FORENZINA REVIZIJA u BOSNI i HERCEGOVINI

Prof. dr. sc. Jusuf Kumalid

Sadraj
Zadaci forenzinog raunovodstva i forenzine revizije

Prijevara kao objekt ispitivanja forenzine revizije

Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu

Upravljanje rizikom prijevare

Revizijske procedure i metodologija za upravljanje rizikom prijevare

Zakljuak
2

Zadaci forenzinog raunovodstva i forenzine revizije

Forenzina revizija se odnosi na otkrivanje prijevare i

korupcije u preduzeu

Zadatak - ispitivanje osumnjienih osoba za prijevaru

Pisanje izvjetaja za sud

Pruiti strune iskaze na sudu te istraivanje pravnog sistema

Motivi

Poveanje trine cijene dionica

Ostvarivanje nerealno visoke, ali obeane zarade kreditorima i

dioniarima

Prikupljanje dodatnog kapitala emisijom premijskih dionica ili

emisiju obveznica

Definicija prijevare

Prijevara svaki namjeran in ili propust kreiran kako bi se obmanuli ostali i koji rezultira gubitcima rtve ili postizanjem cilja izvritelja.
Rezultat triju faktora: motivirani poinitelji,

postojanje rtve ,
odsutnosti sposobnog uvara.

Trokut prijevara

PRITISAK

PRILIKA

OPRAVDANJE
6

Sluajevi korporativnih skandala (1/2)

Sluajevi korporativnih skandala (2/2)

Tipian prevarant
Dob 30+

55% muko, 45% ensko,

Stabilna porodina situacija Fakultetski obrazovan Osoba od povjerenja Dobro poznaje raunovodstvene sisteme i slabosti sistema internih

kontrola

Prijanja raunovodstvena iskustva

9

Vrste prijevara
Organizacija certificiranih istraivaa prijevare (ACFE) 1. prijevarno finansijsko izvjetavanje 2. protupravno prisvajanje imovine 3. korupciju. Ernst&Young 1. internu prijevaru u saradnji s treim stranama 2. mito i korupciju 3. prijevarno finansijsko izvjetavanje 4. protupravno prisvajanje imovine Meunarodni revizijski standardi 1. 2. prijevarno finansijsko izvjetavanje protupravno prisvajanje imovine
10

Dvije vrste namjernog pogrenog prikazivanja

PRIJEVARNO FINANSIJSKO IZVJETAVANJE

1) prijevaru kao to je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjienja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju finansijski izvjetaji 2) pogrean prikaz ili namjerno izostavljanje dogaaja, transakcija ili drugih znaajnih informacija iz finansijskih izvjetaja 3) namjerno pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje

PROTUPRAVNO PRISVAJANJE IMOVINE (utaja primitaka, krau materijalne i nematerijalne imovine ili navoenje poslovnog subjekta na plaanje robe i usluga koje nisu primljene)
11

Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz prijevarno finansijsko izvjetavanje (1/2)

12

Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz prijevarno finansijsko izvjetavanje (2/2)

13

Primjeri faktora rizika prijevare vezanih uz protupravno prisvajanje imovine

14

Prijevarno finansijsko izvjetavanje

UZROCI PRIJEVARE
pritisci da se uini sve to je potrebno kako bi se ostvarili ciljevi (80% ispitanika) ostvarivanje osobnih ciljeva (72% ispitanika) dok 40% ispitanika nije znalo/smatralo da su poinjene radnje prijevarne

PODRUJA PRIJEVARE
neadekvatnog priznavanja prihoda 41%)
nepravilnih biljeki (12%) manipulacije trokovima (11%) manipulacije imovinom (7%) manipulacije obveza (7%) manipulacija rezervama (7%) protupravno prisvajanje imovine 4%) mito (3%) poticanje na kriminalne radnje (2%)
15

Uzroci slabosti u sistemu finansijskog izvjetavanja

cjelokupno slaba angairanost i odgovornost menadmenta, nedostatak dovoljnih internih kontrola, nedostatak dovoljne neovisnosti, integriteta i objektivnosti eksternog

revizora,

nedostatan nadzor regulatornih tijela nad preduzeem u ispunjavanju

zahtjeva finansijskog izvjetavanja,

neuinkoviti neizvrni direktori (nadzorni-revizijski odbori)

