‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫الفصل الثالث‬

‫تخطيط المراجعة واستجابة المراجع للمخاطر المقدرة‬

‫يعد تخطيط المراجعة من أهم المراحل التي يهتم بها المراجع ألهميته القصوى في تحقيق الهدف‬
‫من المراجعة‪ .‬وبعد االنتهاء من التخطيط فيكون المراجع لديه فكرة جيدة عن المخاطر ومن ثم‬
‫تكون استجابة المراجع لهذه المخاطر استجابة فعالة تساعده على تحقيق الهدف وهو إبداء الرأي‬
‫الصحيح في مدى صدق وعدالة القوائم المالية‪ .‬وأهم إجراءات التخطيط هي فهم بيئة المنشأة‬
‫التي يتم مراجعتها‪.‬‬
‫‪ -1‬فهم بيئة المنشأة‬
‫ينبغي على المراجع فهم طبيعة المنشأة التي يقوم بمراجعتها وبيئتها بما في ذلك هيكل الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬ويجب أن يكون هذا الفهم بدرجة كافية بحيث يمكنه من تحديد وتقييم مخاطر التحريفات‬
‫الهامة (الجوهرية) والمؤثرة في مراجعة القوائم المالية سواء أكان هذا التحريف راجع إلى أعمال‬
‫الغش والتدليس أم إلي الخطأ‪ ،‬كما يمكنه من تصميم إجراءات المراجعة والقيام بإجراءات إضافية‬
‫للمراجعة إذا لزم األمر‪.‬‬
‫إجراءات فهم بيئة المنشأة محل المراجعة (العميل)‬
‫ذكر معيار المراجعة المصري والدولي رقم ‪ 315‬إجراءات فهم بيئة المنشأة وأطلق عليها‬
‫"إجراءات الخطر" وذلك ألن الهدف األساسي لفهم بيئة المنشأة هو تحديد مواطن الخطر التي‬
‫ممكن أن تنعكس على القوائم المالية في شكل تحريفات جوهرية‪ .‬وهذه اإلجراءات هي‪:‬‬
‫‪ -1‬االستفسار من اإلدارة ومن اآلخرين داخل المنشأة‬
‫ينبغي على المراجع أن يقوم باالستفسار من إدارة المنشأة عن أهدافها وتوقعاتها وما وضعته‬
‫من خطط لتحقيق تلك األهداف‪.‬‬
‫‪ -2‬القيام باإلجراءات التحليلية‬
‫يمكن أن تكون اإلجراءات التحليلية مفيدة في تحديد وجود معامالت أو أحداث غير عادية‪،‬‬
‫ومبالغ‪ ،‬ونسب‪ ،‬واتجاهات غير عادية والتي قد يستنبط منها دالالت ذات تأثير على القوائم المالية‬
‫وأعمال المراجعة‪..‬‬
‫‪ -3‬القيام بأعمال المالحظة والتفتيش‬
‫يمكن أن تفيد المالحظة والتفتيش في دعم االستفسارات من اإلدارة ومن اآلخرين‪ ،‬كما أنها‬
‫توفر معلومات عن المنشأة وعن بيئتها‪ .‬وتشمل مالحظة أنشطة وعمليات المنشأة وفحص‬
‫المستندات والسجالت ودليل أعمال الرقابة الداخلية‪ .‬وغيرها من اإلجراءات‪.‬‬
‫‪1‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫‪ -4‬مناقشة فريق المراجعة‬

