REVIZIJA PROIZVODNJE I

ZALIHA _str.1

Ciljevi učenja
• opisati osnovne kategorije uspeha
• objasniti funkciju i svrhu pogonskog ili poslovnog računovodstva
• opisati ključne elemente pogonskog ili poslovnog računovodstva
• utvrditi i objasniti politike i procedure strukture unutrašnje kontrole
relevantne za tvrdnje o
• proizvodnji i efektima proizvodnje
• objasniti strukturu pozicija zaliha
• objasniti moguća organizaciona rešenja u vezi sa vođenjem i
kontrolom zaliha
 REVIZIJA PROIZVODNJE I
ZALIHA _str.2

• opisati tipične testove kontrole za politike i procedure relevantne za

ključne tvrdnje iz ciklusa
• proizvodnje i zaliha
• opisati uobičajene testove ispravnosti zaliha
• utvrditi procedure revizije usaglašavanja pogonskog i finansijskog
računovodstva
• objasniti kako revizor može da menja prirodu i vrednost konta
proizvodnje i zaliha.
 REVIZIJA PROIZVODNJE I
ZALIHA _str.3

Revizija proizvodnje i zaliha je najteži deo revizije. Zahteva veliko

stručno
teorijsko i praktično znanje i iskustvo od revizora. Razlog za to je što je
obračun proizvodnje u svakom preduzeću specifičan jer je uslovljen
nizom posebnosti kao što su:

• veličina preduzeća,
• delatnost preduzeća,
• proizvodni program,
• interni kontni plan obračuna proizvodnje,
 REVIZIJA PROIZVODNJE I
ZALIHA _str.4

• struktura i tok poslovne dokumentacije,

• metode obračuna troškova,
• metode kalkulacija, itd...

Iz tih razloga u najkraćem će biti prikazani osnovni elementi uobičajenih

rešenja za organizaciju obračuna proizvodnje.
 Osnove organizacije
obračuna proizvodnje _str.1

Profitni centri
Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 14 (MRS 14)
računovodstvo se organizuje za iskazivanje finansijskih rezultata po
profitnim centrima (segmentima preduzeća) u:

◊ preduzećima čijim se hartijama od vrednosti javno trguje, odnosno u

preduzećima čije se hartije od vrednosti kotiraju na berzama efekata, i
◊ preduzećima čiji je nivo prihoda, dobitka, imovine ili zapošljavanja
značajan za zemlju u kojoj posluje.
 Osnove organizacije
obračuna proizvodnje _str.2

MRS 14 definiše profitni centar kao segment (deo) preduzeća za koji se

može:132
◊ utvrditi prihod koji je nastao prodajom učinaka
( poluproizvoda, proizvoda ili usluge) eksternim kupcima
( to jest, kupcima izvan preduzeća) i prihod koji je nastao internom
isporukom učinaka drugim profitnim centrima (segmentima) u
okviru preduzeća, i

◊ utvrditi rashod koji je nastao po osnovu troškova prodatog učinka

kupcima, odnosno isporučenog učinka drugim profitnim centrima u
okviru preduzeća.
 Osnove organizacije
obračuna proizvodnje _str.3

Kao barijera od subjektiviteta valorizacije učinaka profitnog centar je

tržišna a ne interna cena.
Tržišna cena je neminovna i za valorizaciju internih učinaka.
Za sprovođenje kompetentnog obračuna po profitnim centrima
neophodno
je obezbediti razdvajanje tokova vrednosti ka eksternim i internim
kupcima.
Sem prihoda po osnovu realizacije učinaka profitnim centrima se mogu u
fazi utvrđivanja rezultata dodeliti i finansijske i vanredne stavke uspeha
(rashodi i prihodi) ali samo u uslovima kada se to može nedvosmisleno
utvrditi i verifikovati.
 Osnove organizacije
obračuna proizvodnje _str.4

MRS 14 daje dva kriterijuma za identifikaciju profitnog centra u sastavu

preduzeća:

◊ identifikacija profitnih centara po kriterijumu proizvodne delatnosti, i

◊ identifikacija profitnih centara po geografskom kriterijumu.

