‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪1‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫المدخل األول‪ :‬مقدمة في محاسبة التكاليف (مصطلحاتها‬

‫وأغراضها)‬

‫نشوء وتطور محاسبة التكاليف‬

‫المحاسبة هي علم اجتماعي يؤثر ويتأثر بالبيئة المحيطة‪ ،‬ويعمل على االستجابة لمتطلبات المالكين واإلدارة‬
‫من المعلومات الضرورية لمساعدتهم في اتخاذ القرارات‪ .‬ان التطور التاريخي لمحاسبة التكاليف مرتبط في‬
‫مراحله األولى بالتطور التاريخي للمحاسبة المالية‪ ،‬اذ أدت الثورة الصناعية والتطور في بيئة االعمال‬
‫بصورة عامة الى كبر حجم المشروعات وتنوع اإلنتاج واشتداد حدة المنافسة في األسواق العالمية‪ .‬كل هذه‬
‫العوامل أدت الى إلزام الوحدات االقتصادية بتحديد تكاليف انتاجها بصورة سليمة ودقيقة‪.‬‬

‫تعريف محاسبة التكاليف ‪Definition: Accounting Cost‬‬

‫هي فرع من فروع المحاسبة تتمثل في مجموعة المبادئ واالسس والمفاهيم ومجموعة الطرق واالساليب‬
‫الفنية التي تتعلق (بالمشروعات الصناعية والخدمية) وتهتم بحصر وتجميع وتبويب وتحميل وتخصيص‬
‫وتحميل عناصر التكاليف بهدف الوصول لتكلفة الوحدات او الخدمات المنتجة والرقابة على عناصر‬
‫التكاليف وترشيد اتخاذ القرارات‪ .‬والمساعدة في التخطيط واعداد الموازنات‪ .‬كما عرفت أيضا بانها نظام‬
‫ل لمعلومات واداة تحليلية ساندة لإلدارة في مجال التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات‪.‬‬

‫أهداف محاسبة التكاليف ‪Objectives: Accounting Cost‬‬

‫تهدف محاسبة التكاليف الى‪:‬‬

‫االختالفات بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف‬

‫‪ .１‬من حيث مستخدمي المعلومات المحاسبية‪ :‬تهتم المحاسبة المالية بتقديم وتوفير المعلومات‬
‫المحاسبية الى االطراف الداخلية والخارجية مثل المستثمرين والدائنين والنقابات وما الي ذلك‬

‫‪2‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫بينما تهتم محاسبة التكاليف بتقديم التكاليف والمعلومات المحاسبية الي المستويات االدارية‬
‫بالمنشاة‪.‬‬

‫‪ .２‬من حيث االهداف‪ :‬تهدف المحاسبة المالية الي توفير بيانات عن نتائج النشاط والمركز المالي‬
‫والتدفقات النقدية للمنشاة بينما محاسبة التكاليف تهتم بتوفير معلومات التكاليف الي االطراف‬
‫الداخلية المتمثلة باإلدارات داخل الوحدة المنشاة‪.‬‬

‫‪ .３‬البيانات‪ :‬تعتمد المحاسبة المالية بشكل كبير على البيانات المالية التاريخية بينما تعتمد محاسبة‬
‫التكاليف عل ى بيانات مالية تاريخية وحالية وبيانات يمكن استنتاجها من التوقعات في المستقبل‪.‬‬

‫‪ .４‬نوع التقارير‪ :‬تظهر التقرير الخاصة بالمحاسبة المالية في صورة اجمالية يتم االعتماد فيها‬
‫على المبادئ و السياسات والمعايير المحاسبية المتعارف عميها في اعداد تلك التقارير‪ ،‬اما‬
‫بالنسبة لتقارير محاسبة التكاليف فهي تقارير تحليلية تعتمد على احتياجات المستويات االدارية‬
‫من البيانات والمعلومات عن تكاليف وحدات اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ .５‬مستوى االلزام ‪ :‬تعتبر المحاسبة المالية الزامية بحكم التشريعات والسياسات المحاسبية بينما‬
‫محاسبة التكاليف اختيارية حسب احتياجات االدارة من البيانات والمعلومات المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .６‬الدورية‪ :‬تقدم المحاسبة المالية تقاريرها الدورية نهاية كل فترة مالية‪ .‬في حين ان محاسبة‬
‫التكاليف تكون فترة اعداد التقرير اقل نسبيا‪ ،‬اذ جرت العادة على ان تكون الفترة الكلفوية شهر‬
‫واحد‪.‬‬

‫‪ .７‬تركيز التقارير ‪ :‬تركز تقارير المحاسبة المالية على الوحدة االقتصادية بالكامل‪ ،‬في حين يكون‬
‫تركيز تقرير محاسبة التكاليف على الشعب او األقسام او األنشطة داخل الوحدة االقتصادية‪.‬‬

‫العالقة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة اإلدارية‬

‫‪ .１‬أوجه التشابه بين محاسبة التكاليف والمحاسبة اإلدارية‬

‫‪ -‬التعامل مع االحداث االقتصادية ذلت الطبيعة المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تحتاج المحاسبة اإلدارية الى معلومات من محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬كال الفرعين يقدمان معلوماتهما الى المستخدمين الداخليين للمعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ .２‬أوجه االختالف بين محاسبة التكاليف والمحاسبة اإلدارية‬
‫‪ -‬الهدف من محاسبة التكاليف هو تحديد تكلفة اإلنتاج‪ ،‬في حين ان المحاسبة االدرية تهدف‬
‫لحل المشكالت اإلدارية والمفاضلة بين البدائل المتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬يكون اعداد التقارير في محاسبة التكاليف هي فترة دورية ثابتة (فترة كلفوية)‪ ،‬بينما ال‬
‫توجد قيود على توقيت اعداد التقارير في المحاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪ -‬تتصف معلومات محاسبة التكاليف بالموضوعية‪ .‬في حين تتصف معلومات المحاسبة‬
‫اإلدارية بالتنبؤ والتحكم الشخصي‪.‬‬
‫‪ -‬تهتم محاسبة التكاليف بعناصر التكاليف وتحليلها (األقسام االنتاجية)‪ ،‬بينما يكون اهتمام‬
‫المحاسبة اإلدارية بمجاالت متعددة في كافة األنشطة ووظائف اإلدارة‪.‬‬

‫أوجه التكامل بين فروع المحاسبة‬

‫أوال‪ :‬تبادل المعلومات‬
‫هناك عالقة تبادلية ما بين فروع المحاسبة من خالل تبادل للمعلومات الضرورية للتقارير‪ ،‬اذ تقدم محاسبة التكاليف معلومات‬
‫عن كلفة (البضاعة المصنوعة والبضاعة المباعة) وهي من مكونات قائمة كشف الدخل‪ .‬في حين تقدم المحاسبة المالية‬
‫معلومات عن (المواد واألجور والمصاريف األخرى) الى محاسبة التكاليف وهي من مكونات كشوفات التكاليف‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الطرق واألساليب‬
‫تشترك فروع المحاسبة بالعديد من الطرق واألساليب والمبادئ مثل المعيار النقدي والقيد المزدوج‪ .‬كما تتشابه بشكل‬
‫السجالت والمست ندات‪ .‬وعليه يمكن القول ان محاسبة التكاليف هي امتداد ومكمل للمحاسبة المالية‪.‬‬

‫مفاهيم‪ :‬الكلفة‪ ،‬المصروف‪ ،‬الخسارة‪ ،‬الضياع‬

‫‪ ‬الكلفة ‪ : Cost‬هي تضحية اقتصادية قابلة للقياس المالي النقدي في مقابل منفعة عاجلة او‬
‫اجله (انتاج سلع او تقديم خدمات)‪.‬‬
‫‪ ‬المصروف ‪ :Expense‬تضحية اقتصادية قابلة للقياس المالي النقدي في مقابل منفعة‬
‫ويكون على نوعين‪ .‬األول‪ :‬مصروف مستنفذ‪ ،‬وهي منفعة عاجلة عن نفس الفترة التي‬
‫أنفق فيها المصروف على ان يقابله ايراد في نفس الفترة‪ ،‬ويظهر في قائمة الدخل‪ .‬مثل‬
‫مصروف االيجار او مصروف التامين وغيرها‪ .‬الثاني‪ :‬مصروف غير مستنفذ‪ ،‬وهي‬
‫منفعة آجلة يستفاد منها ألكثر من فترة مالية ويظهر في قائمة المركز المالي (الميزانية)‪.‬‬
‫مثل السيارات او المباني وغيرها‪.‬‬
‫‪ ‬الخسارة ‪ :Loss‬تضحية اقتصادية قابلة للقياس المالي النقدي ال يقابلها أي منفعة او عائد‬
‫وتأتي ألسباب قهرية عادة او تحدث بصورة مفاجئة‪.‬‬
‫‪ ‬الضياع ‪ :Spoilage‬تضحية اقتصادية قابلة للقياس المالي النقدي ال يقابلها أي منفعة او‬
‫عائد ويكون على نوعين‪ .‬األول‪ :‬ضياع طبيعي‪ ،‬وتعود أسبابه لعوامل خارجة عن اإلرادة‬
‫وال يمكن التحكم بها ويكون ضمن الحدود الطبيعية او المسموح بها‪ ،‬ويحمل على كلفة‬
‫اإلنتاج (مثل تطاير المواد الكيميائية)‪ .‬الثاني‪ :‬غير طبيعي‪ ،‬وتعود أسبابه لإلهمال او‬
‫التقصير والتسيب في العمل‪ ،‬ويحمل على حساب األرباح والخسائر‪ .‬ويتحرى عن‬
‫الشخص المسبب عن هذا الضياع لمحاسبته وتحميله المسؤولية‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫المدخل الثاني‪ :‬خصائص النظام المصرفي‬