‫يتطلب المعيار المصري والدولي للمراجعة رقم ‪ 315‬قيام فريق المراجعة بمناقشة إمكانية‬
‫حدوث تحريف جوهري بالقوائم المالية‪ ،‬من خالل االحتكاك بالعاملين في المنشأة وبالتالي تفهم‬
‫توجهات العاملين‪ ،‬حيث يمكن الحصول على قدر كبير من المعلومات الهامة خارج اإلطار‬
‫الرسمي‪ ،‬حيث يجب أال تقتصر المعلومات على المعلومات المتوفرة من االدارة العليا‪.‬‬
‫‪ -5‬الحفاظ على اوراق العمل مع العميل المستمر مع مكتب المراجعة‬
‫إذا كان عميل المراجعة من العمالء الحاليين المستمرين فإن أوراق العمل للعام الماضي‬
‫ومالحظاته من مصادر المعلومات عن العميل التي يمكن االعتماد عليها‪ ،‬وذلك في حالة عدم‬
‫وجود تغيرات جوهرية في منشأة العميل أو البيئة المحيطة‪.‬‬
‫الجوانب التي يهتم بها المراجع عند تفهمه لبيئة المنشأة‬
‫هناك جوانب عديدة يجب أن يهتم بها المراجع عند فهمه لبيئة المنشأة وتقييم الخطر وهي‪:‬‬
‫‪ -1‬العوامل الصناعية والتنظيمية والخارجية األخرى بما في ذلك إطار إعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫يجب علي المراجع أن يتوصل إلى فهم للعوامل المرتبطة بالصناعة والنظم القانونية والعوامل‬
‫الخارجية األخرى بما في ذلك إطار إعداد التقارير المالية المطبق (المعايير المحاسبية)‪ .‬وتشمل‬
‫هذه العوامل ظروف الصناعة مثل البيئة التنافسية والعالقات مع الموردين والعمالء والتطورات‬
‫التكنولوجية والبيئة التنظيمية والبيئة القانونية والسياسية واالشتراطات البيئية التي تؤثر على‬
‫الصناعة وعلى المنشأة‪.‬‬
‫والعوامل الخارجية األخرى مثل الظروف االقتصادية العامة من أجل المتطلبات اإلضافية‬
‫المرتبطة بإطار العمل القانوني والتنظيمي المطبق في المنشأة وفي الصناعة‪.‬‬
‫‪ -2‬طبيعة المنشأة‬
‫يجب علي المراجع أن يتوصل إلى تفهم لطبيعة المنشأة‪ .‬وتشير طبيعة المنشأة إلى عمليات‬
‫المنشأة وملكيتها وحوكمتها وأنواع االستثمارات التي تقوم بها والخطط المتوقع عملها‪ ،‬والطريقة‬
‫التي يتم بها هيكله المنشأة وكيف يتم تمويلها‪ .‬ويُمكن فهم طبيعة المنشأة من خالل فهم فئات‬
‫المعامالت وأرصدة الحسابات واإلفصاحات المتوقعة في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -3‬األهداف واالستراتيجيات والمخاطر المرتبطة بالنشاط التي ينتج عنها تحريف جوهري‬
‫ومؤثر في القوائم المالية‬
‫ينبغي علي المراجع أن يتوصل إلى تفهم ألهداف المنشأة وإستراتيجيتها ومخاطر النشاط‬
‫المرتبطة بها والتي يمكن أن ينتج عنها تحريف هام ومؤثر في القوائم المالية‪ .‬وتقوم المنشأة‬

‫‪2‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫بإدارة أنشطتها في سياق عوامل الصناعة والعوامل التنظيمية والعوامل الداخلية والخارجية‬
‫األخرى‪ .‬وحتى تستجيب لهذه العوامل تقوم إدارة المنشأة أو المسئولون عن الحوكمة بتحديد‬
‫األهداف والتي تعد بمثابة الخطط العامة للمنشأة‪ .‬وتكون االستراتيجيات بمثابة المداخل التي تنوي‬
‫اإلدارة تحقيق أهدافها عن طريقها‪ .‬وتنشا مخاطر النشاط من الظروف الهامة‪ ،‬واألحداث‬
‫والظروف المحلية واألفعال أو عدم وجود أفعال والتي يمكن أن تؤثر بطريقة عكسية على قدرة‬
‫المنشأة على تحقيق أهدافها وتنفيذ إستراتيجيتها‪.‬‬
‫‪ -4‬قياس وتقييم األداء المالي للمنشأة‬
‫إن قياس وفحص األداء المالي للمنشأة يوضح جوانب أداء المنشأة التي تعتبرها اإلدارة‬
‫واآلخرين ذات أهمية‪ .‬وتخلق قياسات األداء سواء كانت خارجية أم داخلية ضغوطا ً على المنشأة‬
‫التي بدورها يمكن أن تحفز اإلدارة على اتخاذ إجراءات لتحسين أداء النشاط أو إذا لم تستطع‬
‫فإنها قد تتجه إلى تحريف القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -5‬الرقابة الداخلية‬
‫يعد الرقابة الداخلية من أهم العناصر التي يجب على المراجع تقييمها عند فهمه لبيئة المنشأة‬
‫وسيتم تناولها في فصل مستقل‪.‬‬
‫‪ -2‬خطر المراجعة‬

