Professional Documents
Culture Documents
التحفظ المحاسبي
التحفظ المحاسبي
ملخص
يهدف البحث إلى مناقشة وتفسير تأثير األبعاد الثقافية المعاصرة المقدمة من لدن ( )Hofstedeوباألخص بعد
التساهل مقابل ضبط النفس ( )IVRIndulgence versus Restraintالمقدم حديثا ً وتأثيره على التحفظ
المحاسبي كأحد القيم المحاسبية ،و عن طريق اعتماد المدخل التحليلي واالستنباطي في تفسير وعقد المقارنة بين
بيئات ثقافية متباينة ومحددة والتي حققت (أعلى – أدنى) درجة في مقياس البعد الثقافي التساهل إزاء ضبط النفس
( )IVRوتمثلت بالبلدان المنضوية تحت الثقافة االنكلوسكسون – أمريكا والدول االسكندنافية وبلدان شرق ووسط أوربا
والعراق وتم اختبار ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية باستعمال مقياس ) ، )Basu 1997ليخرج البحث
باستنتاج أن الوحدات االقتصادية في عينة البحث تمارس التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية وان البعد الثقافي ضبط
النفس ( )Rيؤثر في التحفظ المحاسبي بنا ًء على معطيات البيئة الثقافية العراقية بشكل أكثر معنوية من األبعاد الثقافية
األخرى المؤثرة في البيئة األنفة الذكر
الكلمات المفتاحية- :التحفظ المحاسبي ،التساهل إزاء ضبط النفس ( ،)IVRأبعاد ( )Hofstedeالثقافية الست.
Abstract
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المقدمة:
يهدف البحث إلى عرض وتحليل األبعاد الثقافية الستة ( )6 - Dimensionsلـ ( ،)Hofstedeوانعكاس البعد
المعاصر المقدم عام ( )0202وهو (التساهل مقابل ضبط النفس ( )Indulgent Vs Restrainعلى محدد التحفظ
المحاسبي على الرغم من ان التحفظ المحاسبي قد تم استبعاده من اإلطار المفاهيمي للمشروع المشترك في البيان رقم
( ، )IASB,FASB,0202()8إال أن المحاسبة كما تناقشها العديد من البحوث ما زالت تميل إلى التحفظ المحاسبي
والذي ُيعد أحد أهم المحددا ت المحاسبية التي تعمل تحت ظلها الممارسات المحاسبية في مختلف البيئات الثقافية وأن
تفاوتت مستوياته ،أن المعرفة االستباقية لألبعاد الثقافية للبلد تسهم في تأطير درجة التحفظ ومستواه في الممارسات
المحاسبية التي تنعكس في القوائم المالية ،أن األبعاد الثقافية وانعكاسها على الممارسات المحاسبية التي تناولتها
األبحاث في البيئة العراقية اقتصرت على األبعاد الخمس الثقافية ()5Dكاالتي-:
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المبحث األول
أبحاث سابقة ومنهج البحث
تناولت العديد من األبحاث األبعاد الثقافية لـ ( )Hofstedeوانعكاساتها على تأطير المالمح المحاسبية لبلدان
العالم وباألخص فيما يتعلق بالتحفظ المحاسبي ،نورد بعض من االبحاث السابقة و كاألتي:
فقد هدفت الهاشمي ( )0228في اطروحتها للدكتوراه والمعنون ( العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي على
تمثيل الظاهرة من منظور فلسفة العلم ) الى دراسة مشكلة تأثير العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي في تمثيل
الظاهر وان المحاسبة تتأثر بمختلف العوامل والمتغيرات المؤثرة في بيئة االعمال ان المحاسب يعمل في عالم
مختلف تماما إذ تتعرض البيئة المحاسبية الى مؤثرات متعددة من طبيعة غير محددة ومؤثرات ال ترتبط بقوانين
طويلة االجل فقط بل بمتغيرات قصيرة االجل فيكون عمل المحاسب عرضة لتشكيلة منوعة وهائلة من المؤثرات
النفسية واالجتماعية واالقتصادية والثقافية والسياسية
في حين عرضت المالكي ( )0228بأطروحتها للدكتوراه والمعنونة (تقييم إثر الثقافة المحاسبية في تعزيز قيمة
الوحدات االقتصادية) دور الثقافة المحاسبية وتأثيرها في قيمة الوحدات االقتصادية في العراق وترتبط الثقافة
المحاسبية بما يتراكم لدى المحاسبين خالل دراستهم المحاسبة في فترة تأهيلهم األكاديمي وخالل ما يتراكم لديهم
من ثقافات العمل وخبرتهم وبالنتيجة يؤدي ذلك الى تعزيز قيمة الوحدة االقتصادية.
أما الشجيري ()0200في بحثه بعنوان دور األبعاد الثقافية للمجتمع في تشكيل مالمح التطبيقات المحاسبية
المقبولة- :دراسة ميدانية ال راء عينة من المحاسبين والمدققين العاملين في البيئة العراقية إلى توضيح طبيعة
األبعاد الثقافية للمجتمع العراقي والتطبيقات المحاسبية المقبولة وتوضيح التأثير الجوهري لألبعاد الثقافية للمجتمع
مقارنة بالعوامل األخرى في تشكيل األطر الحاكمة للتطبيقات المحاسبية التي يتبناها المجتمع وخرج البحث بنتيجة
أن األبعاد الثقافية للمجتمع العراقي ذات تأثير معنوي في التطبيقات المحاسبية المقبولة والسائدة فيه فضالً عن أن
البحث أختبر األبعاد الخمس لـ ( )Hofstedeولم يختبر البعد السادس (.)IVR
وكان هدف حميدة ( )0200في بحثه بعنوان قياس مستوى التحفظ المحاسبي والعوامل المؤثرة فيه في التقارير
المالية لشركات التأمين السعودية إلى قياس مستوى التحفظ المحاسبي والعوامل المؤثرة فيه في التقارير المالية
السنوية لشركات التأمين في سوق األوراق المالية في السعودية للمدة من ( ،)0200 – 0228خرج البحث بنتائج
من أبرزها وجود مستوى منخفض للتحفظ المحاسبي في القوائم المالية وأبرز العوامل المؤثره فيه هي (حجم
الوحدة االقتصادية ،وملكيتها ،ومديونيتها) إال أنه لم يبحث أثر الثقافة على مستوى التحفظ المحاسبي.
اما ((2015 Waterstraatفقد هدف بحثه المعنون (األهمية الثقافية في المحاسبة :تحليل العالقة بين تجنب عدم
التأكد والتحفظ المحاسبي في أطار (.)Hofstede -Gray
(Culture Significant on Accounting Analyzing the Link between Uncertainty
)Avoidance and Accounting conservatism in the Hofstede – Gray – Framework
إلى إيجاد العالقة بين أحد األبعاد الثقافية لـ ( )Hofstedeوربطها مع القيم المحاسبية المقدمة من لدن (،)Gray
وخرج البحث بجملة من االستنتاجات أهمها تؤثر ثقافة البلد بمستوى التحفظ المحاسبي في القوائم المالية بعد اختبار
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
عدد من السياسات المحاسبية في بلدان مختلفة الثقافات إال أن بحثه اقتصر على بعد ثقافي وتجنب عدم التأكد ولم يختبر
البعد السادس (.)IVR
بينما هدف )2014 Lima et.alفي بحثه بعنوان أثر الثقافة الوطنية في التحفظ والمخاطر في قطاع المصارف
Influence of National Culture on Accounting Conservatism and Risking in the
Banking Industry.
إلى قياس أثر ثقافة البلد ما قدمه ( )Hofstedeفي مستوى التحفظ في أدارة المخاطر في المصارف قبل األزمة
المالية العالمية ( )0228وخرج البحث باستنتاج أن الثقافة لها أثر مباشر في تبني التحفظ المحاسبي ففي البلدان التي
تتميز بثقافة عالية الفردية من جهة ومنخفضة في تجنب عدم التأكد من جهة أخرى ويكون هناك تحفظ عال بخصوص
االعتراف باألرباح عما هو الحال في البلدان ذات األبعاد الثقافية المنخفضة في الفردية وعالية في تجنب عدم التأكد
وأشار البحث إلى بعدين ثقافيين دونما اختبار البعد السادس (.)IVR
اما )2013(Bokerفقد استهدف في بحثه بعنوان (معايير اإلبالغ المالي والثقافات في مصر وإيران والعراق)
IFRS and Socio – cultural Orientation in Egypt, Iran and Iraq.
إلى اختبار أثر األبعاد الثقافية الستة لـ ( )Hofstedeفي تبني بعض البلدان األسيوية (مصر ،إيران ،العراق)
لمعايير اإلبالغ المالي والتي تعد دوالً من المحتمل أن تكون عالية النمو لعام ( )0202وبمقارنة األبعاد الثقافية لـ
( )Hofstedeمع القيم المحاسبية لـ ( )Grayخرج البحث باستنتاج أن األبعاد الثقافية الست تؤثر وبشكل واسع
على تبني الدول لمعايير اإلبالغ المالي .البحث اختبر أبعاد الثقافة الست لـ ( )Hofstedeفي تبني معايير اإلبالغ
المال دونما تأثيرها في التحفظ المحاسبي.