‫النظام المصرفي وعالقته بالتكاليف‬

‫المصرف التجاري هو مؤسسة مالية هدفها المتاجرة بالنقود التي تحصل عليها من الغير (المودعين) على شكل ودائع‪ ،‬لتعيد‬
‫استخدامها في مجاالت استثمارية متنوعة‪ .‬ومن اهم خصائص التي يتميز بها القطاع المصرفي والتي تميزه عن باقي‬
‫القطاعات‪ ،‬االتي‪:‬‬
‫المتاجرة بالنقود ‪ :‬ان المتاجرة بالنقود هي أساس عمل المصارف التجارية‪ ،‬اذ انها تقبل‬ ‫‪o‬‬
‫الودائع من الجمهور بفائدة ((مدينة)) وهي تمثل تكلفة الموارد المالية‪ .‬ثم تعيد استثمارها‬
‫على شكل قروض او تسهيالت للغير بفائدة ((دائنة)) وهي تمثل ايراد للموارد المالية‪.‬‬
‫ويجب ان تكون الفائدة الدائنة اعلى من الفائدة المدينة‪ .‬والفرق بينهما يمثل ((هامش فائدة))‬
‫وهو مصدر دخل المصرف‪.‬‬
‫االعتماد على ايداعات الزبائن‪ :‬تعتمد المصارف في مزاولة أنشطتها على ما يودعه‬ ‫‪o‬‬
‫العمالء من أموال‪ ،‬وليس على مواردها الذاتية (مصادر تمويل خارجية)‪ ،‬وتمثل هذه‬
‫المبالغ ما نسبته ‪ ٪٩٢‬من مجموع مصادر األموال‪ .‬اما مصادر التمويل الداخلية (راس‬
‫المال االحتياطيات‪ ،‬األرباح المحتجزة) ال تتجاوز ‪ ٪٨‬من مجموع مصادر التمويل‪.‬‬
‫التالزم‪ :‬تتميز الخدمات المصرفية بميزة خاصة تنفرد بيها عن بقيت الخدمات التي تقدمها‬ ‫‪o‬‬
‫الوحدات االقتصادية‪ ،‬وهذه الميزة هي صفة التالزم بين الخدمة المصرفية وشخصية مقدم‬
‫هذه الخدمة‪ ،‬وهي بذلك خارج نطاق وظائف التسويق التقليدية‪.‬‬
‫فارق التوقيت‪ :‬تتميز الخدمات المصرفية بكونها تنتج وتباع وتستهلك في نفس الوقت‪،‬‬ ‫‪o‬‬
‫يعني ذلك انعدام فارق التوقيت بين اإلنتاج واالستهالك‪ .‬يترتب على هذه الخاصية عدم‬
‫وجود مخزون او خدمات غير مباعة اخر المدة او وحدات تحت التشغيل اخر المدة‪.‬‬
‫التكاليف‪ :‬ان معظم تكاليف انتاج الخدمات المصرفية هي تكاليف ثابتة مثل الرواتب و‬ ‫‪o‬‬
‫االندثارات وغيرها‪ .‬وبالتالي فهي مصاريف يتحملها المصرف بغض النظر عن عدد‬
‫الخدمات المنتجة‪.‬‬
‫وظيفة المحاسبة‪ :‬تعد وظيفة المحاسبة من الوظائف األساسية في المصرف وال تعتبر‬ ‫‪o‬‬
‫وظيفة مساعدة كما هو الحال في بقية القطاعات واألنشطة األخرى‪.‬‬
‫التنبؤ‪ :‬ان إمكانية التنبؤ بتكاليف أنشطة المصرف تكون سهلة نسبيا‪ ،‬اذ يمكن للمصرف‬ ‫‪o‬‬
‫التنبؤ مستقبال بفترات ارتفاع مستوى النشاط‪ .‬ويكون ذلك من خالل المعرفة المسبقة بحجم‬
‫المعامالت المصرفية خالل السنة‪.‬‬
‫تتبع التكاليف‪ :‬إمكانية تتبع التكاليف في المصارف من خالل ربطها باألنشطة‪ ،‬وهي ميزة‬ ‫‪o‬‬
‫يتميز بها النظام المصرفي عن غيره من األنشطة االقتصادية‪ .‬وبذلك يمكن تحويل معظم‬
‫بنود التكاليف غير المباشرة الى مباشرة بعد ربطها بمراكز الكلفة‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مقومات نظام التكاليف‬

‫عند تصميم نظام تكاليف البد ان يضم مجموعة من المقومات األساسية‪ ،‬والتي هي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬وحدات التكلفة‪ :‬وهي أدوات القياس التي تستخدم لقياس مستلزمات انتاج السلع (مثل‬
‫الوزن‪ ،‬الطول‪ ،‬الحجم او العدد)‪ .‬وتختلف وحدات التكلفة باختالف نوع‬
‫الوحدات المنتجة‪ ،‬ففي اإلنتاج النمطي (السلع) (المتشابه او المتماثل) يسهل‬
‫تتبع واحتساب وحدات التكلفة‪ .‬اما اإلنتاج غير النمطي (الخدمات) فيصعب‬
‫تتبع وقياس وحدات التكلفة لكونها وحدات غير ملموسة‪ .‬وللتغلب على مشكلة‬
‫اختيار وقياس وحدة التكلفة في المشاريع الخدمية‪ ،‬يمكن اتباع األسس االتية‪:‬‬
‫‪ -‬مدى االرتباط بين التكلفة والنشاط المسبب لها (عالقة السبب والنتيجة)‪ .‬أي ان‬
‫تأثر وحدة التكلفة التي تم اختيارها في تغيير حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬استقالل وحدة النشاط‪ .‬أي ان ال تتأثر وحدة التكلفة التي تم اختيارها باي عوامل عدا حجم‬
‫النشاط‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مراكز التكلفة‪ :‬وهو مركز أداء نشاط اقتصادي معين متجانس في مكان عمل محدد‬
‫انتاج متماثلة وينتج منتج متميز او خدمة متميزة قابلة‬ ‫وعوامل‬
‫للقياس‪ .‬ويعتبر مركز التكلفة وسيلة لتجميع التكاليف وتحميلها او توزيعها‬
‫على اقسام الوحدات االقتصادية‪.‬‬
‫وتصنف مراكز التكاليف في الوحدات االقتصادية الى‪:‬‬
‫‪ ‬مراكز تكلفة حقيقية (فعلية)‪ :‬وهي األقسام الفعلية الموجودة ضمن الهيكل التنظيمي‬
‫للوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬مراكز تكلفة اسمية (وهمية)‪ :‬وهي مراكز تكلفة معنوية ال وجود لها في الهيكل‬
‫التنظيمي‪ ،‬وهي عادة ما تكون نفقات مشتركة بين األقسام‪ .‬كما يمكن ان يكون مركز‬
‫التكلفة مركزا وهميا ال وجود له على خارطة الهيكل التنظيمي‪ ،‬اال ان نفقاته ذات أهمية‬
‫نسبية عالية مثل مركز الطاقة الكهربائية او مركز المباني او مركز اإليجارات‪.‬‬

‫عوامل تحديد القسم كمركز تكلفة‪:‬‬

‫ان يكون لكل قسم اختصاصات محددة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ان يكون لكل قسم رئيس او مسؤول‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ان يباشر القسم مهامه في مكان عمل محدد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ان يكون لكل قسم ادواته الخاصة وعوامل انتاجه المتماثلة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫اقسام المصارف وتحديد مراكز التكلفة‬

‫لتحديد مراكز التكلفة في المصارف يجب توصيف الوظائف والخدمات التي يقدمها المصرف لعمالئه وكما يلي‪:‬‬
‫‪ o‬الوظائف والخدمات المرتبطة مباشرة بالعمالء‪ :‬وهي األقسام الفنية في المصرف التي تقدم‬
‫خدماته بصورة مباشرة لزبائن المصرف مثل قسم الحسابات الجارية قسم حسابات التوفير‬
‫وقسم االعتمادات المستندية‪.‬‬
‫‪ o‬الوظائف والخدمات غير المرتبطة مباشرة بالعمالء‪ :‬وهي األقسام المساعدة التي ال تؤدي‬
‫خدمات بصورة مباشرة مثل قسم التدقيق الداخلي وقسم الحسابات العامة الذي مهمته تجميع‬

‫‪6‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫البيانات المحاسبية اليومية واالسبوعية من األقسام الفنية للبنك وتسجيلها في دفتر اليومية‬
‫العامة للبنك‪.‬‬
‫‪ o‬الوظائف والخدمات غير المرتبطة بالعمالء‪ :‬هي األقسام اإلدارية التي تنظم وتراقب‬
‫عمليات األقسام الفنية واإلدارية وتحدد مستوياتها التنظيمية وفقا للهيكل التنظيمي وتحديد‬
‫الصالحيات والمسؤوليات لجميع األقسام‪ ،‬مثل قسم الشؤون اإلدارية والحاسب االلكتروني‬
‫والعالقات العامة وغيرها‪.‬‬

‫أنواع مراكز التكلفة في المصارف التجارية‬

‫مراكز الربحية‪ :‬وهي مراكز انتاج الخدمات المصرفية في األقسام الفنية التي يؤدي البنك من خاللها عمله‬
‫ونشاطه اليومي‪ .‬وهذه المراكز تقابل مراكز اإلنتاج في شركات اإلنتاج الصناعي‪ .‬وسميت مراكز ربحية‬
‫كونها المراكز المسؤولة عن تحقيق اإليرادات للمصارف التجارية‪ ،‬مثل (قسم الحسابات الجارية‪ ،‬قسم‬
‫حسابات التوفير‪ ،‬قسم االعتمادات المستندية‪ ،‬قسم الحواالت‪ ،‬قسم القروض‪ ،‬وغيرها)‪.‬‬
‫مراكز الخدمات المساعد‪ :‬وهي المراكز التي تساعد مراكز انتاج الخدمات المصرفية في أداء عملها وتوفر‬
‫لها مستلزمات العمل وظروفه المساعدة‪ .‬وترتبط هذه المراكز ارتباطا غير مباشرا بمركز انتاج الخدمات‬
‫المصرفية‪ .‬مثل (قسم المحاسبة‪ ،‬قسم الصيانة‪ ،‬قسم البريد‪ ،‬مراكز خدمة العمالء‪ ،‬قسم األرشيف وغيرها)‪.‬‬
‫مراكز الخدمات اإلدارية‪ :‬وهي المراكز التي تضم األقسام اإلدارية واالشراف والرقابة وتتقدم هذه المراكز‬
‫خدماتها الى جميع فروع المصرف واقسامه‪ .‬مثل (التخطيط والرقابة‪ ،‬البحوث والدراسات‪ ،‬التسويق‪،‬‬
‫شؤون العاملين‪ ،‬الدائرة القانونية‪ ،‬وغيرها)‪.‬‬

‫متطلبات تقسيم المصرف الى مراكز تكلفة‬

‫• دراسة التنظيم اإلداري (الهيكل التنظيمي)‬
‫• ان يكون حجم كل مركز مناسب‬
‫• مراعاة محدد الكلفة ‪ /‬المنفعة‬