‫يجب علي المراجع الخارجي أن يأخذ في اعتباره خطر المراجعة عند تخطيطه وتنفيذه لعملية‬
‫المراجعة وعند جمع وتقييم أدلة اإلثبات‪.‬‬

‫تعريف خطر المراجعة‬

‫خطر المراجعة‪ :‬هو احتمال فشل المراجع الخارجي دون أن يدري في تعديل رأيه في قوائم‬
‫مالية بها تحريفات جوهرية‪.‬‬
‫ويعني هذا التعريف أن عندما يقوم المراجع الخارجي بإبداء رأي غير سليم في القوائم المالية‬
‫أي إبداء رأي غير معدل (نظيف) في قوائم مالية بها تحريفات جوهرية‪ ،‬أو إبداء راي متحفظ في‬
‫قوائم مالية خالية من التحريفات الجوهرية يمثل ذلك فشل المراجعة‪ .‬وبالتالي فإن احتمال فشل‬
‫المراجعة يطلق عليه خطر المراجعة‪.‬‬
‫ويتم التعبير عن خطر المراجعة في صورة نوعية غير كمية مثل خطر مراجعة مرتفع‪،‬‬
‫متوسط‪ ،‬منخفض‪ ،‬أو في صورة كمية كنسبة مئوية ‪ %4‬أو ‪ %6‬مثالً‪ ،‬فإذا حدد المراجع الخارجي‬

‫‪3‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫خطر المراجعة عند مستوي ‪ %6‬فيعني أن المراجع الخارجي يقدم تأكيدا على أن احتمال فشل‬
‫المراجعة هو ‪ ،%6‬أو بمعني آخر أنه متأكد بنسبة ‪ %94‬أن تقريره عن القوائم المالية صحيح‪.‬‬
‫وبالتالي فإن المراجع الخارجي ال يمكن أن يكون متأكد ‪ %100‬من أن تقريره صحيح حيث إن‬
‫هناك نسبة خطر ‪ ،%6‬والنسبة المتعارف عليها مهنيا ً لمستوي الخطر تتراوح ما بين ‪ %4‬إلى ‪،%6‬‬
‫ويجب علي المراجع الخارجي اختيار نسبة معقولة لخطر المراجعة ألغراض التخطيط وذلك‬
‫ألداء إجراءات مراجعة كافية ولتجميع األدلة الكافية للوصول إلى درجة معقولة من التأكد أن‬
‫القوائم المالية خالية من التحريفات الجوهرية‪.‬‬

