‫وزارة التعميم العالي‬

‫جامعة حماه‬
‫كمية اليندسة الزراعية في السممية‬
‫السنة الخامسة‬

‫نظريات وقوائم التكاليف‬

‫قرر‪ :‬د‪.‬م‪ .‬ختام إدريس‬

‫الم ّ‬
‫درسة ُ‬
‫ُم ّ‬

‫المحاضرة الثالثة‬

‫‪1‬‬
‫لتحديد تكمفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتيا المنشأة عمى وحدات النشاط ‪ ،‬وذلك من خالل إتباع أحد‬
‫األساليب التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬أسموب التحميل الكمي أو الشامل‪ :‬ويقصد بو تحميل وحدات النشاط بنصيبيا الكامل من كل عنصر من عناصر‬
‫التكاليف سواء مباشر أو غير مباشر‪ ،‬متغير أو ثابت‪ ،‬وتعتبر نظرية التكاليف اإلجمالية تطبيقا ليذا األساس‪.‬‬
‫‪ -2‬أسموب التحميل الجزئي‪ :‬ويقصد بو تحميل وحدات النشاط بنصيبيا من عناصر التكاليف المتغيرة‪ ،‬أو المباشرة‪،‬‬
‫أو المتغيرة ‪ +‬نسبة من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغمة‪ ،‬واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء عمى‬
‫قائمة الدخل وال تحمل عمى وحدات اإلنتاج النيائي‪ ،‬وترتكز(تطبيقاً) عمى ىذا األسموب نظريات التكاليف المباشرة‬
‫والتكاليف المتغيرة والتكاليف المستغمة‪.‬‬
‫قوائم التكاليف‪:‬‬
‫‪ -1‬قائمة التكاليف‪:‬‬
‫وتعتبر الوسيمة التي يتم بموجبيا تحديد تكمفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة التكاليف عمى ‪:‬‬
‫أ – تحميل عناصر التكاليف حسب وظيفتيا وعمى أساس طبيعتيا‬
‫ب‪-‬تتضمن قائمة التكاليف ‪:‬التكاليف اإلنتاجية (الصناعية أو الزراعية) والتسويقية أما التكاليف اإلدارية‬
‫والتمويمية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل ألنيا تعتبر تكاليف عامة‬
‫ج‪ -‬تكمفة المواد المستخدمة في اإلنتاج تحسب كما يمي ‪:‬‬
‫مخزون مواد أول الفترة ‪ +‬مشتريات مواد خالل الفترة – مخزون مواد آخر الفترة‬
‫د‪ -‬مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة اآلتية ‪:‬‬
‫مخزون أول الفترة ‪ +‬اإلنتاج = المبيعات ‪ +‬مخزون آخر الفترة‬
‫ىـ ‪ -‬التكمفة األولية لإلنتاج تحسب كما يمي‪:‬‬
‫مواد مباشرة ‪ +‬أجور مباشرة ‪ +‬مصروفات مباشرة ( تكاليف إنتاجية )‬
‫و‪-‬تكمفة اإلنتاج التام = تكمفة اإلنتاج ‪ +‬تكمفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكمفة مخزون تحت التشغيل آخر‬
‫الفترة‬
‫ز‪-‬تكمفة اإلنتاج لموحدات المباعة = تكمفة اإلنتاج التام ‪ +‬تكمفة إنتاج تام أول الفترة – تكمفة إنتاج تام آخر الفترة‬
‫‪-2‬قائمة نتائج األعمال‪( :‬قائمة الدخل )‬
‫التكاليف التي‬ ‫وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منيا تكمفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح‪ ،‬ثم يتم طرح كافة‬
‫استبعدت من قائمة التكاليف لموصول إلى صافي الربح‪.‬‬
‫نظريات التكاليف‬
‫وىي أربع‪:‬‬
‫نظرية التكاليف اإلجمالية (الكمية)‬
‫نظرية التكاليف المباشرة‬
‫نظرية التكاليف المتغيرة‬
‫نظرية تكاليف الطاقة المستغمة‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫أوالً‪ :‬نظرية التكاليف اإلجمالية‪:‬‬
‫تقوم عمى أساس التحميل الكمي أي أن وحدات النشاط تتحمل بنصيبيا من جميع عناصر التكاليف اإلنتاجية‬
‫والتسويقية المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬متغيرة وثابتة أما التكاليف اإلدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل عمى قائمة الدخل‪.‬‬
‫عمى النحو التالي‪:‬‬
‫أ‪ -‬البضائع تامة الصنع واألجزاء تحت الصنع‪ ،‬تتحمل بنصيبيا من كافة المصاريف الزراعية (أو الصناعية) المباشرة‬
‫وغير المباشرة‪ ،‬المتغيرة منيا والثابتة‪.‬‬
‫عناصر التكاليف‬