يتفق البحث الحالي مع األبحاث السابقة في اختبار أثر األبعاد الثقافية لـ ( )Hofstedeووفق قيم ()Gray
على السياسات المحاسبية أو المحددات المحاسبية إال أن إسهام البحث الحالي يتمحور على أثر البعد الثقافي لـ
( )Hofstedeالتساهل إزاء ضبط النفس ( )IVRفي التحفظ المحاسبي في بيئات ثقافية متباينة اذ لم يحظى البعد
األنف الذكر باالهتمام في توظيفه في البحوث المحاسبية وتطبيق نتائجه في البيئة العراقية (على حد علم الباحثين).
منهجية البحث
أوالً :أهمية البحث
تكمن أهمية البحث من الناحيتين الفكرية والتطبيقية اذ تتمثل األولى بالخوض بغمار األبعاد الثقافية كقوى دافعة لقيم
العاملين في تجنب أو تبني التحفظ في القوائم المالية وتعد هذه األبعاد نواة لفهم جودة اإلبالغ المالي ،أما الناحية الثانية
فتتمثل باختبار إثر البعد الثقافي المعاصر وهو ضبط النفس ) )Restraintوالذي حصل فيها العراق وعلى وفق
المسح الذي قام به ) (Hofstede 2014على درجة ( )88وهي درجة عالية إزاء التساهل )(Indulgenceوالذي
حصل العراق فيها على ( )01درجة فقط .والقيام بدراسة مقارنة مع بعض البيئات الثقافية المختارة التي حصلت على
(أعلى – أدنى) درجة في البعد األنف الذكر ومن َّثم أهمية التأطير المسبق لألبعاد الثقافية في بيئة عمل الوحدات
االقتصادية وباألخص فيا يتعلق بالممارسات المحاسبية.
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
هل يؤثر البعد الثقافي السادس لـ( )Hofstedeوهو (التساهل مقابل ضبط النفس) في ممارسة التحفظ المحاسبي
وبشكل مختلف مع تباين الثقافات والى أي مدى؟
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المبحث الثاني
التحفظ في الفكر المحاسبي النظري والتطبيقي
أوالً :مفهوم التحفظ المحاسبي :يرتبط التحفظ المحاسبي بالتعقل والحيطة والحذر وعلى وفق ملحق التوصية رقم ()0
الصادرة عن )(FASBمجلس معايير المحاسبية المالية األمريكي بأن) التعقل كرد فعل لحاالت عدم التأكد ،للتأكد بأنه
قد تم وبشكل مطمئن األخذ بعين االعتبار حاالت عدم التأكد والمخاطر المرافقة لبيئة األعمال والمخاطر المرتبطة بالعمل
قد تم أخذها بالحسبان() ،(SAFS(2),1980,15ويكاد يكون التعريف المذكور أنفا ً هو التعريف األوحد الذي قدم من
هيأة مهنية أو مجمع مهني رسمي محاسبي وقد أعطى للباحثين قوى دافعة للخوض بغمار المفهوم من رؤى مختلفة
مستندين على الوسائل الممكنة للتعامل مع حاالت عدم التأكد والمخاطرة المرافقة لبيئة األعمال وعلى وفق ذلك نورد
بعض من التعاريف محاولين التركيز على اتجاه كل تعريف .
قدم )(Basu,1997تعريفا ً ركز فيه أكثر على وقتية( )Timelinessاالعتراف عن طريق االعتراف باألنباء
غير الجيدة بشكل أسرع من االعتراف باألنباء الجيدة في القوائم المالية)،(Basu,1997,8في حين ركز
)(Watts,2003:33على فقرة اإلثبات)(Verifiabilityفالتحقق من اإليراد واالعتراف به بشكل يفوق التحقق من
المصروفات ،وباتجاه التركيز على نتائج أعمال الوحدة االقتصادية وما تظهره في قوائمها المالية
عرفه)(Felthaman& Ohlson,1995:4هو الفرق بين القيمة السوقية لحقوق الملكية وقيمتها الدفترية على أن
ال تساوي الصفر حتى في األمد الطويل أي أن القيمة السوقية ستظل اكبر من القيمة الدفترية ،وباالتجاه
عرفه(Hendriksen, 1982:20).بأن ه قيد عند عرض البيانات في القوائم المالية حيث يميل المحاسبون نحو أدراج
القيم الدنيا (األقل) للموجودات واإليرادات على أدراج القيم العليا للمطلوبات والمصروفات ،بحكم عدم التأكد المرافق
لبيئة األعمال .وباتجاه تبني النظرة التشاؤمية ال التفاؤلية عرفه (ياسين )606 :0228،التقرير عن القيم األقل
للموجودات واإليرادات قدر اإلمكان والقيم األعلى لاللتزامات والمصاريف ويعني هذا تعجيل االعتراف بالمصاريف
وتأجيل االعتراف باإليرادات فبالتالي تقيم الموجودات بقيم اقل واحتساب الدخل الذي يؤدي إلى اقل قيمة من بين
مجموعة بدائل متاحة.
أن التعاريف المقدمة من لدن الباحثين للتحفظ المحاسبي تعكس بوضوح اإلجراءات التي يتم اعتمادها في
الممارسات .وعلى وفق ذلك تعدد أنواع التحفظ.
ثانياً :أنواع التحفظ :أشار بحث( )Ball & Sadka,2005:18إلى أن التحفظ المحاسبي باإلمكان تقسيمه إلى نوعين
التحفظ غير المشروط ( )Conservatism Unconditionalويقصد به التحفظ السابق ( )ex-anteأي
السياسات المحاسبية التي تم تحديدها مسبقا سينتج عنها قيم منخفضة تكون اقل من القيم الدفترية لألصول(الموجودات)
على مدار عمرها االقتصادي في حين ان النوع األخر يطلق عليه تسمية التحفظ المشروط ( Compositional
) Conservatismوهو تحفظ يكون بمرحلة الحقة لوقوع األحداث االقتصادية ،فالقيم الدفترية تنخفض قيمتها في
ظل حصول ظروف غير مؤاتيه وبدرجة من العقالنية سيما وان القيم المذكورة ال تعود مرة أخرى لالرتفاع (التكلفة أو
السوق أيهما اقل المخزون ،االنخفاض في قيم األصول(الموجودات) طويلة األمد . )...أن كال اتجاهي التحفظ ال
يسيران باتجاهين متضاربين ،بل أحدهما يؤثر في األخر وهناك عالقة تشاركية فيما بينهما .أن التحفظ غير المشروط
ُيعد تحفظا ً استباقيا ً فيما يخص االعتراف باإليرادات والمصروفات أو االعتراف بالقيم الدفترية لصافي الموجودات وبأقل
قيمة من قيمتها السوقية الستعمال المبادئ المحاسبية وهو يمثل اتجاه الوقتية ( )Timelinessفي تبني التعاريف في
43
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
حين التحفظ المشروط يجسد اتجاه التعاريف التي تأخذ بعين االعتبار النظرة التشاؤمية وتجنب عدم التأكد بتعجيل
االعتراف باألخبار غير الجيدة (المصروفات المحتملة) على حساب األخبار الجيدة (اإليرادات المحتملة) ،وعلى وفق
ذلك أطلقت عليه بعض األدبيات تحفظ اإليرادات(. )Molenoar,2009:2
ونؤيد وجهة نظر ( )Basu,2005بشأن االختالف الجوهري بين النوعين فالتحفظ غير المشروط يتعامل مع ما
متاح على الواقع من معلومات متوافرة في حين التحفظ المشروط يتعامل مع ظواهر غير معروفة (،Basu
.)2005:312
ثالثاً :بعض مقاييس التحفظ المحاسبي :قدمت األدبيات العديد من المقاييس لقياس درجة التحفظ المحاسبي واعتمدت في
البحوث التطبيقية وركزت المقاييس على ثالثة مداخل هي –صافي األصول واألرباح واالستحقاقات والعالقة بين األرباح
و العائدات المحاسبية.
رابعاً :التحفظ المحاسبي في اإلطار المفاهيمي :بالرغم من التمسك بالتحفظ المحاسبي المؤقت ضمنيا ً في معايير اإلبالغ
المالي الدولية ( ،)IFRSsإال أن المشروع المشترك في البيان رقم ( ) FASB:2010،IASB( )8لتطوير معايير
اإلبالغ المالي لم يجد ترحيبا ً للتحفظ كأحد المحددات المحاسبية التي ظهرت في اإلطارين المفاهيميين ( )IASBأو
( )FASBكل على حدة.