‫مكونات خطر المراجعة‬

‫بالرغم من أن المراجع الخارجي يبدي رأيه في القوائم المالية كوحدة واحدة إال أنه عندما يتم‬
‫تحديد خطر المراجعة يتم تحديده على مستوي الحسابات في القوائم المالية وذلك لتصميم‬
‫إجراءات المراجعة الالزمة والمالئمة للتحقق من هذه الحسابات‪.‬‬
‫ويتوقف مستوي الخطر لكل حساب على طبيعة هذا الحساب‪ ،‬وما يرتبط به من إجراءات‬
‫رقابة داخلية‪ ،‬ومدي قدرة إجراءات المراجعة على اكتشاف التحريف في هذا الحساب‪ .‬لذلك‬
‫يتكون خطر المراجعة الكلي من ثالثة عناصر كما يلي‪:‬‬
‫الخطر المتالزم‬
‫وهو استعداد رصيد حساب معين للتحريف الذي يكون جوهريا ً إذا اجتمع مع تحريف في‬
‫أرصده أخرى وذلك مع عدم وجود إجراءات رقابة داخلية تتعلق به‪.‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أن الخطر المتالزم للعنصر (حساب معين) هو احتمال حدوث‬
‫تحريف معين في هذا العنصر ويكون هذا التحريف جوهريا ً وال يرجع إلى ضعف الرقابة‬
‫الداخلية أي السبب في هذا التحريف هو طبيعة العنصر (الحساب)‪ ،‬فمثالً إذا كان رصيد حساب‬
‫ما يتم على أساس فعلي مثل الدائنون فإن الخطر المتالزم لهذا الحساب منخفض أما إذا كان‬
‫رصيد الحساب تم على أساس تقديري مثل مصروف اإلهالك فيزيد الخطر المتالزم له‪.‬‬
‫كما أن هناك بعض الحسابات معرضه للتالعب فيها والسرقة مثل النقدية واألوراق المالية‪ ،‬كما‬
‫أن العناصر التي تتقادم تكنولوجيا ً بها خطر متالزم أكبر‪.‬‬
‫خطر الرقابة‬
‫ويعني احتمال فشل إجراءات الرقابة الداخلية في منع أو اكتشاف تحريف في رصيد حساب معين‬
‫والذي يكون جوهريا ً إذا اجتمع مع تحريف آخر‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫ويتضح من التعريف أن خطر الرقابة هو الخطر الناتج من حدوث تحريف في رصيد حساب‬
‫معين ويكون هذا التحريف جوهريا ً إذا اجتمع مع تحريف آخر‪ ،‬وال يمكن منع هذا التحريف أو‬
‫اكتشافه عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وخطر الرقابة يتناسب عكسيا ً مع قوة أو ضعف هيكل الرقابة الداخلية‪ ،‬بمعني أن خطر الرقابة‬
‫يزداد مع ضعف هيكل الرقابة الداخلية والعكس صحيح‪ ،‬يقل خطر الرقابة مع قوة هيكل الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫وفي جميع األحوال ال يمكن أن يكون خطر الرقابة صفراً‪ ،‬حيث إنه مهما يكون قوة هيكل‬
‫الرقابة الداخلية هناك احتمال عدم قدرته على اكتشاف تحريف معين‪.‬‬

‫ويتضح مما سبق أن الخطر المتالزم وخطر الرقابة يخرجان عن نطاق سيطرة المراجع‬
‫الخارجي لذلك أشارت معايير المراجعة المصرية والدولية إلى كل من الخطر المتالزم وخطر‬
‫الرقابة على أنهما خطر التحريف الهام (خطر التحريفات الجوهرية)‪.‬‬
‫خطر االكتشاف‬
‫ويعني احتمال فشل إجراءات المراجعة في اكتشاف تحريف معين في رصيد حساب ما ويكون‬
‫جوهريا ً إذا اجتمع مع تحريف آخر‪.‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أن المراجع الخارجي قد يؤدي إجراءات مراجعة معينة ويتضح منها‬
‫عدم وجود تحريف في أحد أرصدة الحسابات بالرغم من وجود تحريف في هذا الرصيد ويكون‬
‫هذا التحريف جوهريا ّ إذا اجتمع مع تحريف آخر‪.‬‬
‫ويمكن للمراجع الخارجي السيطرة على خطر االكتشاف من خالل استخدام إجراءات مالئمة‬
‫وتطبيقها بشكل سليم‪.‬‬
‫ويمكن القول إن هناك عالقة عكسية بين خطر االكتشاف وخطر التحريفات الجوهرية (الخطر‬
‫المتالزم وخطر الرقابة)‪ .‬أي أن كلما زاد تقدير المراجع الخارجي لخطر التحريفات الجوهرية‬
‫كلما قل تقدير المراجع الخارجي لخطر االكتشاف المستعد المراجع الخارجي لقبوله‪ ،‬والعكس‬
‫صحيح أي كلما انخفض خطر التحريفات الجوهرية كلما زاد خطر االكتشاف‪.‬‬

