‫العدد (‪)52‬‬ ‫(المجلد‪)13‬‬ ‫المجلة العراقية للعلوم االدارية‬

‫التحفظ المحاسبي في الممارسات المحاسبية من منظور األبعاد الثقافية‬

‫لـ (‪ )Hofstede‬وباإلشارة إلى البعد السادس(‪)IVR‬‬

‫(بحث استكشافي في سوق العراق لألوراق المالية)‬

‫أ‪.‬م‪.‬د‪ .‬ابتهاج اسماعيل يعقوب‬ ‫أ‪.‬د‪ .‬طالل محمد علي الججاوي‬

‫قسم المحاسبة – كلية اإلدارة واالقتصاد‬ ‫قسم المحاسبة– كلية اإلدارة واالقتصاد‬
‫الجامعة المستنصرية‬ ‫جامعة كربالء‬
‫‪hussanalaa@yahoo.com‬‬ ‫‪tjajawy@yahoo.com‬‬

‫ملخص‬

‫يهدف البحث إلى مناقشة وتفسير تأثير األبعاد الثقافية المعاصرة المقدمة من لدن (‪ )Hofstede‬وباألخص بعد‬
‫التساهل مقابل ضبط النفس (‪ )IVRIndulgence versus Restraint‬المقدم حديثا ً وتأثيره على التحفظ‬
‫المحاسبي كأحد القيم المحاسبية ‪ ،‬و عن طريق اعتماد المدخل التحليلي واالستنباطي في تفسير وعقد المقارنة بين‬
‫بيئات ثقافية متباينة ومحددة والتي حققت (أعلى – أدنى) درجة في مقياس البعد الثقافي التساهل إزاء ضبط النفس‬
‫(‪ )IVR‬وتمثلت بالبلدان المنضوية تحت الثقافة االنكلوسكسون – أمريكا والدول االسكندنافية وبلدان شرق ووسط أوربا‬
‫والعراق وتم اختبار ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية باستعمال مقياس )‪ ، )Basu 1997‬ليخرج البحث‬
‫باستنتاج أن الوحدات االقتصادية في عينة البحث تمارس التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية وان البعد الثقافي ضبط‬
‫النفس (‪ )R‬يؤثر في التحفظ المحاسبي بنا ًء على معطيات البيئة الثقافية العراقية بشكل أكثر معنوية من األبعاد الثقافية‬
‫األخرى المؤثرة في البيئة األنفة الذكر‬

‫الكلمات المفتاحية‪- :‬التحفظ المحاسبي‪ ،‬التساهل إزاء ضبط النفس (‪ ،)IVR‬أبعاد (‪ )Hofstede‬الثقافية الست‪.‬‬

‫‪Abstract‬‬

‫‪Research aims to discuss and explain the influence of contemporary cultural‬‬

‫‪dimensions provided by (Hofstede) especially after indulgence versus restraint‬‬
‫‪(IVR Indulgence versus Restraint) newly submitted and its influence on‬‬
‫‪accounting reservation as one accounting values, through the adoption of‬‬
‫‪analytical input and interpretation and deductive comparison between different‬‬
‫‪cultural environments and specific and that achieved (highest-lowest) degree‬‬
‫– ‪of cultural dimension tolerance restraint (IVR) country was under culture‬‬
‫‪America and Scandinavia and Eastern and Central Europe and Iraq accounting‬‬
‫‪exercise tested reservation The Iraqi environment using scale Basu 1997)), to‬‬

‫‪43‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫‪search out a conclusion that economic units in a sample search exercise‬‬

‫‪discretion in accounting financial statements and that the cultural dimension of‬‬
‫‪restraint (R) affect the reservation based on accounting data from Iraqi cultural‬‬
‫‪environment more moral than other cultural dimensions affecting the‬‬
‫‪aforementioned environment.‬‬

‫المقدمة‪:‬‬

‫يهدف البحث إلى عرض وتحليل األبعاد الثقافية الستة (‪ )6 - Dimensions‬لـ (‪ ،)Hofstede‬وانعكاس البعد‬
‫المعاصر المقدم عام (‪ )0202‬وهو (التساهل مقابل ضبط النفس (‪ )Indulgent Vs Restrain‬على محدد التحفظ‬
‫المحاسبي على الرغم من ان التحفظ المحاسبي قد تم استبعاده من اإلطار المفاهيمي للمشروع المشترك في البيان رقم‬
‫( ‪ ، )IASB,FASB,0202()8‬إال أن المحاسبة كما تناقشها العديد من البحوث ما زالت تميل إلى التحفظ المحاسبي‬
‫والذي ُيعد أحد أهم المحددا ت المحاسبية التي تعمل تحت ظلها الممارسات المحاسبية في مختلف البيئات الثقافية وأن‬
‫تفاوتت مستوياته ‪ ،‬أن المعرفة االستباقية لألبعاد الثقافية للبلد تسهم في تأطير درجة التحفظ ومستواه في الممارسات‬
‫المحاسبية التي تنعكس في القوائم المالية ‪ ،‬أن األبعاد الثقافية وانعكاسها على الممارسات المحاسبية التي تناولتها‬
‫األبحاث في البيئة العراقية اقتصرت على األبعاد الخمس الثقافية (‪)5D‬كاالتي‪-:‬‬

‫‪ ‬بعد السلطة ‪Power Distance‬‬

‫‪ ‬تجنب عدم التأكد ‪Avoidance Uncertainty‬‬
‫‪ ‬الفردية مقابل الجماعية ‪Individualisms Collectivism‬‬
‫‪Muscularity Vs Femininity‬‬ ‫‪ ‬الذكورية مقابل األنثوية‬
‫‪Orientation Long -Term‬‬ ‫‪ ‬النظرة البعيدة األمد‬
‫يهتم هذا البحث بالبعد السادس المقدم من لدن (‪ )Hofstede‬وتأثيره في التحفظ المحاسبي وبالنتيجة في‬
‫القوائم المالية‪ ،‬واعتماد المسح الدولي الذي قام به في تصنيف ُه لبلدان العالم والرتب (الدرجات) المتحققة لكل بلد‪ ،‬سيما‬
‫وأن العراق قد حصل على درجة (‪ )01‬في التساهل (‪ )Indulgent‬مقابل ضبط النفس (‪ )Restrain‬وبدرجة (‪)88‬‬
‫وهي درجة عالية نسبياً‪.‬‬
‫وعلى وفق ذلك سيتم مناقشة البحث بهيكلة تتمثل بأربعة مباحث فضالً عن المقدمة ومنهجية البحث‪ ،‬يتناول‬
‫المبحث األول أبحاث سابقة وإسهامه البحث الحالي ‪ ،‬ويتناول المبحث الثاني التحفظ في الفكر المحاسبي والتطبيقي‬
‫والمبحث الثالث سيتناول األبعاد الثقافية لـ (‪ )Hofstede‬وانعكاسها على التحفظ المحاسبي ‪ ،‬والمبحث الرابع يتناول‬
‫نظرة تحليلية مقارنة للبعد الثقافي (‪ )IVR‬لـ(‪ )Hofstede,2010‬وفق القيم المحاسبية (‪ )Gray‬وباإلشارة إلى‬
‫التحفظ ‪ ،‬والمبحث الخامس تناول مدى ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية وأختتم البحث بأهم االستنتاجات‬
‫والتوصيات والبحوث المستقبلية ‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫المبحث األول‬
‫أبحاث سابقة ومنهج البحث‬

‫تناولت العديد من األبحاث األبعاد الثقافية لـ (‪ )Hofstede‬وانعكاساتها على تأطير المالمح المحاسبية لبلدان‬
‫العالم وباألخص فيما يتعلق بالتحفظ المحاسبي‪ ،‬نورد بعض من االبحاث السابقة و كاألتي‪:‬‬

‫‪ ‬فقد هدفت الهاشمي (‪ )0228‬في اطروحتها للدكتوراه والمعنون ( العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي على‬
‫تمثيل الظاهرة من منظور فلسفة العلم ) الى دراسة مشكلة تأثير العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي في تمثيل‬
‫الظاهر وان المحاسبة تتأثر بمختلف العوامل والمتغيرات المؤثرة في بيئة االعمال ان المحاسب يعمل في عالم‬
‫مختلف تماما إذ تتعرض البيئة المحاسبية الى مؤثرات متعددة من طبيعة غير محددة ومؤثرات ال ترتبط بقوانين‬
‫طويلة االجل فقط بل بمتغيرات قصيرة االجل فيكون عمل المحاسب عرضة لتشكيلة منوعة وهائلة من المؤثرات‬
‫النفسية واالجتماعية واالقتصادية والثقافية والسياسية‬
‫‪ ‬في حين عرضت المالكي (‪ )0228‬بأطروحتها للدكتوراه والمعنونة (تقييم إثر الثقافة المحاسبية في تعزيز قيمة‬
‫الوحدات االقتصادية) دور الثقافة المحاسبية وتأثيرها في قيمة الوحدات االقتصادية في العراق وترتبط الثقافة‬
‫المحاسبية بما يتراكم لدى المحاسبين خالل دراستهم المحاسبة في فترة تأهيلهم األكاديمي وخالل ما يتراكم لديهم‬
‫من ثقافات العمل وخبرتهم وبالنتيجة يؤدي ذلك الى تعزيز قيمة الوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬أما الشجيري (‪)0200‬في بحثه بعنوان دور األبعاد الثقافية للمجتمع في تشكيل مالمح التطبيقات المحاسبية‬
‫المقبولة‪- :‬دراسة ميدانية ال راء عينة من المحاسبين والمدققين العاملين في البيئة العراقية إلى توضيح طبيعة‬
‫األبعاد الثقافية للمجتمع العراقي والتطبيقات المحاسبية المقبولة وتوضيح التأثير الجوهري لألبعاد الثقافية للمجتمع‬
‫مقارنة بالعوامل األخرى في تشكيل األطر الحاكمة للتطبيقات المحاسبية التي يتبناها المجتمع وخرج البحث بنتيجة‬
‫أن األبعاد الثقافية للمجتمع العراقي ذات تأثير معنوي في التطبيقات المحاسبية المقبولة والسائدة فيه فضالً عن أن‬
‫البحث أختبر األبعاد الخمس لـ (‪ )Hofstede‬ولم يختبر البعد السادس (‪.)IVR‬‬
‫وكان هدف حميدة (‪ )0200‬في بحثه بعنوان قياس مستوى التحفظ المحاسبي والعوامل المؤثرة فيه في التقارير‬
‫المالية لشركات التأمين السعودية إلى قياس مستوى التحفظ المحاسبي والعوامل المؤثرة فيه في التقارير المالية‬
‫السنوية لشركات التأمين في سوق األوراق المالية في السعودية للمدة من (‪ ،)0200 – 0228‬خرج البحث بنتائج‬
‫من أبرزها وجود مستوى منخفض للتحفظ المحاسبي في القوائم المالية وأبرز العوامل المؤثره فيه هي (حجم‬
‫الوحدة االقتصادية‪ ،‬وملكيتها‪ ،‬ومديونيتها) إال أنه لم يبحث أثر الثقافة على مستوى التحفظ المحاسبي‪.‬‬
‫‪ ‬اما (‪(2015 Waterstraat‬فقد هدف بحثه المعنون (األهمية الثقافية في المحاسبة‪ :‬تحليل العالقة بين تجنب عدم‬
‫التأكد والتحفظ المحاسبي في أطار (‪.)Hofstede -Gray‬‬
‫‪(Culture Significant on Accounting Analyzing the Link between Uncertainty‬‬
‫)‪Avoidance and Accounting conservatism in the Hofstede – Gray – Framework‬‬
‫إلى إيجاد العالقة بين أحد األبعاد الثقافية لـ (‪ )Hofstede‬وربطها مع القيم المحاسبية المقدمة من لدن (‪،)Gray‬‬
‫وخرج البحث بجملة من االستنتاجات أهمها تؤثر ثقافة البلد بمستوى التحفظ المحاسبي في القوائم المالية بعد اختبار‬

‫‪43‬‬
 ‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫عدد من السياسات المحاسبية في بلدان مختلفة الثقافات إال أن بحثه اقتصر على بعد ثقافي وتجنب عدم التأكد ولم يختبر‬
‫البعد السادس (‪.)IVR‬‬
‫‪ ‬بينما هدف ‪ )2014 Lima et.al‬في بحثه بعنوان أثر الثقافة الوطنية في التحفظ والمخاطر في قطاع المصارف‬
‫‪Influence of National Culture on Accounting Conservatism and Risking in the‬‬
‫‪Banking Industry.‬‬
‫إلى قياس أثر ثقافة البلد ما قدمه (‪ )Hofstede‬في مستوى التحفظ في أدارة المخاطر في المصارف قبل األزمة‬
‫المالية العالمية (‪ )0228‬وخرج البحث باستنتاج أن الثقافة لها أثر مباشر في تبني التحفظ المحاسبي ففي البلدان التي‬
‫تتميز بثقافة عالية الفردية من جهة ومنخفضة في تجنب عدم التأكد من جهة أخرى ويكون هناك تحفظ عال بخصوص‬
‫االعتراف باألرباح عما هو الحال في البلدان ذات األبعاد الثقافية المنخفضة في الفردية وعالية في تجنب عدم التأكد‬
‫وأشار البحث إلى بعدين ثقافيين دونما اختبار البعد السادس (‪.)IVR‬‬
‫‪ ‬اما ‪ )2013(Boker‬فقد استهدف في بحثه بعنوان (معايير اإلبالغ المالي والثقافات في مصر وإيران والعراق)‬
‫‪IFRS and Socio – cultural Orientation in Egypt, Iran and Iraq.‬‬
‫إلى اختبار أثر األبعاد الثقافية الستة لـ (‪ )Hofstede‬في تبني بعض البلدان األسيوية (مصر‪ ،‬إيران‪ ،‬العراق)‬
‫لمعايير اإلبالغ المالي والتي تعد دوالً من المحتمل أن تكون عالية النمو لعام (‪ )0202‬وبمقارنة األبعاد الثقافية لـ‬
‫(‪ )Hofstede‬مع القيم المحاسبية لـ (‪ )Gray‬خرج البحث باستنتاج أن األبعاد الثقافية الست تؤثر وبشكل واسع‬
‫على تبني الدول لمعايير اإلبالغ المالي‪ .‬البحث اختبر أبعاد الثقافة الست لـ (‪ )Hofstede‬في تبني معايير اإلبالغ‬
‫المال دونما تأثيرها في التحفظ المحاسبي‪.‬‬
‫يتفق البحث الحالي مع األبحاث السابقة في اختبار أثر األبعاد الثقافية لـ (‪ )Hofstede‬ووفق قيم (‪)Gray‬‬
‫على السياسات المحاسبية أو المحددات المحاسبية إال أن إسهام البحث الحالي يتمحور على أثر البعد الثقافي لـ‬
‫(‪ )Hofstede‬التساهل إزاء ضبط النفس (‪ )IVR‬في التحفظ المحاسبي في بيئات ثقافية متباينة اذ لم يحظى البعد‬
‫األنف الذكر باالهتمام في توظيفه في البحوث المحاسبية وتطبيق نتائجه في البيئة العراقية (على حد علم الباحثين)‪.‬‬