16

Stavovi revizora

provoenje svih procedura s stavom profesionalnog skepticizma,

razmatrati tokom cijelog procesa revizije mogudnost da je poinjena prijevara, ukljuujudi i mogudnost da su falsificirani dokumenti,

kroz razumijevanje tzv. upozoravajudih signala treba prepoznati potencijalne nepravilnosti te mogude indikatore koji de posluiti kao smjernice za daljnju analizu te

traiti vie revizijske dokumentacije kako bi se ispunile revizijske odgovornosti (vjeruj, ali provjeravaj!).
17

Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu (1/2)

Preventivni faktor prijevare - interne kontrole

Kao znaajni faktor u otkrivanju prijevare je funkcija interne revizije,

pregledi menadmenta, interne politike, ohrabrivanje i zatita zvidaa, kontinuirana rotacija osoblja te revizija finansijskih izvjetaja

Formaliziran program koji postavlja pravila ponaanja zaposlenika

za rjeavanje kompleksnih pitanja, ukljuujui isplate provizija, darove i rjeavajui pitanje sukoba interesa unutar preduzea
18

Interne kontrole kao instrument za sprjeavanje prijevara u preduzeu (2/2)

Oblici, dokumentacija i sadraj programa ovisiti e o veliini,

kompleksnosti i cjelokupnoj strukturi organizacije

Prijevara mogua i u sistemima kod kojih postoje vrste interne

kontrola - vidljivi dio prijevarne transakcije tek neznatan dio u usporedbi s razmjerom prijevare koji na prvi pogled nije mogue uoiti

Razmatrati prijevaru, a ne voditi rauna o ljudskom faktoru bila bi

velika pogreka

19

Upravljanje rizikom prijevare (1/3)

Razvijati efektivne kontrole kojima de upravljati rizikom prijevare

PRIJEVARA je prema svojoj definiciji, namjerno obmanjivanje s ciljem da nikad ne bude otkrivena

Predvidjeti ponaanje poinitelja prijevare Kako de poinitelj iskoristiti slabosti sistema internih kontrola Na koji nain de zaobidi postavljene kontrole Kako de prikriti prijevaru

20

Upravljanje rizikom prijevare (2/3)

Razvijanje detektivnih postupaka koje poinitelj prijevare nede anticipirati

Razloge zbog kojih je mogude poiniti prijevaru

Osigurati da faktori koji potiu poinitelje na prijevaru budu minimalizirani

Razumjeti prilike koju mogu biti poticaj za prijevaru u poslovanju te identificirati rizina podruja prijevare

Osigurati kontrole koji de sprijeiti prijevaru

21

Upravljanje rizikom prijevare (3/3)

Strategije za izbjegavanje prijevara trebala bi ukljuivati sljededa kljuna podruja:
naklonost uprave i organizacije za prevenciju, otkrivanje, zastraivanje prijevare

osvijetenost
uloge i odgovornosti proces razotkrivanja mogudih sukoba interesa unutar organizacije sistemski proces potvrivanja procjene rizika prijevare i planiranje kontrola procedure izvjetavanje

istraivanje i disciplinu
22

Matrica upravljanja rizikom prijevare (1/2)

Identificirani rizici prijevare
Finansijsko izvjetavanje -priznavanje prihoda -ugovori -dodatni rizici vezani uz priznavanje prihoda Procjene menedmenta -dozvole za vrijednosna usklaivanja Biljeke Protupravno prisvajanje imovine -gotovine -prodajna mjesta -kupci -odobrena lista dobavljaa -ostali rizici Zalihe -kraa kupaca -krae zaposlenika -ostali izvori rizika Korupcija Mito ostali rizici
23

Vjerojatno st nastanka

Znaajn ost

Odjel/ osoblje

Protuprijevar ne kontrole

Procjena efektivnosti interne kontrole

Odgovor na rizik prijevare

Matrica upravljanja rizikom prijevare (2/2)

Identificiran i rizik prijevare (1) Finan.izvjeta nje -priznavanje prihoda Kasne poiljke Vjerojatnost nasta-nka (2) Razumno mogue Znaaj nost (3) Materija lno Odjel/os oblje (4) Protuprijevarne kontrole (5) Procjena efektivnosti interne kontrole (6) Rezidualn i rizik (7) Odgovor na rizik prijevare (8 Periodino testiranje interne revizije

Prodaja

Kontrolirati adiministrativni sistem odbrane

Integrirani sistem poiljki, povezan sa raunima i registrom prodaje Dnevno priznavanje poiljki povezanih za registrom rauna Zahtijevano odobrenje menedmenta za pojedine raune