‫معادلة خطر المراجعة‬

‫خطر المراجعة الكلي = الخطر المتالزم × خطر الرقابة × خطر االكتشاف‬
‫خم=خل×خر×خك‬

‫‪5‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫وبالتالي لقيام المراجع الخارجي بمراعاة خطر المراجعة في تخطيط المراجعة يتم أوالً تقدير‬
‫مستوي مقبول لخطر المراجعة الكلي‪ ،‬ثم تقييم الخطر المتالزم بناء على طبيعة الحسابات‬
‫وطبيعة الصناعة وعوامل أخري‪ .‬ثم تقييم خطر الرقابة من خالل فهم بيئة المنشأة بما فيها هيكل‬
‫الرقابة الداخلية‪ .‬وكل هذه العوامل تعتبر متغيرات مستقلة من خاللها يتم تقدير المتغير التابع وهو‬
‫تقدير خطر االكتشاف‪ .‬لذلك يمكن القول أن‬

‫فإذا افترضنا أن خطر المراجعة المقبول ‪ % 4‬وتم تقييم الخطر المتالزم عند مستوي ‪% 50‬‬
‫وخطر الرقابة ‪ % 30‬فإن خطر االكتشاف يتحدد كما يلي‪:‬‬

‫‪ -3‬األهمية النسبية‬
‫يعد مفهوم األهمية النسبية من المفاهيم الهامة المستخدمة في تخطيط المراجعة وأداء‬
‫إجراءاتها‪ ،‬ومن المعروف أن المراجع الخارجي يبدي رأيه في مدي عدالة ووضوح في‬
‫جميع الجوانب الهامة في القوائم المالية‪ .‬ويشار إلى أن المعلومة تكون هامة إذا كان حذفها أو‬
‫تحريفها قد يؤثر على القرارات االقتصادية التي يتخذها مستخدمي القوائم المالية بناء على‬
‫هذه القوائم‪ .‬ومن هنا يمكن تعريف األهمية النسبية‪.‬‬
‫تعريف األهمية النسبية‬
‫تعني األهمية النسبية أن تحريفات معينة في حساب معين أو عدة حسابات تعتبر مهمة‬
‫نسبيا ً ألنها تؤثر في إمكانية اعتماد مستخدمي المعلومات المحاسبية على هذه المعلومات‪.‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أن التحريف في المعلومات يكون ذي أهمية نسبية إذا أثر هذا‬
‫التحريف على القرارات التي يتم اتخاذها اعتمادا ً على هذه المعلومات‪ .‬وبناء على ذلك عرف‬
‫مجلس معايير المحاسبة األمريكي األهمية النسبية بأنها قيمة التحريف الذي لحق بالمعلومات‬
‫المحاسبية والذي يجعل من الممكن تغير حكم أو قرار مستخدم هذه المعلومات نتيجة هذا‬
‫التحريف‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫ويجب التنويه إلى أن األهمية النسبية تتغير من عملية مراجعة ألخري‪ ،‬وذلك الن الذي‬
‫يعتبر هام بالنسبة للقوائم المالية لمنشاة ما قد ال يعتبر هام بالنسبة لمنشاة أخري لذلك يطلق‬
‫عليها األهمية النسبية‪.‬‬
‫ويجب أن يأخذ المراجع الخارجي األهمية النسبية في االعتبار عند تخطيط إجراءات‬
‫المراجعة وفي تقييم أثر التحريف‪.‬‬
‫ويتم تقدير األهمية النسبية في مرحلة التخطيط بتقدير مبدئي على مستوي القوائم ككل‬
‫وعلى مستوي رصيد كل حساب فردي‪.‬‬
‫‪ -4‬أنشطة التخطيط‬
‫لقد وضح المعيار ‪ 300‬من معايير المراجعة المصرية والدولية العديد من أنشطة التخطيط‪ ،‬ولكن‬
‫أهمها‪:‬‬
‫أوال‪ :‬وضع إستراتيجية عامة للمراجعة‪ :‬وتحدد اإلستراتيجية العامة للمراجعة نطاق وتوقيت‬
‫وتوجيه عملية المراجعة وتساعد في إعداد خطة المراجعة األكثر تفصيالً‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬خطة المراجعة‪ :‬وتكون خطة المراجعة أكثر تفصيالً من اإلستراتيجية العامة للمراجعة‬
‫وتشمل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة المفترض أن يقوم أعضاء فريق العمل بأدائها‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬برنامج المراجعة‪ :‬ويتم إعداده في شكل مكتوب يتم فيه توضيح جميع إجراءات المراجعة‬
‫المناسبة‪ .‬ويتم إعداد برنامج مراجعة لكل مهمة من مهام المراجعة بحيث يتم إعداد برنامج‬
‫مراجعة لألصول الثابتة وبرنامج آخر لألصول المتداولة وهكذا‪ .‬والفرق بين خطة المراجعة‬
‫وبرنامج المراجعة أن خطة المراجعة تكون شاملة لعملية المراجعة ككل أما برنامج المراجعة‬
‫يخص كل مهمة من مهام المراجعة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬التخطيط السليم للتوجيه واإلشراف والفحص‪ :‬ويتم ذلك استنادا ً إلى مخاطر التحريفات‬
‫الجوهرية التي تم تقييمها‪ .‬ومع زيادة هذا الخطر يزيد المراجع من مدى التوجيه واإلشراف على‬
‫أعضاء فريق العمل ويقوم بأداء فحص أكثر تفصيالً على عملهم‪ .‬وذلك على أساس قدرات‬
‫وكفاءات كل من أعضاء الفريق الذين يقومون بأداء عملية المراجعة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬التوثيق‪ :‬يجب علي المراجع توثيق اإلستراتيجية العامة للمراجعة وخطة المراجعة وأيضا ً‬
‫أي تغييرات جوهرية طرأت عليها أثناء عملية المراجعة‪ .‬ويكون التوثيق في ملف أوراق العمل‪،‬‬
‫والذي يكون الكتروني أو ورقي‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬االتصال مع المسؤولين عن الحوكمة واإلدارة‪ :‬عادة يناقش المراجع محتويات التخطيط‬
‫مع المسؤولين عن الحوكمة (لجنة المراجعة) وإدارة المنشأة‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫‪ -5‬أنواع اختبارات المراجعة‬