أن االدعاءات التي رافقت استبعاد التحفظ من اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية (المشروع
المشترك)هو التعارض مع خاصية الحياد وانعكاس ذلك على عدم تماثل المعلومات ومن َّثم انعكاسه على كفاءة األسواق
المالية ، )FASB,2010(.إال أن التمسك بالتحفظ المحاسبي الضمني المشار إليه سابقا ً يظهر وبشكل جلي في العديد
من معايير المحاسبة الدولية كمعيار األصول الملموسة ( )88فيما متعلق باالعتراف بشهرة المحل غير المولدة داخلياً
إلنتاج المنافع المستقبلية إال انه يتم االعتراف بها عند الشراء ،فضالً عن المعيار (( )IFRS3اندماج منشآت األعمال
) والذي تضمن استبعاد إطفاء الشهرة ( )Amortizationوأستبدلها باالضمحالل في قيمتها عند ظهور مؤشرات دالة
على ارتفاع القيمة الدفترية لألصل (أو مجموعة األصول ) المسببة للشهرة عن قيمتها القابلة لالسترداد (سعد الدين
.) 808: 0202،ومن هذا المنطلق فان هناك قوى دافعة لممارسة التحفظ المحاسبي ،قد تنطلق بعضها من محاولة
تجنب عدم التأكد المرافقة لبيئة األعمال (تحفظ مشروط) واتجاه أخر يمارس التحفظ المحاسبي في منطلق النظرة
الطويلة األمد للمستقبل.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
الوحدة االقتصادية وتحديد المكافآت ،ومن أهم مؤشرات التقييم هو األرباح أي أن زيادة مستوى التحفظ تنبع من الرغبة
في تحديد تصرفات اإلدارة نحو الممارسة السلبية وإدارة أرباحها للحصول على الحوافز والمكافآت مما ينعكس سلباً
على الوحدة االقتصادية في األمد الطويل (.) 2005:11،Kwon
المسؤولية القانونية ( :)Litigationوتتعلق بالمبالغة في األرباح وصافي األصول (الموجودات) .وما ينتج عنها
من تعويضات في حالة المبالغة في قيم الربح واألصول أن المسؤولية القانونية وما ينتج عنها من تعويضات في
حالة المبالغة في قيم الربح واألصول سوف تكون أكبر بصورة معنوية من حالة كون تلك القيم متحفظة وان العالقة
العكسية بين التكاليف التي تتحملها الشركة نتيجة مسائلتها قانونيا ً والتي يتم قياسها من خالل مبالغ التعويضات
التي قامت بتغطيتها عقود التامين التي تبرمها إدارة الوحدة االقتصادية مع الغير وهو ما يؤكد دور المسؤولية
القانونية في دفع اإلدارة للتحفظ المحاسبي (عبيد.)00-02 :0228،
االعتبارات الضريبية ( :)Income Taxنظراً لتناسب ضريبة الدخل وبشكل طردي مع األرباح المعلنة لذا تلجأ
الوحدات االقتصادية إلى تخفيض األرباح ومن ثم تخفيض ضريبة الدخل المستحقة عليها عن طريق استخدام التحفظ
المحاسبي عند اإلعالن عن األرباح والقيم العليا لألصول وهذا بدوره يسهم في تأجيل الضريبية
(إقبالوالقضاة.)06 :0202،
دوافع تنظيمية ( :)Regulationقد تكون الرغبة لدى العاملين في المجال المحاسبي والمتخصصين في تنظيم
السياسات المحاسبية والمعايير المحاسبية لتقليل احتماالت تعرضهم لالنتقادات إذا كانت السياسات المحاسبية تبالغ
في تقييم األرباح واألصول ( ) 2010:21،Wendtوباإلمكان إضافة دافع لممارسة التحفظ المحاسبي يمكن أن
نطلق عليه الدافع (المبررات) الثقافية.
الدوافع الثقافية (: )Culture Explanationتعد الحيطة والحذر غريزة وشعور مالزم لإلنسان والحيوان بعد
الوالدة هذا الشعور الغريزي ال يمكن التخلي عنه أبدا فاإلنسان يحتاط في حاالت الصحة والمرض الصدق والكذب
الحالل والحرام الحضور والغياب الثواب والعقاب وغيرها إال أن مستويات الحيطة والحذر تختلف تبعا للمجتمعات
وللبيئات الثقافية وما تفرضه على أفراد المجتمع فضال عن القوانين الوضعية – وهي نتاج البيئة أيضا ً هي األخرى
تفرض نوعا متفاوتا في مستويات الممارسة المحاسبية للتحفظ المحاسبي في البيئة التي تعمل في ظلها الوحدات
االقتصادية فالبيئة التي تغذي أفرادها بالتعامل مع عدم التأكد والمخاطرة الذي يرافق بيئة األعمال يكون المحاسبون
مطالبين وفق ثقافة البيئة (المجتمع) بالمغاالة في األرباح وفي صافي األصول بحكم الثقافة التي تركز على أمكانية
السيطرة على القدر والتعامل معه في حين االتجاه األخر من الثقافات والذي يتعامل مع تجنب عدم التأكد فان
المحاسبون مطالبون باالستخدام الصارم للتحفظ المحاسبي ووضع معايير محاسبية متحفظة تحد من المبالغة في قيم
الوحدات االقتصادية وفرض متطلبات عالية الصرامة في توقيتات االعتراف باألخبار بحكم أن المحاسبة هي نتاج
للثقافة.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المبحث الثالث
أوالً- :مفهوم األبعاد الثقافية وتصنيفاتها :عرفت الثقافة ( )Cultureباتجاهات عدة ومنها التراكمات المتجمعة في
الفعل والتي تميز مجموعة من األفراد عن بعضها البعض ( ) 1988:6،Bondوتشمل الثقافة على مجموعة من
المكونات من أبرزها اللغة وهي وسيلة التخاطب والتواصل ،والقيم وهو موجهات للسلوك البشري ،والمعتقدات وهو ما
يرسخ في ذهن الفرد مما تعلمه ،والدين ويمثل العقائد الراسخة والمؤثرة في حياة الفرد .وعلى وفق ذلك اجمعت
الدراسات على أن الثقافة تؤثر في تصرفات األفراد وممارساتهم (، 1980:25 ; Amat et al،Hofstede
)2004:6وفي السياق ذاته صنف ( )Hofstedeاألبعاد الثقافية (تم االعتماد في هذا البحث على تصنيفات
( )Hofstedeللثقافة البيئية بحكم كونها النواة التي بنيت عليها العديد من الدراسات الالحقة وأن تصنيفاتها انبثقت
من إطار استكشافي مسحي للعديد من بلدان العالم فضالً عن أنها جاءت بشكل تدريجي وبإضافات ألبعاد مختلفة ومنذ
عام 0882ولغاية .)0202وكاالتي (-:(Hofstede,1980
.1الفردية مقابل الجماعية (Individualism Vs Collectivism) (IVC):وهي تهتم بقياس قدرة األفراد
على االنفراد التام بأفعالهم بغض النظر عن اآلخرين ويفعلون ما يريدون وأن يسجل االنجاز بأسمائهم وإزاء ذلك
تبرز الجماعية والذي يتسم أفرادها باالهتمام بمحيطهم العائلي مما يؤثر في قراراتهم وأفعالهم وتحتل الواليات
المتحدة األمريكية مرتبة متقدمة في الفردية في حين المجتمعات الشرقية وأمريكا الالتينية تمثل الجماعية.
.2تمركز السلطة( :Power Distance)( )PDوهو المدى الذي يوجد فيه تباعد في الهرم التنظيمي اإلداري
ويعبر عن ذلك بمديات المركزية والبعد الهرمي بين الرئيس والمرؤوس وبروز مالمح السلطة وصنع القرار عن
طريق المستويات العليا وتبرز مالمح ( )PDالمنخفضة في البيئة االنكلوسكسون – أمريكا.
.3الذكورية مقابل األنثوية):(Muscularity Vs Femininity) (MVFوهو المدى الذي يوجد فيه منح لألدوار
الم ميزة على مستوى الوحدات االقتصادية للمرأة (األنثوية) في مجال اإلدارة وإبداء الرأي وتبوء مناصب عليا
ويشار له بأنها بيئة ثقافية تتميز بارتفاع ( )Fومالمح هكذا بيئة تبرز بشكل واضح في السويد في حين البيئة التي
تمتاز بارتفاع الذكورية ( )Mتمنح األدوار الرئيسة للذكور بحكم ميلها نحو البطولة وتحقيق االنجازات والتي ترتبط
كما يشكلها مالمح المجتمعات تلك بالذكورية وتعد اليابان والدول العربية من الدول العالية الذكورية .
.4تجنب عدم التأكد( :)Un certainty Avoidance( )UAوتقسم البيئات الثقافية حسب قدرتها على التعامل
مع عوامل عدم التأكد والمخاطرة والمغامرة من ناحية القبول والتعامل بالمخاطر والتكيف معها أو تجنبها وتبرز
مجتمعات البحر األبيض المتوسط واليابان باحتاللها المراتب المتقدمة من ناحية الحرص على تجنب عدم التأكد أو
المجهول وعلى النقيض من ذلك تمتاز ثقافة بلدان االنكلوسكسون ومنها الواليات المتحدة األمريكية بانخفاض
تجنب عدم التأكد.
