‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ 9‬מכשירים‬

‫פיננסיים‬
‫‪International Financial Reporting‬‬
‫‪Standard 9‬‬
‫‪Financial Instruments‬‬

‫‪1‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫ירידת ערך והפסדי אשראי בגין סעיף לקוחות (‪)IFRS 9‬‬
‫רקע‬

‫סעיף הלקוחות הינו אחד מהסעיפים הבסיסיים והמרכזיים בדוח על המצב הכספי של חלק ניכר מהתאגידים‬
‫המדווחים‪ .‬הסעיף נועד להציג את סכום האשראי שהוענק ללקוחות לתאריך המאזן‪ ,‬וככזה הסעיף טומן‬

‫בחובו סיכון אשראי‪ ,‬עקב קיומם של חובות מסופקים או אבודים‪.‬‬

‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪( IFRS 9 - 9‬להלן‪" :‬התקן") קובע בין היתר את הטיפול החשבונאי במכשירים‬

‫פיננסיים המקיימים את ההגדרה של "הלוואות וחייבים"‪ ,‬אשר רלוונטית גם לגבי סעיף הלקוחות‪.‬‬

‫למעשה‪ ,‬נהוג לחלק את החייבים לשתי קבוצות‪:‬‬

‫‪ )1‬חייבים מסחריים ‪ ‬לקוחות‬
‫‪ )2‬חייבים אחרים ויתרות חובה ‪ ‬לא מסחריים‬
‫חייבים לא מסחריים כוללים בין היתר‪ - :‬חייבים בגין ר"ק‬
‫חייבים בגין מימוש השקעות‬ ‫‪-‬‬
‫מקדמות ששולמו למס הכנסה‬ ‫‪-‬‬
‫הוצאות מראש‬ ‫‪-‬‬
‫הכנסות לקבל‬ ‫‪-‬‬

‫בקורס שלנו אנו מתמקדים אך ורק בקבוצה הראשונה‪ ,‬חייבים מסחריים‪ /‬לקוחות שמרביתם מופיעים בנכסים שוטפים (=ז"ק)‪.‬‬

‫הגדרת נכס פיננסי‬

‫אחד מהתנאים להכרה בנכס פיננסי על פי ‪ IAS32‬הוא ברגע שיש לישות זכות חוזית לקבל מזומן‪ .‬לקוחות‬

‫– זה דוגמה לזכות חוזית לקבל מזומן‪.‬‬

‫תחולה‬
‫דרישת ירידת הערך של ‪ IFRS9‬חלות על‪:‬‬

‫מכשירי חוב בעלות מופחתת;‬ ‫‪‬‬

‫מכשירי חוב בשווי הוגן דרך רווח והפסד;‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬נכסים בגין חוזים שבתחולת ‪; IFRS 15‬‬

‫‪2‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫חייבים בגין חכירות שבתחולת ‪; IFRS 16‬‬ ‫‪‬‬

‫מחויבויות למתן הלוואות וחוזי ערבות פיננסית מסוימים‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ 15‬דן בנושא של הכנסות מחוזים עם לקוחות ותקן דיווח כספי בינלאומי ‪9‬‬

‫דורש להכיר בירידת ערך בגין לקוחות‪.‬‬

‫לקוחות – חשבון מסוג נכס המייצג את החובות המשפטיים כלפי החברה מצד לקוחותיה‪ .‬לקוחות הם נכס פיננסי‬
‫בתחולת ‪ IFRS9‬שהחליף את ‪.IAS39‬‬
‫הפרשה לחובות מסופקים – חשבון שנרשם בזכות (בצד ההתחייבות) ומטרתו להפחית את חשבון הלקוחות כך‬
‫שהלקוחות נטו (לקוחות פחות הפרשה לחומ"ס) ייצגו את החובות שצפוי שיגבו‪.‬‬

‫זאת אומרת‪ ,‬הלקוחות במאזן מוצגים בנטו‪ ,‬ובביאור לקוחות נראה לדוגמא‪:‬‬

‫יתרת לקוחות ‪200‬‬

‫הפרשה לחומ"ס (‪)20‬‬
‫לקוחות נטו ‪180‬‬

‫התקנים הרלוונטיים לנושא הזה הם‪ – IAS32 :‬מכשירים פיננסיים (הצגה) ו‪ – IFRS9-‬מכשירים פיננסיים‬

‫(מדידה)‪.‬‬

‫מדידה לראשונה‬
‫במועד ההכרה לראשונה‪ ,‬הישות תמדוד לקוחות לפי מחיר העסקה שלהם אם הם לא כוללים רכיב מימון‬

‫משמעותי‪" .1‬מחיר העסקה" מוגדר בתקן דיווח כספי בינלאומי ‪ – 215‬סכום התמורה לו הישות מצפה‬
‫להיות זכאית בתמורה להעברת סחורות או שירותים שהובטחו ללקוח‪ .‬לקוחות כאמור זהו נכס פיננסי‬

‫(=כספי) שנמדד במועד ההכרה לראשונה לפי מחיר העסקה אלא אם יש רכיב מימום משמעותי שיש‬
‫להפריד‪.‬‬

‫‪ 1‬סעיף ‪ 5.1.3‬לתקן‬
‫‪ 2‬נספח א'‬

‫‪3‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫מדידת ההפרשה להפסד‬

‫הלקוחות נחלקים ל‪ 3-‬סוגים‪:‬‬

‫* חובות מסופקים * חובות אבודים‬ ‫* חובות טובים‬

‫* חובות טובים – אלו הם חובות שנגבו‪.‬‬

‫* חובות מסופקים – חובות שגבייתם מוטלת בספק‪ ,‬כל עסק שעובד באשראי לוקח על עצמו את הסיכון שחלק‬
‫מהלקוחות לא יפרעו את חובם (= לא ישלמו לנו)‪ .‬אנו מטפלים בחובות הללו באמצעות יצירת הפרשה לחובות‬
‫מסופקים בגלל הספק שלא בטוח שנגבה את כל הסכום‪.‬‬
‫הערה‪ :‬בעצם החברה תכיר בהוצאות חומ"ס ובהפרשה לחומ"ס הם למעשה ההכרה בירידת ערך של הנכס (חישובים‬
‫והבנה נרחבת נבסס בהמשך)‪.‬‬

‫* חובות אבודים – חובות שאין סיכוי לקבלם כמו בריחה של לקוח מהארץ‪ ,‬פשיטת רגל של לקוח‪ ,‬חוב שהוא אבוד‬
‫או צריכים למחוק אותו‪.‬‬

‫‪4‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫הצורך ליצירת הפרשה‬
‫כאשר ישות מוכרת ללקוחותיה באמצעות מתן אשראי היא לוקחת על עצמה סיכון שלא כל הלקוחות‬
‫יפרעו את חובותיהם‪ .‬כל חברה שבוחרת למכור ללקוחותיה באשראי (=תשלום דחוי = עתידי) לוקחת על עצמה‬

‫סיכון שלא כל החובות של הלקוחות יפרעו בעתיד‪.‬‬

‫חוב שהישות לא תצליח לגבותו יגרום לה להפסד שצריך להיזקף לדוח רווח והפסד‪ .‬חוב שאינו ניתן‬

‫לגבייה נקרא "חוב אבוד"‪ ,‬הוא חוב שהחברה לא תקבל אותו הוא גורם לחברה להפסד שצריך להיזקף לדוח רווח‬

‫והפסד כנגד מחיקת החוב של הלקוח‪.‬‬

‫הטיפול החשבונאי בהפסדים היה פשוט אם באותה תקופה חשבונאית שבה נוצרו והוכרו ההכנסות ממכירות היה‬
‫כבר ידוע מי הלקוחות שלא יפרעו את חובם וברמה יסתכם ההפסד מחובות אבודים‪ -‬ואז היינו יכולים בקלות רבה‬
‫ליישם את עקרון ההקבלה‪.‬‬
‫בפועל העובדה שחוב מסוים הפך לאבוד מתרחשת בדרך כלל בתקופה חשבונאית מאוחרת יותר‪.‬‬