Cilj utvrđivanja i iskazivanja rezultata po profitnim centrima je:

◊ da uprava firme (menadžment) dođe do saznanja o efikasnosti
poslovanja svakog profitnog centra,
 Osnove organizacije
obračuna proizvodnje _str.5

◊ da uprava firme (menadžment) dođe do saznanja o rentabilnosti

odnosno profitablnosti pojedinih delatnosti po geografskom kriterijumu
u
funkciji vođenja politike razvoja,

◊ da uprava firme (menadžment) dođe do saznanja o efikasnosti

poslovanja svakog profitnog centra da bi vodila politiku raspodele i
nagrađivanja rukovodilaca profitnih centara u skladu sa dostignutim
rezultatima poslovanja.
 Troškovni centri _str.1

Troškovni centri su organizacioni delovi preduzeća za koja računovodstvo

može obuhvatiti na kompetentan način troškove i saglasno tome utvrditi
odgovornost za nastale troškove. Kada su u pitanju troškovi moguće je u
datom kontekstu sve troškove podeliti u dve grupe:

◊ standardni (normirani) troškovi - troškovi koji mogu da se normiraju

(materijal izrade, plate
izrade u proizvodnim troškovnim mestima, ambalaža, i slično...

◊ diskrecioni troškovi - troškovi koji se ne mogu normirati ali se mogu

planirati i podležu postupku budžetiranja.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.1

U setu poslovne dokumentacije koja služi za obuhvat i obračun

proizvodnje i njenih efekata trebalo bi koristiti sledeća dokumenta:

• Narudžbenica za proizvodnju,
• Radni nalog (individualni),
• Radni nalog (zbirni),
• Radni nalog (korektivni),
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.2

Izveštaj o izvršenju radnog naloga.

• Izveštaj o obračunu amortizacije,

• Izveštaj o promenama na zalihama materijala,
• Izveštaj o odstupanjima u cenama za nabavljeni materijal,
• Izveštaj o dovršetku i o prodaji gotovih proizvoda,
• Izveštaj o obračunatim i isplaćenim zaradama i drugim naknadama,
• Izveštaj o realizovanim prihodima i rashodima i utvrđenom rezultatu.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.3

Narudžbenica za proizvodnju je dokument kojim prodaja na bazi

istraživanja tržišta inicira potrebe za proizvodnjom određenih
proizvoda.
Narudžbenica je interni dokument koji su sebi treba da sadrži sledeće
elemente:

• Naziv proizvoda,
• Šifra proizvoda,
• Količina,
• Cena,
• Posebni proizvodni aranžmani, i
• Ostale napomene.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.4

Narudžbenicu može da izdaje i uže rukovodstvo u skladu sa svojim

odlukama i rasploživim informacijama.
Radni nalog (individualni) izdaje se na bazi odgovarajuće narudžbenice.
Radni nalog
individualni treba da ima svoju formu i elemente koji pokrivaju sve potrebne
informacije o učinku koji treba proizvesti. To je interni dokument koji bi
trebalo da formira tehnička priprema i dostavlja jedan primerak
rukovodiocu
datog profitnog centra ili organizatoru proizvodnje.
Na bazi radnog naloga rade se odgovarajuća trebovanja uz automatsko
računarsko korišćenje normativa utrošaka materijala izrade ili pakovanja.
Ovaj radni nalog izdaje se za jedno mesto troškova u okviru profitnog
centra za jedan ili više dana.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.5

Radni nalog (zbirni) izdaje se na bazi individualnih naloga. U zavisnosti

da li pokriva više individualnih naloga za sukcesivna mesta troškova ili
više dana za jedno mesto troškova može imati različitu strukturu. Njegova
funkcija je kontrola ukupnosti aktivnosti jednog mesta u dužem periodu
(mesec dana) ili složenog učinka na više različitih mesta troškova. Na
bazi
zbirnog radnog naloga obavlja se kontrola utrošaka za više individualnih
radnih naloga i kompletiranje dokumentacije za obračun učinaka.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.6

Radni nalog (korektivni) se izdaje za sva odstupanja koja nastanu u

proizvodnji u vezi:

• Korišćenja radne snage,

• Korišćenja sirovine, prerađene sirovine, nedovršenog učinka, učinka,
poluproizvoda,proizvoda i slično, i

• Promena u odnosu na redovne radne naloge (zbirne i individualne).