وأضاف () Hofstede, 2006بعداً خامسا ً بعدا جراء دراسته على البيئة الصينية وطبقها على غالبية دول
العالم وكانت نتيجتها.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
.5النظرة بعيدة األمد للمستقبل ) :Long –Term Orientation (LTOإزاء النظرة القصيرة األمد للمستقبل
) /(Short –Term orientation (STOوهو المدى الذي يرى فيه األفراد المستقبل وتقبلهم للتغير السريع
ممن يمتازون بـ()LTOعال في حين الثقافة التي تمتاز بالنظرة القصيرة األمد للمستقبل ( )STOال يقبلون بالتغير
بسهولة نظراً لتمسكهم بالعادات والموروثات وحب االستقرار مقارنة بالماضي وتمتاز البلدان العربية بـ(.)STO
أما البعد السادس والمعاصر تم أضافته عام ( )0200في كتابه( )Hofstede,2011,16مستعمالً بعداً جديداً
تحت عنوان
.6التساهل إزاء ضبط النفس ( : )Indulgence Vs Restraintولم يحظ البعد بالبحث والمناقشة في البحوث
المحاسبية بالبيئة العراقية (وحسب علمنا)وسنتطرق إليه بشيء من التفصيل ،فالتساهل إزاء ضبط النفس ()IVR
يمتاز هذا البعد بتحديد مسؤولية الفرد ومصدر أفعاله فالمجتمعات التي تمتاز بالتساهل العالي تنبع تصرفات األفراد
مما يجول بخواطرهم وال يضعون لألعراف والتقاليد الموروثة أي أهمية تذكر وال يلقون باللوم على الغير نتيجة
تصرفاتهم بل يتحملون مسؤوليتها وهم الذين تتمحور فكرتهم عن المستقبل بأنهم قادرين على صناعة مستقبلهم
بإنجازاتهم ،وإزاء ذلك يمتاز األفراد ممن يعيشون في بيئات تمتاز بضبط النفس ( )Rبأنهم يضعون محددات
صارمة لتصرفاتهم وال يعبرون عما يجول بخواطرهم بصراحة ويضعون أوزار أفعالهم على الغير فهم خاضعون
غير مسيطرون على التقاليد واألعراف وقد سجلت البلدان التي تمتاز بارتفاع التساهل في أمريكا الالتينية وأفريقيا
والتي سجلت انخفاض في التساهل هي البلدان التي تقع في أسيا وشرق أوربا والجدول()0يوضح المرتكزات التي
بنى عليها ( )Hofstede, 2011مميزات بعدهُ السادس.
جدول ()0
الفروقات بين التساهل () Indulgentوضبط النفس () Restrainedكبعد ثقافي معاصر على وفق ()Hofstede
ضبط النفس ()Restrained التساهل ()Indulgent
نسبة عالية من الناس غير سعداء .ألنهم يدعون أن نتائج ما حصل لهم في نسبة عالية من الناس يشعرون بالسعادة الن ما يحصل لهم في
حياتهم ال تنبع من تصرفاتهم ويلقون باللوم على الظروف المحيطة أو حياتهم مصدره تصرفاتهم.
اآلخرين
حرية التعبير ليست مصدر قلق رئيسي. حرية التعبير مهمة
أهمية منخفضة أو معدومة لقضاء أوقات الفراغ. أهمية عالية لقضاء أوقات الفراغ.
تذكر األشياء االيجابية بشكل منخفض ارتفاع الرغبة بتذكر األمور (المشاعر) االيجابية في حياتهم.
الحفاظ على (األمة) ليست ذات أهمية أي ال يعير أهمية لعقائد األمة
الحفاظ على الوطن (األمة) الدولة أهمية عالية والتصرفات الشخصية تؤخذ (الدولة) ،التصرفات غير مقيدة بأعراف أو تقاليد التصرف بما يحلو
بعين االعتبار محاسبة المجتمع عنها ،فال تصرف بحرية ووفق ما يحلو للفرد. للفرد
المصدر)2011:16)،Hofstede :
وقد حظيت الثقافة العربية بدراسة مستفيضة ألبعادها الثقافية من لدن ( ،)Hofstedeويوضح الجدول ()0
مقارنة لألبعاد الثقافية بين البيئة األمريكية والبيئة العراقية شامالً األبعاد الست.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()0
مقارنه األبعاد الثقافية (البيئة األمريكية والبيئة العراقية).
معدل البيئة العراقية حسب معيار المعدل األمريكي حسب معيار البعد الثقافي ت
%Hofstede %Hofstede
30 91 الفردية I 0
70 8 الجماعية C
85 46 تجنب عدم التأكد UAالعالي 0
15 54 تجنب عدم التأكد المنخفض
70 62 الذكورية M 8
30 38 األنثويةF
80 22 تمركز السلطة العاليPD 2
0 62 تمركز السلطة المنخفضPD
00 10 نظرة طويلة األمد للمستقبل ( )LTOنظرة قصيرة األمد 0
10 08 للمستقبل ()STO
01 82 التساهل (سيطرة ضعيفة)I 6
88 02 ضبط النفس (مقيدة)R
المصدر- :من إعداد الباحثين استنادا إلى ) )Hofstede Minkov, 2010و() Hofstede,2010و
Hofstede(2014) Internet: http://www.gerthofsted.nl/dimenions–of-national-culture
ويوضح الجدول ( )0أهم مالمح البيئة الثقافية العراقية وعلى وفق المعايير الموضوعة من
قبل)(Hofstedeوالتي شملت استبيانات معظم دول العالم (ومنها بعض الدول العربية كالكويت والسعودية ولبنان
واإلمارات العربية وفلسطين على شبكة المعلومات االنترنيت على الموقع االلكتروني لـ(.(Hofstedeيتضح أن مالمح
البيئة الثقافية العراقية تتشكل بالروح الجماعية العالية وانخفاض الروح الفردية ويكون تجنب عدم التأكد عالي عالوة
على انه مجتمع ذكوري وتمركز عالي للسلطة في الهياكل التنظيمية العليا مع ارتفاع النظرة القصيرة األمد للمستقبل
وضبط النفس يكون عاليا ً مقابل التساهل على النقيض من البيئة الثقافية األمريكية ذات الفردية العالية وانخفاض الروح
الجماعية مع تجنب منخفض لعدم التأكد عالوة على انه مجتمع ذكوري وتمركز منخفض للسلطة في الهياكل التنظيمية
العليا مع انخفاض النظرة القصيرة األمد للمستقبل وضبط النفس يكون منخفضا ً مقابل التساهل .
ثانياً :إثر األبعاد الثقافية لـ)(Hofstedeفي المحاسبة وباإلشارة إلى التحفظ المحاسبي :قدمت العديد من األبحاث
وعلى مدار المدة التي نشر فيها )(Hofstedeأطروحاته عن األبعاد الثقافية تناولت تأثير األبعاد الثقافية في
الممارسات المحاسبية ونورد بعضا ً منها في الجدول ()8
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()8
بعض األبحاث التي تدعم تأثير األبعاد الثقافية لــ)(Hofstedeعلى الممارسات المحاسبية
وقد قدمت بعض االنتقادات بخصوص األبعاد الثقافية لـ( )Hofstedeوكما يظهرها الجدول ()2
جدول ()2
االنتقادات بخصوص األبعاد الثقافية لـ()Hofstede
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المستوى العالي من الفردية والمنخفضة من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة ،تبرز في البلدان ذات المستوى العالي من المهنية. الفرضية I
المستوى العالي من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة ومنخفضة المستوى من الفردية تبرز في البلدان ذات المستوى العالي في تبني الفرضية II
التوحيد المحاسبي
الرتب العالية من تجنب عدم التأكد ومنخفضة الفردية والذكورة تبرز في البلدان ذات الرتب العالية من التحفظ الفرضية III
المستوى العالي من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة ومنخفضة الفردية والذكورة ،تكون مرتفعة في البلدان ذات المستوى العالي من الفرضية IV
السرية.