‫אם כך מה הפתרון?‬
‫לפי עקרון ההקבלה עלינו להקביל בין מועד ההכרה בהכנסה והיציאה ולכן במועד הכרה בהכנסה עלינו להעריך את‬
‫אומדן ההפסד הצפוי בגין המכירות ולזקוף לדוח רווח והפסד (תחת סעיף הנהלה וכלליות) הוצאות בגין חובות אבודים‬
‫באותה תקופה חשבונאית בה יתבצעו המכירות באשראי שהחברה מעריכה כי יובילו בעתיד להיווצרות חובות אבודים‪.‬‬

‫בכך אנחנו ניישם את הגישה החשבונאית השמרנית וכן את עקרון ההקבלה ולא נמתין לתקופה שבה בפועל יתברר‬
‫שהחובות הם אבודים‪.‬‬

‫זאת אומרת – החברה נדרשת להכיר בהפסדי אשראי חזויים כבר היום‪.‬‬

‫מכיוון שבדרך כלל חובות אבודים מתבררים ככאלו רק בתקופה חשבונאית מאוחרת יותר מהתקופה‬
‫החשבונאית בה הישות הכירה בהכנסות ממכירות (באשראי)‪ ,‬נוצר מצב שההכנסה שיצרה את החוב שזוהה‬

‫מאוחר יותר כחוב אבוד נרשמת בספרי הישות בתקופה חשבונאית אחת‪ ,‬וההפסד בגין החוב האבוד נרשם‬
‫רק במועד שהוכר כאבוד בתקופה חשבונאית אחרת (בדר"כ)‪.‬‬
‫כיון שעל פי עיקרון ההקבלה יש להכיר בהוצאות באותה תקופה חשבונאית בה הוכרו ההכנסות שבגינן‬
‫יצאו‪ ,‬ולפי עקרון השמרנות יש להציג בדוח הכספי יתרות לפי ערכי מימוש נטו‪ ,‬נקבע כי בכל תקופה‬
‫חשבונאית הישות תאמוד את ההפסד הצפוי בגין חובות שלא ייגבו בעתיד ותכיר בהפסד זה במקביל להכרה‬
‫ממכירות באשראי שיצרו את החובות‪.‬‬

‫‪5‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫אומדן סכום ההפסד הצפוי בגין חובות שלא ייגבו נקרא "הוצאות חובות מסופקים" והוא נרשם בדוח רווח‬

‫והפסד תחת סעיף הנהלה וכלליות‪ .‬במקביל‪ ,‬הישות מזכה חשבון מאזני בשם "הפרשה לחובות מסופקים"‬
‫אשר מקטין את חשבון הלקוחות‪ .‬הלקוחות אשר מוצגים בדוח על המצב הכספי של הישות משקפים את‬

‫סכום הלקוחות נטו (ההפרשה לא נרשמת בגוף הדוח אלא בביאור)‪.‬‬

‫דגש חשוב‪ :‬ההפרשה לחובות מסופקים מוצגת בביאור הלקוחות כקיטון מיתרת הלקוחות ברוטו‪ ,‬בדוח על‬

‫המצב הכספי (מאזן) וניתן לראות במאזן רק את יתרת הלקוחות בנטו‪.‬‬

‫פקודת היומן לרישום חוב מסופק‪:‬‬

‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫*זאת ההכרה התקופתית בהפסדים הצפויים בגין המכירות באשראי בתקופה חשבונאית מסוימת‪.‬‬

‫איך ההצגה בדוחות נראית אם כך‪:‬‬

‫דוח רווח והפסד ‪ ‬מנגד ‪ ‬דוח על המצב הכספי (מאזן)‬

‫נכסים שוטפים‬ ‫הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫‪XXX‬‬ ‫לקוחות‬ ‫‪...‬‬

‫בניכוי‬ ‫הוצאות חומ"ס ‪XXX‬‬

‫הפרשה לחומ"ס (‪)XXX‬‬
‫‪X‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫חשוב! יתרת ההפרשה לחומ"ס ליום המאזן מייצגת את אומדן סכום חובות הלקוחות שגבייתם מוטלת‬
‫בספק‪ .‬בדרך זו‪ ,‬הלקוחות במאזן מוצגים על פי ערכי מימוש נטו‪ ,‬זאת אומרת – לפי הסכום שיגבה מהם‬
‫במזומן וזאת בהתאם לגישה החשבונאית השמרנית‪.‬‬

‫‪6‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫כדי לעמוד בעקרון ההקבלה והגישה החשבונאית השמרנית‪ IFRS9 ,‬קובע כי חברות צריכות למדוד את‬

‫ההפרשה להפסד (= הפרשה לחומ"ס) בסכום שווה להפסדי אשראי חזויים לאורך חיי המכשיר הפיננסי‪.‬‬
‫ז"א בכל תקופה ותקופה הישות תמדוד את סכום חובות הלקוחות שהיא חושבת שלא יגבו (= יתרת סגירה‬

‫הפרשה לחומ"ס) ותכיר בהוצאות חומ"ס במקביל להכרה מאשראי שיצרו את החובות של העסק‪.‬‬

‫שיטות לחישוב אומדן ההפרשה לחומ"ס‬

‫התקן קובע כי הישות תמדוד תמיד את ההפרשה להפסד (לחובות מסופקים) בסכום השווה להפסדי אשראי‬

‫חזויים לאורך כל חיי המכשיר‪ .3‬כלומר‪ ,‬הישות תאמוד את סכומי החובות שלערכתה לא ייגבו בעתיד‬
‫ותכיר בהפרשה‪ .‬קביעת האמדן נעשית על ידי ניסיון העבר של הישות ושקלול אירועי כשל אשראי חזויים‪.‬‬
‫ההפרשה יכולה להיות בגין סכום החוב כולו של הלקוח ומנגד יכולה להיות גם על חלק מהסכום בלבד‬
‫והכל לפי אומדן הישות‪.‬‬

‫מודל ‪ – ECL‬הפסדי אשראי צפויים‬

‫המודל דורש‪:‬‬
‫‪ )1‬לבחון אירועי כשל אשראי עתידיים אפשריים‪ .‬בתקן ישנה הבחנה בין אירועי כשל אשראי בשנה הקרובה‬
‫או יותר‬
‫‪ )2‬מעריכים את אירוע הכשל ‪ -‬כמה ‪ %‬מסך הלקוח לא יגבה‪ /‬זאת אומרת האחוז שלא יגבה‬
‫‪ )3‬מחשבים הסתברות להתרחשות אירוע הכשל ‪ -‬תוחלת הכשל‬

‫קיימות מספר שיטות לחישוב אומדן ההפרשה כפי שיפורט להלן‪:‬‬

‫‪ .1‬הפרשה ספציפית‬
‫על הישות למדוד את הפסדי האשראי החזויים בגין כל לקוח באופן ספציפי‪ .‬בשיטה זו הישות‬

‫בוחנת בסוף השנה כל יתרת חוב באופן נפרד ומעריכה את הסיכוי לגבותו‪.‬‬
‫החברה למעשה צריכה לנתח לגבי כל לקוח את הגיל של החוב (= כמה זמן הוא חייב)‪ ,‬איתנות‬

‫כלכלית של החוב (כמה יוכל לשלם לי)‪ ,‬היחסים בין החייב לחברה וכו'‬

‫‪ 3‬סעיף ‪ 5.5.15‬לתקן‬

‫‪7‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫שיטה זו הינה העדיפה ביותר לחישוב ההפרשה לחובות מסופקים מכיוון שהיא מדויקת מאוד‬
‫ומנתחת כל חוב וחוב בנפרד‪.‬‬

‫עם זאת‪ ,‬במקרה שאין הישות יכולה להשיג מידע סביר וניתן לביסוס ללא עלות או מאמץ‬

‫מופרזים‪ ,‬היא תוכל לבחור בשיטה אחרת כמפורט לקמן לצורך חישוב ההפרשה לחובות‬

‫מסופקים‪ .4‬בדרך כלל יישום שיטה זו אפשרי בחברות עם מספר לקוחות קטן ובסכומים גדולים‬