‫غير مباشرة‬ ‫مباشرة‬

‫جميعيا متغيرة‬
‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬
‫ب‪ :‬الوحدات المباعة (البضاعة التامة المباعة) تتحمل إضافة لما ورد في الفقرة السابقة (أ)‪ ،‬النفقات اإلدارية‬
‫والتسويقية‪.‬‬
‫جـ‪ :‬بالنسبة لممخزون السمعي من اإلنتاج التام وكذلك اإلنتاج تحت التشغيل (غير تام الصنع) سواء في أول الفترة أو‬
‫في آخرىا يتم تقييمو عمى أساس التكمفة اإلجمالية‪.‬‬
‫د‪ :‬تتفق ىذه النظرية مع المبدأ المحاسبي المعروف بـ (مقابمة اإليرادات بالتكاليف) نظ ار لمقابمة التكاليف اإلجمالية‬
‫لموحدات المباعة بإيرادات بيعيا‪ ،‬ويعتبر الفائض من اإليرادات ربحا صافيا في حالة زيادة اإليرادات عن التكاليف‬
‫ويكون خسارة في حالة زيادة التكاليف عن اإليرادات‪.‬‬
‫ه‪ :‬يجب ـن تكون التكمفة اإلجمالية في ظل ظروف التشغيل العادية ىي الحد األدنى لسعر البيع والذي يجب أن ال‬
‫ينخفض عنيا واال تحققت خسارة‪.‬‬
‫أما االنتقادات الموجية ليذه النظرية واعتبرت ليا عيوباً فيي‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبة تسعير المنتجات في األجل القصير بسبب تذبذب التكمفة اإلجمالية لموحدة المنتجة من فترة ألخرى‬
‫تبعاً لتغير حجم اإلنتاج الفعمي وذلك بسبب ثبات التكاليف الثابتة بالرغم من تغير حجم اإلنتاج زيادة ونقصا‬
‫في الفترات المختمفة‪ ،‬فكمما زاد حجم اإلنتاج قمت التكاليف الثابتة والعكس صحيح‪.‬‬
‫‪ ‬ىناك اعتراض تسويقي مفاده أن أصول التسويق العممي تقضي التأقمم مع ظروف السوق والتمييز وبالتالي‬
‫بين فترات الرواج والكساد اذ يجب ضغط األسعار ما أمكن في فترات الكساد من أجل تسويق أكبر كمية‬
‫ممكنة من الوحدات المنتجة والعمل عمى تغطية المصاريف الثابتة‪.‬‬
‫تقتضي ىذه النظرية تحميل المنتج بنصيب من الطاقة غير المستغمة أو الطاقة العاطمة بالمشروع رغم أنيا‬ ‫‪‬‬
‫تعتبر من قبيل الخسائر وال يصح اعتبارىا من النفقات وىذا يجعل تكاليف المنتجات غير حقيقية‪ ،‬مما أدى‬
‫فيما بعد لظيور نظرية الطاقة المستغمة‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪ ‬يصعب تطبيق ىذه النظرية في حالة تعدد المنتجات وتنوعيا بسبب استحالة تحديد تكمفة كل منتج وخاصة‬
‫فيما يتعمق بنصيبو من التكاليف غير المباشرة مما يجعل االسترشاد بيا في تخطيط السياسات غير ذي‬
‫فائدة‪ ،‬وبالتالي صعوبة تحقيق رقابة فعالة عمى التكاليف‪.‬‬
‫أن تحميل المخزون السمعي لمبضائع التامة الصنع أو غير تامة الصنع بالتكاليف الثابتة يعني نقل جزء من‬ ‫‪‬‬
‫التكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى الفترة المقبمة‪ ،‬وىذا يتعارض مع المبدأ المحاسبي المعروف بـ استقالل‬
‫الدورات المادية‪.‬‬
‫أىم مزايا ىذه النظرية‪:‬‬
‫تساعد عمى إعداد القوائم المالية التقميدية عن طريق تحديد تكمفة بضاعة آخر المدة وتكمفة البضاعة‬ ‫‪‬‬
‫المباعة وبالتالي تحديد األرباح والخسائر الصافية بمقارنة التكاليف اإلجمالية باإليرادات‪.‬‬
‫‪ ‬تساعد عمى تحديد سياسة التسعير في المدى الطويل حيث يؤمن البعض بفكرة أن السعر يجب أن‬
‫يغطي التكاليف اإلجمالية في المدة الطويمة‪.‬‬
‫وتيتم نظرية التكاليف الكمية بتبويب عناصر التكاليف إلى‪:‬‬
‫تكاليف مباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‬
‫أ‪ :‬التكاليف المباشرة وتتكون من‪:‬‬
‫‪-‬تكمفة المواد المباشرة‪ :‬وىي في المزرعة تتمثل بالبذور واألسمدة ومواد أخرى مباشرة‪.‬‬
‫‪-‬تكمفة العمل المباشر‪ :‬وىي العمل المبذول مباشرة في الحقل وتكمفة األجور المباشرة الخدمات المباشرة‪ :‬أي‬
‫الخدمات التي يستفيد منيا حقل معين وىي قميمة في المزرعة كنفقات الري والمواد الكيميائية ومواد المكافحة‪،‬‬
‫فتتمثل بنفقات البحث والرسومات الخاصة بتصميم السمع وقوالبيا‪.‬‬
‫ب‪ :‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬وىي التكاليف التي ال يمكن ربطيا في النياية بمنتج معين بطريقة مباشرة وانما‬
‫تخص لمركز تكمفة معين وتتكون من‪:‬‬
‫‪-‬تكمفة مواد غير مباشرة‪ :‬وىي المواد التي ال تظير كجزء من المنتج مثل مواد الصيانة والوقود والتشحيم‪.‬‬
‫‪-‬تكمفة العمل غير المباشر‪ :‬وىو العمل الذي ال يتعمق مباشرة بتحويل المنتج أو تجميعو مثل عمل المديرين‬
‫الفنيين وغير ذلك وتكمفة األجور غير المباشرة‪.‬‬
‫‪-‬تكمفة خدمات غير مباشرة‪( :‬مصاريف زراعية غير مباشرة) وىي الخدمات التي تخص المصنع (الحقل) فقط‬
‫مثل مصاريف خدمات المياه والكيرباء واإليجار واالستيالكات لآلليات واألدوات‪.‬‬
‫‪-‬تكاليف البيع والتسويق غير المباشرة‪ :‬وىي جميع النفقات في سبيل بيع وتوزيع المنتجات مثل مصاريف‬
‫نقل المبيعات وعمولة وكالء البيع ومصاريف إدارة المبيعات ورواتب وأجور موظفي وعمال البيع ومصاريف‬
‫الدعاية واإلعالن‪.‬‬
‫‪-‬التكاليف اإلدارية والتمويمية غير المباشرة‪:‬وىي التكاليف التي تنفق عمى النواحي اإلدارية لممشروع مثل‬
‫رواتب المديرين والموظفين واإليجار والكيرباء والياتف ومكافأة مدققي الحسابات والمحامين والقرطاسية‬

‫‪4‬‬
‫وغيرىا‪ .‬أما التكاليف التمويمية فتشمل الفوائد عمى القروض ويميل الكثيرين إلى عدم إدخال أعباء التمويل‬
‫ضمن التكمفة وتستخدم المعادالت التالية لبيان كيفية الوصول إلى التكمفة اإلجمالية طبقاً ليذه النظرية‪.‬‬
‫التكاليف المباشرة=تكمفة المواد المباشرة ‪+‬تكمفة العمل المباشر‪+‬تكمفة الخدمات الصناعية أو الزراعية‬
‫المباشرة‬
‫التكاليف غير المباشرة=تكمفة المواد غير المباشرة‪+‬تكمفة خدمات غير مباشرة‪+‬تكمفة البيع‬
‫والتسويق‪+‬التكاليف اإلدارية والتمويمية‬
‫التكاليف اإلجمالية (الكمية)= التكاليف المباشرة‪ +‬التكاليف غير المباشرة‬
‫وطبقا لنظرية التكاليف الكمية فإن قائمة التكاليف اإلجمالية تظير عمى الوجو اآلتي‪:‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫أوالً‪ :‬عناصر التكاليف المباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مواد خام (أولية) أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مشتريات مواد خام (أولية)‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصروفات عمى المشتريات‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬مواد خام آخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬أجور مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف صناعية (زراعية) مباشرة‬
‫ثانياً‪ :‬التكاليف الصناعية غير المباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مواد ‪-‬أجور‪ -‬خدمات‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكاليف التصنيع (اإلنتاج)‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬بضاعة تحت تشغيل أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬بضاعة تشغيل أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=تكمفة البضاعة تامة الصنع‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫= تكمفة البضاعة المباعة‬
‫‪XXX‬‬ ‫ثالثاً‪ :‬تكاليف البيع والتوزيع‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكمفة المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫رابعاً‪ :‬تكاليف إدارية وتمويمية‬
‫‪XXX‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية (الكمية)‬