وعلى وفق ذلك ولترجمة تلك الثقافات والقيم المحاسبية على أرض الواقع عند التعامل وبمجاالت عدة و السيما في
تفسير بعض الممارسات كالتحفظ المحاسبي مثال صنف كل من )(Ronen &Shen Ker,1985الدول وفقا ً
لالتجاهات الثقافية إلى سبعة مجاميع ثقافية -0الثقافة العربية :دول الخليج العربي وسوريا ومصر واألردن -0الثقافة
االنجليزية (االنكلو–سكسون):بريطانيا ،أمريكا ،كندا ،نيوزلندا وأيرلندا -8الثقافة االسكندنافية وتشمل السويد
الدنمارك ونرويج وفنلندا -2ثقافة أوربا الالتينية :فرنسا ،ايطاليا ،أسبانيا ،بلجيكا والبرتغال -0ثقافة أمريكا
الالتينية :األرجنتين ،المكسيك ،فنزويال تشيلي ،كولومبيا ،بيرو -6ثقافة دول الشرق األقصى:اندونيسيا ،ماليزيا ،
تايوان ،تايالند ،هونغ كونغ -ثقافات مستقلة عن المجموعات السابقة -1:البرازيل -8،الهند -8واليابان
،وأوضح( ) Gray,0888المواقع المالئمة لمجاميع البلدان الثقافية على وفق اتجاهات القيم الثقافية (اقتصرنا على
توضيح التحفظ المحاسبي نظراً الهتمام البحث بالتحفظ كمتغير تابع ) ،وكما في الشكل (.)0
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
شكل ()0
ثالثا -البعد الثقافي وانعكاساته على التحفظ المحاسبي :يعد التحفظ المحاسبي أحدى الممارسات المحاسبية وأكثرها
تباينا ً في ممارسات اإلبالغ المالي بين البيئات الدولية وعلى وفق ذلك فأن العديد من الحاالت تكون المعايير المحاسبية
ماهي إال نتيجة لعمليات تسوية ما بين التحفظ المحاسبي والمبادئ المحاسبية األخرى( ، )Nobse,1988 ,45لقد
اختبرت البحوث المحاسبية تأثير األبعاد (الثقافية على التحفظ المحاسبي) ،ففي بحث قدمه ( Sulalman & Willett
)2003الختبار اإلبالغ المالي في المصارف والمؤسسات المالية اإلسالمية والتي ركزا فيها على اختبار بعدين ثقافيين
(تجنب عدم التأكد ( )UAوالدرجة العالية من تمركز السلطة ( )PDفأظهرت النتائج لتوضح أن التحفظ المحاسبي كان
منخفضا ً وأوعزت ذلك إلى طبيعة المصارف اإلسالمية وخصوصية أنشطتها ( Sulalman & Willett, 2003:
،)16- 24وأختبر()Christopher &Hassan ,2005:1تأثير بعد الثقافة تمركز السلطة ( )PDفي ممارسات
التحفظ المحاسبي في ماليزيا وأستراليا ،وبحكم أن أستراليا تمتاز بانخفاض بعد السلطة ( )PDIفي ثقافتها إزاء
ارتفاعها في ماليزيا مما أنعكس على درجة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية لكال البلدين فكانت مرتفعة في ماليزيا
ومنخفضة في أستراليا – أن العديد من البحوث اختبرت تأثيرات األبعاد الثقافية في التحفـظ المحاسـبي إال أن معظـم
الدراسـات اختبـرت ثقـافـات مختلفــة لعـدد محـدد مـن البلـدان كبحث
& (Schultz & Lopex ; 2001; Doupnik & Richter,2004 ; Fogarty,1996 ; Doupnik
)Riccio,2006 ; Tsakumis,2007 ; Salter et al,2012
إال أن البحوث المشار إليها أنفا ً اعتمدت على المسح عن طريق االستبانة بدون استعمال مقاييس (مدخل)التحفظ
المحاسبي ودراسة قوائمها المالية ما عدا دراسة )(Saltertal et al, 2012استعملت البيانات السوقية لـ()00بلد
لقياس التحفظ المحاسبي وقد وجد أن البعد الثقافي الفردية)(IDVال يؤثر على التحفظ المحاسبي في حين يؤثر البعد
الثقافي( تجنب عدم التأكد ) على ارتفاع مستوى التحفظ في القوائم المالية عالوة على أن الوحدات االقتصادية العاملة
في البلد ذو الثقافة العالية لتجنب عدم التأكد)(UAIيكون اإلبالغ المالي فيها ضعيفا فيما يتعلق بالتحفظ المحاسبي وقدم
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
) (Salter etal,2012,17مقياس للثقافة ووجد نتائج هامة ذات داللة معنوية ألثر ثقافة البلد على التحفظ المحاسبي
،وتشير دراسة )(LIM et al ,2014:6-11والتي تم اختبارها على ( )12بلداً للمدة ()0226-0222أي قبل األزمة
المالية أن المصارف العاملة في البلدان المنخفضة الفردية وعالية تجنب عدم التأكد يكون مستوى التحفظ في اإلبالغ
عن األرباح بشكل أكثر من المصارف العاملة في بلدان عالية الفردية ومنخفضة تجنب عدم التأكد ،فضالً على أن بعدي
الثقافة الذكورة )(MASوتمركز السلطة )(PDIيكونان مترافقان مع اإلبالغ المنخفض في القوائم المالية ،وان عامل
الثقافة يؤثر في درجة ومستوى التحفظ في القوائم المالية .وقدمت دراسة)(Pop&walker,1999:16أدلة على
تأثير الثقافة الفردية العالية )(IDVفي مستوى التحفظ في القوائم المالية في الشركات األمريكية ذات الفردية العالية
وكان مستوى التحفظ المحاسبي عال .وباتجاه أخر والختبار تأثير البعد الثقافي النظرة طويلة األمد)(LTOوانعكاسها
على اإلفصاح المحاسبي و أثرها في التحفظ المحاسبي تظهر نتائج دراسة )(Chatterjee&Hawkes,2008:3في
عقد مقارنة بين ثقافتين مختلفتين (الهند ونيوزلندا) فاألولى عالية ) (LTOونيوزلندا منخفضة فيما يتعلق باإلفصاح
االلكتروني وتضمن ُه للتحفظ المحاسبي ووجد أن الهند قدمت معلومات اقل الكتروني اًو أكثر تحفظا ً مما هو الحال في
نيوزلندا وفي دراسة )(Boker,2012:30اختبرت األبعاد الثقافية الثالث بالدرجة العالية من تجنب عدم التأكد
والفردية والذكورة المنخفضة )(UAI,IDV,MASوأثرها في التحفظ المحاسبي العالي المستوى في ظل
تبني) (IFRSفي بلدان أوربا الوسطى والشرقية وجد أن التحفظ عالي .وفي سياق ما تقدم يمكن توضيح أثار األبعاد
الثقافية الستة لـ)(Hofstedeعلى التحفظ المحاسبي كأحد القيم المحاسبية المقدم من )(Grayوالتي قدم طروحاتها
) (Boker,2012في الجدول ( )0بإضافة األبعاد الستة وعالقتها بالتحفظ المحاسبي.
جدول ()0
التساهل إزاء ضبط النظرة الطويلة تجنب عدم التأكد الذكورية الفردية تركز السلطة البعد الثقافي
النفس األمد UAI MAS IDV PDI
IVR LTO األثر
- + + - - + التحفظ
المصدر)Boker,2012,1007(- :
حيث قدم ) (Boker,2012خارطة (كما اسماها) للعالقة بين اتجاهات )(Hofstedeالثقافية وقيم
)(Grayالمحاسبية والتي تعطى أوزان نسبية مثلها باإلشارات ( )- ،+حيث يشير ( )+إلى العالقة الموجبة القوية في
حين ( )-تشير إلى العالقة السالبة غير مباشرة ـوتفسر النتائج أفقيا ً وعمودياً.
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المبحث الرابع
نظرة تحليلية مقارنة للبعد الثقافي ) )IVRل (Hofstede 2010وفق القيم المحاسبية
لـ) (Gray,1988باإلشارة إلى التحفظ
باالعتماد على التصنيفات العالمية المسجلة من لدن )(Hofsted,2014بشأن حصول البلدان على رتب
(درجات)ألبعادها الثقافية إثر الدراسة التي قام بها بعد إضافته للبعدين الخامس والسادس والمتاحة على الموقع
االلكتروني لـ)(Hofsted,2014وعلى وفق ذلك تم تحديد البلدان التي حققت أعلى مرتبة (درجة)في بعد التساهُل إزاء
ضبط النفس )(IVRوأدنى رتبة درجة للبعد نفسه مع ربط األبعاد الثقافية لـ)(hofstede,2010وعلى وفق الرتب
(الدرجات)المتحققة مع اتجاهات القيم المحاسبية لـ)–(Gray,1988ويوضح الجدول ( )6البلدان العشرين التي حققت
أعلى درجة مستوى في التساهل مقابل ضبط النفس ( )IVRوالبلدان العشرين التي حققت ادنى درجة .