‫או לחילופין גם בחרות עם מספר לקוחות גדול אך יישום שיטה זו תהיה רק על לקוחות גדולים‪.‬‬
‫זוהי השיטה המומלצת ביותר משום שהיא מדויקת מאד אבל מצד שני החיסרון שלה היא שהיא‬
‫יקרה מאד והיא לא מעשית לביצוע כאשר יש מספר רב של לקוחות וסכומים נמוכים‪.‬‬

‫(נדמיין עסק עם ‪ 900,000‬לקוחות‪ ,‬לבדוק לכל לקוח את מידת הסבירות של החוב ומה הסכום‬
‫שצופים כי הוא לא ישלם זה מאד יקר ולא תמיד בר ביצוע)‪.‬‬

‫בפרקטיקה‪ ,‬מומלץ להפעיל את השיטה הזו רק לגבי יתרת חוב מהותית‪.‬‬

‫* זאת אומרת‪ ,‬לכל חוב נצטרך ‪ %‬שלא הולך להיגבות * סבירות לכשל האשראי = ‪ %‬הפרשה‪.‬‬
‫כאשר נכפול את האחוז הנ"ל בסכום החוב של הלקוח נקבל את ההפרשה לחומ"ס בגינו‪.‬‬

‫‪ .2‬מטריצת ההפרשות – )‪(provision matrix‬‬

‫ישנם מצבים שלישות אין מידע סביר וניתן לביסוס הניתן להשגה ללא עלות או מאמץ מופרזים‪,‬‬
‫על מנת למדוד את הפסדי האשראי החזויים בגין כל לקוח באופן ספציפי‪ .‬במצבים אלו‪ ,‬הפסדי‬
‫האשראי‪5.‬‬ ‫האשראי החזויים יוכרו על בסיס קבוצתי אשר מביא בחשבון מידע לגבי סיכון‬

‫לצורך הכרה בהפסדי אשראי חזויים בגין לקוחות על בסיס קבוצתי‪ ,‬על הישות לקבץ לקוחות על‬

‫בסיס מאפייני סיכוני אשראי משותפים‪ .6‬באם ישנן מספר קבוצות של לקוחות אשר לכל אחת‬
‫מהן מאפייני סיכוני אשראי שונים‪ ,‬על הישות לחשב את הפסדי האשראי החזויים בגין כל קבוצה‬
‫ההפרשות‪7.‬‬ ‫בנפרד תוך שימוש במטריצת‬
‫להלן מספר דוגמאות למאפייני סיכוני אשראי משותפים‪:‬‬

‫‪ 4‬סעיף ב‪5.5.2‬‬
‫‪ 5‬סעיף ב‪5.5.4‬‬
‫‪ 6‬סעיף ב‪5.5.5‬‬
‫‪ 7‬סעיף ב‪5.5.35‬‬

‫‪8‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪ .1‬דירוג סיכון אשראי‬
‫‪ .2‬סוג בטחונות‬
‫‪ .3‬ענף‬
‫‪ .4‬מיקום גיאוגרפי‬
‫‪ .5‬ימי פיגור (גיול חובות)‬

‫דוגמה מס' ‪ – 1‬פילוח לפי ימי פיגור‪:‬‬

‫חברה א' הוקמה ב‪,1.1.2019‬נכון ליום ‪ 31.12.2019‬יתרת הלקוחות ברוטו בישות עומדת על ‪10‬‬

‫מיליון ‪ .₪‬הישות אומדת את הפסדי האשראי החזויים על בסיס קבוצתי אשר מאפייני הסיכון של‬
‫קבוצת הלקוחות הינם מספר הימים שהלקוח נמצא בפיגור (גיל החוב)‪ .‬להלן מטריצת ההפרשות‬

‫בהתאם למספר הימים שהלקוח נמצא בפיגור‪:‬‬

‫הפסדי אשראי חזויים‬ ‫יתרת לקוחות‬ ‫ימי פיגור‬
‫‪0.5%‬‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫ללא‬

‫‪1%‬‬ ‫‪4,000,000‬‬ ‫עד ‪ 30‬ימים‬

‫‪2%‬‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫‪ 31-60‬ימים‬

‫‪3%‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫‪ 61-90‬ימים‬

‫‪6%‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫מעל ‪ 90‬ימים‬

‫‪10,000,000‬‬ ‫סה"כ לקוחות‬

‫נדרש‪:‬‬
‫לרשום פקודת יומן בגין הפסדי האשראי החזויים בשנת ‪.2019‬‬

‫פתרון‪:‬‬
‫חישוב יתרת סגירה של ההפרשה‪:‬‬

‫‪2m*0.5%+4m*1%+2m*2%+1m*3%+1m*6%=180,000‬‬

‫תנועה בכרטסת הפרשה לחובות מסופקים‪:‬‬

‫(‪)0‬‬ ‫יתרת פתיחה כרטסת‬
‫(‪P.N )180000‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬
‫(‪)180000‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫‪9‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫ח‪-‬הוצאות הפרשה לחומ"ס ‪180,000‬‬ ‫פקודת יומן ‪-‬‬

‫‪180,000‬‬ ‫ז‪ -‬הפרשה לחומ"ס‬

‫דוגמה מס' ‪ – 2‬פילוח לפי אזור גאוגרפי‪:‬‬

‫חברה ב' הוקמה ב‪, 1.1.2019‬נכון ליום ‪ 31.12.2019‬יתרת הלקוחות ברוטו בישות עומדת על ‪9‬‬

‫מיליון ‪ .₪‬הישות אומדת את הפסדי האשראי החזויים על בסיס קבוצתי אשר מאפייני הסיכון של‬
‫קבוצת הלקוחות הינם לפי אזור גאוגרפי‪ .‬להלן מטריצת ההפרשות בהתאם לאזור הגאוגרפי בו‬

‫ממוקם הלקוח‪:‬‬
‫הפסדי אשראי חזויים‬ ‫יתרת לקוחות‬ ‫אזור גאוגרפי‬
‫‪0.5%‬‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫אירופה‬

‫‪1%‬‬ ‫‪4,000,000‬‬ ‫ארה"ב‬

‫‪2%‬‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫אפריקה‬

‫‪3%‬‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫מזרח תיכון‬

‫‪9,000,000‬‬ ‫סה"כ לקוחות‬

‫נדרש‪:‬‬
‫לרשום פקודת יומן בגין הפסדי האשראי החזויים בשנת ‪.2019‬‬

‫פתרון‪:‬‬

‫חישוב יתרת סגירה של ההפרשה‪:‬‬

‫‪2m*0.5%+4m*1%+2m*2%+1m*3%=120,000‬‬

‫תנועה בכרטסת הפרשה לחובות מסופקים‪:‬‬

‫(‪)0‬‬ ‫יתרת פתיחה כרטסת‬
‫(‪P.N )120000‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬
‫(‪)120000‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫‪10‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫ח‪-‬הוצאות הפרשה לחומ"ס ‪120,000‬‬ ‫פקודת יומן ‪-‬‬

‫‪120,000‬‬ ‫ז‪ -‬הפרשה לחומ"ס‬

‫דוגמה מס' ‪3‬‬

‫להלן יתרות שהופיעו במאזן הבוחן‪ /‬להלן נתונים מדוחותיה של החברה‪:‬‬

‫* יתרת ההפרשה לחומ"ס ‪1,000 – 31.12.2015‬‬

‫* יתרת הלקוחות ‪141,000 – 31.12.2016‬‬

‫להלן הרכב הלקוחות ‪:31.12.2016‬‬ ‫‪‬‬

‫אחוז שלא יגבה‬ ‫תוחלת הכשל‬ ‫סכום החוב‬ ‫גיל החוב‬
‫‪5%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪74,000‬‬ ‫‪0-30‬‬
‫יום‬
‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪44,000‬‬ ‫‪30-60‬‬
‫יום‬
‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪60-90‬‬
‫יום‬
‫‪10%‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪13,000‬‬ ‫מעל ‪ 90‬יום‬