‫منهجية البحث‬
‫أوالً‪ :‬أهمية البحث‬
‫تكمن أهمية البحث من الناحيتين الفكرية والتطبيقية اذ تتمثل األولى بالخوض بغمار األبعاد الثقافية كقوى دافعة لقيم‬
‫العاملين في تجنب أو تبني التحفظ في القوائم المالية وتعد هذه األبعاد نواة لفهم جودة اإلبالغ المالي‪ ،‬أما الناحية الثانية‬
‫فتتمثل باختبار إثر البعد الثقافي المعاصر وهو ضبط النفس )‪ )Restraint‬والذي حصل فيها العراق وعلى وفق‬
‫المسح الذي قام به )‪ (Hofstede 2014‬على درجة (‪ )88‬وهي درجة عالية إزاء التساهل )‪(Indulgence‬والذي‬
‫حصل العراق فيها على (‪ )01‬درجة فقط‪ .‬والقيام بدراسة مقارنة مع بعض البيئات الثقافية المختارة التي حصلت على‬
‫(أعلى – أدنى) درجة في البعد األنف الذكر ومن َّثم أهمية التأطير المسبق لألبعاد الثقافية في بيئة عمل الوحدات‬
‫االقتصادية وباألخص فيا يتعلق بالممارسات المحاسبية‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫ثانياً‪- :‬أهداف البحث‬

‫يهدف البحث إلى عقد المقارنات بين البيئات الثقافية المختلفة وعلى وفق األبعاد الثقافية الست لـ (‪)Hofstede 6-D‬‬
‫وتأثيرها في التحفظ المحاسبي وانعكاسه في الممارسات المحاسبية‪ ،‬مع التركيز على البعد الثقافي السادس الذي تم‬
‫إضافته من لدن )‪ ،(Hofstede,2010‬وأثر بعد التساهل إزاء ضبط النفس )‪(IVR‬في ممارسة التحفظ المحاسبي في‬
‫القوائم المالية في بعض بلدان العالم فضالً عن التطرق إلى أهم األبعاد الثقافية في البيئة العراقية وانعكاسها على التحفظ‬
‫المحاسبي‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬مشكلة البحث‬
‫ُتعد الثقافة أحد المرتكزات التي تحدد مالمح السياسات المحاسبية للوحدات االقتصادية فالمحاسبة هي نتاج البيئة‬
‫وثقافته ا كما تؤكده العديد من البحوث ‪ ،‬إال أن االتجاه المعاصر للمشروع المشترك بين مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫األمريكي( ‪ ) FASB‬ومجلس معايير المحاسبة الدولية ( ‪)IASB‬أستبعد أحد أهم المحددات المحاسبية اال وهو التحفظ‬
‫المحاسبي من اإلطار المفاهيمي وعلى الرغم من استبعاد قيد التحفظ المحاسبي إال أن هذا االستبعاد في راي الباحثين‬
‫الزال يعد قيدا مؤثرا في التطبيقات المحاسبية ولم يأخذ بعين االعتبار العامل الثقافي لبيئة األعمال التي تمارس الوحدات‬
‫االقتصادية فيها أنشطتها وتأثير األبعاد الثقافية على القيم المحاسبية ومنها التحفظ المحاسبي ‪ ،‬وعلى وفق ذلك يمكن‬
‫تأطير مشكلة البحث ال سيما بعد اإلضافة التي قدمها (‪ )Hofstede‬للبعد الثقافي (التساهل إزاء ضبط النفس ‪) IVP‬‬
‫بالتساؤل البحثي االتي ‪-:‬‬

‫هل يؤثر البعد الثقافي السادس لـ(‪ )Hofstede‬وهو (التساهل مقابل ضبط النفس) في ممارسة التحفظ المحاسبي‬
‫وبشكل مختلف مع تباين الثقافات والى أي مدى؟‬

‫رابعاً‪- :‬فرضية البحث‬

‫ينطلق البحث من الفرضيات الرئيسة اآلتية‪- :‬‬
‫‪ .0‬تمارس الوحدات االقتصادية في البيئة العراقية التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية‪.‬‬
‫‪ .0‬توجد عالقة ذات داللة احصائيا بين األبعاد الثقافية الست ل(‪ )Hofstede‬المميزة للبيئة العراقية وممارسة‬
‫التحفظ المحاسبي في القوائم المالية وينبثق عنها الفرضية الثانوية اآلتية‪- :‬‬
‫‪ -‬يوجد تأثير ذو داللة إحصائيا للبعد الثقافي ‪-‬ارتفاع ضبط ال نفس)‪ )Restraint-R‬ويفسر بداللة معنوية ممارسة‬
‫التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في البيئة العراقية مقابل األبعاد الثقافية األخرى المميزة للبيئة العراقية وهي‬
‫(الفردية‪ ،IDV‬تركز السلطة العالي‪ ،PDI‬الذكورية‪ ،M‬تجنب عدم التأكد‪ ،UAI‬النظرة الطويلة األمد‪.)LTO‬‬
‫‪-‬‬
‫خامساً‪ :‬حدود البحث‬
‫يقتصر البحث على اجراء مقارنة لمجموعة مختلفة من الثقافات – االسكندنافية واالنكلو‪-‬أمريكا ودول أوربا الوسطى‬
‫الشرقية‪ .‬مع التطبيق في البيئة العراقية‪.‬‬

‫سادساً‪- :‬منهج البحث‬

‫اعتمد البحث على المنهجين الوصفي واالستنباطي‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫المبحث الثاني‬
‫التحفظ في الفكر المحاسبي النظري والتطبيقي‬
‫أوالً‪ :‬مفهوم التحفظ المحاسبي‪ :‬يرتبط التحفظ المحاسبي بالتعقل والحيطة والحذر وعلى وفق ملحق التوصية رقم (‪)0‬‬
‫الصادرة عن )‪(FASB‬مجلس معايير المحاسبية المالية األمريكي بأن) التعقل كرد فعل لحاالت عدم التأكد ‪ ،‬للتأكد بأنه‬
‫قد تم وبشكل مطمئن األخذ بعين االعتبار حاالت عدم التأكد والمخاطر المرافقة لبيئة األعمال والمخاطر المرتبطة بالعمل‬
‫قد تم أخذها بالحسبان()‪ ،(SAFS(2),1980,15‬ويكاد يكون التعريف المذكور أنفا ً هو التعريف األوحد الذي قدم من‬
‫هيأة مهنية أو مجمع مهني رسمي محاسبي وقد أعطى للباحثين قوى دافعة للخوض بغمار المفهوم من رؤى مختلفة‬
‫مستندين على الوسائل الممكنة للتعامل مع حاالت عدم التأكد والمخاطرة المرافقة لبيئة األعمال وعلى وفق ذلك نورد‬
‫بعض من التعاريف محاولين التركيز على اتجاه كل تعريف ‪.‬‬
‫قدم )‪(Basu,1997‬تعريفا ً ركز فيه أكثر على وقتية(‪ )Timeliness‬االعتراف عن طريق االعتراف باألنباء‬
‫غير الجيدة بشكل أسرع من االعتراف باألنباء الجيدة في القوائم المالية)‪،(Basu,1997,8‬في حين ركز‬
‫)‪(Watts,2003:33‬على فقرة اإلثبات)‪(Verifiability‬فالتحقق من اإليراد واالعتراف به بشكل يفوق التحقق من‬
‫المصروفات ‪،‬وباتجاه التركيز على نتائج أعمال الوحدة االقتصادية وما تظهره في قوائمها المالية‬
‫عرفه)‪(Felthaman& Ohlson,1995:4‬هو الفرق بين القيمة السوقية لحقوق الملكية وقيمتها الدفترية على أن‬
‫ال تساوي الصفر حتى في األمد الطويل أي أن القيمة السوقية ستظل اكبر من القيمة الدفترية‪ ،‬وباالتجاه‬
‫عرفه‪(Hendriksen, 1982:20).‬بأن ه قيد عند عرض البيانات في القوائم المالية حيث يميل المحاسبون نحو أدراج‬
‫القيم الدنيا (األقل) للموجودات واإليرادات على أدراج القيم العليا للمطلوبات والمصروفات ‪،‬بحكم عدم التأكد المرافق‬
‫لبيئة األعمال‪ .‬وباتجاه تبني النظرة التشاؤمية ال التفاؤلية عرفه (ياسين‪ )606 :0228،‬التقرير عن القيم األقل‬
‫للموجودات واإليرادات قدر اإلمكان والقيم األعلى لاللتزامات والمصاريف ويعني هذا تعجيل االعتراف بالمصاريف‬
‫وتأجيل االعتراف باإليرادات فبالتالي تقيم الموجودات بقيم اقل واحتساب الدخل الذي يؤدي إلى اقل قيمة من بين‬
‫مجموعة بدائل متاحة‪.‬‬
‫أن التعاريف المقدمة من لدن الباحثين للتحفظ المحاسبي تعكس بوضوح اإلجراءات التي يتم اعتمادها في‬
‫الممارسات‪ .‬وعلى وفق ذلك تعدد أنواع التحفظ‪.‬‬
‫ثانياً‪ :‬أنواع التحفظ‪ :‬أشار بحث(‪ )Ball & Sadka,2005:18‬إلى أن التحفظ المحاسبي باإلمكان تقسيمه إلى نوعين‬
‫التحفظ غير المشروط (‪ )Conservatism Unconditional‬ويقصد به التحفظ السابق (‪ )ex-ante‬أي‬
‫السياسات المحاسبية التي تم تحديدها مسبقا سينتج عنها قيم منخفضة تكون اقل من القيم الدفترية لألصول(الموجودات)‬
‫على مدار عمرها االقتصادي في حين ان النوع األخر يطلق عليه تسمية التحفظ المشروط ( ‪Compositional‬‬
‫‪ ) Conservatism‬وهو تحفظ يكون بمرحلة الحقة لوقوع األحداث االقتصادية ‪ ،‬فالقيم الدفترية تنخفض قيمتها في‬
‫ظل حصول ظروف غير مؤاتيه وبدرجة من العقالنية سيما وان القيم المذكورة ال تعود مرة أخرى لالرتفاع (التكلفة أو‬
‫السوق أيهما اقل المخزون ‪ ،‬االنخفاض في قيم األصول(الموجودات) طويلة األمد ‪ . )...‬أن كال اتجاهي التحفظ ال‬
‫يسيران باتجاهين متضاربين‪ ،‬بل أحدهما يؤثر في األخر وهناك عالقة تشاركية فيما بينهما‪ .‬أن التحفظ غير المشروط‬
‫ُيعد تحفظا ً استباقيا ً فيما يخص االعتراف باإليرادات والمصروفات أو االعتراف بالقيم الدفترية لصافي الموجودات وبأقل‬
‫قيمة من قيمتها السوقية الستعمال المبادئ المحاسبية وهو يمثل اتجاه الوقتية (‪ )Timeliness‬في تبني التعاريف في‬

‫‪43‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫حين التحفظ المشروط يجسد اتجاه التعاريف التي تأخذ بعين االعتبار النظرة التشاؤمية وتجنب عدم التأكد بتعجيل‬
‫االعتراف باألخبار غير الجيدة (المصروفات المحتملة) على حساب األخبار الجيدة (اإليرادات المحتملة) ‪ ،‬وعلى وفق‬
‫ذلك أطلقت عليه بعض األدبيات تحفظ اإليرادات(‪. )Molenoar,2009:2‬‬

‫ونؤيد وجهة نظر (‪ )Basu,2005‬بشأن االختالف الجوهري بين النوعين فالتحفظ غير المشروط يتعامل مع ما‬
‫متاح على الواقع من معلومات متوافرة في حين التحفظ المشروط يتعامل مع ظواهر غير معروفة (‪،Basu‬‬
‫‪.)2005:312‬‬

‫ثالثاً‪ :‬بعض مقاييس التحفظ المحاسبي‪ :‬قدمت األدبيات العديد من المقاييس لقياس درجة التحفظ المحاسبي واعتمدت في‬
‫البحوث التطبيقية وركزت المقاييس على ثالثة مداخل هي –صافي األصول واألرباح واالستحقاقات والعالقة بين األرباح‬
‫و العائدات المحاسبية‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬التحفظ المحاسبي في اإلطار المفاهيمي‪ :‬بالرغم من التمسك بالتحفظ المحاسبي المؤقت ضمنيا ً في معايير اإلبالغ‬
‫المالي الدولية (‪ ،)IFRSs‬إال أن المشروع المشترك في البيان رقم (‪ ) FASB:2010،IASB( )8‬لتطوير معايير‬
‫اإلبالغ المالي لم يجد ترحيبا ً للتحفظ كأحد المحددات المحاسبية التي ظهرت في اإلطارين المفاهيميين (‪ )IASB‬أو‬
‫(‪ )FASB‬كل على حدة‪.‬‬

‫أن االدعاءات التي رافقت استبعاد التحفظ من اإلطار المفاهيمي إلعداد وعرض القوائم المالية (المشروع‬
‫المشترك)هو التعارض مع خاصية الحياد وانعكاس ذلك على عدم تماثل المعلومات ومن َّثم انعكاسه على كفاءة األسواق‬
‫المالية‪ ، )FASB,2010(.‬إال أن التمسك بالتحفظ المحاسبي الضمني المشار إليه سابقا ً يظهر وبشكل جلي في العديد‬
‫من معايير المحاسبة الدولية كمعيار األصول الملموسة (‪ )88‬فيما متعلق باالعتراف بشهرة المحل غير المولدة داخلياً‬
‫إلنتاج المنافع المستقبلية إال انه يتم االعتراف بها عند الشراء ‪ ،‬فضالً عن المعيار (‪( )IFRS3‬اندماج منشآت األعمال‬
‫) والذي تضمن استبعاد إطفاء الشهرة (‪ )Amortization‬وأستبدلها باالضمحالل في قيمتها عند ظهور مؤشرات دالة‬
‫على ارتفاع القيمة الدفترية لألصل (أو مجموعة األصول ) المسببة للشهرة عن قيمتها القابلة لالسترداد (سعد الدين‬
‫‪.) 808: 0202،‬ومن هذا المنطلق فان هناك قوى دافعة لممارسة التحفظ المحاسبي‪ ،‬قد تنطلق بعضها من محاولة‬
‫تجنب عدم التأكد المرافقة لبيئة األعمال (تحفظ مشروط) واتجاه أخر يمارس التحفظ المحاسبي في منطلق النظرة‬
‫الطويلة األمد للمستقبل‪.‬‬