‫اختبارات المراجعة‪ :‬هي اإلجراءات التي يقوم بها المراجع للحصول على معلومات تستخدم‬
‫كدليل إلبداء الرأي في القوائم المالية‪ ،‬وتنقسم اختبارات المراجعة إلى اختبارات اإلجراءات‬
‫الرقابية واالختبارات األساسية كما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬اختبار االجراءات الرقابية‬
‫يتم تصميم اختبار االجراءات الرقابية وأدائها في حالة ان يقرر المراجع االعتماد عليها‪ ،‬أو يرى‬
‫عدم فاعلية االختبارات االساسية بمفردها للحصول على ادلة كافية‪ ،‬ويطلق عليها اختصارا‬
‫اختبارات الرقابة‪.‬‬
‫الهدف من أداء اختبارات الرقابة‪ :‬تتم لتقييم الفاعلية التشغيلية لإلجراءات الرقابية داخل المنشأة‬
‫في منع او اكتشاف وتصحيح التحريفات الجوهرية‪.‬‬
‫توقيت اختبارات الرقابة‪ :‬يقوم المراجع بإجراء اختبارات الرقابة في تاريخ محدد او خالل فترة‬
‫زمنية معينة‪ ،‬وهي الفترة التي ينوي المراجع االعتماد خاللها على االجراءات الرقابية‪.‬‬
‫مع مراعاة فكرة أن عدم وجود تحريفات ال يعني بالضرورة فاعلية االجراءات الرقابية‪ .‬لكن أن‬
‫دائما اكتشاف تحريفات جوهرية من خالل اجراءات المراجعة يدل على قصور جوهري في‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫تصميم واداء اختبارات الرقابة‪ :‬يتم اداء اختبارات الرقابة فقط بالنسبة لإلجراءات الرقابية التي‬
‫يحدد المراجع انها مالئمة لمنع او اكتشاف التحريف الجوهري‪.‬‬
‫طبيعة ونوعية اختبارات الرقابة‪:‬‬
‫من خالل توثيق مستندي او االستفسار أو المالحظة‪ ،‬واعادة االداء‪ ،‬والفحص ‪ .....‬ر‬
‫وغيها من‬
‫وسائل جمع االدلة‪.‬‬
‫استخدام ادلة المراجعة (نتائج اختبارات الرقابة) من المراجعات السابقة‪ :‬يمكن ان يستمد المراجع‬
‫من المراجعات السابقة دليل مراجعة يعتمد عليه في المراجعة الحالية‪ ،‬وتحدد االدلة من‬
‫المراجعات السابقة المناطق التي تحتاج الى أداء اجراءات مراجعة في الفترة الحالية‪،‬‬
‫الدول‬
‫ي‬ ‫قد تكون االدلة مالئمة بصورة مستمرة مع افتراض ثبات نفس الظروف‪ .‬ويتطلب المعيار‬
‫رقم ‪ 330‬اعادة اختبار االجراءات الرقابية التي سبق اختبارها مرة على االقل كل ثالث سنوات‪.‬‬