‫‪141,000‬‬

‫נדרש‪:‬‬
‫‪ )1‬לחשב את ההפרשה לחומ"ס לתאריך ‪31.12.2016‬‬
‫‪ )2‬הוצאות חובות מסופקים לשנת ‪2016‬‬
‫‪ )3‬יתרת הלקוחות נטו ליום ‪31.12.2016‬‬
‫‪ )4‬פקודות יומן‬

‫‪11‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫פתרון‪:‬‬

‫תחילה עלינו לחשב את יתרת ההפרשה ל‪31.12.2016-‬‬

‫יתרת הפרשה‬ ‫אחוז הפרשה‬ ‫אחוז שלא‬ ‫תוחלת‬ ‫סכום החוב‬ ‫גיל החוב‬
‫(אחוז הפרשה*‬ ‫(חושב תוחלת‬ ‫יגבה‬ ‫הכשל‬
‫סכום החוב)‬ ‫הכשל* אחוז שלא‬
‫ייגבה)‬
‫‪370‬‬ ‫‪0.5%‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪74,000‬‬ ‫‪0-30‬‬
‫יום‬
‫‪440‬‬ ‫‪1%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪44,000‬‬ ‫‪30-60‬‬
‫יום‬
‫‪300‬‬ ‫‪3%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫‪60-90‬‬
‫יום‬
‫‪650‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪13000‬‬ ‫מעל ‪90‬‬
‫יום‬
‫‪1760‬‬ ‫‪141000‬‬

‫נדרש ‪ :1‬יתרת הפרשה ל‪1,760 :12/2016-‬‬

‫נדרש ‪ :2‬הוצאות חומ"ס לשנת ‪:2016‬‬

‫נפתח כרטסת ‪ T‬להפרשה לחומ"ס –‬

‫הפרשה לחומ"ס‬

‫(‪)1,000‬‬ ‫‪12.15‬‬
‫‪0‬‬ ‫תנועות השנה‬

‫(‪P.N. )760‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫(‪)1,760‬‬ ‫‪12.16‬‬

‫‪12‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫פקודות היומן‪:‬‬

‫‪760‬‬ ‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫‪760‬‬ ‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫ולכן הוצאות החומ"סל שנת ‪ 2016‬הינן‪760 :‬‬

‫נדרש ‪ :3‬יתרת לקוחות נטו‪:‬‬

‫‪141,000‬‬ ‫לקוחות ברוטו‬

‫(‪)1,760‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס‬

‫‪139,240‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫ואם היינו משנים רק את הנתון של יתרת הפתיחה של ההפרשה ל‪ 2000-‬ל‪12/15-‬‬

‫‪ )1‬נדרש (‪ )1‬נשאר זהה‬
‫‪ )2‬נדרש ‪:2+4‬‬

‫הפרשה לחומ"ס‬
‫(‪)2,000‬‬ ‫‪12/15‬‬

‫‪0‬‬ ‫תנועות השנה‬

‫‪  P.N. – 240‬זוהי הכנסה ולא הוצאה‬ ‫הוצאות חומ"ס‬
‫(‪)1,760‬‬ ‫‪12/16‬‬

‫פקודת יומן‪:‬‬
‫‪240‬‬ ‫חובה – הפרשה לחומ"ס‬

‫‪240‬‬ ‫זכות – הכנסות (מקטין הפרשה לחומ"ס)‬

‫גם נדרש ‪ 3‬היה נותר זהה כי י‪.‬ס הפרשה לחומ"ס לא השתנתה‪.‬‬

‫‪13‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪ .3‬אחוז מיתרת הלקוחות‬
‫שיטה זו מניחה כי על בסיס סקירה ובחינה של נתונים היסטוריים בישות‪ ,‬ניתן למצוא קשר בין‬
‫יתרת הסגירה של הלקוחות לבין היקף החובות האבודים‪ .‬על בסיס הנחה זו ועל סמך נתונים‬

‫סטטיסטיים מהעבר‪ ,‬הישות תקבע את השיעור הממוצע שמשקף את החובות האבודים ביחס‬
‫ללקוחות‪ .‬על הישות לכפול שיעור זה ביתרת הסגירה של הלקוחות כדי לחשב את יתרת הסגירה‬

‫של ההפרשה לחובות מסופקים‪.‬‬

‫זהו חישוב אומדני (חישוב "בערך"‪ ,‬להבדיל מהשיטה הראשונה)‪ .‬בחישוב זה מתייחסים לכל‬

‫הלקוחות‪ .‬מניחים בהתאם לנתונים היסטוריים של החברה או בענף כולו‪ ,‬מה יהיה האחוז הצפוי‬
‫של החובות שאות החברה לא תיגבה‪ .‬כלומר‪ ,‬מניחים שגם בעתיד יקרו תוצאות דומות כמו בעבר‪.‬‬

‫למעשה בשיטה זו‪ ,‬אנו מניחים שיש קשר בין יתרות הסגירה של חשבון הלקוחות לבין היקף‬

‫החובות המסופקים‪ .‬לפי שיטה זו‪ ,‬מחשבים את השיעור הממוצע של החובות שלא יפרע ובסוף‬
‫התקופה אומדים את הסכום שיופיע כיתרת סגירה בחשבון ההפרשה לחומ"ס‪.‬‬

‫פרקטית – כיצד עושים זאת? מכפילים את האחוז ההפרשה ביתרת סגירה של הלקוחות לסוף‬
‫תקופה חשבונאית רלוונטית‪:‬‬

‫יתרת הלקוחות בסוף תקופה חשבונאית (יתרת סגירה לקוחות ברוטו) ‪ X‬שיעור ההפרשה לחומ"ס‬

‫= הפרשה לחומ"ס בסוף שנה‪ /‬יתרת סגירה הפרשה לחובות מסופקים‬

‫אחוז ממוצע של חובות שלא יגבו‪ % :‬שלא יגבה * סבירות לכשל אשראי =שיעור הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪14‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫דוגמה ‪4‬‬

‫יתרת לקוחות ‪ 500,000 31.12.16‬ש"ח‪ .‬החברה החליטה לראשונה להעריך את יתרת החובות המסופקים‬
‫לפי שיטת אחוז מיתרת החייבים‪ .‬תוחלת הכשל – ‪ .60%‬אחוז שלא יגבה – ‪.10%‬‬

‫מכאן ששיעור ההפרשה לחומ"ס הינו‪6%=10%*60% :‬‬

‫נדרש‪ :‬לחשב את ההפרשה לחומ"ס ליום ‪.31.12.2016‬‬

‫לחשב את הוצאות חומ"ס לשנת ‪ 2016‬ולרשום פקודות יומן עליהן‪.‬‬

‫לחשב את יתרת הלקוחות נטו ליום ‪31.12.2016‬‬

‫פתרון‪ :‬למעשה אנחנו מנהלים שתי כרטסות ‪ .T‬האחת של לקוחות והשנייה של חומ"ס‪:‬‬

‫כרטסת לקוחות‪:‬‬
‫‪ – 12/16‬יתרת סגירה – ‪  500,000‬נתון‬
‫* חישוב שיעור ההפרשה‪6%=60%*10% :‬‬
‫* חישוב יתרת סגירה של ההפרשה‪30,000 =500,000*6% :‬‬

‫כרטסת הפרשה לחומ"ס‬

‫יתרת פתיחה – ‪0‬‬

‫‪ P.N.‬הוצאות חומ"ס – (‪)30,000‬‬

‫יתרת סגירה (‪6%*500,000  )30,000‬‬

‫פקודת היומן‪:‬‬

‫‪30,000‬‬ ‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫‪30,000‬‬ ‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫‪15‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪30,000‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס ‪31.12.2016‬‬