‫ثالثا‪ :‬فترة التكاليف‪ :‬وهي الفترة الزمنية التي تتخذ أساسا لتجميع وحصر عناصر التكاليف‬
‫إلعداد قوائم التكاليف وقياس تكلفة المنتج او الخدمة ويتوقف طول هذه الفترة‬
‫على مدى حاجة اإلدارة لمعلومات التكاليف‪ ،‬فقد تكون شهرية او فصلية او‬
‫سنوية‪ .‬وليس بالضرورة ان تتطابق فترة التكاليف (محاسبة التكاليف) مع‬
‫الفترة المالية (المحاسبة المالية)‪ .‬ومن أسباب افضلية قصر فترة التكاليف‬
‫االتي‪:‬‬
‫‪ o‬أهمية البيانات التكاليف‪ :‬كلما طالت فترة التكاليف فقدت بيانات التكاليف أهميتها‪.‬‬
‫‪ o‬الرقاب ة على التكاليف‪ :‬تتطلب عملية الرقابة على التكاليف حصر االنحرافات أوال بأول قبل‬
‫ان تتضخم ويصبح عالجها صعبا‪.‬‬
‫‪ o‬المساعدة على اعداد موازنات تقديرية لفترات قصيرة نسبيا‪.‬‬
‫‪ o‬ضغط التكاليف واك تشاف العوامل المؤدية لزيادة التكاليف والعمل على تجاوزها‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫رابعا‪ :‬المستندات والسجالت‪ :‬هي مجموعة المستندات والسجالت التي يجب ان تمسك من قبل‬
‫محاسب التكلفة وتتكون من االتي‪:‬‬
‫‪ ‬المجموعة المستندية‪ :‬هي كافة المستندات واالستمارات واالشعارات‬
‫المتداولة بين اقسام الوحدة االقتصادية‪ ،‬وفقا لمسارات منتظمة ومستمرة مثل‬
‫(بطاقات المخازن‪ ،‬قوائم الرواتب)‪.‬‬

‫‪ ‬المجموعة الدفترية‪ :‬وهي مجموعة السجالت والدفاتر التي تمسكها محاسبة‬

‫التكاليف‪ .‬ويمكن ان يطبق أحد االسلوبين اآلتيين‪ .‬األول (فصل السجالت)‪:‬‬
‫وبموجب هذا األسلوب يتم مسك سجالت خاصة بمحاسبة التكاليف مستقلة‬
‫مفصولة عن سجالت المحاسبة المالية‪ .‬وبالتالي تستخرج نتائج منفصلة لكال‬
‫النظامين‪ ،‬على ان يتم اجراء عملية التوافق بينهما من خالل اثبات مجموعة‬
‫من التسويات‪ .‬ومن االنتقادات التي توجه لهذا األسلوب هو اختالف النتائج‬
‫التي يصل اليها هذان النظامان بسبب اختالف طرق القياس والتقييم‬
‫المستخدمة في معالجة البيانات واختالف الهدف المطلوب تحقيقه منها‪ .‬الثاني‬
‫(دمج السجالت) بموجب هذا األسلوب تدمج سجالت محاسبة التكاليف مع‬
‫سجالت المحاسبة المالية‪ ،‬أي استخدام مجموعة مستندية ومجموعة دفترية‬
‫واحدة لكال النظامين‪ .‬ويوفر هذا األسلوب ميزة لنظام التكاليف وهي إعطاء‬
‫نظام التكاليف قوة االلزام من قبل الجهات المسؤولة عن تنفيذ العمل‬
‫المحاسبي‪.‬‬
‫اما في حالة الوحدات االقتصادية (الخدمية) مثل المصارف؛ فان أسلوب دمج‬
‫السجالت المحاسبية هو األمثل الن نظام التكاليف في الوحدات الخدمية يعد‬
‫مؤشرا وال يعتمد على نتائجه بشكل أساسي‪ ،‬كما في المشاريع الصناعية‪.‬‬
‫باإلضافة الى انه يحقق مرونة في استخدام السجالت والمستندات المالئمة‬
‫لعمل تلك المشاريع‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬عناصر التكاليف‪ :‬هي مجموعة عناصر متناسقة مكملة لبعضها البعض‬
‫تحتاجها المنشاة بنسب اقتصادية معينة تمكنها من تحقيق‬
‫أهدافها في انتاج السلع او تقديم الخدمات‪ .‬ويصطلح على‬
‫عناصر التكاليف في االقتصاد بعوامل اإلنتاج‪.‬‬
‫وتمثل عناصر التكاليف المبالغ المدفوعة او المتوقع دفعها مقابل الحصول على سلعة او خدمة‬
‫يتم استخدامها في العملية اإلنتاجية في سبيل انتاج السلعة النهائية او تقديم خدمة‪ .‬وتختلف‬
‫عناصر اإلنتاج باختالف الوحدات االقتصادية (صناعية او خدمية)‪ ،‬وهي كما يلي‪:‬‬

‫‪8‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫المنشآت الخدمية (المصارف)‬ ‫المنشآت الصناعية‬

‫تكلفة األموال (الفوائد والعموالت المدينة)‬ ‫تكلفة المواد‬
‫تكلفة العمل (االجور)‬ ‫تكلفة العمل (االجور)‬
‫التكاليف االخرى غير المباشرة‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة‬

‫سادسا‪ :‬الموارد البشرية‪ :‬يعد الكادر البشري العنصر األساسي لتشغيل أي نظام‪ ،‬اذ ال‬
‫فائدة من نظام ذي كفاءة عالية من دون وجود كادر بشري‬
‫جيد يستطيع التعامل مع هذا النظام لتحقيق األغراض‬
‫واالهداف التي انشا من اجلها‪.‬‬

‫المدخل الثالث‪ :‬تبويب التكاليف ‪Cost Classification‬‬

‫تبويب التكاليف هو تصنيف او تجميع التكاليف وفقا لخصائص مشتركة تجمعها مع بعض‪ .‬وتبوب التكاليف الى أربع‬
‫مجموعات أساسية هي‪:‬‬
‫التبويب النوعي‪ :‬وهو تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعة المصروف او نوعه‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫التبويب التبعي‪ :‬وهو تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها بوحدة المنتج‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫التبويب السلوكي‪ :‬وهو تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها بكمية االنتاج‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫التبويب الوظيفي‪ :‬وهو تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها بوظائف المنشاة‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪9‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪10‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مجموع التكاليف (مج) = التكاليف الثابتة ‪ +‬التكاليف المتغيرة‬

‫مجموع التكاليف (مج)= متوسط تكلفة الوحدة ‪ x‬حجم النشاط‬
‫متوسط تكلفة الوحدة = مجموع التكاليف ‪ /‬حجم النشاط‬

‫‪11‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫التكاليف المتغيرة‬

‫متوسط التكاليف المتغيرة = اجمالي التكاليف المتغيرة ‪ /‬حجم النشاط‬

‫‪12‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫التكاليف الثابتة‬

‫متوسط التكاليف الثابتة = اجمالي التكاليف الثابتة ‪ /‬حجم النشاط‬

‫التكاليف شبه المتغيرة‬

‫‪13‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫التكاليف شبه الثابتة‬

‫العالقة بين متوسط التكاليف المتغيرة وحجم النشاط‬

‫يمكن اشتقاق العالقة بين متوسط التكاليف المتغيرة (م‪.‬ت‪.‬غ) وحجم النشاط (ح) من خالل االشتقاق التالي‪:‬‬
‫متوسط التكلفة المتغيرة = التغير في اجمالي التكاليف ‪ /‬التغير في حجم النشاط‬

‫مج ت ‪ – ٢‬مج ت ‪١‬‬

‫ح‪ – ٢‬ح‪١‬‬ ‫م‪.‬ت‪.‬غ=‬

‫مثال‪ :‬فيما يلي كشف التكاليف لشهري اذار ونيسان الحد المصارف‬
‫اجمالي التكاليف (مج)‬ ‫حجم النشاط (ح)‬ ‫الشهر‬
‫‪١٣٠٠٠‬‬ ‫‪١٠٠٠‬‬ ‫اذار‬
‫‪١٧٠٠٠‬‬ ‫‪١٥٠٠‬‬ ‫نيسان‬
‫المطلوب‪ /‬حساب متوسط التكلفة المتغيرة‪ ،‬اجمالي التكاليف الثابتة والتكاليف الكلية لشهر أيار‬
‫إذا علمت ان حجم النشاط المتوقع لشهر أيار ‪٢٠٠٠‬؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫م‪.‬ت‪.‬غ = مج ‪-٢‬مج‪ / ١‬ح‪-٢‬ح‪١‬‬
‫= ‪١٠٠٠ – ١٥٠٠ / ١٣٠٠٠ – ١٧٠٠٠‬‬
‫= ‪٥٠٠ / ٤٠٠٠‬‬
‫= ‪ ٨‬دينار ‪ /‬الوحدة‬

‫‪14‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مج‪.‬غ عند مستوى (‪ ١٠٠٠‬وحدة)= ‪٨ x ١٠٠٠‬‬

‫= ‪ ٨٠٠٠‬دينار‬
‫مجموع التكاليف = مجموع التكاليف المتغيرة ‪ +‬مجموع التكاليف الثابته‬
‫‪ – ٨٠٠٠ = ١٣٠٠٠‬مج‪.‬ث‬
‫مج‪ .‬ث = ‪٨٠٠٠ – ١٣٠٠٠‬‬
‫= ‪ ٥٠٠٠‬دينار‬
‫وعليه فان‪:‬‬

‫متوسط التكلفة‬ ‫اجمالي التكاليف‬ ‫متوسط التكاليف‬ ‫مجموع التكاليف‬ ‫مجموع التكاليف‬ ‫متوسط التكاليف‬ ‫حجم النشاط‬
‫الكلية (م‪.‬ك)‬ ‫(مج‪ .‬ت)‬ ‫الثابته (م‪.‬ت‪.‬ث)‬ ‫الثابتة (مج‪.‬ث)‬ ‫المتغيرة (مج‪.‬غ)‬ ‫المتغيرة (م‪.‬ت‪.‬غ)‬ ‫(ح)‬
‫‪١٣‬‬ ‫‪١٣٠٠٠‬‬ ‫‪٥‬‬ ‫‪٥٠٠٠‬‬ ‫‪٨٠٠٠‬‬ ‫‪٨‬‬ ‫‪١٠٠٠‬‬
‫‪١١،٣‬‬ ‫‪١٧٠٠٠‬‬ ‫‪٣،٣‬‬ ‫‪٥٠٠٠‬‬ ‫‪١٢٠٠٠‬‬ ‫‪٨‬‬ ‫‪١٥٠٠‬‬
‫‪١٠،٥‬‬ ‫‪٢١٠٠٠‬‬ ‫‪٢،٥‬‬ ‫‪٥٠٠٠‬‬ ‫‪١٦٠٠٠‬‬ ‫‪٨‬‬ ‫‪٢٠٠٠‬‬

