‫‪c‬‬

‫ماستر العلوم اإلدارية و المالية‬

‫الفوج الثالث‬

‫وحدة المساطر الضريبية‬

‫الفوج الثالث‬

‫حقوق الملزم في المسطرة الضريبية‬

‫• تحت إشراف‬ ‫• من إعداد الطالبين الباحثين‪:‬‬

‫‪ −‬د‪.‬عبد الغني خالد‬ ‫‪ −‬أيت الشيخ محمد كريم‬
‫‪ −‬أيت حمو أيوب‬
‫الموسم الجامعي‬

‫‪2017‬ـ‪2018‬‬
 ‫مقدمة‬
‫تشكل الضريبة إحدى الموارد األساسية التي يعتمد عليها االقتصاد المغربي فمن خاللها يتم‬
‫تغطية التكاليف واألعباء العامة وذلك عن طريق اقتطاع جزء من ثروة األفراد وفقا للمقدرة‬
‫التكليفية ‪ ،‬لذلك تم تعريف الضريبية من طرف األستاذين ‪ MEHL‬و ‪ " BELTRAME‬بأنها أداء‬
‫نقدي يط لب من األشخاص الطبيعيين أو المعنويين من القانون الخاص أو القانون العام‬
‫حسب قدراتهم التكليفية عن طريق السلطة بصفة نهائية وبدون مقابل محدد بهدف تغطية‬
‫التحمالت العامة أو أهداف تدخل السلطة العامة " ‪.‬‬
‫فمفهوم الضريبة عرف تطورا على مر التاريخ بحيث لم يعد االقتطاع الجبائي مقرونا‬
‫بالحصول على السلم واألمان فقد أصبحت هذه األمور من الوظائف المفروغة للدولة‬
‫الحديثة لتتطور تدخالت الجباية لتغطية جميع الوظائف االقتصادية واالجتماعية هذا ما أدى‬
‫إلى توسع نفقات الدولة مقابل توسع هامش االقتطاع النقدي الذي يجبى من األفراد فظهرت‬
‫ب ذلك ضرائب جديدة ومتنوعة كمثال الضريبة على القيمة المضافة ‪ ،‬كما تنوعت األسس‬
‫التي تفرض عليها الضريبة في إطار تنوع المداخيل لدى الشخص الواحد هذا ما أدى إلى‬
‫تعقد المساطر وظهور العديد من حاالت المنازعة أثناء جباية الضريبة من طرف اإلدارة‬
‫الضريبية ‪.‬‬
‫وقد عمل التش ريع المغربي على المحاولة بما كان في إقرار جميع الضمانات التي من شأنها‬
‫صيانة حق الخاضع للضريبة ولعل من أهم هذه الضمانات هي اإلقرار بمشروعية الضريبة‬
‫سواء من خالل حصر مجال التضريب في اختصاص القانون أو البرلمان وذلك طبقا لما‬
‫نص عليه الفصل ‪ 39‬من الدستور ‪:‬‬

‫" عل ى الجميع أن يتحمل ‪ ،‬كل على قدر استطاعته ‪ ،‬التكاليف العمومية ‪ ،‬التي للقانون وحده‬
‫إحداثها وتوزيعها ‪ ،‬وفق اإلجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور " ‪.‬‬
‫أو من خالل ضرورة تقيد اإلدارة الضريبية بمجموع القواعد القانونية المفروضة في هذا‬
‫المجال في ضل خضوعها لرقابة القضاء اإلداري كضامن أساسي لحقوق الملزمين في‬
‫إطار خلق نوع من التوازن بين حقوق وحريات األفراد الخاضعين للضريبة ‪.‬‬
‫ولعل من أهم الحقوق والضمانات التي كرسها المشرع الضريبي للملزم هو إحكامه بسياج‬
‫من اإلجراءات والقواعد المسطرية تبتدئ منذ مرحلة اإلقرار مرورا بالمراقبة نهاية بعملية‬
‫الفرض الضريبي ‪.‬‬
‫الى أي حد عمل المشرع و القضاء على حد سواء في توفير الضمانات االساسية من أجل‬
‫حماية حقوق الخاضع للضريبة في المسطرة الضريبية ؟‬

‫‪1‬‬
‫لإلجابة على هذه اإلشكالية الرئيسة سنحاول التطرق لمجموعة من األسئلة الفرعية المتمثلة‬
‫في ‪:‬‬
‫• ما هي حقوق الملزم خالل مسطرة إيداع اإلقرار الضريبي واإلشعار بفحص‬
‫المحاسبة ؟‬
‫• ما الضمانات التي يتمتع بها الملزم أثناء مسطرة التصحيح الضريبي ؟‬
‫• وما هي الحقوق التي يتمتع بها الملزم أثناء سلوكه لمسطرة المنازعة ؟‬

‫من أجل معالجة هذه االشكاليات سنعمل وفق التصميم‪:‬‬

‫المطلب األول مسطرة إيداع اإلقرار الضريبي واإلشعار بفحص المحاسبة‬
‫المطلب الثاني مسطرة التصحيح الضريبي‬
‫المطلب الثالث اللجان الضريبية‬

‫‪2‬‬
 ‫المطلب األول مسطرة إيداع اإلقرار الضريبي واإلشعار بفحص المحاسبة‪:‬‬
‫كما نعلم فإن النظام الضريبي المغربي هو نظام إقراري بامتياز بحيث يعمد الملزم بصفة‬
‫تلقائية إلى تقديم إقرار لإلدارة الضريبية برقم األعمال الذي حققه وكذا طبيعة العمليات التي‬
‫أنجزها ‪ ،‬وبناء عليه يقوم الملزم بصفة اختيارية بفرض سعر الضريبة الذي يالءم أرباحه‬
‫ويدفعه بصفة تلقائية إلى اإلدارة الضريبية ‪.‬‬
‫إلى أنه في بعض األحيان قد يمتنع الملزم عن تقديم إقراره لإلدارة الضريبية ودفع ما في‬
‫ذمته من ديون مما يعمد من خالله مفتش الضرائب إلى دعوته لتقديم إقراره الضريبي‬
‫واللجوء إن اقتضى الحال لمسطرة فحص المحاسبة للتأكد من مدى واقعية البيانات الواردة‬
‫في سجالت المحاسبة ‪.‬‬
‫عليه سنحاول التطرق في ( الفرع األول ) لحقوق الملزم في مسطرة اإلقرار الضريبي ‪،‬‬
‫بينما نتطرق في ( الفرع الثاني ) لحقوق الملزم أثناء عملية فحص المحاسبة ‪.‬‬
‫الفرع األول حقوق الملزم في مسطرة اإلقرار الضريبي‪:‬‬
‫كما سبق القول فإن النظام الضريبي المغربي هو نظام إقراري هذا ما يحتم على الملزم أن‬
‫يقوم بصفة تلقائية بإيداع إقراراه الضريبي لدى اإلدارة الضريبية وفق آجال محددة في‬
‫المدونة العامة للضرائب بحسب الضريبة التي يخضع لها الملزم ورقم األعمال الذي يحققه‬
‫‪،‬فمثال _ إذا ما أخذنا الضريبة على القيمة المضافة نجد أن الخاضع لهذه‬
‫الضريبية يكون ملزما بأن يقدم إقراره بشكل شهري لإلدارة الضريبية وذلك إن كان رقم‬
‫أعماله المحقق خالل السنة المنصرمة يساوي أو يفوق مليون درهم ( ‪ ، ) 1.000.000‬أما‬
‫إذا كان رقم أعماله يقل عن المبلغ المذكور في هذه الحالة يكون مخيرا بين اإلقرار بشكل‬
‫‪1‬‬
‫شهري وبين اإلقرار الربع السنوي_ ‪.‬‬
‫اإلشكال الذي يطرح هنا ‪ ،‬هو عندما ال يعمد الملزم إلى تقديم إقراره بصفة تلقائية أو أنه قدم‬
‫إقرار ناقص في هذه الحالة ‪ ،‬ماهي الحقوق التي يتمتع بها اتجاه اإلدارة الضريبية ؟ ‪.‬‬
‫قد يتبادر إلى ذهن المطلع ألول مرة على حيثيات النظام الضريبي على أنه في حالة عدم‬
‫إيداع اإلقرار من طرف الملزم بالضريبة في األوقات المحددة قانونا ‪ ،‬في هذه الحالة تعمد‬
‫اإلدارة بصفة تلقائية إلى تقدير الضريبة التي يجب أداؤها من طرف الملزم وفرضها عليه ‪،‬‬

‫‪ - 1‬المادة ‪ 108‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬

‫‪3‬‬
‫إلى أن المشرع الضريبي وإعماال بحس نية الملزم وتمكينه من الوقت الالزم لتدارك عدم‬
‫إقراره فقد مكنه من مجموعة من الضمانات ‪.‬‬
‫حيث أنه بالرجوع إلى المادة ‪ 228‬من المدونة العامة للضرائب نجدها قد ألزمت اإلدارة‬
‫‪2‬‬
‫الضريبية بض رورة توجيه رسالة إلى الملزم وفق مجموعة من اإلجراءات ‪:‬‬
‫يجب أن يتم تبليغ الرسالة المذكورة إلى الملزم وذلك للعنوان الذي سبق أن أدلى به‬ ‫•‬
‫في إقراراته أو عقوده أو مراسالته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان‬
‫فرض الضريبة إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه‬
‫بواسطة المأمورين المحلفين التابعين إلدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو‬
‫األعوان القضائيين أو بالطريقة اإلدارية ‪.‬‬
‫يجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني باألمر في ظرف‬ ‫•‬
‫مغلق ‪.‬‬
‫يثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين بمطبوع تقدمه اإلدارة وتسلم نسخة من هذه‬ ‫•‬
‫الشهادة إلى المعني باألمر ‪.‬‬
‫يجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية ‪:‬‬ ‫•‬
‫‪ -‬اسم العون المبلغ وصفته ؛‬
‫‪ -‬تاريخ التبليغ ؛‬
‫‪ -‬الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه ‪ ،‬وإذا لم يستطع أو لم يرد الشخص الذي‬
‫تسلم التبليغ التوقيع ‪ ،‬وجب على العون الذي قام بالتسليم أن يشير فيها إلى ذلك ‪،‬‬
‫وفي جميع الحاالت يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب‬
‫المعني باألمر ‪.‬‬
‫إذا تعذر القيام بالتسليم المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة أو الشخص النائب‬
‫عنه ‪ ،‬وجبت اإلشارة إلى ذلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى مفتش‬
‫الضرائب المعني باألمر‪ ،‬بذلك تكون هذه اإلجراءات ضمانات تحمي الملزم في حالة عدم‬
‫توصله بالرسالة التبليغية أو في حالة وجود عائق منعه من تسلم الرسالة التبليغية ‪ ،‬في هذا‬
‫الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه ‪:‬‬
‫" حيث يعيب المستأنف الحكم المستأنف بمجانبته للصواب ‪ ،‬ذلك أنه إذا كان موروث‬
‫المستأنف عليهم قد توفي بتاريخ ‪ 1999 / 8 / 28‬وأن المحل التجاري بيع بتاريخ ‪/ 6 / 2‬‬
‫‪ 2000‬فإن أعوان اإلدارة لم يالحظوا حالة التوقف عن ممارسة النشاط المهني خالل الفترة‬
‫موضوع النزاع وتم فرض الضريبة العامة على الدخل تلقائيا طبقا لمقتضيات المادة ‪103‬‬