‫‪30,000‬‬ ‫הוצאות חומ"ס ‪2016‬‬

‫‪470,000‬‬ ‫יתרת לקוחות נטו ‪31.12.2016‬‬

‫‪ – 500,000‬לקוחות ברוטו‬

‫(‪ – )30,000‬הפרשה לחומ"ס‬

‫‪ 470,000‬לקוחות נטו‬

‫דוגמה ‪5‬‬

‫להלן נתונים מתוך מאזן הבוחן של חברת דניאלה‪:‬‬

‫* יתרת לקוחות (ברוטו) ‪ 800,000 – 31.12.2016‬ש"ח‬

‫* יתרת ההפרשה לחומ"ס ‪₪ 30,000 – 1.1.16‬‬

‫החברה מיישמת את שיטת האחוז מחייבים‪.‬‬

‫תוחלת הכשל – ‪ % ,60%‬שלא ייגבה = ‪  10%‬שיעור ההפרשה ‪.6%‬‬

‫נדרש‪:‬‬

‫‪ )1‬חשב את יתרת ההפרשה לחומ"ס ‪31.12.16‬‬

‫‪ )2‬חשב את הוצאות החומ"ס עבור שנת ‪2016‬‬
‫‪ )3‬חשב את יתרת הלקוחות נטו כפי שתוצג במאזן ‪31.12.16‬‬
‫‪ )4‬פקודות יומן‬

‫פתרון‪:‬‬

‫נדרש ‪ :1‬יתרת הפרשה ל‪:31.12.2016-‬‬

‫‪( 800,000‬לקוחות לסוף שנה) ‪( 6% X‬אחוז הפרשה) = ‪48,000‬‬

‫נדרש ‪:4 + 2‬‬

‫כרטסת הפרשה לחומ"ס‬

‫(‪)30,000‬‬ ‫יתרת פתיחה‬

‫(‪P.N.  )18,000‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫‪16‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫(‪)48,000‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫פקודת יומן‪:‬‬

‫‪18,000‬‬ ‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫‪18,000‬‬ ‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫הוצאות חומ"ס לשנת ‪18,000 :2016‬‬

‫נדרש ‪)48,000-800,000( = 752,000 :3‬‬

‫חשוב לשים לב –יכול להיות שילוב בין השיטות לשם חישוב הפרשה לחומ"ס‪.‬‬
‫שילוב בין השיטות לחישוב האומדן להפרשה לחומ"ס‬
‫כאמור‪ ,‬השיטה העדיפה והמדויקת ביותר הינה השיטה הספציפית‪ .‬קיימים מקרים שבהם הישות יכולה‬

‫לחשב את אומדן ההפרשה לחומ"ס לפי השיטה הספציפית רק על חלק מלקוחותיה ולא על כולם‪ .‬במצב‬
‫זה‪ ,‬על הישות לאמוד את ההפרשה לחובות מסופקים לפי השיטה הספציפית על הלקוחות שניתן לחשב‬

‫בגינם לפי שיטה זו‪ ,‬ולפי אחת מהשיטות האחרות על שאר הלקוחות שלא ניתן לחשב את ההפרשה בגינם‬
‫לפי השיטה הספציפית‪.‬‬

‫לדוגמא‪:‬‬
‫נניח שאומרים לנו כי החברה מחשבת את ההפרשה לחובות מסופקים לפי ‪ %‬מכלל הלקוחות ‪ % /‬מכלל‬
‫החייבים‪.‬‬
‫נתון ‪ % :‬הפרשה לחובות מסופקים ‪10%‬‬
‫נתון ‪ :‬יתרת לקוחות במאזן ‪1000 – 12/16‬‬
‫ובנוסף ידוע כי לקוח משה בסכום של ‪ 150‬הוא בעל מאפייני סיכון שונים ‪ /‬לקוח מהותי והוחלט לחשב‬
‫בגינו הפרשה בצורה ספציפית‪ ,‬ונניח ש‪ %‬הפרשה של משה ‪15%‬‬

‫ההפרשה לחובות מסופקים ‪:12/16‬‬

‫‪10%*850 + 15%*150‬‬

‫‪17‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫הטיפול בחובות אבודים‬

‫הכרה בחובות אבודים‬

‫כאשר לישות מידע שחוב מסוים הפך לאבוד ואין סיכוי לגבותו ולאחר שנעשו כל הפעולות החוקיות‬
‫והמשפטיות בכדי לגבותו‪ ,‬עליה למחוק את סכום החוב מהספרים‪.‬‬
‫הרישום החשבונאי של חוב אבוד משתנה בין מקרה שהחוב האבוד הוכר קודם לכן כחוב מסופק לבין‬
‫מקרה שהחוב האבוד לא הוכר קודם לכן כחוב מסופק‪.‬‬

‫מקרה א' – החוב האבוד הוכר קודם כחוב מסופק‬

‫בדרך כלל חוב שהוכר כאבוד‪ ,‬היה רשום כבר כחוב מסופק ולכן בכדי למחוק חוב אבוד מהספרים‪ ,‬על‬

‫הישות להקטין את חשבון ההפרשה לחומ"ס ומנגד להקטין את חשבון הלקוחות‪.‬‬

‫ז"א אם החברה יישמה חישוב אומדני של ההפרשה ע"פ אומדן‪ ,‬מניחים כי ההפרשה הקיימת כוללת החברה‬
‫את החוב הספציפי כאבוד‪ .‬ז"א‪ ,‬מדובר בחוב מסופק שהפך לאבוד‪.‬‬
‫לכן‪ ,‬כל מה שנותן לעשות זה למחוק את החוב מהספרים‪ .‬אין צורך לרשום הוצאות‪.‬‬

‫פקודת היומן תהיה‪:‬‬

‫ח – הפרשה לחומ"ס‬

‫ז – לקוחות‬

‫דגשים‪:‬‬
‫‪ .1‬במקרה זה‪ ,‬לרישום החוב כאבוד אין השפעה על יתרת הלקוחות נטו משום שמחיקת החוב מקטינה‬

‫את חשבון הלקוחות ואת חשבון ההפרשה לחומ"ס באותו סכום‪.‬‬

‫‪18‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪ .2‬כאשר חוב הופך לאבוד בתקופה מסוימת‪ ,‬אין לראות בכך "הוצאות חובות אבודים" של אותה‬

‫תקופה וזאת משום שההשפעה של חוב אבוד על הרווח והפסד קיבלה כבר ביטוי בעבר‪ ,‬עת‬
‫רישומו כחוב מסופק‪.‬‬

‫דגש חשוב! חשוב לשים לב שהפקודה‪:‬‬

‫חובה – הפרשה לחובות מסופקים (הלח"מ)‬

‫זכות – לקוחות‬

‫אינה משפיעה על יתרת הלקוחות נטו‪ .‬בדוח על המצב הכספי (מאזן) בגלל שאנחנו מקטינים גם את‬
‫ההפרשה וגם את הלקוחות‪ .‬כמו כן‪ ,‬היא לא משפיעה על הרווח והפסד כי התוצאה נרשמה כבר בעבר‬

‫בשלב שבו החייב היא מסופק‪.‬‬

‫דוגמה‪ :‬נניח שיתרת הלקוחות נטו הינה‪:‬‬

‫‪1,000‬‬ ‫לקוחות ברוטו‪:‬‬

‫הפרשה לחומ"ס‪)200( :‬‬

‫‪800‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫דקה אחרי מתברר שחוב שנרשם כמסופק הפך לאבוד‪ ,‬חוב בסכום של ‪ 50‬ש"ח‪:‬‬
‫חובה‪ -‬הפרשה לחובות מסופקים ‪50‬‬
‫זכות – לקוח ‪50‬‬

‫=‪1000-50‬‬ ‫‪950‬‬ ‫לקוחות ברוטו‪:‬‬

‫הפרשה לחומ"ס‪200-50= )150( :‬‬

‫‪800‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫מקרה ב' – החוב האבוד לא הוכר קודם כחוב מסופק (יכול לקרות רק בשיטת החישוב הספיציפית)‬

‫‪19‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫במקרה בו החוב האבוד לא נרשם קודם לכן בספרי הישות כחוב מסופק‪ ,‬וכתוצאה מכך הישות לא הכירה‬

‫בחוב זה כהוצאה‪ ,‬על הישות להקטין את חשבון הלקוחות ומנגד להכיר בהוצאה של חובות אבודים‪ .‬פקודת‬
‫היומן תהיה‪:‬‬