‫تمرين (واجب)‪ :‬فيما يلي بيانات التكاليف الخاصة بأحد المصارف التجارية ألربع أشهر‪:‬‬
‫‪ .１‬بلغت الخدمات المقدمة خالل الشهر األول ‪ ٢٠٠‬خدمة واجمالي التكاليف‬
‫المتغيرة ‪ ٢٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫‪ .２‬بلغ عدد الخدمات المقدمة لألشهر الثالث الالحقة (‪ ٦٠٠ ،٤٠٠ ،٣٠٠‬وحدة)‬
‫على التوالي‪.‬‬
‫‪ .３‬التكاليف الثابتة ‪ ١٢٠٠‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ .１‬احتساب اجمالي التكاليف الكلية والثابتة والمتغيرة ومتوسطاتها للفترة‬
‫المذكورة‪.‬‬
‫‪ .２‬رسم المنحنيات الخاصة للمجاميع والمتوسطات‪.‬‬

‫تمرين (واجب)‪ :‬من الشكل التالي‪ ،‬وعند مستوى ‪ ٢٠٠٠‬وحدة احسب التالي‬
‫‪ .１‬مجموع التكاليف الكلية‬
‫‪ .２‬مجموع التكاليف المتغيرة‬
‫‪ .３‬مجموع التكاليف الثابتة‬
‫م ج م و ع ال تكال يف‬
‫‪٢٥٠٠٠‬‬

‫‪٢٠٠٠٠‬‬

‫‪١٥٠٠٠‬‬

‫‪١٠٠٠٠‬‬

‫‪٥٠٠٠‬‬

‫‪٠‬‬
‫‪٠‬‬ ‫‪١٠٠٠‬‬ ‫‪١٥٠٠‬‬ ‫‪٢٠٠٠‬‬

‫‪15‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫الربط بين تبويبات التكاليف‬

‫ان تبويبات التكاليف يمكن ان تتداخل فيما بينها‪ ،‬وذلك ألنها تصنيفات مختلفة للتكاليف جاء اختالفها من اختالف زاوية النظر‬
‫للمبلغ المصروف‪ .‬الجدول االتي يلخص عملية تداخل تبويبات التكاليف‪:‬‬
‫ما يجب ان تكون‬ ‫التكاليف‬
‫تكاليف متغيرة‬ ‫التكاليف المباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫تكاليف متغيرة ‪ +‬تكاليف ثابتة‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬
‫تكاليف مباشرة ‪ +‬تكاليف غير مباشرة‬ ‫التكاليف المتغيرة‬
‫معظمها تكاليف مباشرة وقليال منها تكاليف غير مباشرة‬ ‫التكاليف اإلنتاجية‬
‫تكاليف غير مباشرة‬ ‫التكاليف التسويقية واإلدارية‬
‫معظمها تكاليف متغيرة وقليال منها تكاليف ثابتة‬ ‫التكاليف اإلنتاجية‬
‫معظمها تكاليف متغيرة وقليال منها تكاليف ثابتة‬ ‫التكاليف التسويقية‬
‫بالمعظم تكاليف ثابتة‬ ‫التكاليف اإلدارية‬
‫القسم الثابت = تكاليف ثابتة‬ ‫التكاليف المختلطة‬
‫القسم المتغير = تكاليف متغيرة‬

‫جدول تبويب التكاليف في المصارف التجارية‬

‫تبعي‬ ‫غير مباشرة‬ ‫مباشر‬

‫نوعي‬ ‫وظيفي‬
‫سلوكي‬ ‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫متغيرة‬
‫معظم التكاليف اإلنتاجية مباشرة‬ ‫‪XXX‬‬ ‫الفوائد المدينة‬
‫متغيرة وقليل منها غير مباشرة‬ ‫‪X‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫إنتاجية رواتب واجور‬
‫‪X‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫مصاريف أخرى‬
‫اغلب التكاليف التسويقية غير‬ ‫‪X‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫مواد تسويقية‬
‫مباشرة متغيرة وقليل منها غير‬ ‫‪X‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫تسويقية رواتب واجور‬
‫مباشرة ثابتة‬ ‫‪X‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫مصاريف أخرى‬
‫اغلب التكاليف اإلدارية غير مباشرة‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪X‬‬ ‫مواد‬
‫ثابتة وقليل منها غير مباشرة متغيرة‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪X‬‬ ‫إدارية رواتب واجور‬
‫‪XX‬‬ ‫‪X‬‬ ‫مصاريف أخرى‬

‫‪16‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مثال‪ :‬فيما يلي البيانات الخاصة بأحد المصارف التجارية للفترة المنتهية في ‪( ٢٠١٧/١٢/٣١‬المبالغ بالماليين)‬
‫المبلغ المالحظات‬ ‫البيان‬

‫‪٧٥‬‬ ‫فوائد وعموالت مدينة‬ ‫أوال‬

‫الرواتب واألجور‬

‫‪٣٠‬‬ ‫العاملين في األقسام الفنية‬

‫‪٢١‬‬ ‫رواتب اإلدارة‬ ‫ثانيا‬

‫‪ ٪٦٠‬ثابتة‬ ‫‪١٠‬‬ ‫رواتب الصيانة‬

‫‪ ٪٥٠‬متغيرة‬ ‫‪١٢‬‬ ‫رواتب التسويق‬
‫التكاليف األخرى‬
‫أ‪ .‬المواد‬
‫‪ ٪١٠‬ثابتة‬ ‫‪٢٠‬‬ ‫قرطاسية االقسام الفنية‬

‫‪٣‬‬ ‫مواد دعاية وإعالن‬

‫‪٣‬‬ ‫مواد الصيانة‬

‫‪٢‬‬ ‫قرطاسية االقسام اإلدارية‬

‫ب‪ .‬المصاريف األخرى‬

‫ثالثا‬
‫‪ ٪٤٠‬ثابتة منها ‪ ٪٥٠‬تخص األقسام الفنية‬ ‫‪٤‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪ ٪٥٠‬تخص األقسام الفنية‬ ‫‪١.٤‬‬ ‫اندثار األثاث‬
‫‪١.٨‬‬ ‫أجور التدقيق‬
‫‪٢‬‬ ‫االيجار‬

‫‪٠.٨‬‬ ‫التامين على المباني‬

‫توزع بالتساوي بين األقسام‬ ‫‪٠.٦‬‬ ‫ضرائب عقارية‬

‫‪١‬‬ ‫م‪ .‬دعاية وإعالن‬

‫‪١٢٠‬‬ ‫فوائد وعموالت دائنة‬ ‫رابعا‬

‫المطلوب‪ :‬تبويب التكاليف تبويبا وظيفيا ونوعيا وحسب العالقة بحجم النشاط والعالقة بوحدة التكلفة‬

‫‪17‬‬
 ‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫اإلدارية‬ ‫التسويقية‬ ‫اإلنتاجية‬

‫غير مباشرة‬ ‫غير مباشرة‬ ‫غير مباشرة‬ ‫مباشرة‬ ‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫متغيرة‬
‫‪٧٥‬‬ ‫‪٧٥‬‬ ‫أوال‪ :‬الفوائد والعموالت المدينة‬
‫ثانيا‪ :‬الرواتب واألجور‬
‫‪٣٠‬‬ ‫‪٣٠‬‬ ‫األقسام الفنية‬
‫‪٢١‬‬ ‫‪٢١‬‬ ‫اإلداريين‬
‫‪٦‬‬ ‫‪٤‬‬ ‫‪١٠‬‬ ‫عمال الصيانة‬
‫‪٦‬‬ ‫‪٦‬‬ ‫‪١٢‬‬ ‫رواتب التسويق‬
‫ثالثا‪ :‬تكاليف أخرى‬
‫أ‪ .‬المواد‬
‫‪٢‬‬ ‫‪١٨‬‬ ‫‪٢٠‬‬ ‫قرطاسية األقسام الفنية‬
‫‪٣‬‬ ‫‪٣‬‬ ‫مواد الدعاية واالعالن‬
‫‪٣‬‬ ‫‪٣‬‬ ‫مواد الصيانة‬
‫‪٢‬‬ ‫‪٢‬‬ ‫قرطاسية األقسام اإلدارية‬
‫ب‪ .‬مصاريف أخرى‬
‫‪٠.٦‬‬ ‫‪٠.٤‬‬ ‫‪٠.٦‬‬ ‫‪٠.٤‬‬ ‫‪١.٢‬‬ ‫‪٠.٨‬‬ ‫‪٤‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪٠.٣٥‬‬ ‫‪٠.٣٥‬‬ ‫‪٠.٧‬‬ ‫‪١.٤‬‬ ‫اندثار االثاث‬
‫‪١.٨‬‬ ‫‪١.٨‬‬ ‫أجور التدقيق‬
‫‪٢‬‬ ‫‪٢‬‬ ‫االيجار‬
‫‪٠.٨‬‬ ‫‪٠.٨‬‬ ‫تأمين المباني‬
‫‪٠.٢‬‬ ‫‪٠.٢‬‬ ‫‪٠.٢‬‬ ‫‪٠.٦‬‬ ‫ضرائب عقارية‬
‫‪١‬‬ ‫‪١‬‬ ‫مصاريف دعاية واعالن‬

‫‪٢٧.٩٥‬‬ ‫‪٠.٤‬‬ ‫‪٧.١٥‬‬ ‫‪١٠.٤‬‬ ‫‪١٠.٩‬‬ ‫‪٧.٨‬‬ ‫‪١٢٣‬‬ ‫‪١٨٧.٦‬‬ ‫المجموع‬

‫‪18‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫المدخل الرابع‪ :‬نظريات التكاليف ‪Cost theories‬‬

‫وهي طرق وإجراءات لتحديد وتجميع وتحميل التكاليف للمشروع ككل‪ ،‬او الحد اقسامه‬
‫وصوال الى كلفة الوحدة الواحدة من المنتج سواء كان سلعة او خدمة‪ .‬ويكون ذلك من خالل‬
‫اعداد كشف التكاليف للوصول الى كلفة الوحدة الواحدة من المنتجات‪.‬‬