‫خامساً‪ :‬القوى الدافعة لممارسة التحفظ المحاسبي‪:‬‬

‫األغراض التعاقدية(‪:)Contracting‬تمارس الوحدات االقتصادية كال النوعين من التحفظ المحاسبي لتحقيق‬

‫دوافع معينة ومختلفة (‪ )Beaver & Ryan,2005:20‬بعضها ألغراض تعاقدية ويكاد أن يكون هذا الدافع من أقدم‬
‫( & ‪Bluĉk‬‬ ‫الدوافع المقدمة لتفسير ممارسات التحفظ المحاسبي (‪)Watts,2003:11‬ويرتأى كل من‬
‫‪)Rego,2007:11‬بأن الدافع التعاقدي للتحفظ ينشأ بسبب الرغبة الملحة من لدن أصحاب المصالح الخارجية‬
‫كالمساهمين والمقرضين بأعداد قوائم مالية تصطبغ بالتحفظ من اجل تخفيض تكاليف الوكالة وتنظيم الحوافز اإلدارية‬
‫وقد أظهرت بعض األبحاث بان الوحدات االقتصادية ذات المديونية المرتفعة تمارس تحفظا ً منخفضا ً مقابل الوحدات‬
‫االقتصادية ذات المديونية المنخفضة (السهلي‪ .)0222،‬وان الحوافز اإلدارية التي يتم على وفقها تقييم أداء إدارة‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫الوحدة االقتصادية وتحديد المكافآت‪ ،‬ومن أهم مؤشرات التقييم هو األرباح أي أن زيادة مستوى التحفظ تنبع من الرغبة‬
‫في تحديد تصرفات اإلدارة نحو الممارسة السلبية وإدارة أرباحها للحصول على الحوافز والمكافآت مما ينعكس سلباً‬
‫على الوحدة االقتصادية في األمد الطويل (‪.) 2005:11،Kwon‬‬

‫‪ ‬المسؤولية القانونية (‪ :)Litigation‬وتتعلق بالمبالغة في األرباح وصافي األصول (الموجودات)‪ .‬وما ينتج عنها‬
‫من تعويضات في حالة المبالغة في قيم الربح واألصول أن المسؤولية القانونية وما ينتج عنها من تعويضات في‬
‫حالة المبالغة في قيم الربح واألصول سوف تكون أكبر بصورة معنوية من حالة كون تلك القيم متحفظة وان العالقة‬
‫العكسية بين التكاليف التي تتحملها الشركة نتيجة مسائلتها قانونيا ً والتي يتم قياسها من خالل مبالغ التعويضات‬
‫التي قامت بتغطيتها عقود التامين التي تبرمها إدارة الوحدة االقتصادية مع الغير وهو ما يؤكد دور المسؤولية‬
‫القانونية في دفع اإلدارة للتحفظ المحاسبي (عبيد‪.)00-02 :0228،‬‬
‫‪ ‬االعتبارات الضريبية (‪ :)Income Tax‬نظراً لتناسب ضريبة الدخل وبشكل طردي مع األرباح المعلنة لذا تلجأ‬
‫الوحدات االقتصادية إلى تخفيض األرباح ومن ثم تخفيض ضريبة الدخل المستحقة عليها عن طريق استخدام التحفظ‬
‫المحاسبي عند اإلعالن عن األرباح والقيم العليا لألصول وهذا بدوره يسهم في تأجيل الضريبية‬
‫(إقبالوالقضاة‪.)06 :0202،‬‬
‫‪ ‬دوافع تنظيمية (‪ :)Regulation‬قد تكون الرغبة لدى العاملين في المجال المحاسبي والمتخصصين في تنظيم‬
‫السياسات المحاسبية والمعايير المحاسبية لتقليل احتماالت تعرضهم لالنتقادات إذا كانت السياسات المحاسبية تبالغ‬
‫في تقييم األرباح واألصول (‪ ) 2010:21،Wendt‬وباإلمكان إضافة دافع لممارسة التحفظ المحاسبي يمكن أن‬
‫نطلق عليه الدافع (المبررات) الثقافية‪.‬‬

‫الدوافع الثقافية (‪: )Culture Explanation‬تعد الحيطة والحذر غريزة وشعور مالزم لإلنسان والحيوان بعد‬ ‫‪‬‬
‫الوالدة هذا الشعور الغريزي ال يمكن التخلي عنه أبدا فاإلنسان يحتاط في حاالت الصحة والمرض الصدق والكذب‬
‫الحالل والحرام الحضور والغياب الثواب والعقاب وغيرها إال أن مستويات الحيطة والحذر تختلف تبعا للمجتمعات‬
‫وللبيئات الثقافية وما تفرضه على أفراد المجتمع فضال عن القوانين الوضعية – وهي نتاج البيئة أيضا ً هي األخرى‬
‫تفرض نوعا متفاوتا في مستويات الممارسة المحاسبية للتحفظ المحاسبي في البيئة التي تعمل في ظلها الوحدات‬
‫االقتصادية فالبيئة التي تغذي أفرادها بالتعامل مع عدم التأكد والمخاطرة الذي يرافق بيئة األعمال يكون المحاسبون‬
‫مطالبين وفق ثقافة البيئة (المجتمع) بالمغاالة في األرباح وفي صافي األصول بحكم الثقافة التي تركز على أمكانية‬
‫السيطرة على القدر والتعامل معه في حين االتجاه األخر من الثقافات والذي يتعامل مع تجنب عدم التأكد فان‬
‫المحاسبون مطالبون باالستخدام الصارم للتحفظ المحاسبي ووضع معايير محاسبية متحفظة تحد من المبالغة في قيم‬
‫الوحدات االقتصادية وفرض متطلبات عالية الصرامة في توقيتات االعتراف باألخبار بحكم أن المحاسبة هي نتاج‬
‫للثقافة‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫المبحث الثالث‬

‫األبعاد الثقافية لـ (‪ )Hofstede‬وانعكاسها على التحفظ المحاسبي‬

‫أوالً‪- :‬مفهوم األبعاد الثقافية وتصنيفاتها‪ :‬عرفت الثقافة (‪ )Culture‬باتجاهات عدة ومنها التراكمات المتجمعة في‬
‫الفعل والتي تميز مجموعة من األفراد عن بعضها البعض (‪ ) 1988:6،Bond‬وتشمل الثقافة على مجموعة من‬
‫المكونات من أبرزها اللغة وهي وسيلة التخاطب والتواصل‪ ،‬والقيم وهو موجهات للسلوك البشري‪ ،‬والمعتقدات وهو ما‬
‫يرسخ في ذهن الفرد مما تعلمه‪ ،‬والدين ويمثل العقائد الراسخة والمؤثرة في حياة الفرد‪ .‬وعلى وفق ذلك اجمعت‬
‫الدراسات على أن الثقافة تؤثر في تصرفات األفراد وممارساتهم (‪، 1980:25 ; Amat et al،Hofstede‬‬
‫‪ )2004:6‬وفي السياق ذاته صنف (‪ )Hofstede‬األبعاد الثقافية (تم االعتماد في هذا البحث على تصنيفات‬
‫(‪ )Hofstede‬للثقافة البيئية بحكم كونها النواة التي بنيت عليها العديد من الدراسات الالحقة وأن تصنيفاتها انبثقت‬
‫من إطار استكشافي مسحي للعديد من بلدان العالم فضالً عن أنها جاءت بشكل تدريجي وبإضافات ألبعاد مختلفة ومنذ‬
‫عام ‪ 0882‬ولغاية ‪ .)0202‬وكاالتي (‪-:(Hofstede,1980‬‬

‫‪ .1‬الفردية مقابل الجماعية ‪ (Individualism Vs Collectivism) (IVC):‬وهي تهتم بقياس قدرة األفراد‬
‫على االنفراد التام بأفعالهم بغض النظر عن اآلخرين ويفعلون ما يريدون وأن يسجل االنجاز بأسمائهم وإزاء ذلك‬
‫تبرز الجماعية والذي يتسم أفرادها باالهتمام بمحيطهم العائلي مما يؤثر في قراراتهم وأفعالهم وتحتل الواليات‬
‫المتحدة األمريكية مرتبة متقدمة في الفردية في حين المجتمعات الشرقية وأمريكا الالتينية تمثل الجماعية‪.‬‬
‫‪ .2‬تمركز السلطة(‪ :Power Distance)( )PD‬وهو المدى الذي يوجد فيه تباعد في الهرم التنظيمي اإلداري‬
‫ويعبر عن ذلك بمديات المركزية والبعد الهرمي بين الرئيس والمرؤوس وبروز مالمح السلطة وصنع القرار عن‬
‫طريق المستويات العليا وتبرز مالمح (‪ )PD‬المنخفضة في البيئة االنكلوسكسون – أمريكا‪.‬‬
‫‪ .3‬الذكورية مقابل األنثوية)‪:(Muscularity Vs Femininity) (MVF‬وهو المدى الذي يوجد فيه منح لألدوار‬
‫الم ميزة على مستوى الوحدات االقتصادية للمرأة (األنثوية) في مجال اإلدارة وإبداء الرأي وتبوء مناصب عليا‬
‫ويشار له بأنها بيئة ثقافية تتميز بارتفاع (‪ )F‬ومالمح هكذا بيئة تبرز بشكل واضح في السويد في حين البيئة التي‬
‫تمتاز بارتفاع الذكورية (‪ )M‬تمنح األدوار الرئيسة للذكور بحكم ميلها نحو البطولة وتحقيق االنجازات والتي ترتبط‬
‫كما يشكلها مالمح المجتمعات تلك بالذكورية وتعد اليابان والدول العربية من الدول العالية الذكورية ‪.‬‬
‫‪ .4‬تجنب عدم التأكد(‪ :)Un certainty Avoidance( )UA‬وتقسم البيئات الثقافية حسب قدرتها على التعامل‬
‫مع عوامل عدم التأكد والمخاطرة والمغامرة من ناحية القبول والتعامل بالمخاطر والتكيف معها أو تجنبها وتبرز‬
‫مجتمعات البحر األبيض المتوسط واليابان باحتاللها المراتب المتقدمة من ناحية الحرص على تجنب عدم التأكد أو‬
‫المجهول وعلى النقيض من ذلك تمتاز ثقافة بلدان االنكلوسكسون ومنها الواليات المتحدة األمريكية بانخفاض‬
‫تجنب عدم التأكد‪.‬‬
‫وأضاف ()‪ Hofstede, 2006‬بعداً خامسا ً بعدا جراء دراسته على البيئة الصينية وطبقها على غالبية دول‬
‫العالم وكانت نتيجتها‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫‪ .5‬النظرة بعيدة األمد للمستقبل )‪ :Long –Term Orientation (LTO‬إزاء النظرة القصيرة األمد للمستقبل‬
‫)‪ /(Short –Term orientation (STO‬وهو المدى الذي يرى فيه األفراد المستقبل وتقبلهم للتغير السريع‬
‫ممن يمتازون بـ(‪)LTO‬عال في حين الثقافة التي تمتاز بالنظرة القصيرة األمد للمستقبل (‪ )STO‬ال يقبلون بالتغير‬
‫بسهولة نظراً لتمسكهم بالعادات والموروثات وحب االستقرار مقارنة بالماضي وتمتاز البلدان العربية بـ(‪.)STO‬‬
‫أما البعد السادس والمعاصر تم أضافته عام (‪ )0200‬في كتابه(‪ )Hofstede,2011,16‬مستعمالً بعداً جديداً‬
‫تحت عنوان‬
‫‪ .6‬التساهل إزاء ضبط النفس (‪ : )Indulgence Vs Restraint‬ولم يحظ البعد بالبحث والمناقشة في البحوث‬
‫المحاسبية بالبيئة العراقية (وحسب علمنا)وسنتطرق إليه بشيء من التفصيل ‪ ،‬فالتساهل إزاء ضبط النفس (‪)IVR‬‬
‫يمتاز هذا البعد بتحديد مسؤولية الفرد ومصدر أفعاله فالمجتمعات التي تمتاز بالتساهل العالي تنبع تصرفات األفراد‬
‫مما يجول بخواطرهم وال يضعون لألعراف والتقاليد الموروثة أي أهمية تذكر وال يلقون باللوم على الغير نتيجة‬
‫تصرفاتهم بل يتحملون مسؤوليتها وهم الذين تتمحور فكرتهم عن المستقبل بأنهم قادرين على صناعة مستقبلهم‬
‫بإنجازاتهم ‪ ،‬وإزاء ذلك يمتاز األفراد ممن يعيشون في بيئات تمتاز بضبط النفس (‪ )R‬بأنهم يضعون محددات‬
‫صارمة لتصرفاتهم وال يعبرون عما يجول بخواطرهم بصراحة ويضعون أوزار أفعالهم على الغير فهم خاضعون‬
‫غير مسيطرون على التقاليد واألعراف وقد سجلت البلدان التي تمتاز بارتفاع التساهل في أمريكا الالتينية وأفريقيا‬
‫والتي سجلت انخفاض في التساهل هي البلدان التي تقع في أسيا وشرق أوربا والجدول(‪)0‬يوضح المرتكزات التي‬
‫بنى عليها (‪ )Hofstede, 2011‬مميزات بعدهُ السادس‪.‬‬
‫جدول (‪)0‬‬
‫الفروقات بين التساهل ()‪ Indulgent‬وضبط النفس ()‪ Restrained‬كبعد ثقافي معاصر على وفق (‪)Hofstede‬‬
‫ضبط النفس ()‪Restrained‬‬ ‫التساهل ()‪Indulgent‬‬
‫‪ ‬نسبة عالية من الناس غير سعداء‪ .‬ألنهم يدعون أن نتائج ما حصل لهم في‬ ‫نسبة عالية من الناس يشعرون بالسعادة الن ما يحصل لهم في‬ ‫‪‬‬
‫حياتهم ال تنبع من تصرفاتهم ويلقون باللوم على الظروف المحيطة أو‬ ‫حياتهم مصدره تصرفاتهم‪.‬‬
‫اآلخرين‬
‫‪ ‬حرية التعبير ليست مصدر قلق رئيسي‪.‬‬ ‫حرية التعبير مهمة‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬أهمية منخفضة أو معدومة لقضاء أوقات الفراغ‪.‬‬ ‫أهمية عالية لقضاء أوقات الفراغ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تذكر األشياء االيجابية بشكل منخفض‬ ‫ارتفاع الرغبة بتذكر األمور (المشاعر) االيجابية في حياتهم‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الحفاظ على (األمة) ليست ذات أهمية أي ال يعير أهمية لعقائد األمة‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬الحفاظ على الوطن (األمة) الدولة أهمية عالية والتصرفات الشخصية تؤخذ‬ ‫(الدولة)‪ ،‬التصرفات غير مقيدة بأعراف أو تقاليد التصرف بما يحلو‬
‫بعين االعتبار محاسبة المجتمع عنها‪ ،‬فال تصرف بحرية ووفق ما يحلو للفرد‪.‬‬ ‫للفرد‬