‫ח – הוצאות חובות אבודים‬

‫ז – לקוחות‬

‫דגשים‪:‬‬

‫‪ .1‬במקרה זה‪ ,‬לרישום החוב כאבוד יהיה השפעה על יתרת הלקוחות נטו משום שמחיקת החוב‬
‫מקטינה את חשבון הלקוחות בלבד ולא את חשבון הפרשה לחומ"ס‪.‬‬

‫‪ .2‬כאשר החוב מוכר כחוב אבוד‪ ,‬הישות מכירה בהוצאות חובות אבודים באותה תקופה וזאת משום‬
‫שהחוב לא נרשם מעולם כחוב מסופק ולא הוכרו בגינו הוצאות חובות מסופקים‪.‬‬

‫‪20‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫דוגמה מס' ‪6‬‬
‫להלן נתונים מתוך הדוחות הכספיים של הישות‪:‬‬

‫יתרת לקוחות ליום ‪( ₪ 100,000 – 31.12.2019‬לוקחת בחשבון חובות אבודים שקרו במהלך‬
‫השנה)‪.‬‬
‫יתרת ההפרשה לחומ"ס ליום ‪₪ 3,000 – 31.12.2018‬‬
‫חובות אבודים שנמחקו בשנת ‪.₪ 2,000 – 2019‬‬

‫הישות אומדת את יתרת ההפרשה לחומ"ס בשיעור של ‪ 5%‬מיתרת הלקוחות לסוף השנה‪.‬‬

‫נדרש‪:‬‬

‫‪ .1‬לחשב את יתרת לקוחות נטו כפי שתירשם בדוחות הכספיים ביום ‪31.12.2019‬‬
‫‪ .2‬לחשב את סכום ההוצאה לחומ"ס לשנת ‪.2019‬‬

‫פתרון‪:‬‬

‫‪21‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫דוגמה מס' ‪ 7‬של מחיקת חוב אבוד עם השיטה השנייה לדוגמה (שיטת האחוז מהחייבים)‪:‬‬

‫נתונים ממאזן הפתיחה של החברה‪ * :‬יתרת הלקוחות ל‪ 800,000 – 31.12.2016-‬לפני מחיקת החוב‪.‬‬
‫יתרת ההפרשה לחומ"ס ‪ .30,000 1.1.2016‬תוחלת הכשל הינה ‪ ,60%‬סיכוי שלא יגבה ‪.10%‬‬
‫חישוב שיעור הפרשה ‪6% = 60% *10% :‬‬
‫במהלך שנת ‪ 2016‬לקוח שחובו הסתכם ל‪ 10,000-‬ברח מהארץ ואין סיכוי יותר לגבות את החוב – ז"א‬
‫יש להכירו כאבוד‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬

‫‪ )1‬לחשב את ההפרשה לחומ"ס ל‪31.12.16-‬‬

‫‪ )2‬הוצאות חומ"ס ‪2016‬‬
‫‪ )3‬יתרת לקוחות נטו ליום ‪31.12.2016‬‬
‫‪ )4‬פקודות יומן רלוונטיות‬

‫פתרון‪:‬‬

‫‪22‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫בשנת ‪ 2016‬ידוע לנו כי יש לקוח שהחוב שלו הוא ‪ 10,000‬והוא ברח מהארץ‪ ,‬ולכן‪:‬‬

‫חובה – הפרשה לחומ"ס ‪10,000‬‬

‫זכות – לקוחות ‪10,000‬‬

‫כרטסת לקוחות‪:‬‬

‫‪800,000‬‬ ‫‪12.2016‬‬
‫= לאחר מכן נוכל לחשב יתרת סגירה הפרשה‬ ‫(‪)10,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪790,000‬‬

‫‪ – 47,400 = 6%*790,000‬יתרת סגירה הפרשה‬

‫כרטסת הפרשה‪:‬‬
‫(‪)30,000‬‬ ‫‪01.2016‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪ = P.N.‬פק"י‪ :‬ח' הוצ' חומ"ס‪ ,‬ז' הפרשה לחומ"ס – ‪.27,400‬‬ ‫(‪)27,400‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫(‪)47,400‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫נדרש ‪ – 1‬יתרת סגירה הפרשה ‪47,400‬‬

‫נדרש ‪ – 2‬הוצאות חומ"ס ‪27,400‬‬

‫נדרש ‪ – 3‬יתרת לקוחות נטו ‪790,000-47,400 = 742,600‬‬

‫נדרש ‪ – 4‬ביצענו תוך כדי‬

‫גבייה מחדש של חובות אבודים‬

‫בחובות אבודים שחזרו להיות טובים יש להבחין בין שני מצבים‪:‬‬

‫‪ )1‬חוב אבוד שהוכר השנה כאבוד‬

‫‪ )2‬חובות אבודים משנים קודמות‬

‫‪23‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪ )1‬חוב אבוד שהוכר השנה כאבוד‬
‫מדובר בחוב אבוד שהוכר בחוב אבוד במהלך התקופה‪ ,‬החשבונאית הנוכחית ובתקופה הזו הוא הפך להיות‬

‫בר גבייה (ניתן לגבייה)‪ .‬פקודות היומן‪:‬‬

‫חובה – לקוחות‬

‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫(ההפך ממה שהיה כאשר היה אבוד)‬

‫ובעת קבלת התשלום‪:‬‬

‫חובה – מזומן‬
‫זכות – לקוחות‬

‫‪ )2‬חובות אבודים שהוכרו כאבודים בשנים קודמות (לא השנה)‬

‫ישנם מצבים שלקוחות אשר חובם הוכר כחוב אבוד בשנים קודמות‪ ,‬שבים ופורעים את חובם או‬

‫לחילופין‪ ,‬מתקיימים התנאים להכיר בחוב זה כחוב טוב‪ .‬במקרים אלו‪ ,‬הרישום החשבונאי יהיה‬
‫כדלקמן‪:‬‬

‫‪ .1‬במקרה בו התקבל מזומן הישות תרשום את הפקודה הבאה‪:‬‬

‫ח – מזומן‪/‬עו"ש‬
‫ז – הכנסות אחרות‪/‬מחובות אבודים‬

‫‪ .2‬במקרה בו לא התקבל כסף במזומן אך ניתן להכיר בחוב האבוד כחוב טוב‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬נחתם חוזה‬

‫עם הלקוח לעבודה חדשה ובחוזה זה ניתן ביטוי לגביית החוב שהוכר כאבוד‪ ,‬הישות תרשום את‬
‫הפקודה הבאה‪:‬‬

‫ח‪ -‬לקוחות‬

‫‪24‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫ז – הכנסות אחרות‪/‬מחובות אבודים‬

‫נניח את המצב הבא‪:‬‬

‫‪ – 2018‬הכרה בחוב אבוד‬

‫חובה – הפרשה לחובות מסופקים‬
‫זכות – לקוח‬

‫‪ – 2019‬החוב חזר להיות בר גבייה‬

‫כלומר מצב שבו החוב נמחק מהספרים בעבר ועכשיו חזר להיות טוב‪ ,‬חזר להיות בר גבייה (ניתן‬
‫לגבות אותו)‪.‬‬

‫חובה – לקוחות‬
‫זכות – הכנסות משנים קודמות‬

‫בדוח רווח והפסד זה הכנסות אחרות‪ ,‬רווח מגביית החוב‪.‬‬

‫ז"א‪ ,‬הפקודה הראשונה היא להכיר בחוב כטוב ואז מגיע שלב הגבייה‪:‬‬
‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות‬

‫לשם הפשטות נפתור כך‪:‬‬

‫חובה – לקוחות‬

‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫ובתשלום‪:‬‬

‫חובה – מזומן‬

‫‪25‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫זכות – לקוחות‬

‫לסיכום‪ :‬מחיקת חוב אבוד‪:‬‬

‫חובה – הפרשה לחובות מסופקים‬
‫זכות – לקוחות‬

‫החוב חזר להיות טוב בין אם באותה שנה ובין אם בתקופה אחרת‪:‬‬
‫חובה – לקוחות‬
‫זכות – הפרשה לחובות מסופקים‬