جدول ()6
من تحليل الجدول السابق يتضح أن الدول العشرين التي حققت أعلى درجات رتبة ()022- 00صنفت إلى عدة
مجاميع تضم المجموعة األولى وبدرجات تراوحت ( )18-00بالبلدان اإلسكندنافية وتضم(السويد والدنمارك والنرويج
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()1
ومن الجدول ()1نستقرئ األبعاد الثقافية لدول أوربا الوسطى والشرقية واتجاهاتها الثقافية المتباينة إذ تتناغم
الدول الثالث (التفيا،لتوانيا ،استونيا)مع اتجاه الثقافة االسكندنافية وينعكس ذلك على اتجاهات القيم المحاسبية فيها
نحو التفاؤل في حين يبرز االتجاه األخر والمتضمن البلدان ذات توجهات القيم المحاسبية المحافظة (رومانيا
وبولندا)والتي تعكس القيم الثقافية الروسية واأللمانية التي تتجه نحو التحفظ المحاسبي وباتجاه أخر فان البلدان
المتمثلة بالثقافة الروسية اتجهت نحو التحفظ في القيم المحاسبية والمتمثلة (روسيا،صربيا ،أوكرانيا)وينعكس
انخفاض)(IVRبارتفاع التحفظ والعالقة العكسية بين المتغيرين)(LTOو(. )IVRيوضح الجدول ( )8األبعاد الثقافية
الست للمجاميع الثقافية التي حققت أعلى )(IVRقيم التحفظ المحاسبي.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()8
من الجدول ()8يتضح أن البلدان الست ذات اتجاه الثقافة االسكندنافية تبرز العالقة العكسية بين النظرة البعيدة
األمد)(LTOأو التساهل إزاء ضبط النفس ) (IVRفانخفاض)(LTOيقابله ارتفاع )(IVRوبمقارنة االتجاهات الست
لألبعاد الثقافية من خالل المقارنة الثانية االتجاه (كل اتجاهين مع بعضهما البعض) أفقيا ً وعموديا ً وهي الطريقة التي
اتبعها )(Gray,1988للطروحات التي صاغها كفرضيات وبإضافة البعدين المعاصرين لـ)(Hofstede,2010مع
األبعاد األربعة السابقة فان قيم) (Gray,1988المحاسبية ستفسر على أساس ثقافة البلد وحسب
طروحات) . (Boker,2012فمجاميع البلدان التي تنضوي تحت (الثقافة اإلسكندنافية) وحسب الخصائص التي قدمها
) (Gray,1988بأنها من البلدان التي ينخفض فيها التحفظ مقابل التفاؤل ،فارتفاع التساهل في ظل انخفاض النظرة
البعيدة األمد تنعكس على التحفظ من خالل انخفاضه في ظل اتجاهات الثقافة المشار لهما وباتجاه أخر فان البلدان
االنكلو-أمريكا تتجه نحو ارتفاع )(IVRوانخفاض )(LTOوعلى وفق ما قدمه) (Gray 1988من أبعاد فان ثقافة
البلد تتجه نحو التفاؤل إزاء التحفظ وتنعكس ذلك على التحفظ المحاسبي في القوائم المالية .وعلى وفق ما تم تقديمه
للبعدين المعاصرين وفيما يتعلق بالبيئة العراقية والتي سجلت رتبة (درجة)بالبعد الثقافي ()IVRمنخفضة بدرجة ()01
مقابل التساهل وبدرجة ( )88لضبط النفس ،يوضح الشكل ( )1مقارنة بين األبعاد الثقافية (العراق ،أمريكا ،السويد،
التفيا)
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
100 95
91
90 85
78
80
71 70 70 69 68
70 62 63
60 53
50 44 46
40
40 35
31 30 28
30 25
20 17
13
10 5 6
0
Power Individuls Masclinity Uncertanity Long Term Indulgentvs
Distance Avoidance Orienated Restrained
شكل ()1
وسيتم اختبار مدى ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في البيئة العراقية وأثر األبعاد الثقافية الست
في البيئة المذكور أنفا ً في ممارسة التحفظ المحاسبي.
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
المبحث الخامس
مدى ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية
أوالً - :مجتمع وعينة البحث :الختبار ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية تم دراسة القوائم المالية للقطاعات
المختلفة المدرجة في سوق العراق لألوراق المالية والمتمثلة بالشركات العاملة في القطاع (الصناعي والزراعي
والخدمي التأمين واالستثمار) وعدها كمجتمع للبحث ،في حين تم اختيار ثالث قطاعات كعينة للبحث والمتمثلة بشركات
القطاع (المصرفي والخدمات والسياحة والفنادق) لألعوام ( )0200-0208بحكم إمكانية الحصول على المعلومات و
عدها األحدث ،ويوضح الجدول ( )8عدد الشركات ضمن القطاع.
جدول ()8
ثانياً - :مقياس التحفظ المحاسبي في القوائم المالية عينة البحث :لغرض قياس التحفظ المحاسبي سيتم اعتماد مقياس
( ) Basu،0881أو ما يسمى أنموذج االنحدار العكسي لألرباح المحاسبية على العوائد المرافقة لها.
ويمثل المقياس بالمعادلة اآلتية- :
Pxit / pit-1 = a0 + β1Rit + β2DRit + β3(Ritx DRit) +a1 ①-------------
أذ- :
( = )pxiربحية السهم للشركة iللمدة tويتم استخراجه بعملية تقسيم األرباح المعلن عنها في نهاية المدة على عدد
األسهم،
وتمثل ( = )pit-1سعر السهم للشركة iفي بداية المدة tويقصد به (سعر االفتتاح)
ويمثل (= )Pxit / pit-1ربحية السهم في نهاية المدة tعلى سعر السهم في بداية المدة،
وتمثل ()Ritالعائد السوقي للشركة iللمدة t
وتمثل ()DRitمتغير وهمي يساوي ( )0إذ كانRitأصغر من الصفر أو تساوي ( )2إذ كان Ritأكبر من الصفر
ويمثل = a0ثابت أنموذج االنحدار والمتوقع أن تكون قيمته موجبة إذ يوضح األخبار الجيدة السابقة التي تنعكس على
العائدات.
وتمثل ( ) β1،β2،β3معامالت االنحدار للمتغيرات المستقلة حيث- :
β1يقيس درجة استجابة األرباح للعوائد الموجبة من خالل معامل انحدار األرباح على العوائد السوقية (األخبار الجيدة)
β2يقيس مستوى التحفظ المحاسبي (ال أخبار جيدة وال سيئة)
و β3يقيس استجابة األرباح للعوائد السالبة (أخبار سيئة).
ثالثاً- :تحليل نتائج تطبيق أنموذج ( )Basu, 1997للتحفظ المحاسبي في الشركات عينة البحث.
يوضح الجدول ( )02نتائج تطبيق أنموذج ( )Basu , 1997على عينة البحث ،وعلى وفق نتائج التحليل
االستداللي
جدول ()02
نتائج تطبيق أنموذج ( )Basu , 1997على مستوى شركات العينة لقياس التحفظ المحاسبي
34
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
من الجدول ( )02سيتضح أن الشركات في عينة البحث المدرجة في سوق العراق لألوراق المالية تمارس
التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية والتي بلغت ( )00شركة وبواقع ( )66مشاهدة على وفق السنوات (-0208
.)0200ويتضح أن القطاع المصرفي يمارس التحفظ المحاسبي حيث بلغت قيمة معامل (2.220( β3وهي أكبر من
قيمة معامل ،β1وقطاع الخدمات حيث بلغت قيمة معامل ( 2.286 )β3وهي أكبر من قيمة معامل β1والتي بلغت
((2.202فضالً عن قطاع السياحة والفنادق حيث بلغت قيمة معامل )0.09 ( β3وهي أكبر من قيمة معامل ()β1
والتي بلغت ( ، ) 0.005وأن مستوى التحفظ المحاسبي في جميع قطاعات عينة البحث بلغت ()2.208
ويوضح الجدول ( )00النتائج اإلحصائية لمعامالت االنحدار من تطبيق النموذج ( )Basu,1997على عينة
البحث وعلى وفق نتائج معادلة االنحدار المتعدد
جدول ()00
النتائج اإلحصائية لتطبيق أنموذج ( )Basu,1997على عينة البحث
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
االستجابة لألخبار السيئة (الخسائر المحتملة) تعادل أربعة أضعاف ونصف االستجابة لألخبار 2.08 β3 /β1
الجيدة (األرباح المحتملة).
من معطيات الجدولين ( )00،00وطروحات مقياس ( )Basu,1997فيما يخص مالئمة األرباح (األخبار الجيدة )
للعائدات السالبة ( األخبار السيئة) وبمقارنة معامل ( )β3االستجابة لألخبار السيئة مع معامل االستجابة لألخبار الجيدة
( )β1يكون مقياس التحفظ المحاسبي من خالل المقارنة بين ( ، )β1,β3وإن كان مؤشراً على وجود تحفظ محاسبي
أن تكون قيمة ( )β3أعلى من قيمة ( )β1ومن َّثم سينعكس على قيمة معامل االنحدار ،إذ يفترض أن يكون معامل
انحدار ( األخبار السيئة) له تمثله ( )β3أعلى من معامل انحدار (األخبار الجيدة) المتمثلة ( )β1وهذا ينعكس على
معامل التحديد ( )R. squareإذ تكون قيمته أعلى فيما يتعلق ( )β3مقارنه ( )β1ويتم قياس القوة التفسيرية
لألنموذج لمقارنة معامل التحديد المعدل في اوقات األخبار السيئة مع معامل التحديد في مدة األخبار الجيدة وعلى وفق
ذلك عندما تكون القوة التفسيرية لمعامل التحديد المعدل للعائدات السالبة أكبر من القوة التفسيرية لمعامل التحديد
المعدل للعائدات الموجبة للداللة على ممارسة التحفظ المحاسبي في عينة البحث.