‫‪ - 2‬هذه اإلجراءات جاءت واردة في المادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬

‫‪4‬‬
‫من القانون المتعلق بالضريبة المذكورة لعدم إدالء المستأنف عليهم لإلدارة بنسخة من عقد‬
‫البيع أو التشطيب على مورثوهم من السجل التجاري والتمس إلغاء الحكم المستأنف وعند‬
‫البت من جديد الحكم برفض طلبات المستأنف عليهم وتحميلهم الصائر‪.‬‬
‫لكن حيث أنه مما ال نزاع فيه أن المرحوم عبد الحق العمراني الجوطي الحسني توفي‬
‫بتاريخ ‪ 1999 / 8 / 28‬وأن المحل الذي كان يمارس فيه نشاطه التجاري فقد تم بيعه‬
‫بتاريخ ‪ 2000 / 6 / 2‬من جهة ‪ ،‬ومن جهة أخرى فقد رجعت المراسالت التي كانت‬
‫تطالبه اإلدارة فيها باإلدالء باإلقرار الضريبي تحمل عبارة (( متوفى )) ومع ذلك تم فرض‬
‫الضرائب المتنازع بشأنها باسمه في حين انه كان على اإلدارة أن تمارس المسطرة في‬
‫‪3‬‬
‫مواجهة خلفه مما يكون معه ما أثير بدون أساس والحكم المستأنف صائبا وواجب التأييد "‪.‬‬
‫وفي حالة إذا مرت األمور على ما يرام وتوصل الملزم برسالته التبليغية التي تدعوه إلى‬
‫إيداع إقراره الضريبي ‪ ،‬في هذه الحالة تكون له مهملة ثالثين (‪ )30‬يوما موالية لتاريخ‬
‫تسلمه بالرسالة المذكورة إليداع إقراره أو تتميمه ‪ ،‬وإذا لم يقم بذلك أخبرته اإلدارة في‬
‫رسالة تبليغية ثانية وفق اإلجراءات التي أشرت لها فيما سبق باألسس التي قدرتها والتي‬
‫على أساسها ستفرض عليه تلقائيا الضريبة خالل الثالثين ( ‪ ) 30‬يوما الموالية لتاريخ‬
‫تبليغه بالرسالة المذكورة ‪.‬‬
‫ويصدر بعد ذلك األمر بتحصيل الضريبة المفروضة بشكل تلقائي من طرف مفتش‬
‫الضرائب وكذا الزيادات والغرامات والذعائر المتعلقة بها في جداول أو قوائم منتجات أو‬
‫أوامر باالستخالص ‪.‬‬
‫بذلك يعتبر إنذار الملزم من خالل الرسالة التبليغية األولى والثانية بإيداع إقراره الضريبي‬
‫أو إتمامه شرطا ضروريا ال بد لإلدارة الضريبية أن تلتزم به قبل سلوك مسطرة الفرض‬
‫التلقائي وإال اعتبر األمر بالتحصيل أمرا باطال ال أساس له ‪.‬‬
‫وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه ‪:‬‬
‫" لكن حيث إن عدم التبليغ القانوني باإلنذارين المنصوص عليها في مسطرة الفرض‬
‫التلقائي للضريبة المتعلقين بالدعوى إلى تقديم اإلقرار أو إتمامه ‪ ،‬واإلخبار باألساس المنوي‬
‫اعتماده في فرض الضريبة يرتبان أثر بطالن مسطرة فرض الضريبة ‪ ،‬يستوي في ذلك أن‬
‫تكون اإلدارة قد قامت بهما على وجه سيء حينما ال تبلغهما بشكل قانوني للملزم ‪ ،‬أو‬
‫اكتفت بتبليغ أحدهما فقط ‪ ،‬أو لم تباشر أي منهما ‪ ،‬وأن محكمة االستئناف لما تبت لها من‬

‫‪ - 3‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 198 :‬المؤرخ في ‪ 2008 / 3 / 5 :‬الملف عدد ‪ 9 / 11 / 561 :‬و ‪ ، 9 / 11 / 588‬منشور في كتاب المساطر‬
‫الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‬
‫الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 12 :‬‬

‫‪5‬‬
‫وثائق الملف أن تبليغ الرسالة التصحيحية األولى المتضمنة لألساس الجديد لفرض الضريبة‬
‫للملزم رجعت (( بمالحظة )) أنه تعذر تسليم التبليغ لكون المعني باألمر ال يقطن بالعنوان‬
‫بصفة دائمة ومستمرة حسب شهادة حارس العمارة (( واعتبرت أن ذلك ال يشكل تبليغا‬
‫صحيحا وفق ما نصت عليه مقتضيات المادة ‪ 112‬مكررة من القانون رقم ‪ 89 /17‬المتعلق‬
‫بالضريبة العامة على الدخل ( األرباح العقارية ) ‪ ،‬وأن مسطرة التصحيح الضريبي قد‬
‫تمت تبعا لذلك بشكل مخالف للمقتضيات القانونية الواردة بالمادة المذكورة ‪ ،‬وبالتالي أيدت‬
‫الحكم االبتدائي القاضي بإلغاء الضريبة موضوع المنازعة ‪ ،‬تكون قد بنت قضائها على‬
‫أساس سليم من القانون ‪ ،‬ولم تخرق المقتضيات القانونية المحتج بها في شيء وما بالوسيلة‬
‫‪4‬‬
‫على غير أساس "‪.‬‬
‫بذلك تكون كل هذه اإلجراءات واآلجال ضمانات وحقوق أقرها المشرع للملزم يتمتع بها‬
‫وإن لم يقدم إقراره بصورة تلقائية كما هو محدد قانونا ‪ ،‬بل األكثر من ذلك وحتى إن لم‬
‫يستجب الملزم لتبليغ اإلدارة الضريبية سواء األول أو الثاني الذي تدعوه من خالله لتقديم‬
‫إقراره أو تتميمه وإقدامها بعد ذلك للفرض الضريبة عليه بصورة تلقائية فيبقى له حق‬
‫المنازعة في مبلغ الضريبة المفروضة عليه ‪.‬‬
‫الفرع الثاني حقوق الملزم في مسطرة فحص المحاسبة‪:‬‬
‫على الرغم من أن المبدأ الذي يقوم عليه اإلقرار الضريبي يفترض حسن نية الملزم‬
‫وصدقي ه البيانات الواردة في اإلقرار الضريبي ‪ ،‬إال أنه وفي إطار الرقابة البعدية فيكون‬
‫من حق اإلدارة الضريبية إجراء فحص للوثائق المحاسبية للخاضع للضريبة وذلك رغبة‬
‫منها في التأكد من صحة وصدقية اإلقرار الذي تقدم به الملزم ‪.‬‬
‫ولما للوثائق المحاسبية من دور مهم في إعطاء صورة حقيقية عن وضعية الملزم المالية‬
‫ورقم معامالته وطبيعة العمليات المنجزة بصورة فعلية ‪ ،‬فقد ألزم التشريع المغربي‬
‫بضرورة مسك المحاسبة حيث نصت الفقرة األولى من المادة ‪ 145‬من المدونة العامة‬
‫للضرائب على أنه ‪ " :‬يجب على الخاضعين للضريبة مسك محاسبة طبقا للنصوص‬
‫التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل ‪ ،‬بشكل يتيح لإلدارة أن تقوم بالمراقبة المنصوص‬
‫عليها في المدونة " ‪.‬‬
‫األكثر من ذلك فقد أشارت المادة ‪ 211‬من المدونة على أنه يجب على الخاضعين للضريبة‬
‫أن يحتفظوا طوال عشر (‪ ) 10‬سنوات في المكان المفروضة فيه الضريبة عليهم بنسخ‬

‫‪ - 4‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 355 :‬المؤرخ في ‪ 2013 / 4 / 4 :‬ملف إداري عدد ‪ 1 / 4 / 79 :‬م ‪ ، ، 2011‬منشور في كتاب المساطر‬
‫الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‬
‫الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 14 :‬‬

‫‪6‬‬
‫فاتورات البيع أو بطاقات الصندوق واألوراق المثبتة للمصروفات واالستثمارات وكذا‬
‫الوثائق المحاسبية الالزمة لمراقبة الضرائب والسيما السجالت المقيدة فيها العمليات‬
‫والسجل الكبير وسجل الجرد والجرود المفصلة والسجل اليومي وجذاذات الزبناء‬
‫والموردين وكل وثيقة أخرى من شأنها أن تسهل عمل مأموري إدارة الضرائب في القيام‬
‫بفحص المحاسبة وإجراء عمليات المراقبة ‪.‬‬
‫في مقابل كل ما سبق يتمتع الملزم بمجموعة من الضمانات والحقوق التي تجعله في مركز‬
‫قانوني محمي من بطش اإلدارة الضريبية وتعسف مفتشيها وكذلك تعزز من راحة الخاضع‬
‫للضريبة وتطمئنه بكون أن عملية الفحص ال تغدو عن كونها مسطرة إدارية محضة ال‬
‫يستفاد منها التشكيك في نيته ونزاهته الضريبية ‪.‬‬
‫لذلك يقع على اإلدارة الضريبية في حالة ما أرادت القيام بعملية فحص المحاسبة تفاديا‬
‫للمباغثة وحتى تترك للملزم حيز زمني إلعداد كافة الوثائق المحاسبية وتهيئة دفاعه إلجراء‬
‫عملية الفحص بكل أريحية أن تقوم بإشعار الملزم خمسة عشر ( ‪ ) 15‬يوما على األقل قبل‬
‫القيام بعملية الفحص وإال كانت عملية الفحص هاته غير مرتكزة على أساس قانوني مما‬
‫يشكل معه انتهاكا لحق الملزم في منحه مهلة معقولة قبل إجراء عملية الفحص ‪ ،‬وتجدر‬
‫اإلشارة على أن المشرع قد حدد الحد األدنى للقيام بعملية الفحص في خمسة ( ‪ ) 15‬عشر‬
‫يوما دون أن يحدد أجال أقصى أي أن اإلدارة الضريبية بعد إشعار الملزم بعملية الفحص‬
‫ومرور خمسة ( ‪ ) 15‬عشر يوما على هذا اإلشعار وإن لم تقم بعملية الفحص في اليوم‬
‫السادس ( ‪ ) 16‬عش ر وقامت به في يوم آخر فإن المسطرة في هذه الحالة تكون صحيحة‬
‫‪5‬‬
‫وال بطالن فيها ‪.‬‬
‫ونستحضر هنا قرار لمحكمة النقض جاء فيه ‪:‬‬
‫" حيث صح ما عابت به مديرية الضرائب القرار المطعون فيه ‪ ،‬ذلك أن المشرع نص‬
‫صراحة في المادة المحتج بها على أنه (( إذا قررت اإلدارة القيام بفحص محاسبة ‪ ،‬وجب‬
‫توجيه إشعار بذلك إلى الشركة وفق اإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪ 50‬بعده قبل‬
‫التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة ( ‪ ) 15‬عشر يوما على األقل )) فالحد‬
‫األدنى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تبليغ عزم اإلدارة على فحص المحاسبة وتاريخ‬
‫الشروع في عملية الفحص ال يمكن أن يقل عن خمسة ( ‪ ) 15‬عشر يوما وأما الحد األقصى‬
‫فهو غير محدد ولم يرتب المشرع بطالن مسطرة الفحص على عدم الشروع في الفحص‬
‫في اليوم السادس ( ‪ ) 16‬عشر والشركة المطلوبة لم تعترض على قيام المفتش بالمراقبة‬