‫חובה – מזומן (אם נגבה)‬

‫זכות – לקוחות (אם נגבה)‬

‫דוגמאות נוספות‪( :‬אם יש זמן)‬

‫דוגמא ‪ 8‬א'‬
‫חברה מכרה בשנת ‪ 2017‬מלאי שעלותו ‪ 800,000‬תמורת ‪ 1,000,000‬ש"ח‪ ,‬שמתוכם החברה גבתה‬
‫‪ 900,000‬ש"ח‪ .‬הניחו כי החברה הוקמה ב‪ 1.1.17-‬וכי שיעור ההפרשה לחומ"ס המשוקלל הוא ‪7%‬‬

‫מיתרת הלקוחות לסוף שנה‪.‬‬

‫פתרון‬
‫כרטסת לקוחות‪:‬‬
‫(החברה הוקמה השנה)‬ ‫‪0‬‬ ‫יתרת פתיחה לקוחות‬

‫‪K1,000‬‬ ‫מכירות‬

‫(‪)K900‬‬ ‫גבייה‬
‫יתרת סגירה לקוחות ברוטו‪K100‬‬

‫‪26‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫חישוב יתרת סגירה – הפרשה לחומ"ס ‪7,000 = 7%*100,000‬‬

‫כרטסת הפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫(כי רק השנה החברה הוקמה)‬ ‫‪0‬‬ ‫יתרת פתיחה‬

‫‪ – P.N.‬זה מה שהולך לפקודת היומן‬ ‫הוצאות חומ"ס (‪)7,000‬‬

‫(‪)7,000‬‬ ‫יתרת סגירה‬

‫פקודות יומן‪:‬‬
‫פקודות יומן בגין המכירות‪:‬‬

‫‪K1,000‬‬ ‫חובה ‪-‬לקוחות‬

‫זכות – מכירות ‪K1,000‬‬

‫‪K800‬‬ ‫חובה – עלות המכר‬

‫‪K800‬‬ ‫זכות – מלאי‬

‫פקודת יומן לגבייה‪:‬‬

‫‪K900‬‬ ‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות ‪K900‬‬

‫פקודת יומן להפרשה‪:‬‬

‫‪7,000‬‬ ‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫‪7,000‬‬ ‫זכות ‪-‬הפרשה לחומ"ס‬

‫ובדוחות הכספיים‪:‬‬
‫מאזן‪:‬‬

‫לקוחות ‪100,000‬‬
‫הפרשה לחומ"ס (‪)7,000‬‬

‫‪93,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫‪27‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫רווח כולל‪:‬‬
‫‪K1,000‬‬ ‫מכירות‬

‫(‪)K800‬‬ ‫עלות המכר‬

‫(‪)7000‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫דוגמא ‪ 8‬ב' המשך לא'‬

‫בתחילת שנת ‪ 2018‬גבתה החברה את יתרת הלקוחות משנת ‪ ,2017‬פרט ליתרתו של הלקוח יוסי על סכום‬
‫של ‪ 5,000‬אשר ברח מהארץ‪.‬‬

‫במהלך שנת ‪ 2018‬החברה רשמה מכירות על סכום של ‪ 1,000,000‬אשר התפלגו באופן אחיד על פני‬
‫השנה‪ .‬החברה גיבשה מדיניות אשראי אחידה לפיה הלקוחות יקבלו תקופת אשראי של שוטף פלוס ‪.60‬‬

‫פרט ללקוח אבי שרכש מהחברה מלאי על סך ‪ ,₪ 5,000‬בפברואר ‪ 2018‬כל החובות נגבו במועדם והחוב‬
‫שלו הוגדר כאבוד‪.‬‬

‫טיפול חשבונאי‬
‫גבייה של הלקוח משנה קודמת‬
‫=‪100,000-5,000‬‬ ‫‪95,000‬‬ ‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות ‪95,000‬‬

‫‪ ‬בגין הלקוח שברח מהארץ‪ ,‬הוא כבר לא ישלם‬ ‫חובה – הפרשה לחומ"ס ‪5,000‬‬
‫זכות – לקוחות ‪5,000‬‬

‫מכירות השנה‬
‫‪1,000,000‬‬ ‫חובה – לקוחות‬
‫‪1,000,000‬‬ ‫זכות – מכירות‬

‫גבייה השנה‬

‫‪28‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪745,000‬‬ ‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות ‪745,000‬‬

‫* שוטף זה ‪ 90 =30+60‬יום‪ 3 .‬חודשים‪ .‬ולכן מה שנגבה זה‪ 9/12*1,000,000 :‬פחות ‪5,000‬‬

‫חוב אבוד אבי‪:‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫חובה – הפרשה לחומ"ס‬

‫‪5,000‬‬ ‫זכות – לקוחות‬

‫חישוב יתרת הלקוחות ברוטו לסוף שנת ‪:2018‬‬

‫תנועה בכרטסת‪:‬‬
‫‪100,000‬‬ ‫יתרת פתיחה לקוחות‬

‫(‪)95,000‬‬ ‫גבייה‬
‫(‪)5,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫מכירות‬
‫(‪)745,000‬‬ ‫גבייה‬

‫(‪)5,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪250,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪ .‬לקוחות ברוטו‬

‫* הנחה – שיעור ההפרשה נשאר זהה בין השנים‪.‬‬

‫חישוב יתר תסגירה הפרשה לחומ"ס‪17,500 =7%*250,000 :‬‬

‫כעת נוכל לחשב את הוצאות החומ"ס השנה‪ /‬הפרשה לחומ"ס השנה‪.‬‬

‫(‪)7,000‬‬ ‫יתרת פתיחה הפרשה‬

‫תנועה השנה – קיטון‬

‫‪5,000‬‬ ‫בגין חוב אבוד‬

‫תנועה השנה – קיטון‬

‫‪5,000‬‬ ‫בגין חוב אבוד‬

‫‪29‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫הפרשה לחומ"ס בגין‬

‫‪P.N.‬‬ ‫(‪)20,500‬‬ ‫השנה‬

‫(‪)17,500‬‬ ‫יתרת הסגירה‬

‫פקודות יומן‪:‬‬

‫‪20,500‬‬ ‫חובה – הוצאות חומ"ס‬

‫‪20,500‬‬ ‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫דוחות כספיים‪:‬‬

‫מאזן‪:‬‬

‫‪250,000‬‬ ‫לקוחות‬
‫הפרשה לחומ"ס (‪)17,500‬‬

‫‪232,500‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫רווח כולל ‪:2018‬‬

‫‪K1,000‬‬ ‫מכירות‬

‫‪20,500‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫דוגמא ‪ 8‬ג' בהמשך‬

‫שנת ‪ 2019‬המשך‬
‫במהלך שנת ‪ 2019‬גבתה החברה את כל חובות הלקוחות מ‪ 2018-‬פרט ללקוח בני שחובו על סך ‪30,000‬‬

‫ש"ח מוגדר כאבוד‪ .‬החברה המשיכה באותה מדיניות אשראי (שוטף ‪ )60+‬והמכירות על סך ‪1,000,000‬‬
‫‪ ₪‬התפלגו באופן אחיד על פני כל השנה‪.‬‬

‫במהלך השנה חזר לחיים באופן מפתיע הלקוח אבי ושילם את חובו‪.‬‬
‫‪ 20%‬ממכירות החברה בשנת ‪ 2019‬בוצעו מול לקוח ממדינה זרה והחברה מצאה כי שיעור ההפרשה‬

‫המשוקלל בגין אותו לקוח צריך לעמוד על ‪ 20%‬מיתרת חובו לסוף השנה‪.‬‬

‫‪30‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫שיעור ההפרשה הרגיל נותר ללא שינוי (‪.)7%‬‬

‫פקודת לשנת ‪:2019‬‬

‫טיפול בגביית החובות משנת ‪– 2018‬‬

‫‪=250,000-30,000‬‬ ‫‪220,000‬‬ ‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות ‪220,000‬‬

‫חוב אבוד בני –‬

‫חובה – הפרשה לחומ"ס ‪30,000‬‬

‫זכות – לקוחות ‪30,000‬‬

‫מכירות שנת ‪2019‬‬

‫חובה – לקוחות ‪1,000,000‬‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫זכות‪ -‬מכירות‬