Testira interna revizija (IR)

Razumno mogue

Znaajn o

Odjel Otpreme

Testira interna revizija (IR) Testira interna revizija (IR) Testira interna revizija (IR)

Rizik zaobilaenj a kontrole od strane menadme nta

Cut off testiranje od strane IR

Prodajni sporazumi/ ugovori

mogue

mater ijalno

Prodaja

Redovito osposobljavanje osoblja iz odjela prodaje i finansija na praksu priznavanje prihoda Kvartalno odobravanje (potpisivanje) atesta prodajnog osoblja u svezi ugovornih sporazuma
Sistemsko usklaivanje narudbi i otpremne dokumentacije

Testira menadment

Rizik zaobilaenj a kontrole

Testira menadment

Specijalizirane analize prodaje, profitabilnosti prodaje i stupnja prilagodbi prodajnog osoblja

Rana dostava proizvoda

Razumno mogue

znaa jno

Prodaja i otprema

Testira menadment

Zaobilaenj a kontrole

N/A
24

Opte revizijske metode i testovi

1. inspekcija (pregledavanje) 2. promatranje

3. propitkivanje i konfirmiranje
4. izraunavanje 5. analitiki postupci 6. upiti 7. mogunosti za provoenje nepredvienih testova kontrole

25

Inspekcija (pregledavanje) (1/2)

Inspekcija ukljuuje pregledavanje zapisa i dokumenata, internih ili eksternih,u papirnatoj i elektronikoj formi .

Fiziko pregledavanje imovine.

Inspekcija zapisa i dokumenata prua revizijski dokaz razliite pouzdanosti, ovisno o njihovoj prirodi i izvoru, te u sluaju internih zapisa i dokumenata, o uinkovitosti kontrola nad njihovim izdavanjem.

Primjer inspekcija koja se upotrebljava kao test kontrole je inspekcija zapisa evidencije autorizacije.

26

Inspekcija (pregledavanje) (2/2)

Neki dokumenti predstavljaju revizijski dokaz postojanje imovine, primjer, dokument kojim definira finansijski instrument kao to je dionica ili obveznica.

Inspekcija takvih dokumenata ne mora nuno predstavljati revizijski dokaz o vlasnitvu ili vrijednosti.

Inspekcija materijalne imovine prua pouzdan revizijski dokaz postojanja, ali ne nuno na subjektova prava i obveze ili procjene vrijednosti imovine.

Inspekcije pojedinanih stavki zaliha mogu biti priloene nadgledavanju inventure zaliha.

27

Promatranje

Promatranje ukljuuje gledanje posla ili procedure to obavljaju drugi, primjer, revizor promatra brojanje zaliha to ga provodi osoblje poslovnog subjekta ili promatranje performansi kontrolnih aktivnosti.

Promatranje prua revizijski dokaz o izvoenju procesa ili procedure, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija.

Isto tako injenica da ste nadzirani moe utjecati na nain na koji se provodi proces ili procedura.

28

Eksterne konfirmacije

Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani odgovor od trede strane, u papirnatom, elektronikom obliku ili pribavljenih na ostalim medijima. Eksterne konfirmacije su u pravilu znaajne kada se odnose na tvrdnje povezane s raunima bilanse i njezinim elementima. Meutim, eksterne konfirmacije ne smiju biti ograniene samo na raune bilanse. Primjer, revizor moe traiti konfirmaciju tredih strana u pogledu uvjeta ugovora ili transakcija to je poslovni subjekt obavio s tredim stranama; konfirmacijski zahtjev mora biti kreiran na nain da pita da li su obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su njegovi relevantni detalji.
29

Ostale metode

Ponovno izraunavanje - znai provjeru matematike tanosti dokumenata i zapisa. Izraunavanje se moe provoditi runo ili elektroniki. Ponovno izvoenje - ukljuuje revizorovo neovisno izvrenje procedura ili kontrola koje se originalno provode kao dio internih kontrola subjekta. Analitike procedure

Upiti - traenje informacija od upudenih osoba, i to finansijskih i nefinansijskih informacija, unutar ili izvan subjekta.
Dodaci ostalim revizijskim procedurama. Upiti se mogu bazirati na strogo formalnim pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima.