‫‪ - 5‬المادة ‪ 212‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية ‪. 2018‬‬

‫‪7‬‬
‫وسهلت له مأموريته وقدمت له الوثائق المحاسبية ومحكمة االستئناف التي قضت بغير ذلك‬
‫‪6‬‬
‫تكون قد أولت نص المادة المحتج بها تأويال خاطئا ولم تجعل لقضائها أي أساس "‪.‬‬
‫إلى جانب آجل اإلشعار الذي يجب أن تحترمه اإلدارة الضريبية قبل القيام بفحص المحاسبة‬
‫فيجب أن يتضمن هذا اإلشعار مجموعة من البيانات منها فترة الفحص ‪ ،‬الضرائب والرسوم‬
‫المعنية آو البنود والعمليات المشمولة بالمراقبة ‪ ،‬كما يجب أن يكون بشكل إلزامي اإلشعار‬
‫بالفحص مرف قا بميثاق الخاضع للضريبة الذي من شأنه أن يبين للملزم الحقوق التي يتمتع‬
‫‪7‬‬
‫بها والواجبات التي تقع عليه في مجال المراقبة الجبائية ‪.‬‬
‫و عند بداية عملية الفحص يكونون أعوان إدارة الضرائب ملزمين بتحرير محضر يوقعه‬
‫المأمور المكلف بعملية الفحص والملزم تسلم نسخة منه لهذا األخير ‪ ،‬وللملزم طيلة فترة‬
‫فحص المحاسبة االستعانة بخبير أو مستشار يختاره ‪ ،‬كما أن القانون أعطى للوثائق‬
‫المحاسبية التي يحوزها الملزم حصانة وحماية تطالها درءا ألي تلف أو ضياع بحيث ألزم‬
‫مفتشي أو محققي إدارة الضرائب بضرورة القيام بعملية فحص الوثائق المحاسبية والتأكد‬
‫من صحة األرقام واألصول المدرجة فيها داخل محل اإلقامة االعتيادي أو المقر االجتماعي‬
‫أو المؤسسة الرئيسية للخاضعين للضريبة ‪ ،‬األكثر من ذلك فإن المشرع الضريبي لم يترك‬
‫مهلة الفحص من طرف مأموري إدارة الضرائب مفتوحة وإنما قيدها بآجال محددة بحيث‬
‫حصرها في مدة ثالثة ( ‪ ) 3‬أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل رقم معامالتها عن‬
‫خمسين ( ‪ ) 50‬مليون درهم ‪ ،‬و ستة ( ‪ )6‬أشهر بالنسبة للمنشآت التي يفوق رقم معامالتها‬
‫خمسين ( ‪ ) 50‬مليون درهم ‪ .‬وتجدر اإلشارة على أنه يخصم من مدة الفحص هاته كل‬
‫توقف ناتج عن تطبيق مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية إثر امتناع الملزم عن تقديم‬
‫‪8‬‬
‫الوثائق المحاسبية‪.‬‬
‫وفي هذا الصدد نستحضر حكم المحكمة اإلدارية بالرباط الذي جاء فيه ‪:‬‬
‫" وحيث أنه يتبين من وثائق الملف وخاصة رسالتي المدعي المشار إليهما في قرار اللجنة‬
‫الوطنية والمؤرختين في ‪ 15‬مارس ‪ 1999‬و ‪ 20‬أبريل ‪ 1999‬بأن عملية فحص المحاسبة‬
‫قد توقفت من ‪ 15‬مارس إلى ‪ 2‬ماي ‪ 1999‬أي ‪ 48‬يوما وأن هذه المدة يجب أن تخصم من‬

‫‪ - 6‬قرار محكمة النقض عدد ‪ ، 1022 :‬المؤرخ في ‪ ، 2012 / 12 / 13‬ملف إداري عدد ‪ ، ، 2010 / 1 / 4 / 1375 :‬منشور في كتاب‬
‫المساطر الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة‬
‫النجاح الجديدة الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 43 :‬‬

‫‪ - 7‬المادة ‪ 212‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون المالية لسنة ‪. 2018‬‬
‫‪ - 8‬المرجع نفسه ‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫المدة المحددة قانونا في ستة ( ‪ ) 6‬أشهر األمر الذي يكون معه الدفع المثار بهذا الشأن غير‬
‫‪9‬‬
‫جدير باالعتبار "‪.‬‬
‫إضافة إلى حصر عملية الفحص في آجال محددة طبقا للمادة ‪ 212‬من المدونة العامة‬
‫للضرائب فإنه يتعين على مفتش إدارة الضرائب أن يشعر الخاضع للضريبة بتاريخ انتهاء‬
‫عمليات الفحص حتى يعتد به فيما قبل في حالة ما إذا كانت هناك منازعة ‪.‬‬
‫وبذلك تكون كل هذه اإلجراءات ضمانات وحقوق يتمتع بها الملزم اتجاه اإلدارة الضريبية‬
‫تجعله في مركز قانوني محمي من أي تعسف أو انتهاك يطاله من طرف مفتشي أو‬
‫مأموري إدارة الضرائب ‪ ،‬ويترتب عن إخالل أي إجراء من هذه اإلجراءات بطالن‬
‫مسطرة فحص المحاسبة ‪.‬‬
‫المطلب الثاني مسطرة التصحيح الضريبي‪:‬‬
‫بعد تصريح الملزم برقم أعماله وقيمة األرباح المحققة خالل مدة الفرض الضريبي التي‬
‫يخضع لها ‪ ،‬وإن اقتضى الحال قيام اإلدارة الضريبية باللجوء إلى مسطرة الفحص‬
‫الضريبي للتأكد من بعض المعطيات المحاسبية وفي حالة ظهور أرقام محاسبية جديدة أو‬
‫معطيات من شأنها أن تغير من أساس الضريبية الذي كان مقترح من طرف الملزم ‪ ،‬ففي‬
‫هذه الحالة ال يمكن لإلدارة الضريبية أن تغير من أساس الضريبة المقترحة من طرف‬
‫الملزم إال بناء على مسطرة التصحيح الضريبي ‪.‬‬
‫وقد ميز المشرع الضريبي بين المسطرة العادية للتصحيح ( الفرع األول ) التي تتعلق‬
‫بتصحيح األساس المفروضة عليه الضريبة خصوصا الضرائب الكبرى الثالث وما تتضمنه‬
‫هذه المسطرة من إجراءات تتسم بالتدرج والبطء في تصحيح أساس الضريبة بناء على‬
‫تشاور وتحاور مع الملزم ‪ ،‬وبين المسطرة السريعة للتصحيح ( الفرع الثاني ) التي يتم‬
‫اللجوء إليها في حاالت محددة قانونا والتي نوعا ما تتميز بنوع من المرونة خصوصا على‬
‫مستوى األمر بتحصيل ما في ذمة الملزم من ديون ‪.‬‬
‫الفرع األول حقوق الملزم في مسطرة التصحيح العادية‪:‬‬
‫قد ألزم المشرع الضريبي مسطرة التصحيح بمجموعة من اإلجراءات التي تعتبر ضمانات‬
‫وحقوق يستفيد منها الملزم تعزيزا لحقه في المواجهة والدفاع عن األساس الجديد للضريبة‬
‫المراد فرضها في إطار مسطرة التصحيح العادية ‪ ،‬كما أن القضاء هو اآلخر عزز هذه‬

‫‪ - 9‬حكم المحكمة اإلدارية بالدار البيضاء بتاريخ ‪ ، 2010 / 10 / 18 :‬ملف رقم ‪ ، ، 2007 / 152 :‬منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه‬
‫اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ‪،‬‬
‫طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 51 :‬‬

‫‪9‬‬
‫اإلجراءات التي تعتبر ضمانة تقي الملزم من أي تعسف أو تطاول يطاله من طرف اإلدارة‬
‫الضريبية ‪.‬‬
‫لذلك سنعمد إلى دراسة هذه اإلجراءات من خالل التأسيس القانوني لها على ضوء المدونة‬
‫العامة للضرائب ‪ ،‬وما ذهب إليه االجتهاد القضائي من تكريس لهذه الضمانات اإلجرائية ‪.‬‬

‫‪ -1‬الرسالة التبليغية األولى ‪.‬‬

‫بعد انتهاء المراقبة الضريبية وخالل الثالثة ( ‪ ) 3‬األشهر التي تليها في حالة ما ارتأت‬
‫اإلدارة الضريبية اللجوء إلى مسطرة التصحيح العادية وذلك إثر وجود اختالالت وأخطاء‬
‫في المعطيات والبيانات التي أقر بها الملزم في تصريحه الضريبي فيمكن للمفتش في إطار‬
‫مسطرة ا لتصحيح العادية أن يدعو لتصحيح أسس فرض الضريبة ‪ ،‬أو المبالغ المحجوزة‬
‫برسم الدخول المتكونة من األجور ‪ ،‬أو األثمان أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في‬
‫العقود واالتفاقات ‪.‬‬
‫ويتم تبليغ الملزم المعني بمسطرة التصحيح من طرف المفتش الضريبي وفق اإلجراءات‬
‫المعمول بها أثناء تبليغ الملزم إليداع أو إتمام إقراره الضريبي بحيث ‪:‬‬
‫يجب أن يتم إشعار الملزم بمسطرة التصحيح العادية وذلك للعنوان الذي سبق أن‬ ‫•‬
‫أدلى به في إقراراته أو عقوده أو مراسالته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له‬
‫مكان فرض الضريبة إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم‬
‫إليه بواسطة المأمورين المحلفين التابعين إلدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو‬
‫األعوان القضائيين أو بالطريقة اإلدارية ‪.‬‬
‫يجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني باألمر في ظرف‬ ‫•‬
‫مغلق ‪.‬‬
‫يثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين بمطبوع تقدمه اإلدارة وتسلم نسخة من هذه‬ ‫•‬
‫الشهادة إلى المعني باألمر ‪.‬‬
‫يجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية ‪:‬‬ ‫•‬
‫‪ -‬اسم العون المبلغ وصفته ؛‬
‫‪ -‬تاريخ التبليغ ؛‬
‫‪ -‬الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه ‪ ،‬وإذا لم يستطع أو لم يرد الشخص الذي‬
‫تسلم التبليغ التوقيع ‪ ،‬وجب على العون الذي قام بالتسليم أن يشير فيها إلى ذلك‬
‫وفي جميع الحاالت يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب‬
‫المعني باألمر ‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫إذا تعذر القيام بالتسليم المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة أو الشخص النائب‬
‫عنه ‪ ،‬وجبت اإلشارة إلى ذلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى مفتش‬
‫‪10‬‬
‫الضرائب المعني باألمر ‪.‬‬
‫ويجب اإلشارة في هذا اإلشعار ألسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعته وتفاصيل مبلغه‬
‫فيما يخص الضريبة على الدخل والضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة ‪،‬‬
‫األساس الجديد الواجب اعتماده وعاء لتصفية واجبات التسجيل وكذا مبلغ الواجبات التكميلية‬
‫الناتجة عن األساس المذكور ‪ ،‬حق الملزم في الرد داخل أجل ثالثين ( ‪ ) 30‬يوما الموالية‬
‫‪11‬‬
‫لتاريخ تسلمه باإلشعار ‪.‬‬
‫كل هذه البيانات تكون إلزامية تح ت طائلة بطالن المسطرة وذلك لما لها من مساس بحق‬
‫الملزم في الدفاع عن نفسه عن طريق معرفة األساس الجديد الواجب اعتماده من طرف‬
‫اإلدارة الضريبية وإمكانية مناقشته بما يتوفر عليه من حجج وبيانات األكثر من ذلك فقد‬
‫ذهب االجتهاد القضائي إلى اعتبارها من اإلجراءات الجوهرية اآلمرة ‪.‬‬
‫وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه ‪:‬‬
‫" لكن حيث إذا كان من حق اإلدارة الجبائية القيام بمراجعة الضريبة العامة على الدخل (‬
‫األرباح العقارية ) في مواجهة الملزم متى توافر لها من الدالئل ما يوجب ذلك ‪ ،‬فإن عملية‬
‫التصحيح رهينة بإشعار المل زم وفقا لإلجراءات القانونية باألساس الجديد المصحح وكذا‬
‫أسباب ومبلغ التصحيح ‪ ...‬وعدم احترام هذه المسطرة يجعل عملية المراجعة الغية ‪،‬‬
‫لتعلقها بحق الدفاع في تمكين الملزم من مناقشة أساس تصحيح الضريبة قبل فرض‬
‫‪12‬‬
‫التصحيح عليه ‪ ،‬وباعتبارها إجراءات جوهرية آمرة ‪"...‬‬
‫و بناء على رسالة التبليغ األولى التي توصل بها الملزم ولما تتضمنه من بيانات يكون ملزما‬
‫باإلدالء بمالحظاته خالل الثالثين ( ‪ ) 30‬يوما التالية لتاريخ تسلمه برسالة التبليغ ‪ ،‬وهذا‬
‫الرد يكون ضمانة بيد الملزم إلبداء مالحظاته حول األساس الجديد الذي فرضته اإلدارة‬
‫الضر يبية حيث يكون له حق قبول مبلغ التصحيح الضريبي أو المنازعة فيه بما يملكه من‬
‫حجج وبراهين ‪ ،‬أما إذا لم يقم الملزم بالرد داخل األجل المذكور فإنه يتم التحصيل على‬
‫األساس الضريبي المصحح من طرف اإلدارة الضريبية دون اللجوء إلى الرسالة التبليغية‬
‫الثانية ‪ ،13‬وتجدر اإل شارة على أن عبئ إثبات توجيه الرد من طرف الملزم على الرسالة‬

