanmasını sağlamaktır. Bu
hususlar dikkate alındığında tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında gerekli inceleme ve araştırmanın
kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması
gerekmektedir.

Davacı hakkındaki saptamalardan hareketle ...'a gönderilen tutarların ücret niteliğinde olduğu kabul
edilerek tarhiyat yapılmış ise de, davacının söz konusu tutarların bir kısmının işçilere ödenmek üzere
gönderilen ücret niteliği taşıdığı, diğer kısımlarının ise şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ile yiyecek
masrafları için gönderildiği iddiası hayatın olağan akışına ve ticari icaplara uygundur. Dolayısıyla, söz konusu
iddianın aksinin ispatı külfetinin davalıya düştüğü açıktır.

Bu durumda, davalı idarece söz konusu iddianın aksini ortaya koyacak herhangi bir kanıtın dosyaya
sunulmadığı olayda, vergi inceleme raporunda, gönderilen tutarların salt ücret olarak nitelendirilmesi
nedeniyle net ücret olarak dikkate alınarak matrah belirlenmesi ve söz konusu matrah farkı üzerinden yapılan
cezalı tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesinin, istinaf başvurusunun bir kat vergi ziyaı
cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden kabulü ile davanın bu yönden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması
gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj)
vergileri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş; davalının temyiz istemini bu nedenle
reddetmiştir.

… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönem için gelir (stopaj) vergisi
yönünden 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunulmasına rağmen inceleme
elemanınca bu husus dikkate alınmadan rapor düzenlendiği, Bölge İdare Mahkemesince de bu hususta
herhangi bir değerlendirme yapılmadığı, diğer taraftan, şirket temsilcisinin, gönderilen ödemelerin büyük
çoğunluğunun şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ile işçilerin iaşe ve ibate giderlerine ilişkin olduğu
yolundaki ifadesinin dikkate alınmamasının da cezalı tarhiyatı hukuka aykırı kıldığı; davalı tarafından ise
kanunda aranan şartların gerçekleşmesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle
artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği
ileri sürülmektedir.

Sayfa 4/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

TARAFLARIN SAVUNMASI: Davacı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; davalı
tarafından cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu gelir
(stopaj) vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle (Temmuz ila
Aralık dönemleri için) artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen
temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında
kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar
ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyizen
incelenmesini olanaklı kılmayacaktır.

Diğer taraftan, davacı şirket çalışanlarının, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin
tabii ve açık bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık
bulunmamaktadır. Ancak, şirket temsilcisinin …'a gönderilen paraların bir kısmının şantiyenin sarf
malzemelerinin temini ile işçilerin yiyecek masraflarına ilişkin olduğu yolundaki iktisadi, ticari ve teknik
icaplara uygun beyanı karşısında …'a gönderilen paraların tamamının ücret ödemesi olduğu kabulünden
hareketle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyat yönünden vergiyi doğuran
olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında, şirket adına ödeme yapılması için hesabına para yatırılması
nedeniyle diğer işçilere nazaran vergiyi doğuran olayla ilgisi daha güçlü olan …'ın ifadesine başvurulup
başvurulmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

… hakkında yürütülen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf
yapılmakla yetinilen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan işçiler arasında …'ın yer almadığı
görülmekle birlikte inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu dosyada bulunmadığından, …'ın
ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunda netlik bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı tarafından gerek dava dilekçesinde gerekse ısrar kararına yöneltilen temyiz istemine
ilişkin dilekçede uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında matrah
artırımında bulunulduğu belirtilmektedir.

7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında,
mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak
maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul
ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya
kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın
hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde bu hususun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı
Kanun uyarınca matrah artırımında bulunup bulunmadığı, bulunmuş ise bunun cezalı tarhiyat yönünden
hukuki etki ve sonuçları değerlendirildikten sonra uyuşmazlığa bir etkisinin olmadığı sonucuna varılması
halinde önceki paragraflarda belirtilen hususlarda yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre bu
haliyle dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın
gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından yetersiz olduğu gözetilerek yeniden karar verilmesi
gerekmektedir.

Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi; davacının
temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Sayfa 5/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve
dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacının, sigortalı çalışanı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile şirket
tarafından anılan şahsa çek düzenlemek suretiyle ve EFT yoluyla yapılan ödemelerin 706.607,07 TL
tutarındaki kısmının işçilere ödenen ücret olduğu, ancak şirket tarafından işçilere ücret bordrosu düzenlemek
suretiyle 284.148,00 TL tutarında ödeme yapıldığı, 422.459,07 TL tutarındaki net ücret üzerinden
hesaplanması gereken gelir vergisi stopajının eksik hesaplanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin
tespit edildiğinden bahisle 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin gelir (stopaj) vergisi yönünden
incelenmesinin istenmesi üzerine … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda re'sen tarh nedeni olarak 2015 yılında çalıştırılan
personele yapılan ücret ödemelerinin gerçeğe aykırı beyan edilmesi, muhtasar beyanname ile bildirilmeyen
açıktan yapılan ücret ödemelerinin yasal kayıtlara intikal ettirilmemesi gösterilmiş ve bu durumun 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleri uyarınca davacının dönem
matrahlarının re'sen takdirini gerektirdiği ifade edilmiştir.