‫‪5‬‬
 ‫مع مالحظة أنو في المنشآت الزراعية تتمثل البضاعة التامة الصنع بالمحاصيل‪ ،‬أما قائمة نتيجة األعمال (قائمة‬
‫األرباح والخسائر) التي تمثل نتيجة ماحققتو المنشأة من ربح أو ماتتحممو من خسارة خالل فترة زمنية معينة تسمى‬
‫الفترة المحاسبية فيمكن تصويرىا عمى الشكل التالي ‪:‬‬
‫قائمة نتيجة األعمال‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪XXX‬‬ ‫مبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬تكمفة المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجمل الربح والخسارة‬
‫‪XX‬‬ ‫يطرح مصاريف أدارية وتمويمية‬
‫‪XXX‬‬ ‫صافي الربح والخسارة‬
‫مثال‪:‬‬
‫قدمت إليك إحدى شركات تصنيع السمن الحيواني البيانات التالية عن تكاليف نشاطيا عن الفترة الواقعة ‪1995/1/1‬‬
‫وحتى ‪.1995/3/31‬‬
‫تكمفة مواد مباشرة أول المدة ‪ ،8000‬مواد مباشرة مشتراة خالل المدة ‪ ،25000‬نقل المواد المشتراة ‪ ،2000‬مواد‬
‫مباشرة أخر المدة ‪ ،4000‬أجور مباشرة ‪ ،23500‬خدمات صناعية مباشرة ‪ ،3500‬أجور غير مباشرة ‪ ،5000‬مواد‬
‫غير مباشرة ‪ ،2000‬تأمين مصنع ‪ ،3000‬صيانة آالت مصنع ‪ ،1500‬وقت ضائع في المصنع ‪ ،500‬قوى محركة‬
‫لممصنع ‪ ،1000‬إيجار المصنع ‪ ،2500‬إنارة مصنع ‪ ،500‬اه تالك المصنع ‪ ،1500‬بضاعة تحت التشغيل أول‬
‫المدة ‪ ،6000‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ‪ ،5000‬بضاعة تامة الصنع أول المدة ‪ ،9000‬بضاعة تامة الصنع‬
‫أخر المدة ‪ ،8000‬عمولة وكالء بيع ‪ ،3000‬إيجار معارض ‪ ،5000‬دعاية واعالن ‪ ،2000‬رواتب اإلدارة ‪،4500‬‬
‫قرطاسية اإلدارة ‪ ،1500‬مصاريف إدارية ‪ ،3000‬إيرادات المبيعات ‪.120000‬‬
‫المطموب‪ :‬إعداد قائمة التكاليف وقائمة نتيجة األعمال عن الفترة المحددة باستخدام نظرية التكاليف اإلجمالية‪.‬‬
‫الحل‪ :‬قائمة التكاليف عن فترة الثالثة شيور المنتيية في ‪.1995/3/31‬‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫عناصر التكاليف المباشرة‬
‫‪8000‬‬ ‫‪ -1‬مواد مباشرة أول المدة‬
‫‪25000‬‬ ‫‪ -2‬مواد مباشرة مشتراة خالل الفترة‬
‫‪2000‬‬ ‫‪ -3‬نقل المواد المشتراة‬
‫‪35000‬‬ ‫‪ -4‬تكمفة المواد المباشرة المخصصة لإلنتاج (‪)3+2+1‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪-5‬مواد مباشرة آخر المدة‬
‫‪31000‬‬ ‫‪ -6‬تكمفة المواد المباشرة المستخدمة في اإلنتاج ( ‪)5-4‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪23500‬‬ ‫‪ -7‬أجور مباشرة‬
‫‪3500‬‬ ‫‪ -8‬خدمات صناعية مباشرة‬
‫‪58000‬‬ ‫(‪ )A‬مجموع التكاليف المباشرة ‪)8+7+6(+‬‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة‬
‫‪2000‬‬ ‫‪ -9‬مواد غير مباشرة‬
‫‪5000‬‬ ‫‪ -10‬أجور غير مباشرة‬
‫‪3000‬‬ ‫‪ -11‬تأمين مصنع‬
‫‪1500‬‬ ‫‪-12‬صيانة آالت مصنع‬
‫‪500‬‬ ‫‪-13‬وقت ضائع‬
‫‪500‬‬ ‫‪-14‬إنارة المصنع‬
‫‪2500‬‬ ‫‪-15‬إيجار المصنع‬
‫‪1500‬‬ ‫‪-16‬اه تالك المصنع‬
‫‪1000‬‬ ‫‪-17‬قوى محركة لممصنع‬
‫‪17500‬‬ ‫(‪ )B‬مجموع التكاليف الصناعية غير‬
‫المباشرة(‪)17+16+15+14+13+12+11+10+9‬‬

‫‪75500‬‬ ‫‪-18‬تكمفة إنتاج المصنع (‪)A+B‬‬

‫‪6000‬‬ ‫‪-19‬بضاعة تحت التشغيل أول المدة‬
‫‪81500‬‬ ‫‪)19+18(:20‬‬
‫‪5000‬‬ ‫‪-21‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬
‫‪76500‬‬ ‫‪)21-20(:22‬‬
‫‪9000‬‬ ‫‪-23‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬
‫‪85500‬‬ ‫‪)22+23(:24‬‬
‫‪8000‬‬ ‫‪-25‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪77500‬‬ ‫‪)25-24(:26‬‬
‫‪77500‬‬ ‫(‪ )C‬تكمفة البضاعة المباعة‬
‫تكاليف التسويق‬
‫‪3000‬‬ ‫‪-27‬عمولة وكالء البيع‬
‫‪5000‬‬ ‫‪-28‬إيجار المعرض‬
‫‪2000‬‬ ‫‪-29‬دعاية واعالن‬
‫‪10000‬‬ ‫(‪)D‬مجموع تكاليف التسويق ( ‪)29+28+27‬‬
‫‪7‬‬
 ‫‪87500‬‬ ‫(‪ )E‬تكمفة المبيعات (‪)C+D‬‬
‫التكاليف اإلدارية والتمويمية‬
‫‪4500‬‬ ‫رواتب اإلدارة‬
‫‪1500‬‬ ‫قرطاسية اإلدارة‬
‫‪3000‬‬ ‫مصاريف إدارية أخرى‬
‫‪9000‬‬ ‫(‪ )F‬مجموع التكاليف اإلدارية‬
‫‪96500‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية لممبيعات (‪)E+F‬‬

‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬

‫‪120000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪87500‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات‬
‫‪32500‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪9000‬‬ ‫يطرح التكاليف اإلدارية‬
‫‪23500‬‬ ‫صافي الربح‬
‫ثانياً‪ :‬نظرية التكاليف المباشرة‬
‫تقف ىذه النظرية عمى النقيض تماماً من نظرية التكاليف الكمية‪ ،‬حيث أنيا ال تدرج في تكاليف اإلنتاج سوى النفقات‬
‫المباشرة فقط‪ .‬أما النفقات غير المباشرة جميعيا (صناعية‪ ،‬زراعية‪ ،‬إدارية‪ ،‬تسويقية) فتعتبرىا تكاليف زمنية يستمزميا‬
‫سير العمل اإلنتاجي‪ ،‬وبالتالي ال تحمل إلى وحدات اإلنتاج ولكنيا تحمل لمسنة المالية التي تم فييا اإلنفاق أي تعالج‬
‫في حساب األرباح والخسائر (أي استيالكيا خالل فترة زمنية واحدة)‪.‬‬
‫وقد ظيرت نظرية التكاليف المباشرة نتيجة لالنتقادات التي وجيت لنظرية التكاليف اإلجمالية وخاصة فيما يتعمق‬
‫بالصعوبات التي تواجو محاسب التكاليف عند تحميل العناصر غير المباشرة الفعمية حسب نوعيا عمى وحدات المنتج‬
‫النيائي مما يضطره إلى استخدام معدالت تحميل تقديرية لتوزيع عناصر التكاليف غير المباشرة لعدم رغبتو في‬
‫االنتظار طويالً حتى تكتمل لديو العناصر غير المباشرة الفعمية‪.‬‬
‫ومحصمة ذلك في النياية ىو عدم الدقة في حساب نصيب كل منتج من العناصر غير المباشرة األمر الذي أدى إلى‬
‫رغبة بعض محاسبي التكاليف في التيرب من مشكمة توزيع تمك العناصر فنادوا بعدم توزيعيا والنظر إلييا عمى أنيا‬
‫تكاليف زمنية تمثل أعباء عامة تحمل عمى حساب األرباح والخسائر مباشرة ‪.‬‬
‫وطبقاً ألصحاب ىذه النظرية فإنو يقتصر تحميل المنتجات النيائية بنصيبيا من عناصر التكاليف المباشرة فقط‪ ،‬دون‬
‫العناصر غير المباشرة‪ ،‬فتحمل الوحدات المنتجة بعناصر التكاليف الصناعية المباشرة فقط‪ ،‬ثم تحمل الوحدات المباعة‬
‫فقط‪ ،‬بالتكاليف التسويقية المباشرة‪ ،‬كما تحمل بالتكاليف اإلدارية والتمويمية المباشرة‪ ،‬بينما ال تحمل عناصر التكاليف‬
‫غير المباشرة بجميع أنواعيا سواء كانت إنتاجية أو تسويقية أو إدارية وتمويمية عمى وحدات المنتج النيائي باعتبارىا‬
‫نفقات زمنية ترحل إلى قائمة الدخل ) األرباح والخسائر‪(.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫مميزات النظرية ‪:‬‬
‫‪- 1‬التغمب عمى صعوبة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪- 2‬تحقيق الثبات في نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف نظ ار ألن العناصر المباشرة تتغير عادة بنفس النسبة‬
‫مع التغير في حجم اإلنتاج‬
‫االنتقادات الموجية لمنظرية ‪:‬‬
‫‪- 1‬لم تحاول النظرية حل مشكمة التكاليف غير المباشرة ‪ ،‬وانما تيربت منيا باستبعادىا تماما من تكمفة‬
‫الوحدات المنتجة وتحميميا مباشرة لحساب األرباح والخسائر‪.‬‬
‫‪- 2‬ال يمكن استخدام النظرية كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في األجل القصير‪ ،‬أو‬
‫في مجال تسعير المنتجات في األجل الطويل‪.‬‬
‫‪ -‬ألن التكمفة المباشرة ال تتضمن كافة عناصر التكاليف التي يجب عمى المشروع أن يستردىا من‬
‫سعر البيع في األجل الطويل (يجب تغطية جميع التكاليف)‪.‬‬
‫‪ -‬وفي األجل القصير يجب أن يغطي سعر البيع التكاليف المتغيرة أما إذا لم يغطي التكمفة المتغيرة‬
‫فيجب التوقف عن اإلنتاج‪.‬‬
‫‪- 3‬التكمفة المباشرة ال تعبر عن التكمفة الحقيقية لوحدات المنتج النيائي وذلك ألن التكاليف غير المباشرة‬
‫تتضمن تكاليف ثابتة ‪ +‬تكاليف متغيرة‪ ،‬ويمكن تبرير استبعاد التكاليف الثابتة باعتبارىا أعباء نتجت عن‬
‫سياسات إدارية وبالتالي تحمل عمى قائمة الدخل‪ ،‬أما التكاليف غير المباشرة المتغيرة فتعتبر وحدات النشاط (‬
‫اإلنتاج ) مسؤولة عنيا وال يمكن استبعادىا من تكمفة الوحدات‪.‬‬

‫وطبقًا لنظرية التكاليف المباشرة فإن قائمة التكاليف اإلجمالية تظير عمى الوجو اآلتي‪:‬‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫أوالً التكاليف المباشرة‬
‫‪XX‬‬ ‫مواد خام أول المدة‬
‫‪XX‬‬ ‫مشتريات مواد خام‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف عمى المشتريات‬
‫‪XX‬‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ -‬مواد خام آخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ +‬أجور مباشرة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف صناعية (زراعية) مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكمفة اإلنتاج تام الصنع المباشرة‬
‫‪9‬‬
 ‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=التكمفة المباشرة لمبضاعة تامة الصنع‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬تكاليف بيع وتوزيع مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫= التكمفة المباشرة لمبضاعة المباعة (تكمفة المبيعات)‬
‫ثانياً‪ :‬التكاليف غير المباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكاليف صناعة غير مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكاليف بيع وتوزيع غير مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكاليف إدارية وعمومية‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية‬

‫قائمة نتيجة األعمال‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬
‫‪XXX‬‬ ‫المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬تكمفة المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجمل الربح والخسارة‬
‫‪XX‬‬ ‫تكاليف صناعة غير مباشرة‬ ‫يطرح‬
‫‪XX‬‬ ‫تكاليف بيع وتوزيع غير مباشرة‬
‫‪XX‬‬ ‫تكاليف إدارية وعمومية‬
‫‪XXX‬‬ ‫صافي الربح والخسارة‬
‫مثال محمول‪:‬‬
‫فيما يمي بيانات مستخرجة من دفاتر إحدى الشركات الصناعية التي تقوم بتصنيع المنتجات الزراعية وذلك حتى غاية‬
‫شير تموز عام ‪.1995‬‬
‫مواد خام أول المدة ‪ ،5000‬مواد خام آخر المدة ‪ ،8000‬بضاعة تشغيل أول المدة ‪ ،3000‬بضاعة تحت التشغيل‬
‫أخر المدة ‪ ،6000‬بضاعة تامة الصنع أول المدة ‪ ،8000‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة ‪ ،4000‬مشتريات مواد‬
‫خام ‪ 30000‬أجور م باشرة ‪ ،12000‬مصاريف صناعية غير مباشرة ‪ ،4000‬مصاريف بيع وتوزيع ‪%60 ( 8000‬‬
‫مباشرة)‪ ،‬مصاريف إدارية وعمومية ‪ ،7600‬مبيعات ‪ 60000‬والمطموب‪:‬‬

‫‪10‬‬
 ‫إعداد قائمة التكاليف طبقاً لنظرية التكاليف المباشرة‬

‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫أوالً التكاليف المباشرة‬

‫‪5000‬‬ ‫‪-1‬مواد خام أول المدة‬

‫‪30000‬‬ ‫‪-2‬مشتريات مواد خام‬
‫‪35000‬‬ ‫‪)2+1( =3‬‬

‫‪8000‬‬ ‫‪-4‬مواد خام آخر المدة‬

‫‪27000‬‬ ‫‪-5‬المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج ( ‪)4-3‬‬

‫‪12000‬‬ ‫‪ -6‬أجور مباشرة‬

‫‪39000‬‬ ‫‪)6+5( :7‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪-8‬بضاعة تشغيل أول المدة‬