‫المصدر‪)2011:16)،Hofstede :‬‬
‫وقد حظيت الثقافة العربية بدراسة مستفيضة ألبعادها الثقافية من لدن (‪ ،)Hofstede‬ويوضح الجدول (‪)0‬‬
‫مقارنة لألبعاد الثقافية بين البيئة األمريكية والبيئة العراقية شامالً األبعاد الست‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫جدول (‪)0‬‬
‫مقارنه األبعاد الثقافية (البيئة األمريكية والبيئة العراقية)‪.‬‬

‫معدل البيئة العراقية حسب معيار‬ ‫المعدل األمريكي حسب معيار‬ ‫البعد الثقافي‬ ‫ت‬
‫‪%Hofstede‬‬ ‫‪%Hofstede‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪91‬‬ ‫الفردية ‪I‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪70‬‬ ‫‪8‬‬ ‫الجماعية ‪C‬‬
‫‪85‬‬ ‫‪46‬‬ ‫تجنب عدم التأكد ‪ UA‬العالي‬ ‫‪0‬‬
‫‪15‬‬ ‫‪54‬‬ ‫تجنب عدم التأكد المنخفض‬
‫‪70‬‬ ‫‪62‬‬ ‫الذكورية ‪M‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪38‬‬ ‫األنثوية‪F‬‬
‫‪80‬‬ ‫‪22‬‬ ‫تمركز السلطة العالي‪PD‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪62‬‬ ‫تمركز السلطة المنخفض‪PD‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪10‬‬ ‫نظرة طويلة األمد للمستقبل (‪ )LTO‬نظرة قصيرة األمد‬ ‫‪0‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪08‬‬ ‫للمستقبل (‪)STO‬‬
‫‪01‬‬ ‫‪82‬‬ ‫التساهل (سيطرة ضعيفة)‪I‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪88‬‬ ‫‪02‬‬ ‫ضبط النفس (مقيدة)‪R‬‬

‫المصدر‪- :‬من إعداد الباحثين استنادا إلى )‪ )Hofstede Minkov, 2010‬و()‪ Hofstede,2010‬و‬
‫‪Hofstede(2014) Internet: http://www.gerthofsted.nl/dimenions–of-national-culture‬‬

‫ويوضح الجدول (‪ )0‬أهم مالمح البيئة الثقافية العراقية وعلى وفق المعايير الموضوعة من‬
‫قبل)‪(Hofstede‬والتي شملت استبيانات معظم دول العالم (ومنها بعض الدول العربية كالكويت والسعودية ولبنان‬
‫واإلمارات العربية وفلسطين على شبكة المعلومات االنترنيت على الموقع االلكتروني لـ(‪.(Hofstede‬يتضح أن مالمح‬
‫البيئة الثقافية العراقية تتشكل بالروح الجماعية العالية وانخفاض الروح الفردية ويكون تجنب عدم التأكد عالي عالوة‬
‫على انه مجتمع ذكوري وتمركز عالي للسلطة في الهياكل التنظيمية العليا مع ارتفاع النظرة القصيرة األمد للمستقبل‬
‫وضبط النفس يكون عاليا ً مقابل التساهل على النقيض من البيئة الثقافية األمريكية ذات الفردية العالية وانخفاض الروح‬
‫الجماعية مع تجنب منخفض لعدم التأكد عالوة على انه مجتمع ذكوري وتمركز منخفض للسلطة في الهياكل التنظيمية‬
‫العليا مع انخفاض النظرة القصيرة األمد للمستقبل وضبط النفس يكون منخفضا ً مقابل التساهل ‪.‬‬

‫ويرتأى)‪ (Violet,1983‬أن المحاسبة هي نتاج أو ناتج الثقافة )‪(Accounting is Product of Culture‬‬

‫وان المحاسبة تمارس دوراً خدميا ً اجتماعيا ً تستجيب لمتطلبات المجتمع ومتغيراته وتتكيف بما تعكسه من ظروف‬
‫اقتصادية وسياسية واجتماعية وقانونية وبيئية داخل إطارها الفكري وعلى ارض الواقع وان استمراريتها تتزامن مع‬
‫قدرتها على التكيف وترجمة الظروف )‪.(Mueller,1983,16‬‬

‫ثانياً‪ :‬إثر األبعاد الثقافية لـ)‪(Hofstede‬في المحاسبة وباإلشارة إلى التحفظ المحاسبي‪ :‬قدمت العديد من األبحاث‬
‫وعلى مدار المدة التي نشر فيها )‪(Hofstede‬أطروحاته عن األبعاد الثقافية تناولت تأثير األبعاد الثقافية في‬
‫الممارسات المحاسبية ونورد بعضا ً منها في الجدول (‪)8‬‬

‫‪33‬‬
 ‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫جدول (‪)8‬‬

‫بعض األبحاث التي تدعم تأثير األبعاد الثقافية لــ)‪(Hofstede‬على الممارسات المحاسبية‬

‫النتائج‬ ‫العنوان‬ ‫الباحث‬

‫السنة‬
‫تؤثر أبعاد الثقافة األربعة في مستويات اإلفصاح المحاسبي وكانت عينة‬ ‫أثر الثقافة في األوضاع المحاسبية‪- :‬بعض األدلة‬ ‫‪Gray & Vint‬‬
‫البحث (‪ )01‬بلد‪.‬‬ ‫العالمية‪.‬‬ ‫‪1995‬‬
‫تؤثر األبعاد الثقافية األربعة في مستوى اإلفصاح فضالً عن قوى السوق‬ ‫أثر الثقافة وقوى السوق في المحاسبة والسياسات‬ ‫‪Zarzeski/1996‬‬
‫وبمستويات مختلفة‪.‬‬ ‫المحاسبية‪.‬‬
‫تؤثر األبعاد الثقافية الخمسة وبشكل متفاوت في اإلبالغ المالي في‬ ‫تباين اإلبالغ المالي (سنغافورة واستراليا)‪ :‬من منظور‬ ‫& ‪Williams‬‬
‫(سنغافورة واستراليا) وفي وفق محددات الكلفة ‪ /‬المنفعة ونوع اإلبالغ‬ ‫الشركات الصغيرة والمتوسطة الحجم‪.‬‬ ‫)‪Towers (1998‬‬
‫المالي‪.‬‬
‫هناك عالقة غير معنوية بين المجتمع ذو األبعاد الثقافية (تجنب عدم التأكد‬ ‫المحاسبة االجتماعية واإلفصاح البيئي الطوعي‪،‬‬ ‫‪Williams/1999‬‬
‫والذكورة) في ومستوى اإلفصاح الطوعي‪.‬‬ ‫الممارسات واألساليب في بلدان آسيا والباسفيك‪.‬‬
‫تؤثر األبعاد الثقافية الخمسة في مستوى اإلبالغ المالي‬ ‫أثر الثقافة وقوى السوق والنظام القانوني في اإلبالغ‬ ‫‪Jaggi & Low‬‬
‫المالي‪.‬‬ ‫‪2000‬‬
‫تؤثر األبعاد الثقافية األربع في مستوى اإلبالغ المالي في كال البلدين يمتاز‬ ‫االختالف العالمي في تطور البحوث في اإلبالغ المالي‬ ‫‪Ding Entwistle‬‬
‫اإلبالغ في كندا بجودة أفي من فرنسا‪.‬‬ ‫والممارسات المحاسبية في الشركات الفرنسية والكندية‪.‬‬ ‫&‬
‫‪Stolowy,2004‬‬

‫المصدر من إعدد الباحثين‪.‬‬

‫وقد قدمت بعض االنتقادات بخصوص األبعاد الثقافية لـ(‪ )Hofstede‬وكما يظهرها الجدول (‪)2‬‬
‫جدول (‪)2‬‬
‫االنتقادات بخصوص األبعاد الثقافية لـ(‪)Hofstede‬‬

‫تفسير االنتقاد‬ ‫المحور‬

‫ال يُعد المسح الثقافي مالئما ً لتحديد الفروقات الثقافية بين البلدان‬ ‫المالئمة‬
‫السكان المحلين في البلد الواحد ال يوجد تناغم ثقافي فيما بينهم‬ ‫التناغم الثقافي‬
‫هناك شكوك عن نتائج بعض األبعاد الثقافية كالذكورة وتجنب عدم التأكد فضالً عن نقص في المعلومات المتعلقة ببعض البلدان‬ ‫التأثيرات السياسية‬
‫كأوربا في أثناء الحرب الباردة والدول النامية‬
‫تدويل البيئات وعولمتها والتقارب بين الدول أزال الحواجز الثقافية نسبيا ً‬ ‫العولمة‬
‫األبعاد األربعة للثقافة غير كافية للتفسير‬ ‫قلة األبعاد‬

‫‪Source: Joshes, 2007; Arguments agonist Hofstede (1980) Culture dimensions‬‬

‫إال أن العديد من البحوث مثل ()‪ ) Shane (1995)،Mertrit (1998) Hoppe (1990‬أعادت المسح‬
‫الذي قام به (‪ )Hofstede‬على (‪ 02‬إلى ‪ )08‬بلد وكانت النتيجة أن كل أربع دراسات من مجموع ست دراسات‬
‫تطابقت مع األبعاد المقدمة من لدن (‪ ،)Hofstede‬وأكدت غالبية الدراسات الالحقة لظهور البعد السادس تكرار‬
‫النتائج فضالً عن أن (‪ )Hofstede‬نفسه أكد أن الثقافات ممكن أن تتغير مع مرور الوقت إال أن الجوانب األساسية‬
‫للثقافة ال تتغير‪ ) 2003:72-73،Hofstede( .‬وخير دليل على ذلك إضافة البعدين الخامس والسادس (‪،IVR‬‬
‫‪.)LTO -STO‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫أ‪ -‬القيم المحاسبية لـ(‪ )Gray‬على وفق األبعاد الثقافية (‪)Hofstede‬‬

‫حدد (‪ )Gray,1988‬ومعن طريق األبعاد الثقافية (‪ )Hofstede‬أربعة قيم محاسبية (‪،Gray &Rudabaugh‬‬
‫‪- :)1997:74‬‬
‫‪ ‬المهنية مقابل السيطرة القانونية‪ :‬ويعني بها تفضيل األحكام الذاتية ألصحاب المهنة يقابلها المتطلبات واإلرشادات‬
‫القانونية والسيطرة على تنظيم المهنة‪.‬‬
‫‪ ‬التوحيد مقابل التنوع‪- :‬ويعني بها تفضيل االلتزام بتوحيد التطبيقات المحاسبية للشركات يقابلها التنوع واالختالف‬
‫في التطبيق‪.‬‬
‫‪ ‬التحفظ مقابل التفاؤل‪- :‬ويعني بها تفضيل مدخل الحيطة والحذر عند اإلبالغ المالي لتجنب حاالت عدم التأكد‬
‫والمخاطرة والمغامرة يقابلها المدخل التفاؤلي في احتساب المخاطرة وعدم التأكد‪.‬‬
‫‪ ‬السرية مقابل الشفافية‪- :‬ارتباط السرية بالتحفظ وتجنب عدم التأكد‬

‫وقدم (‪ )Gray‬القيم المحاسبية وبالتوافق مع األبعاد الثقافية (‪ )Hofstede‬بشكل مصفوفة من الفرضيات‬

‫المستوى العالي من الفردية والمنخفضة من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة‪ ،‬تبرز في البلدان ذات المستوى العالي من المهنية‪.‬‬ ‫الفرضية ‪I‬‬
‫المستوى العالي من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة ومنخفضة المستوى من الفردية تبرز في البلدان ذات المستوى العالي في تبني‬ ‫الفرضية ‪II‬‬
‫التوحيد المحاسبي‬
‫الرتب العالية من تجنب عدم التأكد ومنخفضة الفردية والذكورة تبرز في البلدان ذات الرتب العالية من التحفظ‬ ‫الفرضية ‪III‬‬
‫المستوى العالي من تجنب عدم التأكد وتمركز السلطة ومنخفضة الفردية والذكورة‪ ،‬تكون مرتفعة في البلدان ذات المستوى العالي من‬ ‫الفرضية ‪IV‬‬
‫السرية‪.‬‬

‫وعلى وفق ذلك ولترجمة تلك الثقافات والقيم المحاسبية على أرض الواقع عند التعامل وبمجاالت عدة و السيما في‬
‫تفسير بعض الممارسات كالتحفظ المحاسبي مثال صنف كل من )‪(Ronen &Shen Ker,1985‬الدول وفقا ً‬
‫لالتجاهات الثقافية إلى سبعة مجاميع ثقافية ‪ -0‬الثقافة العربية ‪ :‬دول الخليج العربي وسوريا ومصر واألردن ‪ -0‬الثقافة‬
‫االنجليزية (االنكلو–سكسون)‪:‬بريطانيا ‪ ،‬أمريكا ‪ ،‬كندا ‪ ،‬نيوزلندا وأيرلندا ‪ -8‬الثقافة االسكندنافية وتشمل السويد‬
‫الدنمارك ونرويج وفنلندا ‪ -2‬ثقافة أوربا الالتينية ‪ :‬فرنسا ‪ ،‬ايطاليا ‪ ،‬أسبانيا ‪ ،‬بلجيكا والبرتغال ‪ -0‬ثقافة أمريكا‬
‫الالتينية ‪:‬األرجنتين ‪ ،‬المكسيك ‪ ،‬فنزويال تشيلي ‪ ،‬كولومبيا ‪ ،‬بيرو ‪ -6‬ثقافة دول الشرق األقصى‪:‬اندونيسيا ‪ ،‬ماليزيا ‪،‬‬
‫تايوان ‪ ،‬تايالند‪ ،‬هونغ كونغ ‪ -‬ثقافات مستقلة عن المجموعات السابقة ‪-1:‬البرازيل ‪-8،‬الهند ‪-8‬واليابان‬
‫‪،‬وأوضح(‪ ) Gray,0888‬المواقع المالئمة لمجاميع البلدان الثقافية على وفق اتجاهات القيم الثقافية (اقتصرنا على‬
‫توضيح التحفظ المحاسبي نظراً الهتمام البحث بالتحفظ كمتغير تابع ) ‪ ،‬وكما في الشكل (‪.)0‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫شكل (‪)0‬‬