‫‪ - 10‬المادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬
‫‪ - 11‬المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬
‫‪ - 12‬قرار محكمة النقض ‪ ،‬عدد ‪ ، 432 :‬المؤرخ في ‪ 2013 / 5/ 2 :‬ملف إداري عدد ‪ ، 2011 / 1 / 4 / 1597 :‬منشور في كتاب المساطر‬
‫الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‬
‫الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 67 :‬‬
‫‪ - 13‬المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬

‫‪11‬‬
‫التبليغية يقع عليه وهذا ما ذهب إليه االجتهاد القضائي ‪ ،‬جيث جاء في قرار لمحكمة‬
‫النقض‪:‬‬
‫" حيث يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بعدم الجواب على دفوع مثارة وخرق المادة‬
‫‪ 107‬من القانون رقم ‪ 617 – 89‬ذلك أن محكمة االستئناف اعتبرت بأن اإلدارة لم تدل بما‬
‫يفيد بأن مضمن اإلشعار البريدي المرفق بالمقال االفتتاحي للمطلوب في النقض ال يتعلق‬
‫بالجواب على رسالة التصحيح األولى وأنها لم تدل بما يفيد توجيهها الرسالة الثانية قبل‬
‫اللجوء إلى الفرض التلقائي للضريبة ‪ ،‬فدفعت اإلدارة بأن الذي يقع عليه عبئ إثبات توصل‬
‫اإلدارة بالجواب على الرسالة األولى هو المدعى وأنها ليست ملزمة بتوجيه رسالة ثانية‬
‫طبقا لمقتضيات المادة ‪ 107‬من القانون المشار إليه أعاله فلم تجب محكمة االستئناف على‬
‫هذا الدفع وخرقت مقتضيات قانونية واضحة وهي المتعلقة بفرض الضريبة تلقائيا عند عدم‬
‫الجواب على الرسالة األولى ‪.‬‬
‫حيث صح ما عاب به مدير الضرائب القرار المطعون فيه ‪ ،‬ذلك أن محكمة االستئناف‬
‫بعدما تبين لها بأن المطلوب في النقض التوصل برسالة التصحيح الضريبي األولى وادعائه‬
‫بأنه أجاب عنها ‪ ،‬كان عليها باإلدالء بالدليل على الجواب وتوصل اإلدارة ولما قضت بغير‬
‫ذلك تكون قد قلبت عبئ اإلثبات ومن جهة ثانية فإن المادة ‪ 107‬من القانون ‪( 17 – 89‬‬
‫حاليا المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب ) ال تلزم اإلدارة بتوجيه رسالة ثانية في حالة‬
‫عدم توصلها بجواب الملزم على الرسالة األولى وإنما يجوز لها فرض الضريبة بكيفية‬
‫تلقائية اعتمادا على األسس المبنية في الرسالة األولى ومحكمة االستئناف عندما قضت بغير‬
‫‪14‬‬
‫ذلك تكون قد أساءت تطبيق المقتضيات المذكورة وعرضت قرارها للنقض "‬
‫‪ -2‬الرسالة التبليغية الثانية‪:‬‬

‫في حالة ما أبدى الملزم مالحظاته بشأن الرسالة التبليغية األولى وكان جوابه برفض ما بنت‬
‫عليه اإلدارة من أساس لتصحيح الضريبة ‪ ،‬فنكون أمام أمرين ‪:‬‬
‫أمر أول قبول المفتش الضريبي لجواب الملزم برفض ما اقترحه من تصحيح ألساس‬
‫الضريبة المفروضة وذلك إثر اقتناعه بما أبداه من مالحظات وحجج وهنا تنتهي المسطرة‬
‫ويتم فرض الضريبة بناء على األساس األول الذي اقترحه الملزم ‪.‬‬
‫أمر ثاني عدم اقتناعه وتبين له بأن ما أبداه الملزم من مالحظات ال يستند إلى أي أساس‬
‫صحيح فيكون في هذه الحالة ملزما خالل الستين ( ‪ ) 60‬يوما الموالية من تاريخ تسلمه لرد‬

‫‪ - 14‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 824 :‬المؤرخ في ‪ ، 2011 / 11 / 10 :‬ملف إداري عدد ‪ ، 2010 / 1 / 4 / 921 :‬منشور في كتاب المساطر‬
‫الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‬
‫الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 73 :‬‬

‫‪12‬‬
‫الملزم على الرسالة التبليغية األولى ‪ ،‬ويجب على المفتش الضريبي أن يوضح في رسالته‬
‫التبليغية الثانية أسباب رفضه الجزئي أو الكلي وأساس فرض الضريبة الذي يرى من‬
‫الواجب اعتماده ‪ ،‬مع ضرورة إخبار الملزم من خالل هذه الرسالة بأن هذا األساس سيصبح‬
‫نهائيا إذا لم يقم بالطعن فيه سواء أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة ‪ ،‬أو أمام اللجنة‬
‫الوطنية للنظر في الطعون وذلك داخل أجل الثالثين ( ‪ ) 30‬يوما الموالية لتاريخ تسلمه‬
‫‪15‬‬
‫بالرسالة التبليغية الثانية ‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة على أن الرسالة التبليغية الثانية تعتبر من الضمانات األساسية التي يتمتع بها‬
‫الملزم اتجاه اإلدارة الضريبية أثناء مسطرة التصحيح الضريبي فعلى أساسها ينتظر الملزم‬
‫رد المفتش الضريبي هل اقتنع بما أداله من حجج وبراهين أم أنه تمسك بما تبناه من‬
‫تصحيح ألساس فرض الضريبة ‪ ،‬فيبقى له الحق في هذه الحالة وبناء على إشعار المفتش‬
‫الضريبي في الرسالة التبليغية الثانية بالمنازعة أمام اللجان الضريبية ‪ ،‬عليه اعتبر القضاء‬
‫المغربي بأن إصدار األمر بتحصيل الضريبة التكميلية على أساس مسطرة التصحيح‬
‫الضريبي دون توجيه الرسالة التبليغية الثانية للملزم والمتضمنة لألسس الضريبية المعتمدة‬
‫من طرف المفتش الضريبي إثر مسطرة التصحيح ‪ ،‬يجعل المسطرة بكاملها معيبة ال أساس‬
‫قانوني لها ‪.‬‬
‫وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه ‪:‬‬
‫" لكن وخالف ما ورد في تعليالت القرار فالمحكمة تبت لها أن لإلدارة الجبائية الحق في‬
‫مراقبة ومراجعة أساس الخاضعين للضريبة العامة على الدخل فإن ذلك يبقى مكفوال بتطبيق‬
‫إجراءات المسطرة التواجهية المنصوص عليها قانونيا وفي نازلة الحال وبعد البحث‬
‫المجرى من طرف القاضي المقرر فقد تبين بأن اإلدارة الطالبة نتيجة إطالعها عن مداخيل‬
‫المطلوب وتبليغه برسالة مضمونة تحت رقم ‪ 946‬بتاريخ ‪ 2000 / 06 / 01‬بشأن‬
‫مراجعتها للضريبة العامة على الدخل برسم سنة ‪ 1997‬وجوابه عليها برسالة مضمونة‬
‫تحت عدد ‪ 255‬توصلت بها اإلدارة الجبائية بتاريخ ‪ 2000 / 06 / 27‬وأصدرت الفرض‬
‫الضريبي بتاريخ ‪ 2000 / 12 / 29‬دون أن توجه له الرسالة الثانية المتضمنة لألسس‬
‫الضريبية مما اعتبرته المحكمة بأن مسطرة الفرض الضريبي التكميلي معيبة وهي تعليالت‬
‫‪16‬‬
‫لم تناقشها الطالبة في وسائل الطعن مما يجعلها غير مرتكزة على أساس "‪.‬‬

‫‪ - 15‬المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب وفق تعديالت قانون مالية سنة ‪. 2018‬‬
‫‪' - 16‬قرار محكمة النقض عدد ‪ 1 / 523 :‬المؤرخ في ‪ 2013 / 06 / 06 :‬ملف إداري عدد ‪ ، 2011 / 1 / 4 / 1503 :‬منشور في كتاب‬
‫المساطر الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد ألكثر من ‪ 300‬قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ‪ ،‬مطبعة‬
‫النجاح الجديدة الدار البيضاء ‪ ،‬طبعة ‪ 2016 :‬م ‪ ،‬ص ‪. 78 :‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفرع الثاني حقوق الملزم في المسطرة التصحيح السريعة‪:‬‬
‫يقصد بمسطرة التصحيح السريعة تلك المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي التي‬
‫تتطلب نوعا من السرعة في حفظ حقوق الخزينة من الضياع‪ 17،‬و نظمها المشرع من خالل‬
‫المادة ‪ 221‬من المدونة العامة للضرائب‪ ،‬حيث اعطى المشرع للمفتش صالحية سلوك‬
‫المسطرة السريعة‪ ،‬و بالتالي تصحيح األساس الضريبي في مجموعة من الحاالت‪ ،‬التي لها‬
‫عالقة ب الضريبة على الشركات و الضريبة على الدخل و الضريبة على القيمة المضافة‪:‬‬