‫ويوجد مدخالن لتحديد كلفة الوحدة الواحدة من المنتجات‪.‬‬

‫األول‪ :‬المدخل الكلي‪ ،‬وبموجب هذا المدخل يتم احتساب اجمالي التكاليف وصوال الى تحديد‬
‫كلفة الوحدة الواحدة‪ .‬ويتم ذلك من خالل نظرية التكاليف الكلية (‪.)Full costing theory‬‬
‫الثاني‪ :‬المدخل الجزئي‪ ،‬وبموجب هذا المدخل يتم احتساب جزءا واحدا من التكاليف لغرض‬
‫احتساب كلفة الوحدات المنتجة‪ .‬ويتم ذلك من خالل احدى النظريات االتية‪ :‬نظرية التكلفة‬
‫المباشرة (‪ )Direct costing theory‬او نظرية التكاليف المتغيرة ( ‪Variable costing‬‬
‫‪ )theory‬او نظرية الطاقة المستغلة (‪ .)Utilized capacity costing theory‬وفيما يلي‬
‫توضيح لهذه النظريات‪.‬‬

‫= التكاليف الثابتة ‪ +‬التكاليف المتغيرة‬ ‫نظرية التكاليف الكلية‬

‫= التكاليف المباشرة ‪ +‬التكاليف غير المباشرة‬
‫= التكاليف المباشرة‬ ‫نظرية التكاليف المباشرة‬
‫= التكاليف المباشرة ‪ +‬التكاليف غير المباشرة المتغيرة‬ ‫نظرية التكاليف المتغيرة‬
‫= التكاليف المباشرة ‪ +‬التكاليف غير المباشرة المتغيرة ‪ +‬التكاليف الثابتة للطاقة المستغلة‬ ‫نظرية الطاقة المستغلة‬

‫أوال‪ :‬نظرية التكاليف الكلية ‪Full costing theory‬‬

‫تقوم هذه النظرية على أساس التحميل الكلي للتكاليف‪ ،‬أي ان الوحدات المنتجة تتحمل بنصيبها‬
‫من جميع عناصر التكاليف اإلنتاجية والتسويقية المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬الثابتة والمتغيرة‪.‬‬
‫اما التكاليف اإلدارية فتعتبر تكاليف دورية (تكاليف فترة زمنية) تتحملها الوحدات‬
‫االقتصادية‪ .‬وهي بذلك تظهر في قائمة كشف الدخل وليس في قائمة كشف التكاليف‪.‬‬
‫وهذا يعني ان جميع التكاليف اإلنتاجية والتسويقية المتغيرة والثابتة تحمل على وحدات‬
‫الخدمات المصرفية‪ ،‬الن المصرف ال يمكن ان يقوم بنشاطه اإلنتاجي دون تكوين كلفة معينة‬
‫او نشوء التزامات معينة وهذا يعني انه ال غنى عن عناصر تكاليف الخدمات المصرفية عند‬
‫تنفيذ النشاطات المصرفية لخدمة العمالء‪ .‬وبالتالي فان هذه استخدام هذه النظرية في تسعير‬
‫الخدمات المصرفية سوف يساعد في تغطية جميع التكاليف اإلنتاجية او التسويقية في ظل‬
‫ظروف التشغيل االعتيادية لكي يتم استرداد جميع التكاليف التي انفقت‪ .‬فضال عن تحقيق‬
‫فائض (الفرق بين التكلفة االجمالية وسعر البيع) لتحقيق صافي ربح مستهدف من قبل اإلدارة‪.‬‬

‫‪19‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مميزات نظرية التكاليف الكلية‬

‫‪ .１‬سهولة االستخدام واعداد القوائم المالية بصورة تقليدية‪.‬‬
‫‪ .２‬تساعد اإلدارة في تحديد سياسة التسعير على األمد البعيد‪.‬‬

‫انتقادات نظرية التكاليف الكلية‬

‫‪ .１‬عدم جدوى االعتماد على هذه النظرية في التسعير في األمد القصير‪.‬‬
‫‪ .２‬تذبذب تكاليف انتاج الوحدة الواحدة‪ .‬وينتج هذا التذبذب من خالل توزيع‬
‫التكاليف الثابتة على عدد مختلف من الوحدات المنتجة في األمد القصير‪.‬‬
‫‪ .３‬عدم تحديد الطاقة المستغلة وغير المستغلة‪ .‬ان تحميل الوحدات المنتجة بكافة‬
‫التكاليف ال يسمح لإلدارة في الوقوف على مدى استغالل الطاقة المتاحة‬
‫وحصر الطاقة الفائضة او غير المستغلة‪.‬‬

‫خطوات اعداد الكشوفات وفقا لنظرية التكاليف الكلية (االجمالية)‬

‫أوال‪ :‬كشف تكاليف اإلنتاج‪ :‬ان الهدف من اعداد هذا الكشف هو تحديد كلفة الوحدات‬
‫المنتجة وإلعداد هذا الكشف يجب اتباع الخطوات االتية‪:‬‬

‫‪ .１‬قياس التكلفة األولية‪ :‬وهي جميع التكاليف اإلنتاجية المباشرة التي تنفق إلنتاج‬
‫السلعة او الخدمة‪( .‬وتتمثل في المصارف التجارية‪ :‬تكلفة األموال‪ ،‬الرواتب‬
‫واألجور والمصاريف المباشرة لألقسام الفنية)‪.‬‬
‫‪ .２‬قياس تكاليف اإلنتاج‪ :‬وهي مجموع التكلفة األولية وتكاليف اإلنتاج غير‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫‪ .３‬تكاليف الخدمات (المنتجات) المباعة‪ :‬وهي مجموع تكاليف اإلنتاج مع‬
‫التكاليف التسويقية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬كشف تكاليف الدخل‪ :‬ان الهدف من اعداد هذا الكشف هو قياس صافي الدخل‬
‫(الربح ‪ /‬الخسارة) وإلعداد هذا الكشف يجب اتباع الخطوات االتية‪:‬‬
‫‪ .１‬مجمل الدخل (مجمل الربح ‪ /‬الخسارة)‪ :‬ويتم الوصول الى مجمل الدخل من‬
‫خالل طرح تكاليف الخدمات المباعة من اإليرادات (الفوائد والعموالت الدائنة)‪.‬‬
‫‪ .２‬صافي الدخل (صافي الربح ‪ /‬الخسارة)‪ :‬ويتم الوصول الى صافي الدخل من‬
‫خالل طرح التكاليف اإلدارية من مجمل الدخل‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫وفيما يلي نموذج لكشف التكاليف وكشف الدخل‬

‫أوال‪ :‬كشف التكاليف‬

‫المبلغ (جزئي) المبلغ (كلي)‬ ‫البيان‬

‫‪XX‬‬ ‫التكاليف األولية المباشرة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬فوائد وعموالت مدينة (تكلفة األموال)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور العاملين في األقسام االنتاجية‬ ‫أوال‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف األقسام الفنية‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف األولية المباشرة‬
‫التكاليف اإلنتاجية (غير المباشرة)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬مواد الصيانة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور الصيانة‬ ‫ثانيا‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف أخرى‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف اإلنتاجية‬
‫التكاليف التسويقية‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬رواتب واجور (التسويق)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬مواد الدعاية واالعالن‬ ‫ثالثا‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف أخرى‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬

‫‪XXX‬‬ ‫تكلفة الخدمات المباعة‬

‫‪21‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫ثانيا‪ :‬كشف الدخل‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬
‫البيان‬
‫(كلي)‬ ‫(جزئي)‬
‫‪XXX‬‬ ‫أوال‪ :‬اإليرادات (الفوائد والعموالت الدائنة)‬
‫)‪(XXX‬‬ ‫تطرح‪ :‬تكلفة الخدمات المباعة‬
‫‪XXX‬‬
‫مجمل الدخل‬

‫ثانيا‪ :‬التكاليف اإلدارية‬

‫‪XX‬‬ ‫مواد‬ ‫‪.１‬‬
‫‪XX‬‬ ‫أجور‬ ‫‪.２‬‬
‫‪XX‬‬ ‫مصاريف أخرى‪(:‬اندثار‪ ،‬كهرباء‪ ،‬ايجار)‬ ‫‪.３‬‬
‫)‪(XXX‬‬ ‫تطرح‪ :‬مجموع التكاليف االدارية‬

‫‪XXX‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫مثال‪ :‬االتي بيانات التكاليف الحد المصارف التجارية للفترة المنتهية في ‪٢٠١٦/١٢/٣١‬‬
‫أوال‪ :‬الرواتب واألجور‬
‫رواتب األقسام الفنية (‪ )٤٥٠٠٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬أجور عمال الصيانة (‪ )١٦٠٠٠٠٠٠‬دينار‬
‫منها ‪ ٪٥٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬رواتب اإلدارة (‪ )٢٥٠٠٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬رواتب التسويق‬
‫(‪ )٢٠٠٠٠٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٤٠‬تكاليف متغيرة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفوائد والعموالت المدينة (‪ )٧٧٠٠٠٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬المصاريف األخرى‬
‫قرطاسية األقسام الفنية (‪ )٢٤٠٠٠٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٢٥‬تكاليف ثابتة‪ ،‬مواد الصيانة‬
‫(‪ )١٠٠٠٠٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٧٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬قرطاسية اإلدارة (‪ )٩٠٠٠٠٠٠‬دينار‪،‬‬
‫الكهرباء (‪ )١٢٠٠٠٠٠٠‬دينار ‪ ٪ ٥٠‬تخص األقسام الفنية والمتبقي يوزع بالتساوي على‬
‫بقية األقسام‪ ،‬االندثار (‪ )٥٠٠٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬تامين على أمناء الصناديق (‪)٣٠٠٠٠٠٠‬‬
‫دينار‪ ،‬دعاية وإعالن (‪ )٨٠٠٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬مصاريف قانونية (‪ )٦٠٠٠٠٠٠‬دينار‪،‬‬
‫ضرائب عقارية (‪ )٤٠٠٠٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬الفوائد والعموالت الدائنة (‪ )٢٩٠٠٠٠٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫المطلوب‪ .١ :‬اعداد كشف تبويب التكاليف ‪ .٢‬استخراج تكلفة الخدمة المباعة ‪ .٣‬استخراج‬
‫صافي الدخل‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫الحل‪ .١ :‬كشف تبويب التكاليف‬