‫‪ -2‬االختبارات األساسية‬

‫‪8‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫مفهوم االختبارات األساسية‪ :‬هي اجراءات يتم تصميمها الكتشاف التحريفات الجوهرية على‬
‫مستوى التأكيدات وتتضمن اختبارات التفاصيل واإلجراءات التحليلية وتتضمن اختبارات‬
‫التفاصيل‪ :‬األرصدة والعمليات واإلفصاحات‪.‬‬
‫لتوفي دليل مالئم يمثل اساسا إلبداء الرأي‪ .‬كما تمثل‬
‫ر‬ ‫الهدف من االختبارات األساسية‪ :‬يتم أداؤها‬
‫استجابات لتقدير المراجع لخطر التحريف الجوهري‪ ،‬وكلما ارتفع مستوى الخطر المقدر‬
‫رز‬
‫سيداد مدى (عدد) االختبارات االساسية‪.‬‬
‫طبيعة ونوعية االختبارات األساسية‪ :‬وتتضمن‪- :‬‬
‫االجراءات التحليلية‪ :‬وتطبق هذه االجراءات عىل اعداد هائلة من العمليات والتي يمكن التنبؤ بها‬
‫خالل فترة زمنية معينة‪.‬‬
‫اختبارات التفاصيل‪ :‬وتكون هذه االختبارات مالئمة لتجميع دليل بخصوص تأكيدات معينة‬

‫خاصة الوجود والتقييم‪ .‬وتمثل اختبارات تفاصيل االرصدة نوعا من االختبارات االساسية ي‬
‫الت‬
‫تقدم كل من تأكيد معقول بصحة رصيد حساب ر ز‬
‫معي بدفي االستاذ او التعرف عىل مدى‬
‫وجود تحريف ز يف الحساب‪.‬‬
‫وتعتبر هذه االختبارات هامة الن هدف المراجع ابداء الراي في القوائم المالية التي تتكون اساسا‬
‫من مجموعة ارصدة حسابات‪ .‬األرصدة والعمليات واإلفصاحات‬
‫توقيت االختبارات األساسية‪ :‬يتم أداء االجراءات االساسية من الناحية العملية خالل فية‬
‫المراجعة‪ ،‬ولكن استخدام هذه االختبارات فقط اثناء الفية يزيد من خطر عدم اكتشاف‬
‫الت تحدث ز يف نهاية الفية‪ .‬ويزداد خطر عدم اكتشاف التحريفات إذا زادت الفية‬ ‫التحريفات ي‬
‫بي اداء االختبارات االساسية ونهاية الفية‪ ،‬لذلك ز‬
‫ينبغ عىل المراجع تغطية الفترة الباقية بأداء‬ ‫رز‬
‫ي‬
‫اختبارات اساسية ورقابة أو اختبارات اساسية فقط‪.‬‬
‫مدى (حجم) االختبارات األساسية‪ :‬تؤدي زيادة خطر التحريف الجوهري لزيادة مدى االختبارات‬
‫االساسية‪ ،‬ويزيد المدى من خالل زيادة حجم العينة‪ .‬وإذا كان المراجع يراجع الكترونيا فإن هذا‬
‫قد يؤدي الى اختبار المجتمع بالكامل بدال من العينة‪ .‬ويقل مدى االختبارات االساسية إذا اظهرت‬
‫اختبارات الرقابة مالئمة االجراءات الرقابية أي كفاءة تشغيلها‪.‬‬
‫مداخل المراجعة المدخل األساسي للمراجعة أو المدخل المختلط‬
‫وال يمكن اجراء عملية مراجعة باختبارات رقابة بدون اختبارات أساسية‪.‬‬
‫مثال على االختبارات االساسية‬