ويوضح الجدول ( )08معامل التحديد المعدل لعينة البحث وفيما يخص األخبار الجيدة (األرباح المحتملة)
واألخبار السيئة (الخسائر المحتملة)
جدول ()08
نتائج معامل التحديد المعدل في الشركات عينة البحث لألخبار الجيدة والسيئة
من الجدول ( )08يتضح أن معامل التحديد المعدل لألخبار الجيدة ( )2.000ومعامل التحديد لألخبار السيئة
( ، )2.088وعلى وفق ذلك فأن القوة التفسيرية لمعامل التحديد للعائدات السالبة (األخبار السيئة) اكبر من القوة
التفسيرية لمعامل التحديد لمعدل للعائدات الموجبة ما يعطي مؤشراً على ممارسة شركات عينة البحث للتحفظ المحاسبي
،ومن معامل التحديد ( ) R=.296لألخبار السيئة ( الخسائر المحتملة ) فأن التعبيرات المستقلة من األنموذج تفسر ما
يقارب ( )%82من المتغيرات التي تطرأ على المتغير التابع ربحية السهم أما نسبة ( )%12تعزى إلى المتغيرات
األخرى لم يتم دراستها في أنموذج االنحدار .وتأسيسا ً لما تقدم يتم قبول فرضية البحث الرئيسة األولىأن الوحدات
االقتصادية في البيئة العراقية تمارس التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية.
-0قياس آثر األبعاد الثقافية في ممارسة التحفظ المحاسبي في الشركات عينة البحث :لقياس تأثير األبعاد الثقافية التي
تميز البيئة العراقية في ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية للشركات عينة البحث المدرجة في سوق العراق
لألوراق المالية .وسيتم اعتماد أسلوب لقياس المتغيرات المستقلة وتتمثل باألبعاد الثقافية التي أختبرها
( )Hofstede,1980, 2011وكما في الجدول ()02
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()02
األبعاد الثقافية (المتغيرات المستقلة) للبيئة العراقية على وفق ()Hofstede,1980, 2011
المتغيرات المستقلة في الدرجة في البيئة العراقية وفق مقياس البعد الثقافي حسب مقياس Hostede1980 ,2011
أنموذج البحث )Hofstede (1980,2011
C 30 الفردية I
70 الجماعية C
PDh 80 تمركز السلطة عال PDh
5 تمركز السلطة المنخفض PDL
M 70 الذكورية M
82 األنثويةF
UAh 80 تجنب عدم التأكد العال UAh
00 تجنب عدم التأكد المنخفض UAL
STO 25 النظرة البعيدة األمد للمستقبلLTO
75 النظرة القصيرة األمد للمستقبل STO
R 17 التساهل I
83 ضبط النفس R
من الجدول السابق يتضح أن (األبعاد الثقافية) المختار في البيئة العراقية تتمثل بـ ( Cالجماعية وتمركز
السلطة العالي ،PDhوالذكورية Mوتجنب عدم التأكد العالي ،UAHوالنظرة القصيرة األمد STOوضبط النفس )R
وهي تمثل المتغيرات المستقلة في حين يتمثل المتغير التابع بالتحفظ المحاسبي ( )ACوالذي سبق وتم اختباره أنموذج
( .)Basu ,1997وعلى وفق ذلك سيتم صياغة أنموذج البحث باآلتي:
②AC = a0β1C + β2PDh + β3M + β4UAH + β5STO + β6R -------------
إذ يمثل
=Acالمتغير التابع وهو التحفظ المحاسبي وقياسه يتم على وفق أنموذج ( )Basu, 1997للشركة iفي السنة t
:Aثابت أنموذج االنحدار
:Bيمثل للمتغيرات المستقلة (األبعاد الثقافية) iفي السنة t
:Cمتغير مستقل وهو البعد الثقافي روح الجماعية للذين يعدون القوائم المالية للشركة ( )iفي السنة ()t
:PDhمتغير مستقل وهو البعد الثقافي – تمركز السلطة العالي في بيئة الشركة ( )iفي السنة ()t
:Mمتغير مستقل وهو البعد الثقافي – الذكورية في أفراد مجتمع الشركة ( )iفي السنة ()t
:UAHمتغير مستقل وهو البعد الثقافي – التجنب العالي لعدم التأكد عند أعداد القوائم المالية في الشركة ( )iفي السنة
(. )t
:STOمتغير مستقل وهو النظرة القصيرة األمد في أعداد القوائم المالية في الشركة ( )iفي السنة ()t
: Rمتغير مستقل وهو تأثير ضبط النفس عند أعداد القوائم المالية في الشركة ( )iفي السنة (. )t
أن األنموذج السابق يقيس ارتباط وتأثير األبعاد الثقافية في الشركات عينة البحث وعلى وفق ما تم تقديمه من
قبل ( )Boker , 2012( )Gray , 1988فأن اإلشارة المتوقعة للتحفظ المحاسبي في البيئة العراقية بحكم ما تمتاز
به من أبعاد ثقافية يمكن توضيحها بالجدول ()00
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
جدول ()00
آثر األبعاد الثقافية لـ () Hofstedeعلى التحفظ المحاسبي وعلى وفق البيئة العراقية
R STO UAh M PDL C إثر البعد الثقافي في البيئة العراقية
+ + + -+ + + التحفظ المحاسبي
ب-يوضح الجدول ( )06نتائج االنحدار المتعدد لقياس متغيرات األبعاد الثقافية ،حيث تم استعمال معامل االرتباط
واالنحدار المتعدد بين المتغيرات الرئيسة واالنحدار المتعدد البسيط بين المتغير التابع واألبعاد الثقافية (الست)،
(فالمتغير المستقل الرئيس هو األبعاد الثقافية ( ،)Xوالمتغير التابع هو التحفظ المحاسبي (.)Y
الجدول ()06
نتائج االرتباط والتأثير بين متغيرات البحث
أشاره المتغير(التابع) B معامل قيمة F *االرتباط الرمز المتغير المستقل
التحديدR2
0.55 0,33 27.5 0.93 X األبعاد الثقافية
+ 0.48 0.43 9.9 0.55 C الجماعية
+ 0.40 0.21 9.8 0.46 PDh تمركز السلطة العالي
- o.20 0.22 3.8 0.02 M الذكورية
+ 0.31 o.56 111.4 0.63 UAh تجنب عدم التأكد العالي
+ 0.31 0.12 27.9 0.40 STO النظرة القصيرة أألمد
+ + 0.33 0.67 8 0.89 R ضبط النفس
من الجدول ( )06يتضح أن هناك داللة ارتباط معنوية بين األبعاد الثقافية ( )xوالتحفظ المحاسبي ( ،)Yإذ بلغ
معامل االرتباط للعالقة بينهما ( )0.93عند مستوى داللة معنوية ((2.20وهو ارتباط قوي ودال ومعنوي وإيجابي،
وتتضح العالقة بين ارتباط األبعاد الثقافية – الست في البيئة العراقية وممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية
عن طريق اختبار عالقة االرتباط والتأثير بين كل من العوامل الثقافية والتحفظ المحاسبي.
-0اختيار العالقة بين آثر البعد الثقافي (الجماعية )Cوالتحفظ المحاسبي إذ ظهرت العالقة الموجبة بين البعد ()C
والتحفظ المحاسبي ويفسر ذلك على انه عالقة ارتباط معنوية ذات داللة إحصائية إذ بلغ معامل االرتباط ()2.00
عند مستوى داللة معنوية ( )2.20وهو ارتباط قوي ودال معنوي وإيجابي.
-0اختبار عالقة بين آثر البعد الثقافي (تمركز السلطة العالي )PDhوالتحفظ المحاسبي إذ وجد أن هناك عالقة
ارتباط بلغت ( )2.26وهو ارتباط متوسط ودال وإيجابي وعند مستوى داللة معنوية (.)2.20
-8الذكورية ( )Mباعتبارهاأحداألبعاد الثقافية في البيئة العراقية وقيد التحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ( Basu
),1997كانت العالقة موجبة وتعني وجود عالقة ارتباط إال أنها ضعيفة إذ بلغ معامل االرتباط ( )2.20عند
مستوى داللة معنوية ( )2.20وهو ارتباط ضعيف.