‫اإلدارية‬ ‫التسويقية‬ ‫اإلنتاجية‬
‫غير مباشرة‬ ‫غير مباشرة‬ ‫غير مباشرة‬ ‫مباشرة‬ ‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ثابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫متغيرة‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪٤٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٤٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫رواتب األقسام الفنية‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪١٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫أجور عمال الصيانة‬
‫‪٢٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪٢٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫رواتب اإلدارة‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪١٢٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪٢٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫رواتب التسويق‬
‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫ـ‬ ‫‪٧٧٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٧٧٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫فوائد وعموالت مدينة‬
‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪١٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٢٤٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫قرطاسية األقسام الفنية‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٧٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪١٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مواد الصيانة‬
‫‪٩٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٩٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫قرطاسية اإلدارة‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪١٢٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫االندثار‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫تامين أمناء الصناديق‬
‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫دعاية وإعالن‬
‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫م‪ .‬قانونية‬
‫‪٤٠٠٠٠٠٠.‬‬ ‫‪٤٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫ضرائب عقارية‬
‫‪٤٩٠٠٠٠٠٠ ٣٠٠٠٠٠٠ ١٢٠٠٠٠٠٠ ١٩٠٠٠٠٠٠ ٢٠٠٠٠٠٠٠ ٢١٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪١٤٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪٢٦٤٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫المجموع‬

‫‪23‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪.٢‬كشف التكاليف (وفقا لنظرية التكاليف الكلية)‬

‫المبلغ (كلي)‬ ‫المبلغ(جزئي)‬ ‫البيان‬

‫التكاليف األولية المباشرة‬
‫‪٧٧٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ١‬فوائد وعموالت مدينة (تكلفة األموال)‬
‫‪٤٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور العاملين في األقسام االنتاجية‬ ‫أوال‬
‫‪١٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٣‬قرطاسية األقسام الفنية‬
‫‪١٤٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف األولية المباشرة‬
‫التكاليف اإلنتاجية (غير المباشرة)‬
‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ١‬قرطاسية األقسام الفنية‬
‫‪١٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٢‬أجور عمال الصيانة‬
‫‪١٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٣‬مواد الصيانة‬ ‫ثانيا‬
‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٤‬الكهرباء‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٥‬م‪ .‬تامين أمناء الصناديق‬
‫‪٤١٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬

‫‪١٨١٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف اإلنتاجية‬

‫التكاليف التسويقية‬
‫‪٢٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ١‬رواتب واجور (التسويق)‬ ‫ثالثا‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٢‬الكهرباء‬
‫‪٨٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ ٣‬دعاية وإعالن‬
‫‪٣١٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫‪٢١٢٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫تكلفة الخدمات المباعة‬

‫‪24‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪.٣‬كشف الدخل‬
‫المبلغ (كلي)‬ ‫المبلغ (جزئي)‬ ‫البيان‬
‫‪٢٩٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫أوال‪ :‬اإليرادات (الفوائد والعموالت الدائنة)‬
‫(‪)٢١٢٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫تطرح‪ :‬تكلفة الخدمات المباعة‬
‫‪٧٨٠٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫مجمل الدخل‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف اإلدارية‬
‫‪٢٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪ .١‬رواتب االدارة‬
‫‪٩٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪.٢‬قرطاسية االدارة‬
‫‪٣٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪.٣‬مصاريف الكهرباء‬
‫‪٥٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪.٤‬االندثار‬
‫‪٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪.٥‬م‪ .‬قانونية‬
‫‪٤٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫‪.٦‬ضرائب عقارية‬
‫(‪)٥٢٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫تطرح‪ :‬مجموع التكاليف االدارية‬

‫‪٢٦٠٠٠٠٠٠‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫تمرين (واجب)‪ :‬االتي بيانات التكاليف الحد المصارف التجارية للفترة المنتهية في ‪٢٠١٦/٤/٣٠‬‬
‫أوال‪ :‬الرواتب واألجور‬
‫رواتب اإلدارة العامة للمصرف (‪ )٥٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬رواتب موظفي األقسام الفنية‬
‫(‪ )١٢٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬رواتب مشرفي األقسام الفنية (‪ )٤٠٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٥٠‬تكاليف‬
‫ثابتة‪ ،‬رواتب قسم التسويق (‪ )٦٠٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفوائد والعموالت المدينة (‪ )١٥٠٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬المواد‬
‫قرطاسية األقسام الفنية (‪ )٢٠٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٤٠‬تكاليف ثابتة‪ ،‬مواد تسويقية‬
‫(‪ )١٢٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٤٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬مواد الصيانة (‪ )٢٠٠٠٠‬دينار منها ‪٪٢٠‬‬
‫تكاليف متغيرة‪ ،‬قرطاسية اإلدارة (‪ )١٤٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬المصاريف األخرى‬
‫الكهرباء (‪ )١٨٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٥٠‬تكاليف متغيرة توزع بالتساوي بين األقسام‪،‬‬
‫اندثارات (‪ )٢٤٠٠٠‬دينار توزع بالتساوي بين األقسام‪ ،‬ضرائب (‪ )١٩٠٠٠‬دينار‪،‬‬
‫تامين (‪ )١٣٠٠٠‬دينار‪ ،‬أجور تدقيق (‪ )١٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬مصاريف اعالن (‪)١٢٠٠٠‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫إذا علمت ان حجم النشاط لشهر نيسان بلغ ‪ ٧٤٠٠‬وحدة وان متوسط عمولة الوحدة الواحدة‬
‫بلغ ‪ ٨٠‬دينار‬
‫المطلوب‪ :‬تبويب عناصر التكاليف واعداد كشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف الكلية‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫ثانيا‪ :‬نظرية التكاليف المتغيرة (الحدية)‬

‫تقوم هذه النظرية على أساس تجميع وتبويب عناصر التكاليف من خالل عالقتها مع‬
‫حجم النشاط‪ .‬ووفقا لهذه النظرية يتم تحميل الوحدات المنتجة بكافة التكاليف اإلنتاجية والتسويقية‬
‫المتغيرة فقط‪.‬‬

‫اما التكاليف الثابتة المتعلقة بإنتاج وتسويق الوحدات المنتجة فتعد تكاليف دورية (تكاليف‬
‫فترة زمنية) تتحملها المنشاة للمحافظة على مستوى معين من الطاقة اإلنتاجية‪ ،‬وتعامل هذه‬
‫التكاليف (الثابتة) معاملة التكاليف اإلدارية وتظهر في قائمة نتائج االعمال (كشف الدخل)‪.‬‬

‫وبموجب هذه النظرية تتم مقارنة تكاليف الوحدات المنتجة (التكلفة اإلنتاجية والتسويقية‬
‫المتغيرة) باإليرادات المتحققة والفرق يمثل هامش الربح‪ /‬الخسارة ويسمى أيضا (المساهمة‬
‫الحدية او حد المساهمة او الربح الحدي او عائد المساهمة)‪ .‬وبعبارة أخرى فان هذا المصطلح‬
‫يعني الفرق بين سعر بيع الوحدة والتكلفة المتغيرة لها‪.‬‬

‫ان هامش الربح المتحقق يساهم في المرحلة الالحقة بتغطية التكاليف الثابتة واإلدارية‬
‫والمتبقي يتمثل بصافي الدخل المتحقق من ربح او خسارة‪.‬‬

‫التكلفة األولية المباشرة = فوائد وعموالت مدينة ‪ +‬رواتب األقسام الفنية ‪ +‬مصاريف أخرى مباشرة‬

‫التكاليف اإلنتاجية المتغيرة = التكلفة األولية المباشرة ‪ +‬تكاليف اإلنتاج غير المباشرة المتغيرة‬

‫التكلفة المتغيرة للخدمات المباعة = التكاليف اإلنتاجية المتغيرة ‪ +‬التكاليف التسويقية المتغيرة‬

‫وفيما يلي نموذج لكشف التكاليف وكشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف الحدية‪:‬‬

‫‪26‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫أوال‪ :‬كشف التكاليف‬

‫المبلغ (جزئي) المبلغ (كلي)‬ ‫البيان‬
‫‪XX‬‬ ‫التكاليف األولية المباشرة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬فوائد وعموالت مدينة (تكلفة األموال)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور العاملين في األقسام االنتاجية‬ ‫أوال‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف األقسام الفنية‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف األولية المباشرة‬
‫التكاليف اإلنتاجية (غير المباشرة المتغيرة)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬مواد الصيانة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور الصيانة‬ ‫ثانيا‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف أخرى‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة المتغيرة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف اإلنتاجية المتغيرة‬
‫التكاليف التسويقية المتغيرة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ١‬رواتب واجور (التسويق)‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٢‬مواد الدعاية واالعالن‬ ‫ثالثا‬
‫‪XX‬‬ ‫‪ ٣‬مصاريف أخرى‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية المتغيرة‬

‫‪XXX‬‬ ‫التكلفة المتغيرة للخدمات المباعة‬

‫ثانيا‪ :‬كشف الدخل‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬
‫البيان‬
‫(كلي)‬ ‫(جزئي)‬
‫‪XXX‬‬ ‫أوال‪ :‬اإليرادات (الفوائد والعموالت الدائنة)‬
‫)‪(XXX‬‬ ‫تطرح‪ :‬تكلفة المتغيرة للخدمات المباعة‬
‫‪XXX‬‬ ‫مجمل الدخل‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف الثابتة واإلدارية‬
‫‪XX‬‬ ‫التكاليف اإلنتاجية الثابتة‬ ‫‪.１‬‬
‫‪XX‬‬ ‫التكاليف التسويقية الثابتة‬ ‫‪.２‬‬
‫‪XX‬‬ ‫التكاليف االدارية‬ ‫‪.３‬‬
‫)‪(XXX‬‬ ‫تطرح‪ :‬مجموع التكاليف الثابتة اإلدارية‬

‫‪XXX‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫‪27‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مثال‪ :‬فيما يلي البيانات المستخرجة من سجالت أحد المصارف للربع األول لسنة ‪:٢٠١٧‬‬
‫أوال‪ :‬التكاليف اإلنتاجية‪ :‬رواتب األقسام الفنية (‪ )١٢٠٠٠‬دينار‪ ،‬فوائد وعموالت مدينة‬
‫(‪ )٢٥٠٠٠‬دينار‪ ،‬رواتب الصيانة (‪ )٤٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٢٠‬تكاليف‬
‫متغيرة‪ ،‬مواد الصيانة (‪ )٢٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٣٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬مزايا‬
‫عينية (‪ )٣٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٦٠‬تكاليف ثابتة‪ ،‬مصاريف الصيانة‬
‫(‪ )١٦٠٠‬منها ‪ ٪٢٥‬تكاليف متغيرة‪ ،‬التامين (‪ )١٦٠٠‬دينار‪ ،‬االندثار‬
‫(‪ )١٢٠٠‬دينار‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف التسويقية‪ :‬رواتب واجور (‪ )٣٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪٨٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬مصاريف‬
‫اإلعالنات (‪ )٣٠٠٠‬دينار‪ ،‬مواد تسويقية (‪ )٤٠٠‬دينار‪ ،‬االندثار (‪)٥٠٠‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬التكاليف اإلدارية‪ )١١٨٠٠( :‬دينار منها ‪ ٪١٠‬تكاليف متغيرة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬الفوائد والعموالت الدائنة (‪ )٧٥٨٠٠‬دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ . ١ :‬اعداد كشف التكاليف وكشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف الحدية‪.‬‬
‫‪. ٢‬اعداد كشف التكاليف وكشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف الكلية ونظرية التكاليف‬
‫المتغيرة (واجب)‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬فصل التكاليف الثابتة عن المتغيرة‬