‫• التفوي ت الكلي أو الجزئي للمقاولة أو االنقطاع عن مزاولة نشاطها؛‬

‫• التسوية أو التصفية القضائية؛‬
‫• تغير الشكل القانوني للمقاولة إ ذا كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق‬
‫الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل و إما إحداث شخص معنوي جديد؛‬
‫• االقرارات المودعة من قبل الخاضعين لضريبة الذين لم يبق لهم في المغرب موطن‬
‫الضريبي أو مؤسسة رئيسية؛‬
‫• االقرارات المودعة من قبل ذوي الحقوق الخاضعين للضريبة المتوفين‪،‬‬
‫• اقرارات الخاضعين للضريبة الذين يبيعون قيما منقولة و غيرها من سندات رأس‬
‫المال؛‬
‫• المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين‬
‫باإليرادات الدين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم أو الذين يقومون بتحويل زبنائهم أو‬
‫تغيير الشكل القانوني لمنشئاتهم؛‬
‫• الضرائب المفروضة من قبل فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة على فترة‬
‫النشاط األخيرة الغير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاعها عن‬
‫مزاولة نشاطها‪.‬‬

‫محمد حجاج‪ ،‬مجلة المعيار العدد ‪ 51‬مطبعة األورو متوسطية‪ ،‬مسطرة التصحيح بين القانون ورقابة القضاء‪ ،‬سنة ‪ ،2015‬ص ‪.116‬‬ ‫‪17‬‬

‫‪14‬‬
‫و من خالل سرد الحاالت التي تضمنتها المادة ‪ 221‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬نستنج ان القاسم بين‬
‫جميع الحاالت التي تسمح للمفتش بسلوك المسطرة السريعة لتصحيح هو تهديد حقوق‬
‫الخزينة‪.‬‬

‫و عند القيام بمقارنة المسطرة السريعة بالمسطرة العادية‪ ،‬يتضح لنا أن المسطرة السريعة‬
‫تتميز بإجبارها الملزم على أداء الضرائب قبل المنازعة فيها‪ ،‬حيث يلزم الملزم في إطار‬
‫المسطرة السريعة‪ ،‬بعد أول تبليغ ألسس الضريبة المصححة إلى أداء المبلغ الذي نتج عنه‬
‫التصحيح الم ذكور قبل متابعة المنازعة أمام اللجان التحكيمية‪ .‬والحكمة في ذلك هو انه في‬
‫إطار المسطرة العادية نكون أمام ملزم موجود ومعروف والزال يقوم بجميع التزاماته‬
‫الضريبية‪ ،‬وفي ذلك ضمانة كبرى لإلدارة‪ ،‬بينما في إطار المسطرة الثانية يكون الملزم قد‬
‫انتهى وجوده أو على وشك االنتهاء‪ ،‬مما يتعين تصفية وضعيته الضريبية في أسرع‬
‫‪18‬‬
‫وقت‪.‬‬

‫لكن ما يهمنا نحن في هذا المستوى هي الضمانات التي منحها المشرع للملزم عند اللجوء‬
‫اإلدارة الضريبية لهذه المسطرة‪ ،‬و البحث كذلك حول كيفية تكريس هذه الضمانات من قبل‬
‫القضاء‪.‬‬

‫‪ 1‬الضمانات القانونية الممنوحة للملزم عند سلوك االدارة المسطرة السريعة‪:‬‬

‫أحاط المشرع المسطرة السريعة لتصحيح الضريبة بسياج من اإلجراءات و المساطر‬

‫الضرورية التي يجب على اإلدارة سلكها و اال اعتبرت المسطرة الغية‪ ،‬و الهدف من ذلك‬
‫هو توفير الضمانات الالزمة من أجل حماية حقوق الملزم‪ ،‬باعتبار هذا االخير يكون في‬
‫مواجهة شخص(شخص معنوي عام)‪ ،‬يتوفر على صالحيات و امتيازات تجعله في موقف‬
‫اقوى منه‪.‬‬

‫تمر مسطرة التصحيح السريعة عبر مرحلتين‪ ،‬المرحلة االولى تتجسد من خالل الرسالة‬
‫األولى‪ ،‬ثم المرحلة الثانية من خالل الرسالة الثانية‪.‬‬

‫د‪.‬عبد الغني خالد‪ ,‬المسطرة في القانون الضريبي المغربي‪ ،‬مطبعة دار النشر المغربية عين ـ سبع الدار البيضاء‪ ،2002 ،‬ص ‪.169‬‬ ‫‪18‬‬

‫‪15‬‬
‫و من خالل قراءة ما تضمنته المادة ‪ 221‬المنظمة لمسطرة التصحيح السريعة يتضح لنا‬
‫بشكل جلي أن الرسالة االولى تتضمن أمرين أساسين و اللذان يعتبران في حد ذاتهما‬
‫ضمانة اساسية للحقوق الخاضع للضريبة‪:‬‬

‫‪ )1‬اسباب التصحيح و تفاصيل مبلغ التصحيح‪ ،‬حيث يحق للملزم عند سلوك االدارة‬
‫الضريبية ا لمسطرة السريعة للتصحيح التعرف على األسباب التي دفعت اإلدارة الى‬
‫تصحيح أساس الضريبة‪ ،‬و كذلك التعرف على المبلغ الجديد الذي ستعتمده اإلدارة‪،‬‬
‫و يبلغ المفتش الخاضعين للضريبة بأسباب التصحيح و مبلغ التصحيح داخل أجل ‪3‬‬
‫اشهر التي تلي تاريخ إنهاء المراقبة الضريبية؛‬
‫‪ )2‬دعوة الملزمين لتقديم مالحظاتهم داخل أجل ‪ 30‬يوم من تسلم رسالة التبليغ االولى‪،‬‬
‫و إن منح المشرع اإلدارة الضريبة الحق في سلوك مسطرة التصحيح االساس‬
‫الضريبي‪ ،‬فإنه في المقابل منح المشرع الحق في االعتماد على جميع وسائل االثبات‬
‫من أجل إقناع اإلدارة بتغيير االساس الضريبي الذي ستعتمده‪.‬‬

‫و من أجل ضمان حقوق الملزم في دفاع عن حقوقه و تقديم اإلثباتات الالزمة لإلدارة‪ ،‬فان‬
‫المشرع نظم كذلك عملية التبليغ من خالل المادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب‪ ،‬حيث‬
‫يجب أن تبلغ الرسالة االولى في العنوان المبين في اإلقرار الخاص بالملزم أو عقوده‪ ،‬أو‬
‫مرسالته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه‪ ،‬و ذلك عبر‬
‫رسالة مضمونة الوصول مع إشعار التسلم بواسطة المأمورين المحلفين التابعين إلدارة‬
‫الضرائب‪ ،‬أو أعوان كتابة الضبط أو األعوان القضائيين أو بالطريقة اإلدارية‪ ،‬و ذلك وفقا‬
‫لألحكام التبليغ‪.‬‬

‫و يجب ان يتم توقيع رسالة التصحيح من طرف مأمور الضرائب المحلف‪ ،‬و الذي يتوفر‬
‫على رتبة مفتش مساعد على األقل‪ ،‬و تنص المادة ‪ 210‬من المدونة العامة للضرائب أن‬
‫يتم توقيع على الرسالة األولى من رئيس فرقة التحقيق التي ينتمي إليها المفتش‪.‬‬

‫وتكمن الضمانة الجوهرية هنا لصالح الملزم في أن التوقيع يكون عن طريق الكتابة من‬
‫طرف الشخص المسؤول عن مراقبة الضرائب‪ ،‬و ذلك للتعريف عن هويته‪ ،‬فاإلشعار‬

‫‪16‬‬
‫بالتصح يح يجب أن يكون ذو طبيعة قانونية‪ ،‬و يكون غير قانوني في حالة عدم تضمينه اسم‬
‫‪19‬‬
‫الشخص المعتمد الذي له صالحية في تنفيذ إجراء عملية التصحيح‪.‬‬

‫و ضمانا كذلك للحقوق الملزم و جعله على اطالع بجميع اإلجراءات التي تتخذها اإلدارة‬
‫عند سلكها مسطرة التصحيح‪ ،‬يجب على إدارة الضرائب ان تشير في رسالة الى النصوص‬
‫القانونية المعتمدة في التصحيحات‪ ،‬و في حالة إبعاد محاسبة الملزم يبقى له الحق في معرفة‬
‫‪20‬‬
‫أسباب استبعادها و نوعية االختالالت التي تشوبها‪.‬‬

‫و تجسيدا لحق الملزم في الرد على التعديالت التي ستقدم عليها اإلدارة يبقى من حق الملزم‬
‫اتخاد احد المواقف التالية بعد نهاية اجل رد الممنوح بعد توصله بالرسالة األولى‪:‬‬

‫‪ −‬قبول التعديالت المقترحة من طرف المفتش صراحة و كتابيا؛‬

‫‪ −‬قبول بعض التعديالت و رفض األخرى؛‬
‫‪ −‬قبول جميع التعديالت ضمنيا عند عدم الجواب داخل األجل؛‬
‫‪21‬‬
‫‪ −‬رفض جميع التعديالت‪.‬‬

‫و قد طرحت إشكالية مدى امكانية تراجع الملزم عن قبوله لتصحيحات االدارة الضريبية‪،‬‬
‫فإذ كان أجل ‪ 30‬يوم لم ينته بعد‪ ،‬فالمشرع عندما منح الملزم أجل ‪ 30‬يوم لإلدالء‬
‫بمالحظته ‪ ،‬فالملزم له الحق كذلك في تراجع عن قبوله داخل األجل القانوني ما دام ال يجد‬
‫‪22‬‬
‫نص تشريعي يمنع الملزم من الرجوع عن قبوله لتصحيحات‪.‬‬

‫وبناء على رد الملزم يتم التأسيس للرسالة التصحيحية الثانية حيث يلزم المفتش برد على‬
‫المالحظات التي قدمها الخاضع للضريبة داخل أجل ‪ 60‬يوما لتسلم رسالة جواب المعني‬
‫باألمر‪ ،‬و يبين المفتش في جوابه اسباب رفضه الكلي أو الجزئي مع االشارة الى حق الملزم‬

‫‪ 19‬يونس مليح‪ ،‬الضمانات المسطرية للملزم في مواجهة اإلدا رة الضريبية‪ ،‬مطبعة األمنية الرباط‪ ،‬العدد التاسع‪ ،‬ص ‪.55‬‬
‫‪ 20‬محمد شكيري‪ ،‬القانون الضريبي المغربي‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية و التنمية‪ ،‬سلسلة مؤلفات و أعمال جامعية‪ ،‬عدد ‪،49‬‬
‫سنة ‪ ،2003‬ص ‪.285‬‬
‫‪ 21‬د‪.‬عبد الغني خالد‪,‬المسطرة في القانون الضريبي المغربي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.166‬‬
‫‪ 22‬الحسن الكثير‪ ،‬التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي و االجتهاد القضائي‪ ،‬مطبعة االمنية الرباط‪ ،‬ص ‪.141‬‬