‫األبعاد المحاسبية المرتبطة بالتحفظ‬

‫المصدر‪(Gray ,1988,12)- :‬‬

‫ثالثا ‪-‬البعد الثقافي وانعكاساته على التحفظ المحاسبي ‪ :‬يعد التحفظ المحاسبي أحدى الممارسات المحاسبية وأكثرها‬
‫تباينا ً في ممارسات اإلبالغ المالي بين البيئات الدولية وعلى وفق ذلك فأن العديد من الحاالت تكون المعايير المحاسبية‬
‫ماهي إال نتيجة لعمليات تسوية ما بين التحفظ المحاسبي والمبادئ المحاسبية األخرى(‪ ، )Nobse,1988 ,45‬لقد‬
‫اختبرت البحوث المحاسبية تأثير األبعاد (الثقافية على التحفظ المحاسبي) ‪ ،‬ففي بحث قدمه ( ‪Sulalman & Willett‬‬
‫‪ )2003‬الختبار اإلبالغ المالي في المصارف والمؤسسات المالية اإلسالمية والتي ركزا فيها على اختبار بعدين ثقافيين‬
‫(تجنب عدم التأكد (‪ )UA‬والدرجة العالية من تمركز السلطة (‪ )PD‬فأظهرت النتائج لتوضح أن التحفظ المحاسبي كان‬
‫منخفضا ً وأوعزت ذلك إلى طبيعة المصارف اإلسالمية وخصوصية أنشطتها ( ‪Sulalman & Willett, 2003:‬‬
‫‪ ،)16- 24‬وأختبر(‪)Christopher &Hassan ,2005:1‬تأثير بعد الثقافة تمركز السلطة (‪ )PD‬في ممارسات‬
‫التحفظ المحاسبي في ماليزيا وأستراليا ‪ ،‬وبحكم أن أستراليا تمتاز بانخفاض بعد السلطة (‪ )PDI‬في ثقافتها إزاء‬
‫ارتفاعها في ماليزيا مما أنعكس على درجة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية لكال البلدين فكانت مرتفعة في ماليزيا‬
‫ومنخفضة في أستراليا – أن العديد من البحوث اختبرت تأثيرات األبعاد الثقافية في التحفـظ المحاسـبي إال أن معظـم‬
‫الدراسـات اختبـرت ثقـافـات مختلفــة لعـدد محـدد مـن البلـدان كبحث‬

‫& ‪(Schultz & Lopex ; 2001; Doupnik & Richter,2004 ; Fogarty,1996 ; Doupnik‬‬
‫)‪Riccio,2006 ; Tsakumis,2007 ; Salter et al,2012‬‬

‫إال أن البحوث المشار إليها أنفا ً اعتمدت على المسح عن طريق االستبانة بدون استعمال مقاييس (مدخل)التحفظ‬
‫المحاسبي ودراسة قوائمها المالية ما عدا دراسة )‪(Saltertal et al, 2012‬استعملت البيانات السوقية لـ(‪)00‬بلد‬
‫لقياس التحفظ المحاسبي وقد وجد أن البعد الثقافي الفردية)‪(IDV‬ال يؤثر على التحفظ المحاسبي في حين يؤثر البعد‬
‫الثقافي( تجنب عدم التأكد ) على ارتفاع مستوى التحفظ في القوائم المالية عالوة على أن الوحدات االقتصادية العاملة‬
‫في البلد ذو الثقافة العالية لتجنب عدم التأكد)‪(UAI‬يكون اإلبالغ المالي فيها ضعيفا فيما يتعلق بالتحفظ المحاسبي وقدم‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫)‪ (Salter etal,2012,17‬مقياس للثقافة ووجد نتائج هامة ذات داللة معنوية ألثر ثقافة البلد على التحفظ المحاسبي‬
‫‪،‬وتشير دراسة )‪(LIM et al ,2014:6-11‬والتي تم اختبارها على (‪ )12‬بلداً للمدة (‪)0226-0222‬أي قبل األزمة‬
‫المالية أن المصارف العاملة في البلدان المنخفضة الفردية وعالية تجنب عدم التأكد يكون مستوى التحفظ في اإلبالغ‬
‫عن األرباح بشكل أكثر من المصارف العاملة في بلدان عالية الفردية ومنخفضة تجنب عدم التأكد‪ ،‬فضالً على أن بعدي‬
‫الثقافة الذكورة )‪(MAS‬وتمركز السلطة )‪(PDI‬يكونان مترافقان مع اإلبالغ المنخفض في القوائم المالية ‪،‬وان عامل‬
‫الثقافة يؤثر في درجة ومستوى التحفظ في القوائم المالية‪ .‬وقدمت دراسة)‪(Pop&walker,1999:16‬أدلة على‬
‫تأثير الثقافة الفردية العالية )‪(IDV‬في مستوى التحفظ في القوائم المالية في الشركات األمريكية ذات الفردية العالية‬
‫وكان مستوى التحفظ المحاسبي عال‪ .‬وباتجاه أخر والختبار تأثير البعد الثقافي النظرة طويلة األمد)‪(LTO‬وانعكاسها‬
‫على اإلفصاح المحاسبي و أثرها في التحفظ المحاسبي تظهر نتائج دراسة )‪(Chatterjee&Hawkes,2008:3‬في‬
‫عقد مقارنة بين ثقافتين مختلفتين (الهند ونيوزلندا) فاألولى عالية )‪ (LTO‬ونيوزلندا منخفضة فيما يتعلق باإلفصاح‬
‫االلكتروني وتضمن ُه للتحفظ المحاسبي ووجد أن الهند قدمت معلومات اقل الكتروني اًو أكثر تحفظا ً مما هو الحال في‬
‫نيوزلندا وفي دراسة )‪(Boker,2012:30‬اختبرت األبعاد الثقافية الثالث بالدرجة العالية من تجنب عدم التأكد‬
‫والفردية والذكورة المنخفضة )‪(UAI,IDV,MAS‬وأثرها في التحفظ المحاسبي العالي المستوى في ظل‬
‫تبني)‪ (IFRS‬في بلدان أوربا الوسطى والشرقية وجد أن التحفظ عالي‪ .‬وفي سياق ما تقدم يمكن توضيح أثار األبعاد‬
‫الثقافية الستة لـ)‪(Hofstede‬على التحفظ المحاسبي كأحد القيم المحاسبية المقدم من )‪(Gray‬والتي قدم طروحاتها‬
‫)‪ (Boker,2012‬في الجدول (‪ )0‬بإضافة األبعاد الستة وعالقتها بالتحفظ المحاسبي‪.‬‬

‫جدول (‪)0‬‬

‫أثار األبعاد الثقافية الست لـ)‪(Hofstede‬في التحفظ المحاسبي‬

‫التساهل إزاء ضبط‬ ‫النظرة الطويلة‬ ‫تجنب عدم التأكد‬ ‫الذكورية‬ ‫الفردية‬ ‫تركز السلطة‬ ‫البعد الثقافي‬
‫النفس‬ ‫األمد‬ ‫‪UAI‬‬ ‫‪MAS‬‬ ‫‪IDV‬‬ ‫‪PDI‬‬
‫‪IVR‬‬ ‫‪LTO‬‬ ‫األثر‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫التحفظ‬

‫المصدر‪)Boker,2012,1007(- :‬‬

‫حيث قدم )‪ (Boker,2012‬خارطة (كما اسماها) للعالقة بين اتجاهات )‪(Hofstede‬الثقافية وقيم‬
‫)‪(Gray‬المحاسبية والتي تعطى أوزان نسبية مثلها باإلشارات (‪ )- ،+‬حيث يشير (‪ )+‬إلى العالقة الموجبة القوية في‬
‫حين (‪ )-‬تشير إلى العالقة السالبة غير مباشرة ـوتفسر النتائج أفقيا ً وعمودياً‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫المبحث الرابع‬

‫نظرة تحليلية مقارنة للبعد الثقافي )‪ )IVR‬ل‪ (Hofstede 2010‬وفق القيم المحاسبية‬
‫لـ)‪ (Gray,1988‬باإلشارة إلى التحفظ‬

‫باالعتماد على التصنيفات العالمية المسجلة من لدن )‪(Hofsted,2014‬بشأن حصول البلدان على رتب‬
‫(درجات)ألبعادها الثقافية إثر الدراسة التي قام بها بعد إضافته للبعدين الخامس والسادس والمتاحة على الموقع‬
‫االلكتروني لـ)‪(Hofsted,2014‬وعلى وفق ذلك تم تحديد البلدان التي حققت أعلى مرتبة (درجة)في بعد التساهُل إزاء‬
‫ضبط النفس )‪(IVR‬وأدنى رتبة درجة للبعد نفسه مع ربط األبعاد الثقافية لـ)‪(hofstede,2010‬وعلى وفق الرتب‬
‫(الدرجات)المتحققة مع اتجاهات القيم المحاسبية لـ)‪–(Gray,1988‬ويوضح الجدول (‪ )6‬البلدان العشرين التي حققت‬
‫أعلى درجة مستوى في التساهل مقابل ضبط النفس (‪ )IVR‬والبلدان العشرين التي حققت ادنى درجة ‪.‬‬

‫جدول (‪)6‬‬

‫البلدان على وفق البعد الثقافي ‪( IVR‬أعلى – أدنى)‬

‫الدرجة‬ ‫الدوالألدنى‬ ‫الدرجة‬ ‫الدوالألعلى‬

‫‪2‬‬ ‫باكستان‬ ‫‪022‬‬ ‫فنزوال‬
‫‪2‬‬ ‫مصر‬ ‫‪81‬‬ ‫المكسيك‬
‫‪08‬‬ ‫التفيا‬ ‫‪88‬‬ ‫السلفادور‬
‫‪02‬‬ ‫أوكرانيا‬ ‫‪88‬‬ ‫كولومبيا‬
‫‪00‬‬ ‫ألبانيا‬ ‫‪18‬‬ ‫السويد‬
‫‪06‬‬ ‫لتونيا‬ ‫‪10‬‬ ‫نيوزلندا‬
‫‪06‬‬ ‫بلغاريا‬ ‫‪10‬‬ ‫غانا‬
‫‪06‬‬ ‫استونيا‬ ‫‪10‬‬ ‫استراليا‬
‫‪01‬‬ ‫العراق‬ ‫‪12‬‬ ‫الدنمارك‬
‫‪01‬‬ ‫هونك كونك‬ ‫‪68‬‬ ‫بريطانيا‬
‫‪08‬‬ ‫بوركينافاسو‬ ‫‪68‬‬ ‫كندا‬
‫‪08‬‬ ‫مولديف‬ ‫‪68‬‬ ‫هولندا‬
‫‪02‬‬ ‫رومانيا‬ ‫‪68‬‬ ‫أمريكا‬
‫‪02‬‬ ‫روسيا‬ ‫‪61‬‬ ‫أيسلندا‬
‫‪02‬‬ ‫مونتي نكرو‬ ‫‪60‬‬ ‫ايرلندا‬
‫‪02‬‬ ‫بنغالدش‬ ‫‪68‬‬ ‫جنوب أفريقيا‬
‫‪02‬‬ ‫الصين‬ ‫‪60‬‬ ‫األرجنتين‬
‫‪06‬‬ ‫الهند‬ ‫‪01‬‬ ‫فنلندا‬
‫‪08‬‬ ‫صربيا‬ ‫‪00‬‬ ‫النرويج‬
‫‪08‬‬ ‫بولندا‬ ‫‪00‬‬ ‫اوغندة‬

‫المصدر‪:‬من إعداد الباحثين على وفق (‪)Hofstede,2014‬‬

‫من تحليل الجدول السابق يتضح أن الدول العشرين التي حققت أعلى درجات رتبة (‪)022- 00‬صنفت إلى عدة‬
‫مجاميع تضم المجموعة األولى وبدرجات تراوحت (‪ )18-00‬بالبلدان اإلسكندنافية وتضم(السويد والدنمارك والنرويج‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫(‪)18-68‬وتضم‬ ‫درجات‬ ‫وحققت‬ ‫االنجلو‪-‬أمريكا‬ ‫الثانية‬ ‫وأيسلندا)والمجموعة‬ ‫وهولندا‬ ‫وفنلندا‬

‫(نيوزلندا‪،‬استراليا‪،‬كندا‪،‬بريطانيا‪ ،‬أمريكا)‪.‬إما المجموعة الثالثة فضمت دول متفرقة ال تنمي المجموعة ثقافية موحدة‬
‫وهي (فنزويال‪،‬المكسيك‪،‬السلفادور‪ ،‬كولومبيا ‪ ،‬غانا ‪،‬جنوب أفريقيا‪،‬اوغندة) ‪ ،‬في حين حققت مجامع بلدان أوربا‬
‫الوسطى والشرقية (مجموع ة التعاون االقتصادي األوربي)‪(،‬التفيا ‪،‬لتوانيا‪،‬بلغاريا‪،‬استوينا‪ ،‬رومانيا ‪،‬بولندا)درجات‬
‫تراوحت(‪)08-06‬ومجموعة بلدان روسيا حققت درجات (‪)08-02‬وتضم (روسيا ‪ ،‬رومانيا ‪ ،‬أوكرانيا)‪ ،‬وحققت‬
‫البلدان العربية والتي تضم (العراق ‪،‬مصر)درجة منخفضة جداً(‪،)01-2‬في حين بقية المجموعات المتفرقة حققت‬
‫درجات متباينة‪ .‬وعلى وفق ذلك سيتم اختيار المجموعات الثقافية التي حققت (أدنى ‪-‬أعلى) درجة للبعد الثقافي (‪،)IVR‬‬
‫ويوضح الجدوالن (‪ )1‬و(‪ )8‬األبعاد والثقافية الست للبلدان المختارة كمجاميع ثقافية والدرجات التي حققتها فضالً عن‬
‫اتجاهات القيم المحاسبية(التحفظ) على وفق )‪)Boker,2012( (Gray,1998‬‬

‫جدول (‪)1‬‬

‫البلدان وفق قيمها المحاسبية واتجاهاتها الثقافية بأدنى درجة )‪(IVR‬‬

‫‪Gray‬اتجاهات قيم‬ ‫‪Hofstede‬‬ ‫أبعاد‬ ‫اتجاه‬ ‫اسم الدولة‬

‫تحفظ مقابل التفاؤل‬ ‫‪IVR‬‬ ‫‪LTO‬‬ ‫‪UAI‬‬ ‫‪MHS‬‬ ‫‪IDV‬‬ ‫‪PDI‬‬ ‫المجموعة‬
‫الثقافية‬
‫تحفظ‪/‬تفاؤل‬ ‫‪08‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪22‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫التفيا‬
‫تحفظ‪/‬تفاؤل‬ ‫‪06‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪20‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫لتوانيا‬
‫تحفظ‬ ‫‪06‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪12‬‬ ‫اتجاه روسيا‬ ‫بلغاريا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪06‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪22‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫استونيا‬
‫تحفظ‬ ‫‪02‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪82‬‬ ‫روسيا‬ ‫رومانيا‬
‫تحفظ‬ ‫‪08‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪68‬‬ ‫ألمانيا‬ ‫بولندا‬
‫متباينة‬ ‫التحفظ‬
‫تحفظ‬ ‫‪02‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪88‬‬ ‫روسيا‬ ‫روسيا‬
‫تحفظ‬ ‫‪08‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪86‬‬ ‫روسيا‬ ‫صربيا‬
‫تحفظ‬ ‫‪02‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪91‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪86‬‬ ‫روسيا‬ ‫أوكرانيا‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثين باالعتماد على )‪)Boker,2012( (Gray,1998‬‬