‫‪42000‬‬ ‫‪)8+7( :9‬‬

‫‪6000‬‬ ‫‪ -10‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬

‫‪36000‬‬ ‫‪)10-9( :11‬‬

‫‪36000‬‬ ‫التكمفة المباشرة لمبضاعة تامة الصنع‬

‫‪8000‬‬ ‫‪-12‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬

‫‪44000‬‬ ‫‪)12+11( :13‬‬

‫‪4000‬‬ ‫‪-14‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬

‫‪40000‬‬ ‫‪)14-13( :15‬‬

‫‪4800‬‬ ‫‪ -16‬تكاليف بيع وتوزيع مباشرة‬

‫‪44800‬‬ ‫‪-17‬التكمفة المباشرة لمبضاعة تامة الصنع (تكمفة المبيعات) (‪)16+15‬‬

‫التكاليف غير المباشرة‬
‫‪4000‬‬ ‫‪-18‬تكاليف صناعة غير مباشرة‬
‫‪3200‬‬ ‫‪-19‬تكاليف بيع وتوزيع غير مباشرة‬

‫‪7600‬‬ ‫‪-20‬تكاليف إدارية وعمومية‬

‫‪14800‬‬ ‫‪ -21‬إجمالي التكاليف المباشرة‬

‫‪11‬‬
 ‫‪59600‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية(‪)17+21‬‬

‫قائمة نتيجة األعمال‬

‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬
‫‪60000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪44800‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات المباشرة‬
‫‪15200‬‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪4000‬‬ ‫تكاليف صناعية غير مباشرة‬
‫‪3200‬‬ ‫تكاليف بيع وتوزيع غير مباشرة‬
‫‪7600‬‬ ‫تكاليف إدارية وعمومية‬
‫‪14800‬‬
‫‪400‬‬ ‫صافي الربح‬

‫ثالثاً‪:‬نظرية التكاليف المتغيرة‬

‫تقوم عمى أساس التحميل الجزئي أي تحميل وحدات النشاط بنصيبيا من عناصر التكاليف المتغيرة فقط‪ ،‬واعتبار‬
‫التكاليف الثابتة تكاليف دورية أو زمنية تحمل عمى قائمة نتائج األعمال‪.‬‬
‫مزايا النظرية ‪:‬‬
‫‪- 1‬يتم تقويم المخزون بالتكمفة المتغيرة فقط والتكمفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج األعمال ‪ ،‬وبالتالي ال يحدث‬
‫نقل لمتكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبمة وذلك تطبيقا لمبدأ سنوية المحاسبة ( استقالل السنوات‬
‫)‬
‫‪- 2‬تساعد النظرية اإلدارة في القيام بوظائفيا من اتخاذ القرارات في مجال ‪:‬‬
‫أ‪-‬تحديد سعر بيع الوحدة‬
‫ب‪ -‬تحديد حجم اإلنتاج‬
‫ج‪ -‬اتخاذ قرار باالستمرار في اإلنتاج أو التوقف‬
‫د‪ -‬الشراء من الخارج أو التصنيع الداخمي‬
‫‪ -3‬تساعد النظرية في حل مشكمة توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة عمى الوحدات المنتجة نظ ار‬
‫لمعالجة الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة عمى أساس أنيا تكاليف زمنية ترحل لقائمة الدخل‬
‫دون الحاجة إلى استخدام معدالت تحميل لتوزيعيا عمى الوحدات المنتجة‪.‬‬
‫االنتقادات ‪:‬‬
‫‪- 1‬عمى الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق عمى اإلنتاج إال أن اإلنتاج استفاد من بعض عناصرىا‪ .‬وىذه‬
‫التكاليف تعمل عمى المحافظة عمى طاقات المشروع في حالة تأىب واستعداد لمتشغيل‪ ،‬لذلك من الضروري أن‬
‫تتضمن تكمفة وحدة النشاط نصيبيا من ىذه التكاليف بقدر االستفادة‪.‬‬

‫‪12‬‬
‫‪- 2‬صعوبة الفصل بين عناصر التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة‪ ،‬فيناك بعض عناصر تكاليف شبو متغيرة أو‬
‫شبو ثابتة‪ ،‬قد يعمل المحاسب عمى دراسة سموك ىذا العنصر تجاه تغيرات حجم النشاط خالل فترة طويمة‬
‫من الزمن وبعد أن يصل إلى التبويب المطموب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي إلى ضرورة إعادة تبويبو‪.‬‬
‫ويمكن تصوير قائمة التكاليف وفق النظرية السابقة عمى الشكل التالي‪:‬‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫أوالً التكاليف المتغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مواد خام أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬مشتريات مواد خام‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬مردودات مشتريات مواد خام‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف عمى المشتريات‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬مواد خام آخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬أجور مباشرة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف صناعية (زراعية) مباشرة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف صناعية (زراعية) غير مباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫= التكاليف الصناعية المتغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬بضاعة تحت التشغيل أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=التكمفة البضاعة تامة الصنع المغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصاريف بيع وتوزيع متغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫= التكاليف المتغيرة لمبضاعة المباعة (تكمفة المبيعات المتغيرة)‬
‫ثانياً‪ :‬التكاليف الثابتة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف صناعة غير مباشرة (ثابتة)‬
‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع غير مباشرة (ثابتة)‬
‫‪13‬‬
 ‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية‬

‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬

‫‪XXX‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف صناعية غير مباشرة (ثابتة)‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع غير مباشرة ( ثابتة)‬
‫‪0‬الجزء‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية جميعيا ثابتة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫صافي الربح أو الخسارة‬
‫مثال‪:‬‬
‫فيمايمي بيانات مستخرجة من أحدى المنشآت‬
‫مواد خام أول المدة ‪ ،5000‬مواد خام آخر المدة ‪ ،3000‬بضاعة تحت التشغيل أول المدة ‪7000‬ـ بضاعة تحت‬
‫التشغيل أخر المدة ‪ ،4000‬بضاعة تامة الصنع أول المدة ‪ ،6000‬بضاعة تامة الصمنع أخر المدة ‪،9000‬‬
‫مشتريات مواد خام ‪ ،40000‬األجور المباشرة ‪ ،15000‬أجور مشرفين المصنع ‪ ،5000‬مواد غير مباشرة ‪،7000‬‬
‫إيجار المصنع ‪ ،3000‬استيالك آالت المصنع ‪ ،6000‬صيانة آالت المصنع ‪ ،4000‬دعاية واعالن ‪ ،2000‬إضاءة‬
‫معرض البيع ‪ ،500‬إيجار المعرض ‪ ،1000‬مصاريف إدارية وعمومية ‪ ،19500‬وقد تم بيع ‪ 12500‬وحدة بسعر‬
‫‪ 10‬لموحدة الواحدة‪.‬‬
‫فإذا عممت أن نسبة الجزء المتغير من التكاليف شبو المتغيرة وشبة الثابتة كانت كمايمي‪:‬‬
‫أجور المشرفين ‪%40‬مصاريف صيانة آالت المصنع ‪%30‬‬
‫دعاية واعالن ‪%60‬‬
‫إضاءة معرض البيع ‪%80‬‬
‫المطموب‪-1 :‬إعداد قائمة التكاليف طبقاً لنظرية التكاليف المتغير‬
‫‪-2‬تطوير قائمة نتيجة األعمال‬
‫الحل‪:‬‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫أوالً التكاليف المتغيرة‬
‫‪5000‬‬ ‫‪-1‬مواد خام أول المدة‬