‫‪17‬‬
‫في اللجوء الى اللجنة المحلية أو الوطنية‪ ،‬للطعن في أسس فرض الضريبة المبينة في‬
‫الرسالة التبليغ الثانية وذلك داخل أجل ‪ 30‬يوم من تسلم نفس الرسالة‪.‬‬

‫فالرسالة الثانية ال يجب ان تكون مجرد تكرار للرسالة األولى‪ ،‬بل يجب أن يعبر فيها‬
‫المفتش عن موقفه الرافض لمالحظات الخاضع للضريبة‪ ،‬و تفصيل موقفه من كل مالحظة‬
‫من المالحظات المذكورة و تعليل موقف الرفض باالعتماد على عناصر االرقام و‬
‫‪23‬‬
‫المعطيات التي تدعوه الى تمسك بقرار صحيح‪.‬‬

‫و ضمانا للحقوق الملزم اعتبر المشرع عدم تبليغ جواب المفتش على مالحظات الخاضعين‬
‫للضريبة داخل اجل ‪ 60‬يوم من تسلم رسالة جواب الخاضعين للضريبة يؤدي الى بطالن‬
‫مسطرة التصحيح السريعة‪.‬‬

‫و في حال عدم تقديم الملزم الطعن أمام اللجنة المحلية أو الوطنية‪ ،‬منحه المشرع الحق في‬
‫المنازعة‪ ،‬وذلك من خالل توجيه طلب الى المدير العام أو من ينوب عنه‪ ،‬و ذلك كشكل‬
‫‪24‬‬
‫احتجاجي يجسد عدم القبول بالقرار الصادر عن اإلدارة‪.‬‬

‫و عند عدم قبول الخاضع للضريبة القرار الصادر عن اإلدارة بخصوص موضوع مطالبته‪،‬‬
‫ففي هذه الحالة سيصبح يتوفر على خيار اللجوء الى القضاء داخل اجل ‪ 30‬يوما من تاريخ‬
‫تبليغ القرار الذي لم يقبله الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫وفي حالة سكوت اإلدارة و استمر ذلك السكوت مدة ‪ 3‬أشهر من تاريخ إيداع المطالبة‪ ،‬جاز‬
‫للخاضع للضريبة رفع طلب للقضاء داخل أجل ‪ 30‬يوم الموالي لتاريخ انصرام أجل ‪3‬‬
‫‪25‬‬
‫أشهر‪.‬‬

‫محمد السماحي‪ ،‬مسطرة المنازعة في الضريبة‪ ،‬مطبعة دار ابي رقراق الرباط‪ ،‬الطبعة الثانية‪.2003 ،‬‬ ‫‪23‬‬

‫المادة ‪ 235‬من المدونة العامة للضرائب‪.‬‬ ‫‪24‬‬

‫لمادة ‪ 243‬من المدونة العامة للضرائب‪.‬‬ ‫‪25‬‬

‫‪18‬‬
 ‫‪ 2‬دور القضاء في حماية حقوق الملزم عند سلك اإلدارة مسطرة التصحيح السريعة‪:‬‬

‫سنعزز في هذا المستوى عملنا من خالل رصد بعض االحكام الصادرة عن القضاء اإلداري‬
‫‪ ،‬و التي توخى من خاللها القاضي اإلداري الحفاظ بكل حياد على حقوق الملزم‪ ،‬و ذلك‬
‫باعتبار القاضي اإلداري يسهر على إحقاق التوزان بين المصلحة العامة و المصلحة‬
‫الخاصة‪.‬‬

‫إذا كان المشرع قد عمل على تنظيم المسطرة السريعة لتصحيح‪ ،‬و حدد اآلجال المتعلقة‬
‫بإرسال المفتش الرسالة التبليغية األولى في ‪ 3‬أشهر بعد نهاية المراقبة الضريبية‪ ،‬فخرق‬
‫هذا االجل يؤدي الى بطالن المسطرة التصحيحية‪ ،‬و تعتبر االرباح العقارية من أهم‬
‫الضرائب التي تثار بشأنها المنازعات في إطار المسطرة السريعة‪.‬‬

‫و تأكيد للفقرة المبينة اعاله سنعتمد على القرار رقم ‪ 221‬الصادر عن محكمة االستئناف‬
‫اإلدارية بمراكش بتاريخ ‪ 24‬مارس ‪ ،2011‬ملف عدد ‪ 2010/09/247‬لتوضيح‬
‫الصورة حول كيفية تعامل القضاء مع وجوب احترام األجل التصحيحي‪:‬‬

‫اعتبرت المحكمة أن اإلدارة ملزمة بتبليغ الخاضعين للضريبة عند سلوك مسطرة التصحيح‪،‬‬
‫وذلك وفقا لإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪ 219‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬ويحب على اإلدارة أن‬
‫تبين من خالل الرسالة التبليغية األولى أسباب التصحيح المزمع القيام بها و تفاصيلها و‬
‫مبلغها و االساس المعتمد لفرض الضريبية‪ ،‬و مادام ان اإلدارة لم تدلي بما يفيد سلوكها هذه‬
‫المسطرة في المرحلة االبتدائية‪ ،‬و ان قدمت في مرحلة االستئناف من طي التبليغ مرفق‬
‫باإلش عار البريدي الذي يحمل عبارة غير مطالب به‪ ،‬و تبين للمحكمة من خالل االطالع على‬
‫الرسالة االولى‪ ،‬انها وجهت الى المعني باألمر بعدما يزيد عن ‪ 90‬يوما من تاريخ وضع‬
‫الملزم إلقراره بالبيع و بتالي نكون الرسالة قد قدمت خارج االجل القانوني مما تعتبر معه‬
‫مسطرة التصحيح معيبة و موجبة لألبطال الضريبية التكميلية المترتبة عنها‪.‬‬

‫و ذهبت كذلك محكمة النقض الى اعتبار ان االجل القانوني يسري من تاريخ تبليغ الرسالة‬
‫‪26‬‬
‫الى الملزم و ليس تاريخ توجيهها‪.‬‬

‫عمر ازوكار‪ ،‬المساطر الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية و العمل القضائي المغربي‪ ،‬طبعة ‪ ،2016‬ص ‪.108‬‬ ‫‪26‬‬

‫‪19‬‬
 ‫و افتراضا ان اإلدارة احترمت اجل ‪ 3‬اشهر و قامت بإرسال الرسالة التبليغية االولى‬
‫للملزم‪ ،‬فإنها يجب ان تو جه هذه الرسالة وفق االجراءات المنصوص عليها في المادة ‪219‬‬
‫من م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬وذلك الى العنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو‬
‫مرسالته المدلى بها الى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه‪.‬‬

‫و في هذا الصدد اعتبرت محكمة االستئناف االدارية بالرباط في قرارها عدد ‪2172‬‬
‫بتاريخ ‪ 14‬ماي ‪ 2012‬ملف عدد ‪9/11/538‬‬

‫تلزم اإلدارة بتبليغ الخاضع للضريبة وفقا للعنوان المبين في تصريحه أو عقوده أو مراسالته المدلى بها‬
‫الى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة‪.‬‬

‫فعدم تقيد اإلدارة بالعنوان المصرح به‪ ،‬و ارسال الرسالة التبليغية الى عنوان ناقص بالمقارنة مع العنوان‬
‫المبين في التصريح يجعل مسطرة المراقبة باطلة و حق اإلدارة في فرض الضريبة على إثرها باطل‪.‬‬

‫و ذلك على رغم من كون المالحظة التي رجعت بها الرسالة و المتمثلة في عنوان غير معروف التي‬
‫تعتبر شكل من اشكال التي تكون فيه الوثيقة مبلغة بشكل الصحيح‪.‬‬

‫و اتجهت محكمة النقض في قرارها عدد ‪ 740‬بتاريخ ‪ 13‬اكتوبر ‪، 2011‬الى اعتبار انه‬

‫يمكن للملزم الخاضع للمسطرة التصحيح أن يمارس الطعن برفع الدعوى مباشرة أمام‬
‫القضاء بعد انصرام أجل ‪ 30‬يوما‪ ،‬دون انتظار توصله بالرسالة التبليغية الثانية للتصحيح‬
‫الضريبي‪ ،‬اذ المفروض أن تصدر اإلدارة الجبائية األمر بالتحصيل بمجرد عدم الجواب عن‬
‫الرسالة االولى‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫اما بخصوص الضمانات التي عمل القضاء على حمايتها عند الوصول الى مرحلة الرسالة‬
‫التبليغية الثاني‪ ،‬فالقضاء اعتبر انه ال يحق لإلدارة اللجوء الى التصحيح المباشر دون‬
‫‪27‬‬
‫احترام وجوب توجيه الرسالة التبليغية الثانية الى الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫كما انه يحق للملزم مراسلة االدارة الضريبية بعد التوصل بالرسالة الثانية و يطلب منها‬
‫صراحة إحالة الملف على اللجنة المحلية‪ ،‬لكن ذلك ال يحول دون إصدار األمر بتحصيل‬
‫الضريبة على أساس األسس المقررة في الرسالة الثانية‪.‬‬

‫المطلب الثالث اللجان الضريبية‪:‬‬

‫اختلفت اآلراء بخصوص الطبيعة القانونية للجان الضريبية‪ ،‬و اكد المجلس األعلى على أنه‬
‫" ال يمكن اعتبارها هيئات قضائية وان لمقرراتها صبغة إدارية و أن مقصود المشرع من‬
‫إحداثها منحه الملزمين بالضريبة ضمانات إضافية تتمثل في اختبار و تقدير نقط واقعية من‬
‫‪28‬‬
‫شأنها أن تساعد على تحديد أسس الضريبة من قبل هيئات اإلدارية ذات سلطة التقرير"‪.‬‬

‫لكن هناك بعض الفقه يعتبر هذه اللجان االدارية تتمتع بالصبغة القضائية‪ ،‬مهمتها النظر و‬
‫البث في النزعات و الطعون المعروضة على أنظارها‪ ،‬و ذلك في حدود اختصاصها‬
‫‪29‬‬
‫النوعي و الزماني و المكاني‪.‬‬

‫و أي كانت الطبيعة القانونية للجان الضريبية‪ ،‬فما يهمنا في هذا الصدد الضمانات التي‬
‫توفرها هذه اللجان سواء محليا أو وطنيا‪ ،‬لحماية حقوق الخاضع للضريبة‪ ،‬من اجل ذلك‬
‫سنتعرف على الضمانات التي توفرها اللجان المحلية‪ ،‬ثم بعد ذلك اللجنة الوطنية‪.‬‬

‫‪ 27‬عمر ازوكار‪ ،‬المساطر الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية و العمل القضائي المغربي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.126‬‬
‫‪ 28‬حكم االداري عدد ‪ 7‬الصادر بتاريخ ‪ 10‬ذو القعدة ‪ 1388‬موافق ‪ 29‬يناير ‪1969‬‬
‫‪ 29‬د‪.‬ابراهيم اولتيت‪ ،‬القانون الجبائي المغربي و التوزان بين حقوق الخزينة و حقوق الخاضع للضريبة‪ ،‬مكتبة و مطبعة قرطبة حي السالم‬
‫اكادير‪ ،‬ص ‪.215‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفرع األول الضمانات التي توفرها اللجان المحلية لفائدة الخاضع للضريبة‪:‬‬

‫كما هو متعارف عليه فالمشرع الزم اإلدارة الضريبية عند توجيهها الرسالة التبليغ الثانية‬
‫للخاضع لضريبة أن تشير الى حقه في اللجوء الى اللجنة المحلية‪ ،‬وذلك داخل اجل ‪ 30‬يوم‬
‫من التوصل بالرسالة التبليغ الثانية‪.‬‬