‫ومن الجدول (‪)1‬نستقرئ األبعاد الثقافية لدول أوربا الوسطى والشرقية واتجاهاتها الثقافية المتباينة إذ تتناغم‬
‫الدول الثالث (التفيا‪،‬لتوانيا ‪ ،‬استونيا)مع اتجاه الثقافة االسكندنافية وينعكس ذلك على اتجاهات القيم المحاسبية فيها‬
‫نحو التفاؤل في حين يبرز االتجاه األخر والمتضمن البلدان ذات توجهات القيم المحاسبية المحافظة (رومانيا‬
‫وبولندا)والتي تعكس القيم الثقافية الروسية واأللمانية التي تتجه نحو التحفظ المحاسبي وباتجاه أخر فان البلدان‬
‫المتمثلة بالثقافة الروسية اتجهت نحو التحفظ في القيم المحاسبية والمتمثلة (روسيا‪،‬صربيا‪ ،‬أوكرانيا)وينعكس‬
‫انخفاض)‪(IVR‬بارتفاع التحفظ والعالقة العكسية بين المتغيرين)‪(LTO‬و(‪. )IVR‬يوضح الجدول (‪ )8‬األبعاد الثقافية‬
‫الست للمجاميع الثقافية التي حققت أعلى )‪(IVR‬قيم التحفظ المحاسبي‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫جدول (‪)8‬‬

‫البلدان وفق قيمها المحاسبية واتجاهاتها الثقافية بأعلى)‪(IVR‬‬

‫اتجاهات قيم ‪Gray‬‬ ‫‪Hofstede‬‬ ‫أبعاد‬ ‫اتجاه‬ ‫اسم الدولة‬

‫تحفظ مقابل التفاؤل‬ ‫‪IVR‬‬ ‫‪LTO‬‬ ‫‪UAI‬‬ ‫‪MHS‬‬ ‫‪IDV‬‬ ‫‪PDI‬‬ ‫المجموعة‬
‫الثقافية‬
‫تفاؤل‬ ‫‪18‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪80‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫السويد‬
‫تفاؤل‬ ‫‪12‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪06‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪08‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫الدنمارك‬
‫تفاؤل‬ ‫‪00‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪80‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫النرويج‬
‫تفاؤل‬ ‫‪01‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪06‬‬ ‫‪68‬‬ ‫‪88‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫فنلندا‬
‫تفاؤل‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫هولندا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪NIA‬‬ ‫‪NIA‬‬ ‫‪NIA‬‬ ‫‪NIA‬‬ ‫‪NIA‬‬ ‫‪NIA‬‬ ‫اإلسكندنافية‬ ‫أيسلندا‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪Conservatism‬‬ ‫التحفظ‬
‫تفاؤل‬ ‫‪10‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪00‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫نيوزلندا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪10‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪86‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫استراليا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪70‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪74‬‬ ‫‪18‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫الدنمارك‬
‫تفاؤل‬ ‫‪68‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪80‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫بريطانيا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪68‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪88‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫كندا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪68‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪02‬‬ ‫االنكوسكسون‬ ‫هولندا‬
‫تفاؤل‬ ‫‪68‬‬ ‫‪06‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪22‬‬ ‫االنكلوسكسون‬ ‫أمريكا‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪Conservatism‬‬ ‫التحفظ‬

‫المصدر‪- :‬من إعداد الباحثين باالعتماد على )‪)Boker,2012( (Gray,1998‬‬

‫من الجدول (‪)8‬يتضح أن البلدان الست ذات اتجاه الثقافة االسكندنافية تبرز العالقة العكسية بين النظرة البعيدة‬
‫األمد)‪(LTO‬أو التساهل إزاء ضبط النفس )‪ (IVR‬فانخفاض)‪(LTO‬يقابله ارتفاع )‪(IVR‬وبمقارنة االتجاهات الست‬
‫لألبعاد الثقافية من خالل المقارنة الثانية االتجاه (كل اتجاهين مع بعضهما البعض) أفقيا ً وعموديا ً وهي الطريقة التي‬
‫اتبعها )‪(Gray,1988‬للطروحات التي صاغها كفرضيات وبإضافة البعدين المعاصرين لـ)‪(Hofstede,2010‬مع‬
‫األبعاد األربعة السابقة فان قيم)‪ (Gray,1988‬المحاسبية ستفسر على أساس ثقافة البلد وحسب‬
‫طروحات)‪ . (Boker,2012‬فمجاميع البلدان التي تنضوي تحت (الثقافة اإلسكندنافية) وحسب الخصائص التي قدمها‬
‫)‪ (Gray,1988‬بأنها من البلدان التي ينخفض فيها التحفظ مقابل التفاؤل‪ ،‬فارتفاع التساهل في ظل انخفاض النظرة‬
‫البعيدة األمد تنعكس على التحفظ من خالل انخفاضه في ظل اتجاهات الثقافة المشار لهما وباتجاه أخر فان البلدان‬
‫االنكلو‪-‬أمريكا تتجه نحو ارتفاع )‪(IVR‬وانخفاض )‪(LTO‬وعلى وفق ما قدمه)‪ (Gray 1988‬من أبعاد فان ثقافة‬
‫البلد تتجه نحو التفاؤل إزاء التحفظ وتنعكس ذلك على التحفظ المحاسبي في القوائم المالية‪ .‬وعلى وفق ما تم تقديمه‬
‫للبعدين المعاصرين وفيما يتعلق بالبيئة العراقية والتي سجلت رتبة (درجة)بالبعد الثقافي (‪)IVR‬منخفضة بدرجة (‪)01‬‬
‫مقابل التساهل وبدرجة (‪ )88‬لضبط النفس‪ ،‬يوضح الشكل (‪ )1‬مقارنة بين األبعاد الثقافية (العراق‪ ،‬أمريكا‪ ،‬السويد‪،‬‬
‫التفيا)‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫‪100‬‬ ‫‪95‬‬
‫‪91‬‬
‫‪90‬‬ ‫‪85‬‬
‫‪78‬‬
‫‪80‬‬
‫‪71‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪69‬‬ ‫‪68‬‬
‫‪70‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪60‬‬ ‫‪53‬‬
‫‪50‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪46‬‬
‫‪40‬‬
‫‪40‬‬ ‫‪35‬‬
‫‪31‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪28‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪17‬‬
‫‪13‬‬
‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬

‫‪0‬‬
‫‪Power‬‬ ‫‪Individuls‬‬ ‫‪Masclinity‬‬ ‫‪Uncertanity‬‬ ‫‪Long Term‬‬ ‫‪Indulgentvs‬‬
‫‪Distance‬‬ ‫‪Avoidance‬‬ ‫‪Orienated‬‬ ‫‪Restrained‬‬

‫العراق‬ ‫سويد‬ ‫امريكا‬ ‫التيفيا‬

‫شكل (‪)1‬‬

‫مقارنة بين األبعاد الثقافية (العراق‪ ،‬أمريكا‪ ،‬السويد‪ ،‬التفيا)‬

‫المصدر‪:‬من إعداد الباحثين‬

‫وسيتم اختبار مدى ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في البيئة العراقية وأثر األبعاد الثقافية الست‬
‫في البيئة المذكور أنفا ً في ممارسة التحفظ المحاسبي‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫المبحث الخامس‬
‫مدى ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية‬
‫أوالً‪ - :‬مجتمع وعينة البحث‪ :‬الختبار ممارسة التحفظ المحاسبي في البيئة العراقية تم دراسة القوائم المالية للقطاعات‬
‫المختلفة المدرجة في سوق العراق لألوراق المالية والمتمثلة بالشركات العاملة في القطاع (الصناعي والزراعي‬
‫والخدمي التأمين واالستثمار) وعدها كمجتمع للبحث‪ ،‬في حين تم اختيار ثالث قطاعات كعينة للبحث والمتمثلة بشركات‬
‫القطاع (المصرفي والخدمات والسياحة والفنادق) لألعوام (‪ )0200-0208‬بحكم إمكانية الحصول على المعلومات و‬
‫عدها األحدث‪ ،‬ويوضح الجدول (‪ )8‬عدد الشركات ضمن القطاع‪.‬‬
‫جدول (‪)8‬‬

‫قطاع الخدمات‬ ‫قطاع السياحة والفنادق‬ ‫قطاع المصارف‬

‫‪ 0‬مختلفة‬ ‫‪ 2‬فنادق‬ ‫‪ 08‬مصرف‬

‫ثانياً‪ - :‬مقياس التحفظ المحاسبي في القوائم المالية عينة البحث‪ :‬لغرض قياس التحفظ المحاسبي سيتم اعتماد مقياس‬
‫(‪ ) Basu،0881‬أو ما يسمى أنموذج االنحدار العكسي لألرباح المحاسبية على العوائد المرافقة لها‪.‬‬
‫ويمثل المقياس بالمعادلة اآلتية‪- :‬‬
‫‪Pxit / pit-1 = a0 + β1Rit + β2DRit + β3(Ritx DRit) +a1‬‬ ‫①‪-------------‬‬
‫أذ‪- :‬‬
‫(‪ = )pxi‬ربحية السهم للشركة ‪ i‬للمدة ‪ t‬ويتم استخراجه بعملية تقسيم األرباح المعلن عنها في نهاية المدة على عدد‬
‫األسهم‪،‬‬
‫وتمثل (‪ = )pit-1‬سعر السهم للشركة ‪i‬في بداية المدة ‪ t‬ويقصد به (سعر االفتتاح)‬
‫ويمثل (‪= )Pxit / pit-1‬ربحية السهم في نهاية المدة ‪ t‬على سعر السهم في بداية المدة‪،‬‬
‫وتمثل (‪)Rit‬العائد السوقي للشركة ‪i‬للمدة ‪t‬‬
‫وتمثل (‪)DRit‬متغير وهمي يساوي (‪ )0‬إذ كان‪Rit‬أصغر من الصفر أو تساوي (‪ )2‬إذ كان ‪ Rit‬أكبر من الصفر‬
‫ويمثل ‪= a0‬ثابت أنموذج االنحدار والمتوقع أن تكون قيمته موجبة إذ يوضح األخبار الجيدة السابقة التي تنعكس على‬
‫العائدات‪.‬‬
‫وتمثل (‪ ) β1،β2،β3‬معامالت االنحدار للمتغيرات المستقلة حيث‪- :‬‬
‫‪β1‬يقيس درجة استجابة األرباح للعوائد الموجبة من خالل معامل انحدار األرباح على العوائد السوقية (األخبار الجيدة)‬
‫‪β2‬يقيس مستوى التحفظ المحاسبي (ال أخبار جيدة وال سيئة)‬
‫و ‪β3‬يقيس استجابة األرباح للعوائد السالبة (أخبار سيئة)‪.‬‬
‫ثالثاً‪- :‬تحليل نتائج تطبيق أنموذج (‪ )Basu, 1997‬للتحفظ المحاسبي في الشركات عينة البحث‪.‬‬
‫يوضح الجدول (‪ )02‬نتائج تطبيق أنموذج (‪ )Basu , 1997‬على عينة البحث‪ ،‬وعلى وفق نتائج التحليل‬
‫االستداللي‬
‫جدول (‪)02‬‬
‫نتائج تطبيق أنموذج (‪ )Basu , 1997‬على مستوى شركات العينة لقياس التحفظ المحاسبي‬

‫‪34‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫أإلجمالي‬ ‫السياحة والفنادق‬ ‫الخدمات‬ ‫المصارف‬ ‫نوع القطاع‬

‫‪00‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪08‬‬ ‫عدد الشركات‬
‫‪66‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪88‬‬ ‫عدد المشاهدات‬
‫‪- 0.012‬‬ ‫‪-.005‬‬ ‫‪-.020‬‬ ‫‪-.018‬‬ ‫‪β1‬‬
‫‪-0041‬‬ ‫‪-.073‬‬ ‫‪-.010‬‬ ‫‪-.016‬‬ ‫‪β2‬‬
‫‪0.055‬‬ ‫‪0.09I‬‬ ‫‪0.036‬‬ ‫‪0.041‬‬ ‫‪β3‬‬
‫‪2.208‬‬ ‫‪2.08‬‬ ‫‪2.08‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫التحفظ المحاسبي‬

‫من الجدول (‪ )02‬سيتضح أن الشركات في عينة البحث المدرجة في سوق العراق لألوراق المالية تمارس‬
‫التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية والتي بلغت (‪ )00‬شركة وبواقع (‪ )66‬مشاهدة على وفق السنوات (‪-0208‬‬
‫‪ .)0200‬ويتضح أن القطاع المصرفي يمارس التحفظ المحاسبي حيث بلغت قيمة معامل ‪(2.220( β3‬وهي أكبر من‬
‫قيمة معامل ‪ ،β1‬وقطاع الخدمات حيث بلغت قيمة معامل (‪ 2.286 )β3‬وهي أكبر من قيمة معامل ‪β1‬والتي بلغت‬
‫(‪(2.202‬فضالً عن قطاع السياحة والفنادق حيث بلغت قيمة معامل ‪ )0.09 ( β3‬وهي أكبر من قيمة معامل (‪)β1‬‬
‫والتي بلغت (‪ ، ) 0.005‬وأن مستوى التحفظ المحاسبي في جميع قطاعات عينة البحث بلغت (‪)2.208‬‬
‫ويوضح الجدول (‪ )00‬النتائج اإلحصائية لمعامالت االنحدار من تطبيق النموذج (‪ )Basu,1997‬على عينة‬
‫البحث وعلى وفق نتائج معادلة االنحدار المتعدد‬
‫جدول (‪)00‬‬
‫النتائج اإلحصائية لتطبيق أنموذج (‪ )Basu,1997‬على عينة البحث‬

‫المعنوية ‪Sig‬‬ ‫اختيارات‬ ‫‪Standardized‬‬ ‫‪Un Standardized‬‬ ‫معامالت األنموذج‬

‫‪t‬‬ ‫‪coefficients‬‬ ‫‪coefficients‬‬
‫‪Beta‬‬ ‫الخطأ المعياري‬ ‫‪β‬‬
‫‪.000‬‬ ‫‪8.130‬‬ ‫‪.o12‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫الثبات ‪constant‬‬
‫‪1(constant) Rit‬‬
‫‪.621‬‬ ‫‪-0494‬‬ ‫‪. 065‬‬ ‫‪. 004‬‬ ‫‪-.012‬‬ ‫‪B1DRIt‬‬
‫‪.016‬‬ ‫‪.2446‬‬ ‫‪.242‬‬ ‫‪.021‬‬ ‫‪.041‬‬ ‫‪B2DRit‬‬
‫‪.211‬‬ ‫‪1.221‬‬ ‫‪.157‬‬ ‫‪.005‬‬ ‫‪.055‬‬ ‫)‪B3(DRitx Rit‬‬