‫‪14‬‬
 ‫‪40000‬‬ ‫‪-2‬مشتريات مواد خام‬
‫‪45000‬‬ ‫‪)2+1( =3‬‬

‫‪3000‬‬ ‫‪-4‬مواد خام آخر المدة‬

‫‪42000‬‬ ‫‪-5‬المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج ( ‪)4-3‬‬

‫‪15000‬‬ ‫‪ -6‬أجور مباشرة‬

‫‪57000‬‬ ‫‪)6+5( :7‬‬

‫‪7000‬‬ ‫‪ -8‬مواد غير مباشرة‬

‫‪1200‬‬ ‫‪-9‬صيانة آالت المصنع‬
‫‪2000‬‬ ‫‪-10‬أجور المشرفين‬
‫‪10200‬‬ ‫‪-11‬مصاريف صناعية (غير المباشرة) المتغيرة فقط (‪)10+9+8‬‬
‫‪67200‬‬ ‫‪-12‬تكمفة اإلنتاج المتغيرة (‪)7+11‬‬
‫‪7000‬‬ ‫‪-13‬بضاعة تحت تشغيل أول المدة‬

‫‪74200‬‬ ‫‪)13+12( :14‬‬

‫‪4000‬‬ ‫‪ -15‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬

‫‪70200‬‬ ‫‪ -16‬تكمفة البضاعة تامة الصنع المتغيرة (‪)15-14‬‬

‫‪6000‬‬ ‫‪-17‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬

‫‪76200‬‬ ‫‪)17+16( :18‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪-19‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪72200‬‬ ‫‪)19-18( :20‬‬

‫‪1200‬‬ ‫‪- 21‬دعاية واعالن‬

‫‪400‬‬ ‫‪ -22‬إضاءة معرض البيع‬

‫‪1600‬‬ ‫‪ -23‬تكاليف بيع وتوزيع (متغيرة) ( ‪)22+21‬‬

‫‪73800‬‬ ‫‪-24‬التكمفة المتغيرة لمبضاعة المباعة (تكمفة المبيعات المتغيرة)‬

‫(‪)23+20‬‬
‫ثانياً‪ :‬التكاليف الثابتة‬

‫‪3000‬‬ ‫‪-25‬إيجار المصنع‬

‫‪15‬‬
 ‫‪6000‬‬ ‫‪-26‬استيالك آالت المصنع‬

‫‪3000‬‬ ‫‪-27‬أجور المشرفين‬

‫‪2800‬‬ ‫‪-28‬صيانة آالت المصنع‬

‫‪14800‬‬ ‫‪ -29‬مصاريف صناعية غير مباشرة (الجزء الثابت)‬

‫‪1000‬‬ ‫‪-30‬إيجار المعرض‬

‫‪800‬‬ ‫‪ -31‬دعاية واعالن‬

‫‪100‬‬ ‫‪-32‬إضاءة معرض‬

‫‪1900‬‬ ‫‪-33‬مصاريف بيع وتوزيع (الجزء الثابت) (‪)32+31+30‬‬

‫‪19500‬‬ ‫‪-34‬مصاريف إدارية وعمومية (جميعيا ثابت)‬

‫‪110000‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية (‪)34+33+29+24‬‬

‫قائمة نتيجة األعمال‬
‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬
‫‪125000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪73800‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات (‪)24‬‬
‫‪51200‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫مصاريف صناعية غير مباشرة (الجزء الثابت) (‪14800 )29‬‬
‫‪1900‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع غير مباشرة (الجزء الثابت)‬
‫‪0‬الجزء‬
‫‪19500‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية جميعيا ثابتة‬
‫(‪)33‬‬
‫‪36200‬‬
‫‪15000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫رابعاً‪ :‬نظرية تكاليف الطاقة المستغمة‬
‫تعتبر نظرية الطاقة المستغمة تطويراً لنظرية التكاليف الكمية وذلك لمتخفيف من حدا االنتقادات الموجية إلييا‪.‬‬
‫تتضمن ىذه النظرية تحميل وحدات اإلنتاج ليس بكامل النفقات الصناعية غير المباشرة وانما بجزء منيا يتمثل‬
‫بالنفقات غير المباشرة المتغيرة مضافا إلييا نسبة من المصاريف الصناعية غير المباشرة الثابتة تعادل نسبة الطاقة‬
‫المستغمة فعال إلى الطاقة المتاحة في المشروع‪ ،‬كما يتم تحميل وحدات المبيعات بنصيبيا من التكاليف البيعية‬
‫المتغيرة وجزء من التكاليف الثابتة بنسبة الطاقة البيعية المستغمة‪ ،‬أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغمة‬
‫والتكاليف البيعية الثابتة غير المستغمة تعتبر تكاليف زمنية تحمل عمى حساب األرباح والخسائر‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫تقوم عمى أساس تحميل وحدات النشاط بالتكاليف المتغيرة ( عمى اعتبار أن كل متغير مستغل ) وبجزء من التكاليف‬
‫الثابتة بقدر االستفادة أو االستغالل‪ ،‬أما التكاليف الثابتة غير المستغمة تعتبر أعباء تحمل عمى قائمة الدخل‪.‬‬
‫الطاقة اإلنتاجية ‪ :‬عبارة عن المقدار الثابت من اآلالت والمعدات واأليدي العاممة والخدمات األخرى المساندة‬
‫( وسائل نقل داخمي‪ ،‬صيانة‪ ،‬تخزين )‪ ،‬والتي تتوافر لدى الوحدة االقتصادية في فترة معينة‪.‬‬
‫وتقاس الطاقة عادة بعدد وحدات اإلنتاج أو عدد ساعات التشغيل خالل فترة معينة‪.‬‬
‫الطاقة القصوى ‪ :‬تقاس بالقدرة اإلنتاجية القصوى لممرحمة الرئيسية‪ ،‬أو المراكز اإلنتاجية‪.‬‬
‫الطاقة المتاحة ‪ :‬تقاس بطاقة أضعف مرحمة أو عممية إنتاجية‪.‬‬
‫الطاقة المستغمة ‪ :‬عبارة الطاقة الفعمية المستخدمة في اإلنتاج أو التسويق خالل فترة معينة ‪.‬‬
‫وتحسب الطاقة المستغمة كما يمي ‪:‬‬
‫‪ -1‬الطاقة اإلنتاجية المستغمة = كمية اإلنتاج الفعمية خالل الفترة‬
‫الطاقة اإلنتاجية المتاحة ( المخططة )‬
‫وتستخدم ىذه النسبة في تحديد التكمفة اإلنتاجية الثابتة المستغمة‬
‫‪ -2‬الطاقة التسويقية المستغمة = كمية المبيعات الفعمية خالل الفترة‬
‫الطاقة التسويقية المتاحة ( المخططة )‬
‫وتستخدم النسبة في تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغمة‬
‫الطاقة غير المستغمة = الفرق بين الطاقة المتاحة والطاقة المستغمة‬
‫وتنقسم الطاقة غير المستغمة إلى ‪:‬‬
‫الطاقة الزائدة ‪ :‬تنتج بسبب وجود طاقة إنتاجية تزيد عن تمك التي تنوي الوحدة االقتصادية‬ ‫‪- 1‬‬
‫استخداميا‪ ،‬أو عدم وجود توازن بين اآلالت والعدد واأليدي العاممة في مراكز النشاط‪.‬‬
‫طاقة عاطمة ‪ :‬تنتج بسبب وجود عطل مؤقت لإلمكانيات المادية التي يسببيا البطء في اإلنتاج‬ ‫‪- 2‬‬
‫الناتج عن النقص المؤقت في حجم المبيعات‪ ،‬وعمى ذلك تعود الطاقات العاطمة إلى حالة‬
‫االستخدام الكامل عندما تزداد المبيعات‪.‬‬
‫مزايا النظرية ‪:‬‬
‫‪- 1‬تساعد عمى توجيو نظر اإلدارة إلى الطاقة غير المستغمة لمعمل عمى حسن استخدام الطاقة المتاحة وتحقيق‬
‫الكفاءة اإلنتاجية واالقتصادية في التشغيل ( االستخدام المثل لمطاقات في المنشأة )‬
‫‪- 2‬تساعد اإلدارة في تحديد سعر البيع بناء عمى التكمفة المستغمة لإلنتاج مما يؤدي إلى عدم تحمل المستيمك‬
‫بأعباء التكاليف غير المستغمة‪.‬‬
‫‪- 3‬عالجت عيوب النظريات السابقة ‪:‬‬
‫أ ‪ -‬النقد الموجو لنظرية التكاليف اإلجمالية في أنيا تحمل جميع التكاليف عمى الوحدات‬
‫ب ‪-‬النقد الموجو لنظرية التكاليف المتغير ة في أنيا تحمل الوحدات بالتكاليف المتغيرة و تستبعد‬
‫التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫االنتقادات ‪:‬‬