Korektivni radni nalozi su prilog osnovnog radnog naloga.
Tek posmatranjem oba u celini može da se stvori obračunska osnovica.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.7

Izveštaj o izvršenju radnog naloga se sastavlja za svaki zbirni radni

nalog uz koje idu individualni radni nalozi kao prilozi ili obračunaska
podloga. Izveštaj obavezno treba da sadrži podatke o kvantitetu i kvalitetu
učinka, odstupanjima, razlozima i faktorima odstupanja,utrošenim radnim
časovima izrade i da sadrži druge potrebne podatke u vezi zaključka
datom
zbirnog radnog naloga.
Režijski radni nalog izdaje se za one slučajeve u kojima se usled nekih
ograničenja ne može raditi po učinku, normativu, ili je učinak nemerljiv.
Režijski radni nalog se izdaje za sva neproizvodna mesta troškova za
obračunski period (mesec dana) i za proizvodna mesta troškova po
ukazanoj potrebi.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.8

Izveštaj o obračunu amortizacije je dokument koji u novim uslovima

sastavlja organizacioni deo koji se bavi osnovnim sredstvima i
dostavlja
ga organizacionom delu pogonskog knjigovodstva.
Dokument treba da ima sledeće elemente:

• Naziv dokumenta
• Datum izdavanja,
• Iznos ukupno obračunate amortizacije,
• Iznos amortizacije po organizacionim delovima ( profitni centri,
fabrike,mesta troškova),
• Potpis sastavljača, itd...
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.9

Izveštaj o promenama na zalihama materijala je dokument kojim poslovno

knjigovodstvo svakodnevno obaveštava finansijsko knjigovodstvo o
promenama na svim pozicijama zaliha materijala, sitnog inventara,
ambalaža, autoguma, i slično... Po svojoj prirodi ovaj dokument je
jedna vrsta prometnog lista kojim se obezbeđuje razmena informacija o
promenama na analitičkim pozicijama. Pored ovog dokumenta skladišta i
magacini svakodnevno kompletiraju prijemnice o zaprimljenim
materijalima
i dostavljaju ih i pogonskom i materijalnom knjigovodstvu.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.10

Ovaj dokument treba da sadrži sledeće elemente:

• Naziv dokumenta
• Datum izdavanja,
• Iznos ukupno nabavljenog materijala po planskim cenama,
• Iznos izdatog materijala po profitnim centrima po planskim cenama po
organizacionim
delovima (profitni centri, fabrike, mesta troškova),
• Potpis sastavljača, itd...
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.11

Na kraju svakoga meseca ovaj izveštaj se dokompletira sa pregledom

obračunatih i disponiranih odstupanja uod planskih cena materijala koji je
utrošen u datom izveštajnom periodu.
Izveštaj o odstupanjima u cenama za nabavljeni materijal je dokument
kojim finansijsko knjigovodstvo izveštava pogonsko o nastalim
odstupanjima od planskih cena materijala.Izveštaj treba da sadrži
sledeće elemente:
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.12

Naziv dokumenta

• Datum izdavanja,
• Iznos ukupno nabavljenog materijala po planskim cenama,
• Iznos ukupno nabavljenog materijala po stvarnim cenama
• Iznos odstupanja po vrstama materijala,
• Potpis sastavljača, itd...
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.13

Izveštaj dovršetku i o prodaji gotovih proizvoda se sastavlja u pogonskom

knjigovodstvu i dostavlja finansijskom knjigovodstvu. Izveštaj je agregirani
raport kojim treba da se obezbedi kontola fakturisanja i realizacije prihoda
u finansijskom knjigovodstvu.Izveštaj o obračunatim i isplaćenim zaradama
i drugim naknadama dostavlja poslovnom knjigovodstvu služba za obračun.
Ovaj izveštaj treba da sadrži sledeće podatke:
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.13

Naziv dokumenta

• Datum izdavanja,
• Iznos ukupno obračunatih zarada,
• Iznos ukupno obračunatih naknada, Iznos poreza i doprinosa,
• Iznos (bruto i neto) zarada i naknada po organizacionim delovima
( profitni centri,fabrike, mesta troškova),
• Potpis sastavljača, itd...

Na bazi ovoga izveštaja poslovno knjigovodstvo obavlja evidenciju o

zaradama i naknadama po predviđenim perspektivama evidentiranja i
praćenja.
 Set uobičejene poslovne
dokumentacije u vezi sa
obračunom proizvodnje _str.14

Izveštaj o realizovanim prihodima i rashodima i utvrđenom rezultatu je

dokument kojim finansijsko knjigovodstvo izveštava poslovno o:

• Nastalim finansijskim prihodima u periodu,

• Nastalim poslovnim prihodima u periodu,
• Nastalim vanrednim prihodima u periodu,
• Nastalim poslovnim rashodima u periodu,
• Nastalim finansijskim rashodima u periodu,
• Nastalim vanrednim rashodima u periodu,
• Ostvarenom rezultatu posle oporezivanja.
 Koncept rezultata _str.1