‫و قام المشرع بتنظيم اختصاصات اللجان المحلية لتقدير الضريبة من خالل المادة ‪ 225‬من‬
‫م‪.‬ع‪ِ.‬ض‪ ،‬و تعمل هذه اللجان على توفير مجموعة من الضمانات للخاضع للضريبة‪ ،‬حيث‬
‫اعطى المشرع الحق للخاضع للضريبة اللجوء الى هذه اللجان من اجل تقديم مطالبتهم كلما‬
‫تعلق االمر ب ‪:‬‬

‫✓ التصحيحات فيما يتعلق بالدخول المهنية المحددة حسب نظام الربح الجزافي و‬
‫الدخول و األرباح العقارية و الدخول و األرباح الناشئة عن رؤوس األموال المنقولة‬
‫و وجبات التسجيل و التمبر؛‬
‫✓ فحص محاسبة الخاضعين للضريبة الذين يقل رقم أعمالهم المصرح به في حساب‬
‫الحاصالت و التكاليف عن كل سنة محاسبية ‪ 10‬ماليين درهم‪.‬‬

‫و تتجلي كذلك أهم الضمانات التي منحها المشرع للخاضع للضريبة على مستوى اللجان‬
‫المحلية في تركيبة اللجان‪ ،‬حيث يكون الملزم ممثال في إطار اللجنة الضريبية تمثيال‬
‫مشرفا‪ ،‬بوجود عضو للجنة ذات صوت تقرير ينتمي الى الغرف التي تمثل المهنة الممارسة‬
‫من طرف الملزم‪ ،‬اضافة الى إمكانية اختيار خبير ذي صوت استشاري‪.30‬‬

‫و يبقى من حق الخاضع للضريبة االطالع على تاريخ انعقاد الجلسة التي ستعقدها اللجنة‬
‫المحلية من اجل البث في مطالبه‪ ،‬و ذلك ‪ 30‬يوما على االقل قبل انعقاد الجلسة‪ ،‬ويبلغ‬
‫الخاضع للضريبة بذلك بواسطة الرسالة وفق لإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪219‬‬
‫من م‪.‬ع‪.‬ض‪.‬‬

‫د‪.‬عبد الغني خالد‪,‬المسطرة في القانون الضريبي المغربي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.312‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪22‬‬
‫و بالنظر لدور الذي يلعبه المفتش في مسطرة اللجوء الى اللجان المحلية‪ ،‬حيث يقوم بتسليم‬
‫المطالبات الى اللجان المحلية‪ ،‬و ذلك داخل أجل ثالثة أشهر من تاريخ تبليغ االدارة بالطعن‬
‫المقدم من طرف الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫و من أجل ضمان الحقوق الكاملة في دفاع عن مصالح الخاضع للضريبة‪ ،‬ذهب المشرع‬
‫إلى اعتبار عدم توجيه المفتش المطالبات الى اللجان المحلية داخل اجل ‪ 3‬أشهر من تاريخ‬
‫تبليغ االدارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة‪ ،‬يؤدي الى االلتزام بعدم تجاوز‬
‫أسس فرض الضريبة ما أقره أو قبله الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫و على اعتبار أن المشرع قد حدد اجل بث اللجان المحلية في المطالبات المعروضة على‬
‫انظارها في ‪ 12‬شهرا الموالية لتاريخ تسلم المطالبات‪ ،‬فمن أجل ضمان حقوق الخاضع‬
‫لضريبة الى جانب ضمان حقوق و مصالح االدارة‪ ،‬ألزم المشرع الكاتب المقرر للجنة‬
‫المحلية بأن يقوم بإشعار كل من االدارة و الخاضع للضريبة بواسطة رسالة وفق‬
‫االجراءات المنظمة لكيفية التبليغ‪ ،‬و عند تجاوز اللجنة المحلية اجل ‪ 12‬شهرا و لم تعمل‬
‫على البث في المطالبات المعروضة عليها‪ ،‬تقوم اإلدارة بحمل عبئ تسليم المطالبات و‬
‫الوثائق الى اللجنة الوطنية الى اإلدارة‪ ،‬و ذلك داخل أجل شهرين من تسليم اإلشعار الى‬
‫اإلدارة من قبل الكاتب المقرر حول تجاوز أجل البت‪.‬‬

‫و يقوم المفتش بتسلم الطعن من قبل الخاضع للضريبة الذي يقدمه في شكل عريضة‪ ،‬على‬
‫أن يقوم ابرفع هذه المطالبات الى اللجنة الوطنية‪.‬‬

‫و تزكية للفقرة اعاله جاء في حكم المحكمة االدارية بفاس عدد ‪ 754‬بتاريخ‬
‫‪ " 2013/11/13‬إذ لم تفصل اللجنة المحلية في األجل القانوني المحدد في ‪ 12‬شهرا‪،‬‬
‫وجب على مفتش الضرائب إشعار الخاضع للضريبة بانتهاء األجل القانوني المقرر للجنة‬
‫المحلية‪ ،‬و مكنه من تقديم طعنه أمام اللجنة الوطنية في أجل ستين يوما من تاريخ‬
‫توصل"‬

‫‪23‬‬
‫و يترتب عن عدم توجيه االدارة المطالبات الى اللجنة الوطنية داخل اجل شهرين من تسلم‬
‫اإلشعار‪ ،‬االلتزام بعدم تجاوز أسس فرض الضريبة تلك التي تم إقرارها أو تم قبولها من‬
‫طرف الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫من أهم الضمانات كذلك التي منحها المشرع للخاضع للضريبة عند بث اللجان المحلية في‬
‫المطالبات أن تصدر اللجان المحلية مقرراتها بشكل مفصل و معلل‪ ،‬غير انه لم يشر‬
‫المشرع المغربي من خالل المادة ‪ 225‬من م‪.‬ع‪.‬ض لمضمون المقررات و البيانات الالزم‬
‫إدراجها‪ ،‬و االشارات الواجب تضمينها‪ ،‬ما عدا وجوب تصريح اللجنة المحلية لتقدير‬
‫الضريبة بعدم اختصاصها كلما تعلق األمر بتفسير النصوص التشريعية و التنظيمية‪.‬‬

‫لكن اإلدارة الجبائية تحرص على تفصيل مضمون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة‪،‬‬
‫و ذلك في إطار ضمان حقوق دفاع الملزم السيما أن القرارات الصادر عن اللجان المحلية‬
‫‪31‬‬
‫تكون قابلة لطعن امام اللجنة الوطنية لنظر في الطعون الضريبية‪.‬‬

‫و يبقى من حق الخاضع للضريبة تبليغه بالمقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير‬

‫الضريبة و ذلك داخل اجل ال يتجاوز اربعة اشهر من إصدار اللجنة لمقررها‪.‬‬

‫و بعد ذلك يفتح الباب للخاضع للضريبة أما التوجه من اجل الطعن في مقرر اللجنة المحلية‬
‫لتقدير الضريبة امام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة أو التوجه الى‬
‫القضاء من أجل المنازعة في مقرر الصادر عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل‬
‫‪32‬‬
‫ستين يوم الموالي لتاريخ تبليغ مقرر اللجنة‪.‬‬

‫الحسن الكثير‪ ،‬التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي و االجتهاد القضائي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.53‬‬ ‫‪31‬‬

‫المادة ‪ 242‬من المدونة العامة للضرائب‪.‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪24‬‬
‫الفرع الثاني الضمانات التي توفرها اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب‬
‫لفائدة الخاضع للضريبة‪:‬‬

‫قام المشرع من خالل المادة ‪ 226‬من المدونة العامة للضرائب بتنظيم و تحديد‬
‫اختصاصات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب‪.‬‬

‫و تتميز اللجنة الوطنية بمجموعة من الخصائص‪ ،‬حيث تعتبر اللجنة الوطنية لجنة دائمة و‬
‫تمارس اختصاصها على مجموع التراب الوطني‪ ،‬و هي تابعة مباشرة الى رئيس الحكومة‬
‫و يجد مقرها بالرباط‪ ،‬و تنقسم الى ‪ 7‬لجان فرعية‪.‬‬

‫وبعد ان قدمنا بعض أهم الخصائص التي تميز اللجنة الوطنية لنظر في الطعون المتعلقة‬
‫بالضرائب‪ ،‬سننتقل الى الحديث عن أهم الضمانات التي توفرها هذه اللجنة من أجل ضمان‬
‫حقوق الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫فأول ضمانة تثير انتباه الباحث هي طبيعة الطعون التي تختص اللجنة بالبث فيها‪:‬‬

‫‪ −‬فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة المنصوص عليها في المادة‬

‫‪ ،216‬ايا كان مبلغ رقم االعمال المصرح به؛‬
‫‪ −‬فحص محاسبة الخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق رقم أعمالهم المصرح به‬
‫في حساب الحاصالت و التكاليف‪ ،‬برسم إحدى السنوات المحاسبية موضوع‬
‫الفحص‪ 10 ،‬ماليين درهم؛‬
‫‪ −‬التصحيحات المتعلقة بأسس الضريبة التي تثير االدارة بشأنها تعسف في استعمال‬
‫الحق كما هو مشار الية في المادة ‪213‬؛‬
‫‪ −‬الطعون المتعلقة بالضريبة التي لم تصدر اللجان المحلية لتقدير الضريبة مقرر في‬
‫شأنها داخل أجل ‪ 12‬شهرا‪.‬‬

‫و تظهر ثاني الضمانات كذلك على مستوى تركيبة اللجنة الوطنية‪ ،‬فالتركيبة في حد ذاتها‬
‫ضمانة لحقوق الخاضع للضريبة‪ ،‬حيث خصص المشرع حصة ‪ 100‬عضو على مستوى‬
‫تركيبة اللج نة الوطنية‪ ،‬تكون مهمتهم االساسية هي تمثيل الخاضعين للضريبة‪ ،‬و الزم‬

‫‪25‬‬
‫المشرع اللجان الفرعية بضرورة استدعاء ممثل أو ممثلي الخاضع للضريبة‪ ،‬و ال يمكن ان‬
‫تصدر هذه اللجان مقرراتها دون وجود ممثلي الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫بعد ان قمنا بتحديد انواع الطعون التي تبث فيها اللجنة الوطنية و التركيبة الخاصة بها‪،‬‬
‫سننتقل األن لتعرف على أهم الضمانات التي خولها المشرع للخاضع للضريبة عند بث‬
‫اللجنة الوطنية في الطعون التي تدخل في مجال اختصاصها‪.‬‬

‫ال بأس قبل الحديث عن الحقوق أ ن نذكر واجب من الواجبات التي الزم المشرع الخاضع‬
‫للضريبة التقيد بها قبل رفع الطعن الى أنظار اللجنة الوطنية‪ ،‬فالخاضع للضريبة ملزم بأن‬
‫يقوم بتقديم طعنه في شكل عريضة موجهة الى المفتش في رسالة مضمونة مع إشعار‬
‫التوصل‪ ،‬هذا اإللزام الذي ستترتب عنه مجموعة من الحقوق الحقا‪.‬‬