‫‪٪‬‬ ‫‪٪‬‬
‫ت‪.‬ث‬ ‫ت‪.‬م‬ ‫المبلغ الكلي‬ ‫البيان‬
‫الثابتة‬ ‫المتغيرة‬
‫‪.١‬التكاليف االنتاجية‬
‫‪٣٢٠٠‬‬ ‫‪٪٨٠‬‬ ‫‪٨٠٠‬‬ ‫‪٪٢٠‬‬ ‫‪٤٠٠٠‬‬ ‫رواتب الصيانة‬
‫‪١٤٠٠‬‬ ‫‪٪٧٠‬‬ ‫‪٦٠٠‬‬ ‫‪٪٣٠‬‬ ‫‪٢٠٠٠‬‬ ‫مواد الصيانة‬
‫‪١٨٠٠‬‬ ‫‪٪٦٠‬‬ ‫‪١٢٠٠‬‬ ‫‪٪٤٠‬‬ ‫‪٣٠٠٠‬‬ ‫مزايا عينية‬
‫‪١٢٠٠‬‬ ‫‪٪٧٥‬‬ ‫‪٤٠٠‬‬ ‫‪٪٢٥‬‬ ‫‪١٦٠٠‬‬ ‫م‪ .‬الصيانة‬
‫‪.٢‬التكاليف التسويقية‬
‫‪٢٤٠٠‬‬ ‫‪٪٨٠‬‬ ‫‪٦٠٠‬‬ ‫‪٪٢٠‬‬ ‫‪٣٠٠٠‬‬ ‫رواتب واجور‬
‫تعتبر تكاليف دورية وتظهر في كشف الدخل‬
‫فقط ولذا ال يتم فصل التكاليف الثابتة عن‬ ‫‪١١٨٠٠‬‬ ‫‪.٣‬التكاليف االدارية‬
‫التكاليف المتغيرة‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫ثانيا‪ :‬اعداد كشف التكاليف وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫المبلغ (كلي)‬ ‫المبلغ(جزئي)‬ ‫البيان‬

‫التكاليف األولية المباشرة‬
‫‪١٢٠٠٠‬‬ ‫‪ ١‬فوائد وعموالت مدينة‬
‫‪٢٥٠٠٠‬‬ ‫‪ ٢‬رواتب واجور العاملين في األقسام االنتاجية‬ ‫أوال‬

‫‪٣٧٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف األولية المباشرة‬

‫التكاليف اإلنتاجية غير المباشرة المتغيرة‬
‫‪٨٠٠‬‬ ‫رواتب الصيانة‬ ‫‪١‬‬
‫‪٦٠٠‬‬ ‫مواد الصيانة‬ ‫‪٢‬‬
‫‪١٢٠٠‬‬ ‫مزايا عينية‬ ‫‪٣‬‬ ‫ثانيا‬
‫‪٤٠٠‬‬ ‫م‪ .‬الصيانة‬ ‫‪٤‬‬

‫‪٣٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة المتغيرة‬

‫‪٤٠٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف اإلنتاجية المتغيرة‬

‫التكاليف التسويقية المتغيرة‬
‫‪٦٠٠‬‬ ‫‪ ١‬رواتب واجور‬ ‫ثالثا‬
‫‪٣٠٠٠‬‬ ‫‪ ٢‬م‪ .‬اعالن‬
‫‪٤٠٠‬‬ ‫‪ ٣‬مواد تسويقية‬
‫‪٤٠٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية‬
‫‪٤٤٠٠٠‬‬ ‫تكلفة المتغيرة الخدمات المباعة‬

‫‪29‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫ثانيا‪ :‬اعداد كشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف المتغيرة‬

‫المبلغ‬
‫المبلغ (كلي)‬ ‫البيان‬
‫(جزئي)‬
‫‪٧٥٨٠٠‬‬ ‫أوال‪ :‬اإليرادات (الفوائد والعموالت الدائنة)‬
‫(‪)٤٤٠٠٠‬‬ ‫تطرح‪ :‬تكلفة المتغيرة للخدمات المباعة‬
‫‪٣١٨٠٠‬‬ ‫مجمل الدخل‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف الثابتة واإلدارية‬
‫التكاليف اإلنتاجية الثابتة‬
‫‪٣٢٠٠‬‬ ‫‪.١‬رواتب الصيانة‬
‫‪١٤٠٠‬‬ ‫‪.٢‬مواد الصيانة‬
‫‪١٨٠٠‬‬ ‫‪.٣‬مزايا عينية‬
‫‪١٢٠٠‬‬ ‫‪.٤‬م‪ .‬صيانة‬
‫‪١٠٠٠‬‬ ‫‪.٥‬م‪ .‬تامين‬
‫‪١٢٠٠‬‬ ‫‪.٦‬االندثار‬
‫‪٩٨٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف اإلنتاجية الثابتة‬
‫التكاليف التسويقية الثابتة‬
‫‪٢٤٠٠‬‬ ‫‪.١‬رواتب واجور‬
‫‪٥٠٠‬‬ ‫‪.٢‬اندثار‬
‫‪٢٩٠٠‬‬ ‫مجموع التكاليف التسويقية الثابتة‬

‫‪١١٨٠٠‬‬ ‫التكاليف االدارية‬

‫(‪)٢٤٥٠٠‬‬ ‫تطرح‪ :‬مجموع التكاليف الثابتة االدارية‬

‫‪٧٣٠٠‬‬ ‫صافي الدخل‬

‫تمرين (واجب)‪ :‬فيما يلي البيانات المستخرجة من سجالت أحد المصارف التجارية لشهر نيسان ‪٢٠١٦‬‬
‫أوال‪ :‬الرواتب واالجور‪ :‬اإلدارة العامة (‪ )١٠٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬رواتب األقسام الفنية (‪)٢٤٠٠٠٠‬‬
‫منها ‪ ٪٢٠‬تكاليف ثابتة‪ ،‬أجور عمال الصيانة (‪ )٦٠٠٠٠‬دينار منها‬
‫‪ ٪٦٠‬تكاليف ثابتة‪ ،‬رواتب قسم التسويق (‪ )٥٠٠٠٠‬دينار منها ‪٪٣٠‬‬
‫تكاليف متغيرة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفوائد والعموالت المدينة (‪ )٢٥٠٠٠٠‬دينار‬

‫‪30‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫ثالثا‪ :‬المواد‪ :‬قرطاسية األقسام الفنية (‪ )٣٠٠٠٠‬دينار‪ ،‬مواد تسويقية (‪ )١٦٠٠٠‬دينار منها‬
‫‪ ٪٥٠‬تكاليف متغيرة‪ ،‬مواد الصيانة (‪ )٣٢٠٠٠‬دينار منها ‪ ٪١٠‬تكاليف ثابتة‪،‬‬
‫قرطاسية اإلدارة (‪ )١٧٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬المصاريف األخرى‪ :‬مصاريف الكهرباء (‪ )٢٠٠٠٠‬دينار ‪ ٪٥٠‬تخص األقسام الفنية‬
‫والمتبقي يوزع بالتساوي بين األقسام األخرى‪ ،‬االندثار (‪ )٣٠٠٠٠‬توزع‬
‫بالتساوي بين األقسام‪ ،‬االيجار (‪ )٢٢٠٠٠‬دينار‪ ،‬تامين أمناء الصندوق‬
‫(‪ )١٥٠٠٠‬دينار‪ ،‬أجور التدقيق (‪ )٦٠٠٠‬دينار‪ ،‬م‪ .‬اعالن (‪ )١٨٠٠٠‬دينار‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬الفوائد والعموالت الدائنة (‪ )٩٦٠٠٠٠‬دينار‬

‫المطلوب‪ :‬اعداد كشف التكاليف وكشف الدخل وفقا لنظرية التكاليف الكلية‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬نظرية تكاليف الطاقة المستغلة‬

‫تقوم هذه النظرية على أساس تحميل الوحدات المنتجة بتكاليف اإلنتاج وتكاليف التسويق‬
‫المتغيرة مضافا اليها جزء من التكاليف الثابتة (اإلنتاجية والتسويقية) بمقدار الطاقة المستغلة‪.‬‬
‫اما التكاليف الثابتة للطاقة غير المستغلة فتعد تكاليف دورية تتحملها الوحدة االقتصادية وتظهر‬
‫في كشف الدخل‪.‬‬
‫وتحتسب نسبة االستغالل كما يلي‪:‬‬

‫نسبة الطاقة المستغلة = (الطاقة المستغلة خالل الفترة ‪ /‬الطاقة المتاحة) ‪١٠٠ X‬‬

‫التكلفة األولية المباشرة = فوائد وعموالت مدينة ‪ +‬رواتب األقسام الفنية ‪ +‬مصاريف أخرى مباشرة‬

‫التكاليف اإلنتاجية للطاقة المستغلة = التكلفة األولية المباشرة ‪ +‬تكاليف اإلنتاج للطاقة المستغلة‬
‫(المتغيرة ‪ +‬جزء من تكاليف اإلنتاج الثابتة بمقدار الطاقة‬
‫المستغلة)‬
‫التكلفة المتغيرة للخدمات المباعة = التكاليف اإلنتاجية المتغيرة ‪ +‬التكاليف التسويقية للطاقة المستغلة‬
‫(المتغيرة ‪ +‬جزء من تكاليف التسويق الثابتة بمقدار الطاقة‬
‫المستغلة)‬

‫‪31‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مثال‪ :‬البيانات االتية مستخرجة من سجالت أحد المصارف لشهر شباط ‪(٢٠١٨‬المبالغ‬
‫بالماليين)‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التكاليف المتغيرة‪ :‬فوائد وعموالت مدينة (‪ )٥٠‬دينار‪ ،‬رواتب األقسام الفنية (‪)٣٠‬‬
‫دينار‪ ،‬تكاليف انتاج غير مباشرة (‪ )٢٠‬دينار‪ ،‬تكاليف تسويقية (‪)٢٥‬‬
‫دينار‪ ،‬التكاليف اإلدارية (‪ )٥‬دينار‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التكاليف الثابتة‪ :‬اإلنتاجية (‪ ،)٦٠٠٠‬التسويقية (‪ )٢٠٠٠‬دينار‪ ،‬اإلدارية (‪ )٢٥٠٠‬دينار‬