‫‪9‬‬
 ‫د‪ /‬نعمة مشابط‬ ‫(التعليم المدمج) مادة الرقابة والمراجعة المالية (‪)2/3‬‬

‫ويوضح الجدول التالي بعض االختبارات األساسية التي يقوم بها المراجع والتي يمكن تصنيفها‬
‫الى إجراءات تحليلية واختبارات تفاصيل سواء ارصدة او عمليات‪.‬‬
‫نوع االختبار‬ ‫اجراءات المراجعة‬

‫اختبارات تفاصيل االرصدة (رصيد النقدية)‬ ‫التحقق من تسوية رصيد البنك في نهاية الفترة‬
‫اختبارات تفاصيل العمليات‬ ‫تتبع القيود في سجل الشيكات الى الشيكات المدفوعة‬
‫اجراءات تحليلية‬ ‫احتساب معدل دوران المخزون لكل منتج ومقارنته‬
‫مع الفترات السابقة‬
‫اختبارات تفاصيل االرصدة (رصيد‬ ‫إعادة حساب مصروف الفوائد المستحقة‬
‫مصروف الفوائد المستحقة)‬
‫اختبارات تفاصيل العمليات‬ ‫تتبع القيود في يومية المبيعات الى فواتير البيع‬
‫العد الفعلي لمخزون المهمات المكتبية في نهاية الفترة اختبارات تفاصيل االرصدة (رصيد‬
‫المهمات المكتبية)‬
‫اجراءات تحليلية‬ ‫مقارنة مصروفات السفر الفعلية مع المصروفات‬
‫بالموازنة‬
‫اختبارات تفاصيل االرصدة (الحسابات غير‬ ‫مناقشة الحسابات غير المسددة مع مدير االئتمان‬
‫القابلة للتحصيل)‬
‫اختبارات تفاصيل االرصدة (رصيد‬ ‫مقارنة الردود على المصادقات مع الحسابات‬
‫الحسابات المستحقة)‬ ‫الشخصية‬
‫اختبارات تفاصيل العمليات‬ ‫مقارنة المبالغ المسجلة للمدفوعات الرئيسة مع‬
‫الفواتير ذات الصلة‬

‫ملخص الستجابة المراجع للمخاطر المقدرة‬

‫تتحدد طبيعة ونوعية وتوقيت ومدى أدلة المراجعة على اساس المخاطر المقدرة‪ ،‬وهذه يطلق‬
‫عليها استجابة المراجع للمخاطر المقدرة‪.‬‬
‫طبيعة دليل المراجعة‪ :‬تشير الى الغرض من االجراء‪ ،‬سواء اختبار رقابة او اختبار اساسي‪.‬‬
‫نوعية دليل المراجعة‪ :‬تشير الى نوع االجراء الذي ينتج عنه دليل سواء كان فحص أو مالحظة‪،‬‬
‫استفسار‪ ،‬مصادقة‪ ....‬الخ من انواع االدلة‪.‬‬
‫توقيت دليل المراجعة‪ :‬يشير الى موعد أداء االجراء أو الفترة أو التاريخ الذي يتم فيه االجراء‬
‫للحصول على دليل المراجعة‪.‬‬
‫مدى (عدد) أدلة المراجعة‪ :‬يشير الى كمية العمل المطلوب انجازه مثل عدد المالحظات المطلوبة‬
‫لنشاط رقابي معين‪.‬‬
‫كما قد تتمثل استجابة المراجع في تصميم وتنفيذ اجراءات مراجعة إضافية‪.‬‬

‫‪10‬‬