30

Upozoravajudi signali

nedosljednosti u raunovodstvenim zapisima

nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija

problematine ili neuobiajene odnose izmeu klijenta i revizora

31

Nedosljednosti u raunovodstvenim zapisima

transakcije koje nisu zabiljeene ili unijete u cijelosti i/ili

odgovarajuoj vremenskoj osnovi te nepravilne evidencije iznosa, raunovodstvenog razdoblja, klasifikacije koje nisu temeljene na poslovnoj politici preduzea,

neautorizirane transakcije,
last minute prilagoavanja kojim se znaajno utjee na

finansijski rezultat,

postojanje dokaza o neovlatenom pristupanju zaposlenika

zapisima i knjienjima koje nisu u skladu s ovlatenjima,

upozorenje i albe revizora na postojanje prijevara.

32

Nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija

nepostojanje dokumenata, nedostupnost originalnih dokumenata, ve samo elektronikih

prijepisa ili fotokopija u sluajevima kada bi preduzee trebalo imati originale,

znaajne neobjanjive stavke i usklaivanja, neuobiajene rune preinake te potpisi na dokumentima koji se

uobiajeno elektroniki ispisuju,

nekonzistentni i nejasni odgovori menadmenta ili zaposlenika na

upite revizora,

znaajni inventurni manjkovi zaliha i ostale materijalne imovine, nedostupnost ili nepostojanje elektronikih dokaza (zapisa).
33

Problematini i neuobiajeni odnosi revizor klijent

vremenski pritisci menadmenta za rjeavanje kompleksnih pitanja, neuobiajene odgode klijenta na upite o odreenim informacijama, otpor pristupu kljunim elektronikim dokumentima za testiranje

kojim bi se olakao revizor posao primjenjujui raunalnopotpomognite revizijske tehnike,

onemoguavanje pristupa kljunim informacijama, otpor menadmenta za revidiranjem biljeki kojima bi se pridonijelo

njihovoj kompletnosti i transparentnosti.

34

Analitiki postupci
Prodaja u odnosu na prodajne provizije, Prodaja u odnosu na povrata, usklaenja i popuste, Prodaja u odnosu na trokove oglaavanja i promocije, Prodaja u odnosu na prijevozne trokove, Prodaja u odnosu na trokove prodanih proizvoda, Koeficijent obrtaja potraivanja, Mara profita, Koeficijent obrtaja zaliha, Prodaja u odnosu na proizvodne kapacitete, Prodaja u odnosu na trini udio, te

Prodaja u odnosu na trokove kamata.

35

Mogunosti za provoenje nepredvienih testova kontrole

testiranje rauna ili transakcija koje revizor uobiajeno ne testiraju, provoenje testova kontrola u podrujima koje uobiajeno nisu obuhvaene

uzorkom,

provoenje konfirmacija za stavke koje nisu bile predmetom revizijskog

ispitivanja,

izvoenje fizikih pregleda za stavke koje za koje su prethodno pregledavani

samo dokumenti,

provoenje procedura na razliitim lokacijama, provoenje nenajavljenih pregleda i testova, modifikacija razine materijalne znaajnosti za pojedine raune, upiti zaposlenicima koje uobiajeno nisu bile ukljueni u postupke revizije, provoene nepredvienih procedura nasumice izabranih stavki rauna.
36

Precjenjivanje prihoda
preranog priznavanja prihoda ili priznavanje prihoda u pogrenom

razdoblju (ostavljanja otvorenih poslovnih knjiga izvan raunovodstvenog razdoblja priznavanja),

priznavanje prihoda od transakcije koje se stvarno ne bi trebalo

priznati kao prihod (konsignacijska prodaja koje jo nije prodana krajnjem korisniku, prodaja po specijalnim uvjetima, fakturirana a neotpremljena roba, te roba koja je otpremljena samo u svrhu evaluacije ili potencijalne prodaje),

nekorigirane bruto prodaje za sva potrebna umanjenja ukljuujui

povrate, popuste te trina snienja cijena, te

priznavanje fiktivne prodaje.

37

Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (1/3)

Rasprave se osobljem iz odjela prodaje, marketinga i

finansijskog odjela jesu li ostvareni financijski ciljevi

Provoenje tzv. cutoff testova kojim se treba odrediti da li

poduzee provodi agresivnu progresivnu ili degresivnu politiku priznavanja prihoda to ukljuuje:

pregledavanje narudbi, faktura i otpremnica, usporedbe koliine prodaje i fakturirane koliine prodaje, pregledavanje zaliha s kraja razdoblja, pregledavanje datuma kako bi se utvrdilo prerano ili prekasno

priznavanje prihoda,

upiti zaposlenicima u skladitima kako bi se dobile informacije o

velikim isporukama s kraja obraunskog razdoblja, velikim povratima robe, o fakturiranoj, a neisporuenoj robi i tome sl.