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
-2وباختيار العالقة بين البعد الثقافي تجنب عدم التأكد العالي ( )UAhوالتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ( Basu
),1997وكانت العالقة موجبة ويعني أنه توجد عالقة ارتباط قوية موجبة ودالة إذ بلغت ( )2.68عند مستوى
داللة معنوية (.)2.20
-0اختبار العالقة بين البعد الثقافي النظرة القصيرة ( )STOوالتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ()Basu ,1997
حيث وجد أن هناك عالقة ارتباط متوسطة وموجبة ودالة وعند مستوى داللة معنوية (( 2.20
-6اختيار العالقة بين البعد الثقافي ضبط النفس ( )Rوالتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ( )Basu,1997إذ وجد
أن هناك عالقة ارتباط قوية معنوية موجبة دالة بلغت ( )2.88عند مستوى داللة معنوية (. )2.20
وعن طريق التحليل السابق يتم قبول الفرضية الرئيسة الثانية وجود عالقة ارتباط ذات داللة معنوية بين األبعاد
الثقافية الست ل( ) Hofstedeالمميزة للبيئة العراقية وممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية اذ بلغ
معامل االرتباط للعالقة بينهما ( )0.93عند مستوى داللة معنوية ((2.20وهو ارتباط قوي ودال ومعنوي وإيجابي
أما اختبار عالقة التأثير المعنوية بداللة إحصائية بين األبعاد الثقافية الست والتحفظ المحاسبي في القوائم
المالية في البيئة العراقية ،يمكن توضيحها باآلتي- :
من الجدول ( )06يتضح أن قيمة ( )Fالمحسوبة لألنموذج بلغت ((01.0وهي أكبر من قيمتها الجدولية والتي
بلغت ( )4.19عند مستوى داللة ( )2.20وهذا يعني وجود تأثير ذو داللة إحصائية لبعد الجماعية كبعد ثقافي في
البيئة العراقية عند مستوى معنوية ()%0وبمستوى دالله معنوية ( )%80على التحفظ المحاسبي ويشير معامل
التحديد()R2إلى أن( )%28من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي القوائم المالية يعزى إلى البعد الثقافي الجماعية في
حين يشير معامل التحديد R2للبعد الثقافي تمركز السلطة العالي إلى أن( )%00من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي
في القوائم المالية يعزى إلى البعد الثقافي تمركز السلطة العالي .ويفسر البعد الثقافي الذكورية ما نسبته ()%00من
دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في حين يفسر البعد الثقافي تجنب عدم التأكد العالي ما نسبته
() %06من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية ويفسر البعد الثقافي النظرة القصيرة األمد ما نسبته
()%00من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في حين برز البعد الثقافي األكثر تفسيرا هو بعد ضبط
النفس ( )Rفي ممارسة التحفظ المحاسبي في عينة البحث عن طريق معامل التحديد الذي بلغ( (R2=2.61والذي
يفسر ( )%61من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية وعلى وفق ما تم عرضه يتم قبول الفرضية
الثانوية المشتقة من الفرضية الرئيسة الثانية.
ُ .0تعد األبعاد الثقافية من القوى المؤثرة في تبني التحفظ المحاسبي كقيد أو محدد في الممارسات المحاسبية في
القوائم المالية.
.0الثقافة تتجدد وتتغير على مر األزمنة وهي تراكمية تدريجية وعلى وفق ذلك ظهرت األبعاد الثقافية
لـ)(Hofstedeتدريجا ً ليضاف لها بعداً جديداً سادسا ً هو التساهل إزاء ضبط النفس.
.8تترافق القيم المحاسبية مع االتجاهات الثقافية وعلى وفق ذلك قدم ) (Gray, 1988طروحاته بخصوص القيم
المحاسبية (المهنية مقابل السيطرة القانونية التوحيد مقابل التنوع التحفظ مقابل التفاؤل والسرية مقابل الشفافية).
33
العدد ()52 المجلد ()13 ) المجلة العراقية للعلوم االدارية)
.2األبعاد الثقافية لـ) ) Hofstedeالست تؤثر في الممارسة المحاسبية للتحفظ المحاسبي في البيئات الثقافية إال
أنها تتباين بين المستوى المنخفض إلى المستوى المرتفع.
.0البيئة العراقية من البيئات المنخفضة في (الفردية IDVوتجنب عدم التأكد ،UAIالتساهل ) Iمقابل ارتفاع (تمركز
السلطة PDIوالذكورة MASوالنظرة القصيرة ال أمد STOوضبط النفس) على وفق األبعاد الثقافية لـ
))Hofstede
.6يؤثربعد التساهل مقابل ضبط النفس ( )Indulgent Vs Restrained IVRفي ممارسة المحاسبي في
القوائم المالية وهناك عالقة ارتباط معنوية بين البيئات الثقافية التي تمتاز بارتفاع ضبط النفس Restrained
وممارسة التحفظ المحاسبي حيث يعد األكثر تفسيرا وكما في البيئة العراقية.
.0األخذ بعين االعتبار األبعاد الثقافية للبيئة التي تعمل بها الوحدات االقتصادية عند تحليل القوائم المالية ألغراض
صنع القرار.
.0الدعوة لتوظيف البعد السادس المقدم من لدن )(Hofstedeلالختبار البحثي في البيئة العراقية وبمختلف
االتجاهات كتأثير بعد التساهل مقابل ضبط النفس ( )IVRفي إمكانية تبني معايير اإلبالغ المالي في البيئة العراقية.
.8دراسة إضافة البعد الثقافي كأحد العوامل المؤثرة أو الدافعة أو المفسرة لتبني التحفظ المحاسبي في القوائم المالية
واخذ ذلك بنظر االعتبار من قبل الجهات المنظمة للمهنة المحاسبية والشركات التي تعد قوائمها المالية.
المصادر العربية
.0الطائي ،بشرى وجعفر عبد الحسين الكعبي(0206( ،مجلة العلوم االقتصادية واإلدارية المجلد ( )00العدد ،88
.0المشهداني ،بشرى وانمار حميد ،)0202( ،قياس ممارسة التحفظ المحاسبي في الشركات المساهمة المدرجة في
سوق العراق لألوراق المالية ،مجلة العلوم االقتصادية واإلدارية المجلد 02العدد ،18
.8الشجيري ،محمد ،دور األبعاد الثقافية للمجتمع في تشكيل مالمح التطبيقات المحاسبية المقبولة- :دراسة ميدانية
ال راء عينة من المحاسبين والمدققين العاملين في البيئة العراقية ،مجلة جامعة القدس المفتوحة لألبحاث
والدراسات -العدد الثالث والعشرون حزيران2011
.2السهلي محمد ،)0228( ،التحفظ المحاسبي عند أعداد التقارير المالية للشركات المساهمة السعودية ،دراسة
تطبيقية ،المجلة العربية للعلوم اإلدارية الكويت ،مجلد ،06عدد ،0يناير،
.0اقبال ،عمر ومأمون القضاة ( ،0202،أثر األزمات المالية على دعم سياسة التحفظ /المحاسبي :دراسة في
الشركات الصناعية المساهمة األردنية) مجلة جامعة النجاح لألبحاث (العلوم اإلنسانية)،
.6سعد الدين ،أيمان ( ، 0200،تحليل العالقة بين التحفظ المحاسبي بالتقارير المالية وتكلفة رأس المال وأثرها على
قيمة المنشأة) ،مجلة المحاسبة والمراجعة ،AUJAAكلية التجارة ،جامعة بين سويف.
.1عبيد إبراهيم السيد(0228 ،دور االستثمار المؤسسي في زيادة درجة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية
المنشورة :دراسة نظرية وميدانية على الشركات المقيدة في السوق المالية السعودية).
.8حميدة ،عبد المجيد ( ،)0200مجلة المحاسبية والمراجعة ،)012- 088( ،AUJAAكلية التجارة ،القاهرة.
33
)52( العدد )13( المجلد )) المجلة العراقية للعلوم االدارية
:االطاريح
) (العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي على تمثيل الظاهرة من منظور0228( أسماء مهدي،الهاشمي-0
.فلسفة العلم) أطروحة دكتوراه غير منشورة – كلية اإلدارة واالقتصاد – الجامعة المستنصرية
أطروحة دكتوراه،) ) (تقييم إثر الثقافة المحاسبية في تعزيز قيمة الوحدات االقتصادية0228( نضال،المالكي-0
. جامعة بغداد،غير منشورة كليه اإلدارة واالقتصاد
المصادر األجنبية
1. Mueller, Gerhard, (1983), Accounting, principles generally in the United
States Versus these generally in the International, Accounting and
transitional Decisions Edited by S.J. Gray Butter worth.
2. Basu S. (1997) (The Conservatism principles and The Asymmetric
timeliness of Earrings. Journal of Accounting and Economics, 24-3-37.
3. Hendriksen, E., (1982), Accounting Theory. Richard D Irwin .Inc.’s.
4. Ball, Robin & Sadaka, (Is Accounting conservatism Due to Debt Equity
Markets D An International test of contracting and value Relevance,
Theories of Accounting , 2005 ,www.ssrn.com.
5. Popand Walker,(Ex- ante and Ex- post Accounting conservatism Asset
Resolution and Asymmetric Accounting
Earnings .Timeliness, Work paper, 2003, Available From.www.ssrn.com
6. Beaver & Rayan,2005
7. Feltham, G. Sohlson J, (1996). (Uncertainty Resolution and the Theory of
Research,VOL .34.autumu
8. Ronen S., &Shenker O. , (1985) , clustering countries on Attitudiriral
Dimensions Academy of Management, Journal 2004
9. Ding, Y. Y. & Stolowy H., (Why do National GAAPdiffer From IAS? The Role
of culture in the international Journal of Accounting , VOL- 46,Issue, 40,
2005, P. 325 – 350 .
10. Gray,S. (1988)Toward Theory of culture Influence on the Development of
Accounting systems internationally in = Abacus , March , 1988 ,VOL.24,
issue I.P .(1-15)
11. Hofstede.(2014), six dimensions for website.xls status : Data as used in our
books , internet http://www.geerthofstede.com/dimension–data-
matrix,download,2014
12. Jaggi B., (1973)(The Impact of culture Environment on Financial
Disclosures in = International Journal of Accounting (spring) p.35 – 84
34
)52( العدد )13( المجلد )) المجلة العراقية للعلوم االدارية
34