‫الجدول (‪ )00‬يتضح أن قيمة (‪ ) β1، β2،β3‬على الترتيب بلغت (‪ ) – 0.012، -0.0416،0.0556‬لجميع‬

‫القطاعات في عينة البحث ويوضح الجدول (‪ )00‬تفسير النتائج اإلحصائية لمعامالت االنحدار من تطبيق أنموذج‬
‫(‪ )Basu , 1997‬على عينة البحث‪.‬‬
‫جدول (‪)00‬‬
‫تفسير النتائج اإلحصائية لمعامالت االنحدار من تطبيق أنموذج (‪ )Basu,1997‬على عينة البحث‬

‫التفسير‬ ‫قيمة‪B‬‬ ‫معامالت االنحدار‬

‫للمتغيرات المستقلة‬
‫استجابة األرباح للعائدات الموجبة‪ ،‬يدل على زيادة مستوى التحفظ المحاسبي في عينة البحث‬ ‫‪- 0.012‬‬ ‫‪β1‬‬
‫ممارسة التحفظ المحاسبي دون األخذ بعين االعتبار األخبار الجيدة أو السيئة قيمتها سالبة‪،‬‬ ‫‪-0.242‬‬ ‫‪β2‬‬
‫تمارس الوحدات في عينة البحث التحفظ المحاسبي‬
‫استجابة األرباح للعائدات السالبة‪ .‬قيمتها الموجبة تدل على ارتفاع مستوى التحفظ المحاسبي في‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪β3‬‬
‫عينة البحث‬
‫زيادة مستوى التحفظ المحاسبي الن قيمة ‪β3‬أعلى من قيمة ‪β1‬‬ ‫‪0.055>- 0.12‬‬ ‫‪β3>β1‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫االستجابة لألخبار السيئة (الخسائر المحتملة) تعادل أربعة أضعاف ونصف االستجابة لألخبار‬ ‫‪2.08‬‬ ‫‪β3 /β1‬‬
‫الجيدة (األرباح المحتملة)‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الباحثين‬

‫من معطيات الجدولين (‪ )00،00‬وطروحات مقياس (‪ )Basu,1997‬فيما يخص مالئمة األرباح (األخبار الجيدة )‬
‫للعائدات السالبة ( األخبار السيئة) وبمقارنة معامل (‪ )β3‬االستجابة لألخبار السيئة مع معامل االستجابة لألخبار الجيدة‬
‫(‪ )β1‬يكون مقياس التحفظ المحاسبي من خالل المقارنة بين (‪ ، )β1,β3‬وإن كان مؤشراً على وجود تحفظ محاسبي‬
‫أن تكون قيمة (‪ )β3‬أعلى من قيمة (‪ )β1‬ومن َّثم سينعكس على قيمة معامل االنحدار ‪ ،‬إذ يفترض أن يكون معامل‬
‫انحدار ( األخبار السيئة) له تمثله (‪ )β3‬أعلى من معامل انحدار (األخبار الجيدة) المتمثلة (‪ )β1‬وهذا ينعكس على‬
‫معامل التحديد (‪ )R. square‬إذ تكون قيمته أعلى فيما يتعلق (‪ )β3‬مقارنه (‪ )β1‬ويتم قياس القوة التفسيرية‬
‫لألنموذج لمقارنة معامل التحديد المعدل في اوقات األخبار السيئة مع معامل التحديد في مدة األخبار الجيدة وعلى وفق‬
‫ذلك عندما تكون القوة التفسيرية لمعامل التحديد المعدل للعائدات السالبة أكبر من القوة التفسيرية لمعامل التحديد‬
‫المعدل للعائدات الموجبة للداللة على ممارسة التحفظ المحاسبي في عينة البحث‪.‬‬
‫ويوضح الجدول (‪ )08‬معامل التحديد المعدل لعينة البحث وفيما يخص األخبار الجيدة (األرباح المحتملة)‬
‫واألخبار السيئة (الخسائر المحتملة)‬
‫جدول (‪)08‬‬
‫نتائج معامل التحديد المعدل في الشركات عينة البحث لألخبار الجيدة والسيئة‬

‫‪Model‬‬ ‫‪R‬‬ ‫‪R. square‬‬ ‫‪Adjusted square‬‬ ‫‪Std . Error of the‬‬

‫‪Estimate‬‬
‫(األخبار الجيدة)‪0‬‬ ‫‪0.112‬‬ ‫‪0.087‬‬ ‫‪0.03‬‬ ‫‪0.10142‬‬
‫(األخبار السيئة)‪0‬‬ ‫‪0298‬‬ ‫‪0.173‬‬ ‫‪0.653‬‬ ‫‪0.21583‬‬

‫من الجدول (‪ )08‬يتضح أن معامل التحديد المعدل لألخبار الجيدة (‪ )2.000‬ومعامل التحديد لألخبار السيئة‬
‫(‪ ، )2.088‬وعلى وفق ذلك فأن القوة التفسيرية لمعامل التحديد للعائدات السالبة (األخبار السيئة) اكبر من القوة‬
‫التفسيرية لمعامل التحديد لمعدل للعائدات الموجبة ما يعطي مؤشراً على ممارسة شركات عينة البحث للتحفظ المحاسبي‬
‫‪ ،‬ومن معامل التحديد (‪ ) R=.296‬لألخبار السيئة ( الخسائر المحتملة ) فأن التعبيرات المستقلة من األنموذج تفسر ما‬
‫يقارب (‪ )%82‬من المتغيرات التي تطرأ على المتغير التابع ربحية السهم أما نسبة (‪ )%12‬تعزى إلى المتغيرات‬
‫األخرى لم يتم دراستها في أنموذج االنحدار ‪.‬وتأسيسا ً لما تقدم يتم قبول فرضية البحث الرئيسة األولىأن الوحدات‬
‫االقتصادية في البيئة العراقية تمارس التحفظ المحاسبي في قوائمها المالية‪.‬‬
‫‪-0‬قياس آثر األبعاد الثقافية في ممارسة التحفظ المحاسبي في الشركات عينة البحث‪ :‬لقياس تأثير األبعاد الثقافية التي‬
‫تميز البيئة العراقية في ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية للشركات عينة البحث المدرجة في سوق العراق‬
‫لألوراق المالية‪ .‬وسيتم اعتماد أسلوب لقياس المتغيرات المستقلة وتتمثل باألبعاد الثقافية التي أختبرها‬
‫(‪ )Hofstede,1980, 2011‬وكما في الجدول (‪)02‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫جدول (‪)02‬‬
‫األبعاد الثقافية (المتغيرات المستقلة) للبيئة العراقية على وفق (‪)Hofstede,1980, 2011‬‬

‫المتغيرات المستقلة في‬ ‫الدرجة في البيئة العراقية وفق مقياس‬ ‫البعد الثقافي حسب مقياس ‪Hostede1980 ,2011‬‬
‫أنموذج البحث‬ ‫)‪Hofstede (1980,2011‬‬
‫‪C‬‬ ‫‪30‬‬ ‫الفردية ‪I‬‬
‫‪70‬‬ ‫الجماعية ‪C‬‬
‫‪PDh‬‬ ‫‪80‬‬ ‫تمركز السلطة عال ‪PDh‬‬
‫‪5‬‬ ‫تمركز السلطة المنخفض ‪PDL‬‬
‫‪M‬‬ ‫‪70‬‬ ‫الذكورية ‪M‬‬
‫‪82‬‬ ‫األنثوية‪F‬‬
‫‪UAh‬‬ ‫‪80‬‬ ‫تجنب عدم التأكد العال ‪UAh‬‬
‫‪00‬‬ ‫تجنب عدم التأكد المنخفض ‪UAL‬‬
‫‪STO‬‬ ‫‪25‬‬ ‫النظرة البعيدة األمد للمستقبل‪LTO‬‬
‫‪75‬‬ ‫النظرة القصيرة األمد للمستقبل ‪STO‬‬
‫‪R‬‬ ‫‪17‬‬ ‫التساهل ‪I‬‬
‫‪83‬‬ ‫ضبط النفس ‪R‬‬

‫من الجدول السابق يتضح أن (األبعاد الثقافية) المختار في البيئة العراقية تتمثل بـ (‪ C‬الجماعية وتمركز‬
‫السلطة العالي ‪ ،PDh‬والذكورية ‪M‬وتجنب عدم التأكد العالي ‪ ،UAH‬والنظرة القصيرة األمد‪ STO‬وضبط النفس ‪)R‬‬
‫وهي تمثل المتغيرات المستقلة في حين يتمثل المتغير التابع بالتحفظ المحاسبي (‪ )AC‬والذي سبق وتم اختباره أنموذج‬
‫(‪ .)Basu ,1997‬وعلى وفق ذلك سيتم صياغة أنموذج البحث باآلتي‪:‬‬
‫②‪AC = a0β1C + β2PDh + β3M + β4UAH + β5STO + β6R -------------‬‬
‫إذ يمثل‬
‫‪ =Ac‬المتغير التابع وهو التحفظ المحاسبي وقياسه يتم على وفق أنموذج (‪ )Basu, 1997‬للشركة ‪ i‬في السنة ‪t‬‬
‫‪ :A‬ثابت أنموذج االنحدار‬
‫‪ :B‬يمثل للمتغيرات المستقلة (األبعاد الثقافية)‪ i‬في السنة ‪t‬‬
‫‪ :C‬متغير مستقل وهو البعد الثقافي روح الجماعية للذين يعدون القوائم المالية للشركة ( ‪ )i‬في السنة (‪)t‬‬
‫‪ :PDh‬متغير مستقل وهو البعد الثقافي – تمركز السلطة العالي في بيئة الشركة (‪ )i‬في السنة (‪)t‬‬
‫‪ :M‬متغير مستقل وهو البعد الثقافي – الذكورية في أفراد مجتمع الشركة (‪ )i‬في السنة (‪)t‬‬
‫‪ :UAH‬متغير مستقل وهو البعد الثقافي – التجنب العالي لعدم التأكد عند أعداد القوائم المالية في الشركة (‪ )i‬في السنة‬
‫(‪. )t‬‬
‫‪ :STO‬متغير مستقل وهو النظرة القصيرة األمد في أعداد القوائم المالية في الشركة (‪ )i‬في السنة (‪)t‬‬
‫‪ : R‬متغير مستقل وهو تأثير ضبط النفس عند أعداد القوائم المالية في الشركة (‪ )i‬في السنة (‪. )t‬‬
‫أن األنموذج السابق يقيس ارتباط وتأثير األبعاد الثقافية في الشركات عينة البحث وعلى وفق ما تم تقديمه من‬
‫قبل (‪ )Boker , 2012( )Gray , 1988‬فأن اإلشارة المتوقعة للتحفظ المحاسبي في البيئة العراقية بحكم ما تمتاز‬
‫به من أبعاد ثقافية يمكن توضيحها بالجدول (‪)00‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫جدول (‪)00‬‬
‫آثر األبعاد الثقافية لـ ()‪ Hofstede‬على التحفظ المحاسبي وعلى وفق البيئة العراقية‬

‫‪R‬‬ ‫‪STO‬‬ ‫‪UAh‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PDL‬‬ ‫‪C‬‬ ‫إثر البعد الثقافي في البيئة العراقية‬
‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪-+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪+‬‬ ‫التحفظ المحاسبي‬

‫المصدر‪- :‬أعداد الباحثين استناداً إلى (‪ )Gray , 1988‬و (‪)Boker, 2012‬‬

‫ب‪-‬يوضح الجدول (‪ )06‬نتائج االنحدار المتعدد لقياس متغيرات األبعاد الثقافية‪ ،‬حيث تم استعمال معامل االرتباط‬
‫واالنحدار المتعدد بين المتغيرات الرئيسة واالنحدار المتعدد البسيط بين المتغير التابع واألبعاد الثقافية (الست)‪،‬‬
‫(فالمتغير المستقل الرئيس هو األبعاد الثقافية (‪ ،)X‬والمتغير التابع هو التحفظ المحاسبي (‪.)Y‬‬
‫الجدول (‪)06‬‬
‫نتائج االرتباط والتأثير بين متغيرات البحث‬

‫أشاره المتغير(التابع)‬ ‫‪B‬‬ ‫معامل‬ ‫قيمة ‪F‬‬ ‫*االرتباط‬ ‫الرمز‬ ‫المتغير المستقل‬
‫التحديد‪R2‬‬
‫‪0.55‬‬ ‫‪0,33‬‬ ‫‪27.5‬‬ ‫‪0.93‬‬ ‫‪X‬‬ ‫األبعاد الثقافية‬
‫‪+‬‬ ‫‪0.48‬‬ ‫‪0.43‬‬ ‫‪9.9‬‬ ‫‪0.55‬‬ ‫‪C‬‬ ‫الجماعية‬
‫‪+‬‬ ‫‪0.40‬‬ ‫‪0.21‬‬ ‫‪9.8‬‬ ‫‪0.46‬‬ ‫‪PDh‬‬ ‫تمركز السلطة العالي‬
‫‪- o.20‬‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪3.8‬‬ ‫‪0.02‬‬ ‫‪M‬‬ ‫الذكورية‬
‫‪+‬‬ ‫‪0.31‬‬ ‫‪o.56‬‬ ‫‪111.4‬‬ ‫‪0.63‬‬ ‫‪UAh‬‬ ‫تجنب عدم التأكد العالي‬
‫‪+‬‬ ‫‪0.31‬‬ ‫‪0.12‬‬ ‫‪27.9‬‬ ‫‪0.40‬‬ ‫‪STO‬‬ ‫النظرة القصيرة أألمد‬
‫‪+ +‬‬ ‫‪0.33‬‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪0.89‬‬ ‫‪R‬‬ ‫ضبط النفس‬