38

Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (2/3)

Analiza velikih transakcije osobito onih koje se pojavljuju:
na kraju raunovodstvenog razdoblja, s novim kupcima, s povezanim strankama.

Fiziko pregledavanje otpremljene robe. Analiza novih kupaca s velikim narudbama:

potvrivanje fizike lokacije (postojanje samo potanskog

sanduia), usporeivanje adrese poslovnog subjekata s adresama njihovih zaposlenika, potvrivanje postojanja kupaca na temelju javno dostupnih podataka.

Potraga za neevidentiranim i neprocesuiranim povratima koje su

fiziki vraene ili prebaene u vanjska skladita

39

Opeprihvaene tehnike otkrivanja nepravilnosti u priznavanju prihoda (3/3)

Upiti o uvjetima ugovora prava povrata, provizije za

otkazivanje ugovora i ostale garancije potvrivanje ovih prava izvan raunovodstvene ili finansijske funkcije preduzea, kraja raunovodstvenog razdoblje,

Analiza povrata robe i otkazivanja ugovora neposredno nakon

Slanje konfirmacija kupcima kojima se potvruje koliine,

iznos, datumi i ugovori to ukljuuje:

pregledavanje runo generiranih unosa u dnevnik prodaje, neovisna provjera procjene izvrenja, identificiranje zaposlenika koji su istodobno prodavatelji i

isporuitelji te imaju ovlasti evidentirati poslovne transakcije kao i analiza transakcija koje su obavljene.
40

Provoenje analitikih postupaka povezanih s prodajom.

Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (1/2)

41

Procedure za otkrivanje prijevara priznavanja prihoda (2/2)

42

Potencijalne mogunosti prijevara u zalihama

Precijeniti konanu koliinu zalihe na skladitima,

Prijevarno iskazivanje vrijednosti zaliha:

nastalo uslijed ne otpisivanja zastarjelih zaliha, manipulacije proizvedenih koliina kojom e se umanjiti troak

kotanja zaliha te ne provodei odgovarajua rezerviranja za proizvode koji imaju kratak ivotni vijek trajanja te

mijenjanje izvjetajnih razdoblja,

Prijevarna ili neadekvatna kapitalizacija trokova u zalihama.

43

Fiktivne zalihe

neuobiajeni i sumnjivi dostavni i skladini papiri, neuobiajene ili sumnjive narudbe, velike razlike prilikom provoenja testova kontrole, zalihe po kojima nije bilo prometa neko due vrijeme, velike koliine skupih stavki u sintetikim zalihama, nejasne ili neefikasne cutoff procedure, zalihe koje nisu bile brojane na kraju obraunskog razdoblja i sl.
44

Z a k lj u a k
Prijevara, kraa, krivotvorenje, mito i korupcija postali veliki problem i

izazov svakog modernog drutva.

Revizori trebaju biti kolovani kako bi mogli prepoznati odreene scenarije

i poslovne dogaaje koji stvaraju plodno tlo za nastanak prijevare.

Prevencija prijevare ukljuuje aktivnosti procjene rizika prijevara,

testiranje kontrola koje su u funkciji spreavanja prijevara te povoenje revizije za spreavanje prijevare poini prijevaru

Uvijek e netko nai priliku da zaobie kontrolu i/ili u saradnji s drugima Recesijski uslovi poslovanja - gotovo neminovno rezultiraju smanjenim

prihodima te zahtjevima za racionalizacijom trokova poslovanja.

Promocija revizora kao profesionalaca koji de svojim strunim sposobnostima, vjetinama i znanjima davati korisne savjete upravi kako bi se ostvarili cjelokupni ciljevi preduzeda. Kako bi to bilo ostvarivo, i u bududem razdoblju ne smije zanemariti proces stalnog obrazovanja i usavravanja internih revizora. Jedino da djeluju kao visoki strunjaci, znalci i profesionalci u svom poslu revizori mogu uivati povjerenje i ugled upravljakih struktura preduzeda korporativno upravljanje.
45

Hvala na panji!
46