‫‪17‬‬
 ‫‪ -1‬باإلضافة إلى صعوبة تحميل التكاليف إلى متغير وثابت‪ .‬فإنو من الصعوبة قياس الطاقة القصوى والمستغمة‪،‬‬
‫ويحتاج ذلك إلى دراسات طويمة ومعقدة‪.‬‬
‫فبالنسبة لمنشاط اإلنتاجي يصعب تحديد الطاقة اإلنتاجية المتاحة والطاقة اإلنتاجية المستغمة نظ ار لتعدد مراحل اإلنتاج‬
‫واختالف القدرات لآلالت المستخدمة في كل مرحمة من المراحل‪ ،‬واستخدام تمك اآلالت في إنتاج أكثر من منتج واحد‬
‫بمواصفات مختمفة‪.‬‬
‫وبالنسبة لمنشاط التسويقي يصعب تحديد الطاقة البيعية المتاحة والطاقة البيعية المستغمة‪ .‬وتعتبر أكثر تعقيدا من‬
‫الطاقة اإلنتاجية نظ ار لمتغير المستمر الذي يط أر عمى العوامل المحددة لتمك الطاقات‪.‬‬
‫‪ -2‬النظرية تشجع اإلدارة عمى استغالل الطاقات اإلنتاجية والبيعية المتاحة أقصى استغالل ممكن‪ ،‬إال أن‬
‫المشروع قد يقوم باستغالل طاقتو اإلنتاجية بالكامل دون أن يتمكن من تصريف اإلنتاج مما يؤدي إلى‬
‫تحممو خسائر بدال من تحقيق أرباح‪ ،‬أي أن النظرية ال تساعد اإلدارة في حل مشاكميا اإلدارية‬
‫والخاصة بتحديد سياسات اإلنتاج والبيع‪.‬‬
‫‪ -3‬تظير مشكمة توزيع وتحميل التكاليف الثابتة عمى وحدات اإلنتاج وذلك بإتباع تقديرات شخصية‬
‫( صعوبة االعتماد عمى أساس عممي سميم )‬
‫مالحظة‪ :‬يتم تحديد الجزء المحمل عمى اإلنتاج من التكاليف الثابتة المستغمة بالقانون‪:‬‬
‫التكاليف الصناعية الثابتة المستغمة=التكاليف الصناعية الثابتة‬
‫جميعيا* (حجم اإلنتاج الفعمي‪ /‬الطاقة القصوى لإلنتاج)‬
‫ويتم تحديد الجزء المحمل عمى اإلنتاج المباع من التكاليف البيعية الثابتة بالقانون‪:‬‬
‫التكاليف البيعية الثابتة المستغمة=‬
‫التكاليف الثابتة (جميعيا) *(حجم المبيعات الفعمي‪ /‬الطاقة البيعية القصوى)‬
‫ويمكن تصوير قائمة التكاليف وفق النظرية السابقة عمى الشكل التالي‪:‬‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫أوالً التكاليف الصناعية المباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مواد خام أول المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬مشتريات مواد خام‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬مردودات مشتريات مواد خام‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬مصروفات شراء مواد خام‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬مواد خام آخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=المواد المباشرة المستعممة في اإلنتاج‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬العمل المباشر‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫ثانياً‪ :‬التكاليف الصناعية غير المباشرة (متغيرة)‬
‫‪18‬‬
 ‫‪XXX‬‬ ‫ثالثاً‪:‬التكاليف الصناعية الثابتة (المستغمة)‬
‫‪XXX‬‬ ‫=تكمفة اإلنتاج المستغمة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬بضاعة تحت التشغيل أول المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ -‬بضاعة تحت التشغيل أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬ ‫=التكمفة البضاعة تامة الصنع المغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪+‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬بضاعة تامة الصنع أخر المدة‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬تكاليف البيع والتوزيع (متغيرة)‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪ +‬تكاليف البيع والتوزيع ثابتة (مستغمة)‬
‫‪XXX‬‬ ‫تكمفة المبيعات المستغمة‬
‫التكاليف الثابتة (غير المستغمة)‬
‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف صناعة غير مباشرة ثابتة غير مستغمة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع غير مباشرة ثابتة غير مستغمة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪XXX‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية‬
‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬
‫‪XXX‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫يطرح التكاليف الثابتة‬

‫‪XX‬‬ ‫مصاريف صناعة غير مباشرة ثابتة غير مستغمة‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع غير مباشرة ثابتة غير مستغمة‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪XXX‬‬
‫‪XXX‬‬ ‫صافي الربح أو الخسارة‬