‫**ارتباط ذو داللة معنوية عند مستوى داللة ‪ 2.20‬وبحدود ثقة ‪%80‬‬

‫من الجدول (‪ )06‬يتضح أن هناك داللة ارتباط معنوية بين األبعاد الثقافية (‪ )x‬والتحفظ المحاسبي (‪ ،)Y‬إذ بلغ‬
‫معامل االرتباط للعالقة بينهما (‪ )0.93‬عند مستوى داللة معنوية (‪(2.20‬وهو ارتباط قوي ودال ومعنوي وإيجابي‪،‬‬
‫وتتضح العالقة بين ارتباط األبعاد الثقافية – الست في البيئة العراقية وممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية‬
‫عن طريق اختبار عالقة االرتباط والتأثير بين كل من العوامل الثقافية والتحفظ المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -0‬اختيار العالقة بين آثر البعد الثقافي (الجماعية ‪ )C‬والتحفظ المحاسبي إذ ظهرت العالقة الموجبة بين البعد (‪)C‬‬
‫والتحفظ المحاسبي ويفسر ذلك على انه عالقة ارتباط معنوية ذات داللة إحصائية إذ بلغ معامل االرتباط (‪)2.00‬‬
‫عند مستوى داللة معنوية (‪ )2.20‬وهو ارتباط قوي ودال معنوي وإيجابي‪.‬‬
‫‪ -0‬اختبار عالقة بين آثر البعد الثقافي (تمركز السلطة العالي ‪ )PDh‬والتحفظ المحاسبي إذ وجد أن هناك عالقة‬
‫ارتباط بلغت (‪ )2.26‬وهو ارتباط متوسط ودال وإيجابي وعند مستوى داللة معنوية (‪.)2.20‬‬
‫‪ -8‬الذكورية (‪ )M‬باعتبارهاأحداألبعاد الثقافية في البيئة العراقية وقيد التحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ( ‪Basu‬‬
‫‪ ),1997‬كانت العالقة موجبة وتعني وجود عالقة ارتباط إال أنها ضعيفة إذ بلغ معامل االرتباط (‪ )2.20‬عند‬
‫مستوى داللة معنوية (‪ )2.20‬وهو ارتباط ضعيف‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫‪ -2‬وباختيار العالقة بين البعد الثقافي تجنب عدم التأكد العالي (‪ )UAh‬والتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج ( ‪Basu‬‬
‫‪ ),1997‬وكانت العالقة موجبة ويعني أنه توجد عالقة ارتباط قوية موجبة ودالة إذ بلغت (‪ )2.68‬عند مستوى‬
‫داللة معنوية (‪.)2.20‬‬
‫‪ -0‬اختبار العالقة بين البعد الثقافي النظرة القصيرة (‪ )STO‬والتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج (‪)Basu ,1997‬‬
‫حيث وجد أن هناك عالقة ارتباط متوسطة وموجبة ودالة وعند مستوى داللة معنوية (‪( 2.20‬‬
‫‪ -6‬اختيار العالقة بين البعد الثقافي ضبط النفس (‪ )R‬والتحفظ المحاسبي المقاس بأنموذج (‪ )Basu,1997‬إذ وجد‬
‫أن هناك عالقة ارتباط قوية معنوية موجبة دالة بلغت ( ‪ )2.88‬عند مستوى داللة معنوية (‪. )2.20‬‬
‫وعن طريق التحليل السابق يتم قبول الفرضية الرئيسة الثانية وجود عالقة ارتباط ذات داللة معنوية بين األبعاد‬
‫الثقافية الست ل(‪ ) Hofstede‬المميزة للبيئة العراقية وممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية اذ بلغ‬
‫معامل االرتباط للعالقة بينهما (‪ )0.93‬عند مستوى داللة معنوية (‪(2.20‬وهو ارتباط قوي ودال ومعنوي وإيجابي‬

‫أما اختبار عالقة التأثير المعنوية بداللة إحصائية بين األبعاد الثقافية الست والتحفظ المحاسبي في القوائم‬
‫المالية في البيئة العراقية‪ ،‬يمكن توضيحها باآلتي‪- :‬‬

‫من الجدول (‪ )06‬يتضح أن قيمة (‪ )F‬المحسوبة لألنموذج بلغت (‪(01.0‬وهي أكبر من قيمتها الجدولية والتي‬
‫بلغت (‪ )4.19‬عند مستوى داللة (‪ )2.20‬وهذا يعني وجود تأثير ذو داللة إحصائية لبعد الجماعية كبعد ثقافي في‬
‫البيئة العراقية عند مستوى معنوية (‪)%0‬وبمستوى دالله معنوية (‪ )%80‬على التحفظ المحاسبي ويشير معامل‬
‫التحديد(‪)R2‬إلى أن(‪ )%28‬من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي القوائم المالية يعزى إلى البعد الثقافي الجماعية في‬
‫حين يشير معامل التحديد‪ R2‬للبعد الثقافي تمركز السلطة العالي إلى أن(‪ )%00‬من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي‬
‫في القوائم المالية يعزى إلى البعد الثقافي تمركز السلطة العالي‪ .‬ويفسر البعد الثقافي الذكورية ما نسبته (‪)%00‬من‬
‫دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في حين يفسر البعد الثقافي تجنب عدم التأكد العالي ما نسبته‬
‫(‪) %06‬من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية ويفسر البعد الثقافي النظرة القصيرة األمد ما نسبته‬
‫(‪)%00‬من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية في حين برز البعد الثقافي األكثر تفسيرا هو بعد ضبط‬
‫النفس (‪ )R‬في ممارسة التحفظ المحاسبي في عينة البحث عن طريق معامل التحديد الذي بلغ(‪ (R2=2.61‬والذي‬
‫يفسر (‪ )%61‬من دوافع ممارسة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية وعلى وفق ما تم عرضه يتم قبول الفرضية‬
‫الثانوية المشتقة من الفرضية الرئيسة الثانية‪.‬‬

‫أوالً‪- :‬االستنتاجات‪ :‬خرج البحث بجملة من االستنتاجات من أبرزها‪:‬‬

‫‪ُ .0‬تعد األبعاد الثقافية من القوى المؤثرة في تبني التحفظ المحاسبي كقيد أو محدد في الممارسات المحاسبية في‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .0‬الثقافة تتجدد وتتغير على مر األزمنة وهي تراكمية تدريجية وعلى وفق ذلك ظهرت األبعاد الثقافية‬
‫لـ)‪(Hofstede‬تدريجا ً ليضاف لها بعداً جديداً سادسا ً هو التساهل إزاء ضبط النفس‪.‬‬
‫‪ .8‬تترافق القيم المحاسبية مع االتجاهات الثقافية وعلى وفق ذلك قدم )‪ (Gray, 1988‬طروحاته بخصوص القيم‬
‫المحاسبية (المهنية مقابل السيطرة القانونية التوحيد مقابل التنوع التحفظ مقابل التفاؤل والسرية مقابل الشفافية)‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫العدد (‪)52‬‬ ‫المجلد (‪)13‬‬ ‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية)‬

‫‪ .2‬األبعاد الثقافية لـ)‪ ) Hofstede‬الست تؤثر في الممارسة المحاسبية للتحفظ المحاسبي في البيئات الثقافية إال‬
‫أنها تتباين بين المستوى المنخفض إلى المستوى المرتفع‪.‬‬
‫‪ .0‬البيئة العراقية من البيئات المنخفضة في (الفردية ‪IDV‬وتجنب عدم التأكد‪ ،UAI‬التساهل‪ ) I‬مقابل ارتفاع (تمركز‬
‫السلطة ‪PDI‬والذكورة ‪MAS‬والنظرة القصيرة ال أمد‪ STO‬وضبط النفس) على وفق األبعاد الثقافية لـ‬
‫)‪)Hofstede‬‬
‫‪ .6‬يؤثربعد التساهل مقابل ضبط النفس (‪ )Indulgent Vs Restrained IVR‬في ممارسة المحاسبي في‬
‫القوائم المالية وهناك عالقة ارتباط معنوية بين البيئات الثقافية التي تمتاز بارتفاع ضبط النفس ‪Restrained‬‬
‫وممارسة التحفظ المحاسبي حيث يعد األكثر تفسيرا وكما في البيئة العراقية‪.‬‬

‫ثانياً‪- :‬التوصيات‪ :‬خرج البحث بجملة من التوصيات أهمها‪:‬‬

‫‪ .0‬األخذ بعين االعتبار األبعاد الثقافية للبيئة التي تعمل بها الوحدات االقتصادية عند تحليل القوائم المالية ألغراض‬
‫صنع القرار‪.‬‬
‫‪ .0‬الدعوة لتوظيف البعد السادس المقدم من لدن )‪(Hofstede‬لالختبار البحثي في البيئة العراقية وبمختلف‬
‫االتجاهات كتأثير بعد التساهل مقابل ضبط النفس (‪ )IVR‬في إمكانية تبني معايير اإلبالغ المالي في البيئة العراقية‪.‬‬
‫‪ .8‬دراسة إضافة البعد الثقافي كأحد العوامل المؤثرة أو الدافعة أو المفسرة لتبني التحفظ المحاسبي في القوائم المالية‬
‫واخذ ذلك بنظر االعتبار من قبل الجهات المنظمة للمهنة المحاسبية والشركات التي تعد قوائمها المالية‪.‬‬

‫المصادر العربية‬
‫‪ .0‬الطائي‪ ،‬بشرى وجعفر عبد الحسين الكعبي‪(0206( ،‬مجلة العلوم االقتصادية واإلدارية المجلد (‪ )00‬العدد ‪،88‬‬
‫‪ .0‬المشهداني‪ ،‬بشرى وانمار حميد‪ ،)0202( ،‬قياس ممارسة التحفظ المحاسبي في الشركات المساهمة المدرجة في‬
‫سوق العراق لألوراق المالية‪ ،‬مجلة العلوم االقتصادية واإلدارية المجلد ‪ 02‬العدد ‪،18‬‬
‫‪ .8‬الشجيري‪ ،‬محمد‪ ،‬دور األبعاد الثقافية للمجتمع في تشكيل مالمح التطبيقات المحاسبية المقبولة‪- :‬دراسة ميدانية‬
‫ال راء عينة من المحاسبين والمدققين العاملين في البيئة العراقية‪ ،‬مجلة جامعة القدس المفتوحة لألبحاث‬
‫والدراسات‪ -‬العدد الثالث والعشرون حزيران‪2011‬‬
‫‪ .2‬السهلي محمد‪ ،)0228( ،‬التحفظ المحاسبي عند أعداد التقارير المالية للشركات المساهمة السعودية‪ ،‬دراسة‬
‫تطبيقية‪ ،‬المجلة العربية للعلوم اإلدارية الكويت‪ ،‬مجلد ‪ ،06‬عدد ‪ ،0‬يناير‪،‬‬
‫‪ .0‬اقبال‪ ،‬عمر ومأمون القضاة ‪( ،0202،‬أثر األزمات المالية على دعم سياسة التحفظ ‪ /‬المحاسبي‪ :‬دراسة في‬
‫الشركات الصناعية المساهمة األردنية) مجلة جامعة النجاح لألبحاث (العلوم اإلنسانية)‪،‬‬
‫‪ .6‬سعد الدين‪ ،‬أيمان ‪( ، 0200،‬تحليل العالقة بين التحفظ المحاسبي بالتقارير المالية وتكلفة رأس المال وأثرها على‬
‫قيمة المنشأة)‪ ،‬مجلة المحاسبة والمراجعة ‪ ،AUJAA‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة بين سويف‪.‬‬
‫‪ .1‬عبيد إبراهيم السيد‪(0228 ،‬دور االستثمار المؤسسي في زيادة درجة التحفظ المحاسبي في القوائم المالية‬
‫المنشورة‪ :‬دراسة نظرية وميدانية على الشركات المقيدة في السوق المالية السعودية)‪.‬‬
‫‪ .8‬حميدة‪ ،‬عبد المجيد (‪ ،)0200‬مجلة المحاسبية والمراجعة ‪ ،)012- 088( ،AUJAA‬كلية التجارة‪ ،‬القاهرة‪.‬‬

‫‪33‬‬
)52( ‫العدد‬ )13( ‫المجلد‬ )‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية‬

:‫االطاريح‬
‫) (العوامل البيئية وقدرة المفهوم المحاسبي على تمثيل الظاهرة من منظور‬0228(‫ أسماء مهدي‬،‫الهاشمي‬-0
.‫فلسفة العلم) أطروحة دكتوراه غير منشورة – كلية اإلدارة واالقتصاد – الجامعة المستنصرية‬
‫ أطروحة دكتوراه‬،)‫ ) (تقييم إثر الثقافة المحاسبية في تعزيز قيمة الوحدات االقتصادية‬0228( ‫ نضال‬،‫المالكي‬-0
.‫ جامعة بغداد‬،‫غير منشورة كليه اإلدارة واالقتصاد‬
‫المصادر األجنبية‬
1. Mueller, Gerhard, (1983), Accounting, principles generally in the United
States Versus these generally in the International, Accounting and
transitional Decisions Edited by S.J. Gray Butter worth.
2. Basu S. (1997) (The Conservatism principles and The Asymmetric
timeliness of Earrings. Journal of Accounting and Economics, 24-3-37.
3. Hendriksen, E., (1982), Accounting Theory. Richard D Irwin .Inc.’s.
4. Ball, Robin & Sadaka, (Is Accounting conservatism Due to Debt Equity
Markets D An International test of contracting and value Relevance,
Theories of Accounting , 2005 ,www.ssrn.com.
5. Popand Walker,(Ex- ante and Ex- post Accounting conservatism Asset
Resolution and Asymmetric Accounting
Earnings .Timeliness, Work paper, 2003, Available From.www.ssrn.com
6. Beaver & Rayan,2005
7. Feltham, G. Sohlson J, (1996). (Uncertainty Resolution and the Theory of
Research,VOL .34.autumu
8. Ronen S., &Shenker O. , (1985) , clustering countries on Attitudiriral
Dimensions Academy of Management, Journal 2004
9. Ding, Y. Y. & Stolowy H., (Why do National GAAPdiffer From IAS? The Role
of culture in the international Journal of Accounting , VOL- 46,Issue, 40,
2005, P. 325 – 350 .
10. Gray,S. (1988)Toward Theory of culture Influence on the Development of
Accounting systems internationally in = Abacus , March , 1988 ,VOL.24,
issue I.P .(1-15)
11. Hofstede.(2014), six dimensions for website.xls status : Data as used in our
books , internet http://www.geerthofstede.com/dimension–data-
matrix,download,2014
12. Jaggi B., (1973)(The Impact of culture Environment on Financial
Disclosures in = International Journal of Accounting (spring) p.35 – 84

34
)52( ‫العدد‬ )13( ‫المجلد‬ )‫) المجلة العراقية للعلوم االدارية‬

13. Salter, L, Lews, P.A. (culture influence and development of Accounting

systems internationally: test of Grays (1988) theory) in: Journal of
International Business studies VOL.26, pp.379.397.
14. Hofstede, Geert, (Dimensional Zing Cultures: The Hofstede Model in context
2011, Unit 22) Theoretical and Methodological Issues Subunit 1 Conceptual
Issues in Psychology culture, Berkeley Electronic press, 2011.
15.-Hofstede .G.and Minkov, M. (2010, October) Long versus short – term
Orientation new perspective – Asia – Pacific Business Review, 16 (4) 493-504
16. Boker, David (Accounting, culture And Emerging Economies: IFRS In
central And Eastern Europe, International Business & Economics Research
Journal September 2012, VOL11, Numb erg
17.-Boker .David (Accounting and Cultural Values: IFRS In 3 G economies,
June, 2013 VOL ume12, Number 6.
18. Boker, David, 2012 (Accounting, Culture, And Emerging Economies: Ifs in
Central and Eastern Europe), International Business & Economics Research
journal-.September.

34