‫أول هذه الحقوق تتجسد في حق الملزم في أن تصل مطالباته الى اللجنة الوطنية عن طريق‬
‫المفتش‪ ،‬فالمفتش يقوم بن قل المطالبات الخاصة بالخاضع للضريبة و الوثائق المتعلقة‬
‫بإجراءات المسطرة التواجهية الى اللجنة الوطنية‪ ،‬و ذلك داخل أجل ثالثة أشهر من تسلم‬
‫اإلدارة للطعن المقدم من كرف الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫و عند عدم تقديم المطالبات الخاصة بالخاضع للضريبة و الوثائق المتعلقة بإجراءات‬
‫المسطرة التواجهية داخل اجل ‪ 3‬اشهر من تسلم االدارة للطعن‪ ،‬فإنه في هذه الحالة يستفيد‬
‫الخاضع للضريبة من حق عدم تجاوز اسس فرض الضريبة ما أقره أو ما وافق عليه‪.‬‬

‫و في حالة تقديم هذه المطالبات و الوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية داخل‬
‫االجل المحدد قانونا‪ ،‬فالخاضع لضريبة له الحق في ان تطلعه اللجنة الوطنية عن تاريخ عقد‬
‫الجلسة ‪ 30‬يوما على األقل قبل عقدها و ذلك وفق لإلجراءات التبليغ المحدد بموجب المادة‬
‫‪ 219‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪.‬‬

‫و حدد المشرع اجل البث في الطعون المعروضة على انظار اللجنة الوطنية في ‪ 12‬شهرا‬
‫من تاريخ تسلم اللجنة المطالبات والوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية‪.‬‬

‫‪26‬‬
‫و في حالة تجاوز اجل ‪ 12‬شهرا دون تدخل اللجنة من اجل البث في الطعون‪ ،‬أكد المشرع‬
‫في هذه الحالة من اجل ضمان حقوق الخاضع للضريبة‪ ،‬أنه ال يجوز إدخال أي تصحيح‬
‫على اقرار الخاضع للضريبة أو على أساس فرض الضريبة المعتمد من طرف اإلدارة في‬
‫حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية‪ ،‬اال في حالة الموافقة الجزئية للخاضع للضريبة على‬
‫االسس المبلغة من لدن إدارة الضرائب أو في حالة عدم تقديم الخاضع للضريبة أي‬
‫مالحظات بخصوص أسباب التصحيح المدخلة من طرف اإلدارة‪.‬‬

‫و يستفيد الخاض ع للضريبة من الحق في االطالع على المقررات الصادرة عن اللجنة‬

‫الوطنية‪ ،‬حيث الزم المشرع اللجنة الوطنية تبليغ الخاضع للضريبة عن مقرراتها داخل أجل‬
‫‪ 4‬اشهر الموالية إلصدار مقرراتها‪ ،‬و ذلك وفق لإلجراءات التبليغ المحدد بموجب المادة‬
‫‪.219‬‬

‫و عند تبليغ الخاضع للضريبة بمقرر اللجنة الوطنية يحق له أن ينازع في ذلك المقرر‬
‫قضائيا داخل أجل ‪ 60‬يوم الموالية لتبليغه بمقرر اللجنة الوطنية‪.‬‬

‫فحق التقاضي مضمون لكل شخص للدفاع عن حقوقه و عن مصالحه التي يحميها القانون‪.‬‬

‫وهنا يجب علينا ان نستحضر المقولة الشهيرة للفقيه السنهوري "أن من كان مظلوما وكان‬
‫خصمه قويا كاإلدارة‪ ،‬فالبد من مالذ يلوذ به ويتقدم إليه بشكواه وال شيء أكرم لإلدارة‬
‫وأحفظ لمكانتها من أن تنزل مع خصمها إلى ساحة القضاء تنصفه أو تنتصف منه وذلك‬
‫أدنى إلى الحق والعدل وأبقى للهيبة واالحترام‪".‬‬

‫‪27‬‬
 ‫خــــــــــاتــــــــــــمـــــــــة‬

‫لقد أحاط المشرع المسطرة الضريبية بمجموعة من االجراءات الضرورية‪ ،‬و الهدف من‬
‫ذلك الحفاظ على مصالح الخزينة‪ ،‬و المحافظة كذلك عل حقوق الخاضعين للضريبة‪.‬‬

‫حيث نظم المشرع االجراءات المتعلقة بالمسطرة الضريبية‪ ،‬من مرحلة االقرار الى مرحلة‬
‫المنازعة القضائية‪ ،‬و في حالة تجاوز الضمانات التي خولها المشرع لإلدارة أو الخاضع‬
‫للضريبة‪ ،‬يتدخل القضاء من اجل ارجاع الحق الى صاحبه سواء االدارة أو الخاضع‬
‫للضريبة‪.‬‬

‫و لكن بالنظر للتحوالت االقتصادية و االجتماعية‪ ،‬فالمسطرة الضريبية تطالها مجموعة‬

‫من التعديالت من سنة الى أخرى بموجب قوانين المالية‪ ،‬و تظل أهم هذه التعديالت‪ ،‬اعتماد‬
‫المعاملة بطريقة الكترونية على مستوى المسطرة الضريبية‪.‬‬

‫فاعتماد المشرع تقنية إيداع التصريح بطريقة الكترونية له مجموعة من المزايا‪ ،‬حيث يقلل‬
‫الج هد و الوقت و المال‪ ،‬ويخدم مصالح اإلدارة الضريبية‪ ،‬وكذلك مصلحة الخاضع للضريبة‬
‫عوض أن ينتظر ساعات من اجل ايداع إقرار‪ ،‬فمن خالل اعتماد المعاملة االلكترونية‪،‬‬
‫سيتمكن من ايداع إقراره من مكتبه دون الحاجة لتنقل الى االدارة الضريبية و إضاعة‬
‫الوقت‪.‬‬

‫لكن رغم كل هذه المزايا السؤال الذي يطرح بشدة هل يمكن للخاضع للضريبة عند سلوكه‬
‫هذه المسطرة الحديثة‪ ،‬ان يستفيد من نفس الضمانات التي خولها له المشرع عند سلوكه‬
‫المسطرة العادية‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الئحة المراجع‬

‫اوال الكتب‪:‬‬

‫‪ −‬عمر ازوكار‪ ،‬المساطر الضريبية بين فقه اإلدارة الضريبية و العمل القضائي المغربي‪ ،‬طبعة‬
‫‪.2016‬‬
‫‪ −‬يونس مليح‪ ،‬الضمانات المسطرية للملزم في مواجهة اإلدارة الضريبية‪ ،‬مطبعة األمنية الرباط‪،‬‬
‫العدد التاسع‪.‬‬
‫الحسن الكثير‪ ،‬التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي و االجتهاد القضائي‪ ،‬مطبعة‬ ‫‪−‬‬
‫االمنية الرباط‪.‬‬
‫د‪.‬ابراهيم او لتيت‪ ،‬القانون الجبائي المغربي و التوزان بين حقوق الخزينة و حقوق الخاضع‬ ‫‪−‬‬
‫للضريبة‪ ،‬مكتبة و مطبعة قرطبة حي السالم اكادير‪.‬‬
‫محمد السماحي‪ ،‬مسطرة المنازعة في الضريبة‪ ،‬مطبعة دار ابي رقراق الرباط‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬‬ ‫‪−‬‬
‫‪.2003‬‬
‫محمد شكيري‪ ،‬القانون الضريبي المغربي‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية و التنمية‪،‬‬ ‫‪−‬‬
‫سلسلة مؤلفات و أعمال جامعية‪ ،‬عدد ‪ ،49‬سنة ‪.2003‬‬
‫د‪.‬عبد الغني خالد‪ ,‬المسطرة في القانون الضريبي المغربي‪ ،‬مطبعة دار النشر المغربية عين ـ‬ ‫‪−‬‬
‫سبع الدار البيضاء‪.2002 ،‬‬

‫ثانيا النصوص القانونية‪:‬‬

‫‪ −‬المدونة العامة للضرائب وفق الخر التعديالت بموجب قانون مالية سنة ‪.2018‬‬

‫‪29‬‬
 ‫ثالثا مجالت و مقاالت‪:‬‬
‫‪ −‬محمد حجاج‪ ،‬مجلة المعيار العدد ‪ 51‬مطبعة األورو متوسطية‪ ،‬مسطرة التصحيح بين القانون‬
‫ورقابة القضاء‪ ،‬سنة ‪.2015‬‬

‫رابعا أحكام و قرارات‪:‬‬

‫قرار محكمة النقض عدد ‪ 1 / 523 :‬المؤرخ في ‪ 2013 / 06 / 06 :‬ملف إداري عدد ‪1503 :‬‬ ‫‪−‬‬
‫‪.2011 / 1 / 4 /‬‬
‫قرار محكمة النقض عدد ‪ 355 :‬المؤرخ في ‪ 2013 / 4 / 4 :‬ملف إداري عدد ‪ 1 / 4 / 79 :‬م‬ ‫‪−‬‬
‫‪.2011‬‬
‫قرار محكمة النقض عدد ‪ ، 1022 :‬المؤرخ في ‪ ، 2012 / 12 / 13‬ملف إداري عدد ‪1375 :‬‬ ‫‪−‬‬
‫‪.2010 / 1 / 4 /‬‬
‫قرار محكمة النقض عدد ‪ 824 :‬المؤرخ في ‪ ، 2011 / 11 / 10 :‬ملف إداري عدد ‪4 / 921 :‬‬ ‫‪−‬‬
‫‪.2010 / 1 /‬‬
‫حكم المحكمة اإلدارية بالدار البيضاء بتاريخ ‪ ، 2010 / 10 / 18 :‬ملف رقم ‪.2007 / 152 :‬‬ ‫‪−‬‬
‫قرار محكمة النقض عدد ‪ 198 :‬المؤرخ في ‪ 2008 / 3 / 5 :‬الملف عدد ‪ 9 / 11 / 561 :‬و‬ ‫‪−‬‬
‫‪.9 / 11 / 588‬‬
‫حكم االداري عدد ‪ 7‬الصادر بتاريخ ‪ 10‬ذو القعدة ‪ 1388‬موافق ‪ 29‬يناير ‪.1969‬‬ ‫‪−‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفهرس‬

‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬

‫‪1‬‬ ‫مقدمة‬

‫‪3‬‬ ‫المطلب األول مسطرة إيداع اإلقرار الضريبي واإلشعار‬

‫بفحص المحاسبة‬
‫‪3‬‬ ‫الفرع األول حقوق الملزم في مسطرة اإلقرار الضريبي‬

‫‪6‬‬ ‫الفرع الثاني حقوق الملزم في مسطرة فحص المحاسبة‬

‫‪9‬‬ ‫المطلب الثاني مسطرة التصحيح الضريبي‬

‫‪9‬‬ ‫الفرع األول حقوق الملزم في مسطرة التصحيح العادية‬

‫‪13‬‬ ‫لفرع الثاني حقوق الملزم في المسطرة التصحيح‬

‫السريعة‬
‫‪21‬‬ ‫المطلب الثالث اللجان الضريبية‬

‫‪21‬‬ ‫الفرع األول الضمانات التي توفرها اللجان المحلية لفائدة‬

‫الخاضع للضريبة‬

‫‪24‬‬ ‫الفرع الثاني الضمانات التي توفرها اللجنة الوطنية للنظر‬

‫في الطعون المتعلقة بالضرائب لفائدة الخاضع للضريبة‬

‫‪28‬‬ ‫خاتمة‬

‫‪29‬‬ ‫الئحة المراجع‬

‫‪31‬‬