Anılan raporda re'sen takdir verisi olarak davacı şirkette çalışan üç işçinin ifadesine başvurulduğu
belirtilmiştir. Bu işçiler tarafından, ücret ödemelerinin … tarafından elden yapıldığı yönünde beyanda
bulunulmuştur.

İnceleme kapsamında ifadesine başvurulan davacı şirket yetkilisince, …'a gönderilen paraların şantiyede
çalışan işçilerin ücretleri, şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemelerinin temini ve yiyecek masrafları için
gönderildiği ifade edilmiştir.

Diğer taraftan, davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi
kapsamında matrah artırımında bulunulduğu belirtilerek bu hususa ilişkin bilgi ve belgeler dosyaya ibraz
edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasında re'sen
vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere
dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah
kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında,
vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,
gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık
bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara
uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat
külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiş; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın,
ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.

Sayfa 6/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında,
mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak
maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul
ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya
kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

I. Davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu gelir (stopaj) vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı
cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle (Temmuz ila Aralık dönemleri için) artırılan kısımlarının
kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesince
reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında
kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar
ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının temyizen incelenmesini
olanaklı kılmayacağından, davalının kararın sözü edilen hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin
incelenmesine olanak bulunmamaktadır.

II. Davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği
defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları
belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak
suretiyle beyanların, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla
birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve
değerlendirme yetkisini haizdir. Bu bağlamda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki karinenin aksini ispat
etme yükü vergi idaresine düşer. Vergi idaresi, başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu olmak üzere mer'i
mevzuatın kendisine tanıdığı argümanları kullanmak suretiyle bu yükümlülüğü yerine getirir.

Vergi hukukumuzda ekonomik yaklaşım ilkesinin ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya
konulması gereğinin bir sonucu olarak delil serbestisi ilkesi benimsenmiştir.

Vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ve kapsamının ispatında kural
olarak, her türlü delil kabul edilir. Bu bağlamda şahit ifadesi de kabul edilebilecek deliller arasındadır. Ancak
kanun koyucu, şahit ifadesini belli şartlar dahilinde ispatlama vasıtası olarak görmüştür. Buna göre şahit
ifadesi ancak, vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık bulunması halinde esas alınabilecektir.

Diğer taraftan, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad
olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene ait olacaktır.

Uyuşmazlıkta, defter ve belge düzenine şeklen uymak suretiyle bunların doğruluğu hakkındaki ilk
görünüş karinesinden yararlanan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde vergi idaresince, ...
hakkında yürütülen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan üç işçinin beyanlarından hareketle
davacının kayıtlarının gerçeği yansıtmadığı hususu ortaya konulmaya çalışılmıştır.

Davacı şirket çalışanlarının, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık
bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık

Sayfa 7/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

bulunmamaktadır. Ancak, şirket temsilcisinin …'a gönderilen paraların bir kısmının şantiyenin sarf
malzemelerinin temini ile işçilerin yiyecek masraflarına ilişkin olduğu yolundaki beyanının iktisadi, ticari ve
teknik icaplara uygun olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu durum karşısında …'a gönderilen paraların
tamamının ücret ödemesi olduğu kabulünden hareketle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu
cezalı tarhiyat yönünden vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında, şirket adına ödeme
yapılması için hesabına para yatırılması nedeniyle diğer işçilere nazaran vergiyi doğuran olayla ilgisi daha
güçlü olan …'ın ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

… hakkında yürütülen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf
yapılmakla yetinilen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan işçiler arasında …'ın yer almadığı
görülmekle birlikte inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu dosyada bulunmadığından, …'ın
ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunda netlik bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı tarafından gerek dava dilekçesinde gerekse ısrar kararına yöneltilen temyiz istemine
ilişkin dilekçede uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında matrah
artırımında bulunulduğu belirtilmektedir.

7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında,
mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak
maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul
ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya
kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın
hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde bu hususun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı
Kanun uyarınca matrah artırımında bulunup bulunmadığı, bulunmuş ise bunun cezalı tarhiyat yönünden
hukuki etki ve sonuçları değerlendirildikten sonra uyuşmazlığa bir etkisinin olmadığı sonucuna varılması
halinde önceki paragraflarda belirtilen hususlarda yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre bu
haliyle dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın
gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından yetersiz olduğu da gözetilerek yeniden karar verilmesi
gerekmektedir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,

2- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,

3- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, gelir
(stopaj) vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının
BOZULMASINA,

4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek
bulunmadığına,

15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X-

Sayfa 8/9
VDDK., E. 2021/541 K. 2023/110 T. 15.2.2023

KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal
nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Sayfa 9/9