‫‪19‬‬
 ‫مثال‪:‬‬
‫ظيرت المعمومات التالية بدفاتر إحدى شركات اإلنتاج ‪2015 /12/31‬‬
‫مواد خام ‪ )12000 ( 1/1‬مواد خام ‪ ،)15000(/12/31‬بضاعة تحت التشغيل ‪ )15000 ( 1/1‬وفي ‪12/31‬‬
‫(‪ ،)17080‬وفي ‪ ،)12500( 12/31‬بضاعة تامة الصنع أول المدة (‪ ،)8000‬بضاعة تامة الصنع آخر المدة‬
‫(‪ ،)12500‬مشتريات مواد خام ( ‪ ،)50000‬أجور مباشرة ( ‪ )25000‬استيالك آالت المصنع ( ‪ ،)9000‬إيجار‬
‫المصنع (‪ )7000‬أجور غير مباشرة ( ‪ %70 )8000‬ثابت‪ ،‬مصاريف صيانة آالت المصنع (‪ %60 )5000‬ثابت‪،‬‬
‫رواتب موظفي اإلدارة العامة ( ‪ ،)16000‬دعاية واعالن ( ‪ %50 )6000‬متغير‪ ،‬إيجار معرض البيع ( ‪،)1000‬‬
‫إضاءة معرض البيع (‪ %80 )500‬متغير‪ ،‬خدمات إدارة عامة ( ‪.)6000‬‬
‫فإذا عممت أن الطاقة اإلنتاجية القصوى ‪ 100000‬وحدة‬
‫الطاقة البيعية القصوى ‪ 75000‬وحدة‬
‫عدد الوحدات المباعة ‪ 60000‬وحدة‬
‫عدد الوحدات المنتجة ‪ 80000‬وحدة‬
‫والمطموب‪:‬‬
‫إعداد قائمة التكاليف طبقاً لنظرية التكاليف المستغمة‬
‫تصوير قائمة نتيجة األعمال عمماً سعر بيع الوحدة ( ‪)2‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫كمي‬ ‫جزئي‬ ‫البيان‬

‫التكاليف المباشرة‬
‫‪12000‬‬ ‫‪ -1‬موادخام ‪1/1‬‬
‫‪50000‬‬ ‫‪ -2‬مشتريات مواد خام‬
‫‪62000‬‬ ‫‪)2+1( :3‬‬
‫‪15000‬‬ ‫‪-4‬مواد خام ‪12/31‬‬
‫‪47000‬‬ ‫‪ -5‬المواد المباشرة المستخدمة في اإلنتاج ( ‪)4-3‬‬
‫‪25000‬‬ ‫‪ -6‬أجور مباشرة‬
‫‪72000‬‬ ‫‪)5+6( -7‬‬
‫التكاليف الصناعية غير مباشرة (متغيرة)‬
‫‪2400‬‬ ‫‪ -8‬أجور غير مباشرة‬
‫‪2000‬‬ ‫‪-9‬صيانة آالت مصنع‬
‫‪4400‬‬ ‫‪)9+8( :10‬‬
‫تكاليف صناعية ثابتة (مستغمة)‬
‫‪7200‬‬ ‫‪ -11‬استيالك آالت المصنع‬
‫‪20‬‬
 ‫‪5600‬‬ ‫‪ -12‬إيجار المصنع‬

‫‪4480‬‬ ‫‪ -13‬أجور غير مباشرة‬

‫‪2400‬‬ ‫‪ -14‬صيانة آالت المصنع‬

‫‪19680‬‬ ‫‪)14+13+12+11( :15‬‬

‫‪96080‬‬ ‫‪-16‬تكمفة اإلنتاج المستغمة (‪)15+10+7‬‬

‫‪15000‬‬ ‫‪ -17‬بضاعة تحت التشغيل ‪1/1‬‬

‫‪111080‬‬ ‫‪)17+16( :18‬‬

‫‪17080‬‬ ‫‪-19‬بضاعة تحت التشغيل ‪12/31‬‬

‫‪94000‬‬ ‫‪-20‬تكمفة البضاعة تامة الصنع (‪)19-18‬‬

‫‪8000‬‬ ‫‪-21‬بضاعة تامة الصنع أول المدة‬

‫‪102000‬‬ ‫‪)21+21( :22‬‬

‫‪12500‬‬ ‫‪ -23‬بضاعة تامة الصنع آخر المدة‬

‫‪89500‬‬ ‫‪)23-22( :24‬‬

‫تكاليف البيع والتوزيع (متغيرة)‬

‫‪3000‬‬ ‫‪-25‬دعاية واعالن‬

‫‪400‬‬ ‫‪-26‬إضاءة معرض البيع‬

‫‪3400‬‬ ‫‪)26+25( :27‬‬

‫تكاليف البيع والتوزيع ثابتة (مستغمة)‬

‫‪2400‬‬ ‫‪ -28‬دعاية واعالن‬

‫‪800‬‬ ‫‪ -29‬إيجار معرض البيع‬

‫‪80‬‬ ‫‪-30‬إضاءة معرض البيع‬

‫‪3280‬‬ ‫‪)30+29+28( :31‬‬

‫‪96180‬‬ ‫‪ -32‬تكمفة المبيعات المستغمة(‪)31+27+24‬‬

‫التكاليف الثابتة‬

‫‪4920‬‬ ‫‪-33‬مصاريف صناعية ثابتة غير مستغمة‬

‫‪820‬‬ ‫‪-34‬مصاريف بيع وتوزيع ثابتة غير مستغمة‬

‫مصاريف إدارية وعمومية‬

‫‪21‬‬
 ‫‪16000‬‬ ‫‪-35‬رواتب موظفي إدارة عامة‬

‫‪6000‬‬ ‫‪-36‬خدمات إدارة عامة إدارة عامة‬

‫‪27740‬‬ ‫‪)36+35+34+33( :37‬‬

‫‪123920‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية (‪)32+37‬‬

‫قائمة نتيجة األعمال‪:‬‬

‫قائمة نتيجة األعمال (الدخل)‬
‫‪120000‬‬ ‫إيرادات المبيعات‬
‫‪96180‬‬ ‫يطرح تكمفة المبيعات (‪)24‬‬
‫‪23820‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫‪4920‬‬ ‫مصاريف صناعية ثابتة غير مستغمة‬
‫‪820‬‬ ‫مصاريف بيع وتوزيع ثابتة غير مستغمة‬
‫‪0‬الجزء‬
‫‪22000‬‬ ‫مصاريف إدارية وعمومية‬
‫‪27740‬‬
‫‪3920‬‬ ‫صافي الخسارة‬
‫مالحظات عمى الحل‪:‬‬

‫الجزء المتغير من التكمفة=اإلجمالي*نسبة التغير‬

‫الجزء الثابت من التكمفة= اإلجمالي*نسبة الثابت‬

‫‪22‬‬
 ‫أو= اإلجمالي‪ -‬الجزء المتغير‬
‫المستغل من الثابت لمتكاليف الصناعية غير المباشرة= الجزء الثابت* (حجم اإلنتاج الفعمي‪/‬الطاقة القصوى لإلنتاج)‬
‫المستغل من الثابت الستيالك آالت المصنع= ‪7200 =)10000/8000(*9000‬‬
‫المستغل من الثابت لتكاليف البيع والتوزيع= الجزء الثابت* (حجم المبيعات الفعمي‪/‬الطاقة البيعيةالقصوى)‬
‫مثالً المستغل من الثابت لمصاريف الدعاية واإلعالن= ‪2400 =)75000/60000(*300‬‬

‫‪23‬‬