‫גבייה בגין שנת ‪:2019‬‬

‫=‪9/12*1,000,000‬‬ ‫‪750,000‬‬ ‫חובה – מזומן‬

‫זכות – לקוחות ‪750,000‬‬

‫חוב אבוד שחזר – אבי‪:‬‬

‫חובה – לקוחות ‪  5,000‬אבוד ששנים קודמות וחזר להיות טוב השנה‬

‫‪5,000‬‬ ‫זכות –הפרשה לחומ"ס‬

‫תשלום‪ -‬כי אמרו ששילם באותו מועד את חובו‪:‬‬

‫חובה – מזומן ‪5000‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫זכות – לקוחות‬

‫‪31‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫חישוב יתרת סגירה לקוחות ברוטו‪:‬‬

‫‪250,000‬‬ ‫יתרת פתיחה‬

‫(‪)220,000‬‬ ‫גבייה‬

‫(‪)30,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫מכירות‬

‫(‪)750,000‬‬ ‫גבייה‬
‫חוב אבוד שחזר‬
‫‪5,000‬‬ ‫להיות טוב‬
‫(‪)5,000‬‬ ‫גבייה‬

‫‪250,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪ .‬לקוחות‬

‫‪ 20%‬ממכירות החברה בשנת ‪ 2019‬בוצעו מול לקוח ממדינה זרה והחברה מצאה כי שיעור‬

‫ההפרשה המשוקלל בגין אותו לקוח צריך לעמוד על ‪ 20%‬מיתרת חובו לסוף השנה‪.‬‬
‫שיעור ההפרשה הרגיל נותר ללא שינוי (‪.)7%‬‬

‫‪50,000= 0.2*250,000‬‬

‫‪200,000=0.8*250,000‬‬

‫‪0.07*200000 +0.2*50000‬‬

‫ה‪ 250,000-‬מורכב מלקוח זר ומלקוחות בעלי שיעור הפרשה רגיל ולכן חישוב יתרת הסגירה של‬
‫ההפרשה לחומ"ס הינה‪:‬‬
‫‪(250,000*20%)*20%+(250K*0.8)*0.07 = 24,000‬‬

‫כעת נוכל לחשב את ההפרשה לחומ"ס השנה‬

‫(‪)17,500‬‬ ‫יתרת פתיחה‬

‫‪32‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪30,000‬‬ ‫חוב אבוד השנה‬
‫חוב אבוד שחזר להיות‬
‫(‪)5,000‬‬ ‫טוב‬

‫‪P.N. ‬‬ ‫(‪)31,500‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫(‪)24,000‬‬

‫בדוחות הכספיים ‪2019‬‬

‫מאזן ‪12/16‬‬
‫‪250,000‬‬ ‫לקוחות ברוטו‬

‫(‪)24,000‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס‬

‫‪226,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫דוח רווח והפסד‬

‫‪31,500‬‬ ‫הוצאות חומ"ס‬

‫סוגיות נוספות‬

‫יתרת חובה בחשבון הפרשה לחובות מסופקים‬

‫כאמור‪ ,‬חשבון ההפרשה לחובות מסופקים הינו חשבון מאזני נגדי לחשבון הלקוחות ונועד להעמיד את‬

‫יתרת הלקוחות על ערך מימוש נטו‪ .‬בעקבות כך‪ ,‬יתרת חשבון ההפרשה לחובות מסופקים חייבת להיות‬
‫יתרת זכות‪ .‬במידה ויתרת חשבון ההפרשה לחומ"ס תהיה יתרת חובה‪ ,‬ייווצר מצב לא הגיוני שלפיו יתרת‬

‫הלוקחות נטו בספרי הישות תהיה גבוהה מיתרת הלקוחות ברוטו‪.‬‬

‫‪33‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫כאמור לעיל‪ ,‬במצב בו הישות מכירה בחובות אבודים שנרשמו בעבר כחבות מסופקים‪ ,‬היא מקטינה את‬

‫חשבון ההפרשה לחומ"ס‪ .‬במקרה שבו סך החובות שהתבררו כאבודים בתקופה חשבונאית מסוימת גבוה‬
‫יותר מיתרת הפתיחה של חשבון ההפרשה לחומ"ס‪ ,‬יתרת הסגירה של חשבון ההפרשה לחומ"ס תהיה‬

‫בחובה‪ .‬מצב זה מצביע על כך שהישות לא אמדה בצורה נכונה את החובות האבודים שיכולים להיווצר‬
‫בתקופה הקרובה ומשום כך לא הפרישה מספיק לחובות מסופקים‪.‬‬

‫במצב זה‪ ,‬על הישות לבצע התאמה בסוף התקופה בחשבון ההפרשה לחומ"ס על ידי הכרה ביתרת החובה‬
‫שנוצרה כהוצאות חובות אבודים‪.‬‬

‫דוגמה מס' ‪9‬‬

‫להלן נתונים מתוך דוחותיה הכספיים של הישות‪:‬‬

‫יתרת לקוחות ליום ‪₪ 150,000 – 31.12.2019‬‬

‫יתרת ההפרשה לחומ"ס ליום ‪₪ 5,000 – 31.12.2018‬‬

‫חובות אבודים שנמחקו בשנת ‪.₪ 7,000 – 2019‬‬

‫הישות אומדת את יתרת ההפרשה לחומ"ס בשיעור של ‪ 4%‬מיתרת הלקוחות לסוף השנה‪.‬‬

‫נדרש‪:‬‬
‫‪ .1‬לחשב את סכום ההוצאה לחומ"ס לשנת ‪.2019‬‬

‫‪ .2‬לחשב את סכום ההוצאה לחומ"ס שנרשמה בגין חובות אבודים שלא בוצעה בגינם הפרשה‬
‫לחובות מסופקים‪.‬‬

‫פתרון‪:‬‬

‫‪34‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫הפרשה לחובות מסופקים – סדר פעולות‬
‫בבואנו לפתור שאלה בחובות מסופקים‪ ,‬עלינו לטפל תחילה במכירות ובגבייה השנה ורק אחרי שטיפלנו‬
‫בשנה בכללותה וקיבלנו יתרת סגירה ללקוחות ברוטו‪ ,‬נתפנה לעסוק נתונים שנרשום להפרשה לחומ"ס‪.‬‬

‫‪ )1‬נטפל בגבייה של חובות משנה קודמת‬

‫‪ )2‬נטפל במכירות ובגבייה תוך התחשבות בחלוקת מכירות לאשראי‪/‬מזומן ותוך התחשבות בתקופת‬
‫האשראי שניתנה ללקוחות‬

‫‪35‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬

 ‫‪ )3‬נטפל בחובות אבודים באופן הבא‪:‬‬
‫א‪ .‬הכרה בחוב האבוד‪ :‬חובה הפרשה לחומ"ס‪ ,‬זכות לקוחות‪.‬‬
‫ב‪ .‬שיקום‪ /‬חזרה של חוב אבוד‪ :‬חובה‪ -‬לקוחות‪/‬מזומן‪ ,‬זכות ‪-‬הפרשה‬
‫חוב אבוד שחזר יכול להיזכות באופן מלא‪ :‬חובה ‪-‬מזומן‪ ,‬זכות – לקוחות‬ ‫‪‬‬
‫חובה‪ -‬לקוחות‪ ,‬זכות – הפרשה לחומ"ס‬ ‫או שהלקוח מתחייב לשלם‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫או שילוב בין השניים‬ ‫‪‬‬

‫‪ )4‬נחשב יתרת סגירה לק' ברוטו תוך התחשבות בכל השלבים שלעיל‬
‫‪ )5‬נחשב יתר תסגירה הפרשה לחומס‬
‫‪ )6‬נחשב את הוצאות החומ"ס דרך הכרטסת‬
‫‪ .‬המספר המאזן שדרוש לכך מהווה הוצאות החומ"ס השנה‪:‬‬
‫חובה‪ -‬הוצאות חומ"ס‬
‫זכות – הפרשה לחומ"ס‬

‫‪36‬‬ ‫כל הזכויות שמורות לרו"ח אלעד רעני‬