‫ثالثا‪ :‬الطاقة المستغلة‪ :‬تبلغ الطاقة المخططة (‪ )٢٠٠‬خدمة في حين بلغ عدد الخدمات المقدمة‬
‫خالل الفترة (‪ )١٨٠‬خدمة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬اإليرادات‪ :‬بلغت عمولة الخدمة الواحدة (‪ )١٦٠‬دينار‪.‬‬

‫المطلوب‪ :‬اعداد قائمة كشف التكاليف وقائمة كشف الدخل وفقا لنظرية الطاقة المستغلة‪.‬‬

‫تمرين (واجب)‪ :‬بالرجوع الى بيانات المثال السابق‬

‫المطلوب‪ :‬اعداد كشف التكاليف وكشف الدخل وفقا للنظريات الثالث ومناقشة نتائج‬
‫الكشوفات وتبرير االختالفات ان وجدت‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫المدخل الخامس‪ :‬تحليل التعادل ‪Breakeven Analysis‬‬

‫ان تبويب التكاليف الى تكاليف ثابتة ومتغيرة تسااعد ادارة الشاركة في تخطيط االرباح‪،‬‬
‫وذلك من خالل تحليل العالقة بين التكلفة وحجم النشااااط والربح‪ ،‬وذلك باساااتخدام تحليل نقطة‬
‫التعادل‪.‬‬

‫نقطة التعادل ‪Break-even point‬‬

‫وهي النقطاة التي تتساااااوى عنادهاا االيرادات الكلياة مع التكااليف الكلياة ( المتغيرة والثاابتاة )اي‬
‫هي النقطة التي يكون عندها الربح يسااوي صافرف فال يتحقق ربح او خساارةف فمن خالل تحديد‬
‫نقطاة التعاادل يمكنناا تحادياد الحاد االدنى من الوحادات التي يجاب انتااجهاا وبيعهاا كي تغطي‬
‫الشااركة تكاليفها وال تتكبد الخسااائرف فاذا زاد حجم االنتاج المباع عن هذه النقطة فهذا يعني ان‬
‫الشاركة ساتحقق ربحف واذا انخفض حجم االنتاج عن هذه النقطة فهذا يعني ان الشاركة ساتحقق‬
‫خسااااارةف وكي يتم الوصااااول الى هذه النقطة فيجب ان يتم تحليل التكاليف وتبويبها بحسااااب‬
‫عالقتها بحجم االنتاج الى تكاليف ثابتة وتكاليف متغيرة‪.‬‬

‫اهمية وفوائد تحليل نقطة التعادل‬

‫التعرف على مدى تأثير التكاليف الثابتة والمتغيرة على االرباح‪ ،‬للعمل على تخفيضها‪.‬‬ ‫•‬
‫التعرف على االرباح المحتملة عند مستوى او حجم انتاج معين‪.‬‬ ‫•‬
‫تحديد حجم المبيعات الالزم لتحقيق ربح معين‪.‬‬ ‫•‬
‫تحديد الحد االدنى من االنتاج المباع التي تتساوى عندها االيرادات مع التكاليف‪ ،‬كي‬ ‫•‬
‫تتجنب الخسائر‪.‬‬

‫طرق حساب وتحديد نقطة التعادل‬

‫يتم حساب وتحديد نقطة التعادل اما من خالل المعادالت او من خالل الرسم البياني‪.‬‬

‫‪ .１‬معادلة نقطة التعادل‬

‫كما سبق وشرحنا فان نقطة التعادل هي النقطة التي تكون عندها المبيعات الكلية تساوي‬
‫التكاليف الكلية (المتغيرة والثابتة)‪ ،‬فتكون المعادلة كالتالي‪:‬‬

‫المبيعات = التكاليف الثابتة ‪ +‬التكاليف المتغيرة‬

‫اي ان‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪( +‬التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة ‪ X‬عدد الوحدات المباعة)‬ ‫=‬ ‫عدد الوحدات المباعة ‪ X‬سعر بيع الوحدة‬

‫ويمكن كذلك حساب نقطة التعادل من خالل طريقة هامش المساهمة (الربح الحدي)‪ ،‬فتصبح‬
‫المعادلة كالتالي‪:‬‬

‫‪33‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادل بالوحدات (كمية التعادل)‬
‫عائد المساهمة الحدية‬
‫(سعر البيع – التكلفة المتغيرة)‬

‫ان الفرق بين سعر بيع الوحدة والتكلفة المتغيرة تمثل هامش المساهمة او الربح الحدي‪ ،‬والتي‬
‫تساعد في معرفة مدى مساهمة الوحدة الواحدة المباعة في تغطية التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫كما يمكن استخراج نقطة التعادل بالمبالغ (قيمة التعادل) باستخدام المعادلة االتية‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫=‬ ‫نقطة التعادل بالمبالغ (قيمة التعادل)‬
‫نسبة عائد المساهمة الحدية‬
‫(سعر البيع – التكلفة المتغيرة) ‪ /‬سعر البيع‬

‫تحديد حجم المبيعات لتحقيق ربح مستهدف‬

‫يمكن إلدارة الشركة من تحديد كمية االنتاج او المبيعات الالزمة لتحقيق ربح معين‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل المعادلة التالية‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المستهدف‬

‫=‬
‫حجم النشاط لتحقيق ربح مستهدف‬
‫(سعر البيع – التكلفة المتغيرة)‬

‫‪34‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫‪ .２‬نقطة التعادل بالرسم البياني‬

‫يمكن استخراج نقطة التعادل بالرسم البياني من خالل تحليل العالقة بين منحنى‬
‫اجمالي التكاليف ومنحنى اإليرادات الكلية‪ .‬ام نقطة تقاطع كال المنحنيين تمثل نقطة‬
‫التعادل التي تتساوى فيها اجمالي اإليرادات واجمالي التكاليف‪ ،‬وتحدد نقطة التعادل‬
‫بالوحدات عن طريق تنزيل خط مستقيم من نقطة التعادل الى المحور ‪ X‬كما ان قيمة‬
‫التعادل تحدد من خالل رسم خط مستقيم من نقطة التعادل للمحور ‪.Y‬‬
‫كما يبين الرسم البياني منطقة الخسارة ومنطقة الربح‪ ،‬ان منطقة الخسارة هي المنطقة‬
‫التي تقع أسفل نقطة التعادل‪ ،‬اما منطقة الربح فهي تكون في اعلى نقطة التعادل‪.‬‬
‫كما هو موضح في الشكل ادناه‬

‫‪35‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫مثال‪ :‬توفرت لديك البيانات التالية الحد المصارف التجارية‪:‬‬

‫‪ .1‬سعر بيع الوحدة ‪ ١٥‬دينار‬

‫‪ .2‬التكلفة المتغيرة للوحدة ‪ ٥‬دنانير‬
‫‪ .3‬التكاليف الثابتة ‪ ١٠٠٠٠‬دينار‬

‫المطلوب‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد نقطة التعادل (كمية وقيمة)‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد كمية االنتاج المباع الالزم لتحقيق ربح مقداره ‪ ٢٥٠٠‬دينار‬
‫‪ .3‬تحديد قيمة المبيعات الالزمة لتحقيق ربح مقداره ‪ ٢٥٠٠‬دينار‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪١٠٠٠٠‬‬
‫=‬
‫نقطة التعادل بالوحدات (كمية التعادل)‬
‫‪٥-١٥‬‬

‫= ‪ ١٠٠٠‬وحدة‬

‫قيمة التعادل = ‪١٥ X ١٠٠٠‬‬

‫= ‪ ١٥٠٠٠‬دينار‬

‫‪٢٥٠٠ + ١٠٠٠٠‬‬
‫=‬
‫حجم النشاط لتحقيق ربح مستهدف‬
‫‪١٠-١٥‬‬

‫= ‪ ١٥٠٠‬وحدة‬

‫قيمة المبيعات لتحقيق ربح مستهدف = ‪١٥ X ١٥٠٠‬‬

‫=‪ ٢٢٥٠٠‬دينار‬

‫‪36‬‬
‫قسم العلوم المالية والمصرفية – المرحلة الثالثة – محاسبة التكاليف – حسام احمد علي‬

‫تمرين‪ :‬احتسب عدد الوحدات التي يجب بيعها لتحقيق التعادل لكل حالة مما يأتي‪:‬‬

‫‪ -‬التكلفة المتغيرة ‪ ٧٠‬دينار تمثل ‪ ٪٧٠‬من ساااعر البيع‪ ،‬التكاليف الثابتة ‪١٤١٠٠‬‬
‫دينار‪.‬‬
‫‪ -‬المساااااهماة الحادياة تمثال ‪ ٪٢٤‬من سااااعر بيع الوحادة الواحادة الباالغ ‪ ٥٠‬ديناار‪،‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪ ٤٣٢٠٠‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬التكلفاة المتغيرة تمثال نسااااباة ‪ ٪ ٦٥‬من ايراد المبيعاات اذ تبااع الوحادة الواحادة‬
‫بسعر ‪ ٤٠‬دينار‪ ،‬التكلفة الثابتة ‪ ١٨٢٠٠‬دينار‪.‬‬

‫تمرين‪ :‬توفرت لديك البيانات التالية‬

‫‪ -‬عدد الخدمات المقدمة ‪ ١٠٠٠‬خدمة‬
‫‪ -‬التكاليف الثابتة ‪ ٤٠٠‬دينار‬
‫‪ -‬التكاليف الكلية ‪ ٢٤٠٠‬دينار‬
‫‪ -‬سعر بيع الوحدة ‪ ٢،٢‬دينار‬
‫المطلوب‪ :‬احتساب التكلفة المتغيرة واعداد كشف الدخل وفقا للنظرية الحدية‪.‬‬

‫تمرين‪ :‬إذا علمت‬

‫‪ -‬صافي الربح = ‪ ٣٠٠٠٠‬دينار‬
‫‪ -‬التكاليف الثابتة = ‪ ٣٠٠٠‬دينار‬
‫‪ -‬التكاليف المتغيرة = ‪ ٥٠‬دينار ‪ /‬للوحدة‬
‫‪ -‬سعر البيع = ‪ ١٠٠‬دينار ‪ /‬للوحدة‬
‫المطلوب‪ :‬استخراج عدد الخدمات المقدمة واعداد كشف الدخل وفقا للنظرية الحدية‪.‬‬

‫‪37‬‬