Preduzeće može da bira koncept rezultata. Može da se opredeli za

klasičan pristup koji je vladao u prvoj polovini dvadesetog veka ili da
izabere obračun rezultata na bazi varijabilnih troškova koji dominira
zadnjih
decenija. I u jednom i u drugom slučaju moraju se evidentirati svi prihodi i
rashodi. Osnovna razlika između klasičnog i marginalnog obračuna
(obračun rezultata na bazi varijabilnih troškova) je u načinu prezentacije
odgovarajućih podatak menadžmentu.
Opredeljenjem za koncept marginalnog obračuna preduzeće se
opredeljuje za savremen koncept rezultata.
 Koncept rezultata _str.2

Ako se pođe od toga da se učinci vrednuju na bazi direktnih troškova

onda vrednost dovršene i nedovršene proizvodnje može da se razlikuje
u odgovarajućem koeficijentu kontribucionog rezultata. Kod
nedovršenih
učinaka znaju se izvesno samo direktni troškovi. Na bazi toga vrednost
nedovršenih učinaka jednaka je:
 Koncept rezultata _str.3

Troškovi materijala izrade,

+
Troškovi pogonske energije,
+
Troškovi plata izrade,
+
Troškovi pakovanja, i
+
Ostali direktni troškovi
=
Vrednost nedovršenih učinaka (proizvodnje).
 Koncept rezultata _str.4

Za razliku od toga vrednost dovršenih učinaka se određuje na bazi

direktnih troškova nastalih u vezi sa proizvodnjom datih učinaka i faktora
kontribucione marže iz koje treba da se obezbedi pokriće fiksnih
troškova
(troškova perioda). Sledeći to postavka za utvrđivanje vrednosti
dovršenih učinaka je:
 Koncept rezultata _str.5

Troškovi materijala izrade,

+
Troškovi pogonske energije,
+
Troškovi plata izrade,
+
Troškovi pakovanja, i
+
Ostali direktni troškovi
=
Direktni troškovi dovršenih učinaka (gotovih proizvoda)
*
Faktor kontribucine marže
=
Prodajna vrednost (cena) dovršenih učinaka (gotovih proizvoda).
 Koncept rezultata _str.6

Ovaj koncept može biti višeslojan tako da se može primenjivati za više

perspektiva posmatranja (proizvodi, profitni centri, fabrika, preduzeće,
itd...).
Kada se dodaju finansijske i vanredne stavke uspeha dolazi se do oblika
koji je propisan zakonom. Prihodima se suprostavljaju rashodi po osnovu
direktnih troškova proizvedenih i prodatih dovršenih proizvoda i učinaka
i rashodi perioda koji nemaju veze sa obimom poslovne aktivnosti.
U periodima kada je obim prodaje viši od obima proizvodnje ovaj koncept
unosi optimizam u poslovanje. U slučaju smanjenja prodaje u odnosu na
proizvodnju ovaj koncept može upozoravati na moguće reperkusije
ukoliko
trend potraje duže vreme.
 Metod kalkulacije
cena _str.1

Područje kalkulacija cena je veoma osetljivo pitanje. Mala greška može

proizvesti značajne posledice. Ovom pitanju se s pravom pridaje u
savremenim uslovima posebna pažnja.
Razvijeni su različiti pristupi kalkulisanju cena, različite su strategije i
politike cena. Obzirom da postoje zaoštreni uslovi na tržištu u
konkurentsku
borbu se uključuju i takozvani necenovni faktori konkurentnosti.
 Metod kalkulacije
cena _str.2

Za svaki radni nalog moguće će biti utvrditi direktne troškove. Kada se

direktni troškovi ( u totalu i po jedinici) pomnože sa faktorom pokrića
opštih fiksnih troškova utvrđuju se odgovarajuće ciljne prodajne
vrednosti
i cene. Ciljne iz razloga što pri ostalim nepromenjenim okolnostima
obezbeđuju ostvarenje odgovarajućeg rezultata poslovanja.
 Računovodstvena
kontrola _str.1

Računovodstvena kontrola ima više aspekata. Među najbitije spadaju:

• Kontrola ispravnosti poslovne dokumentacije (suštinska, računska i
formalna),
• Kontola dogovorenih postupaka i procedura,
Prodajna vrednost = (suma direktnih troškova) * faktor pokrića fiksnih
troškova
137
• Kontrola normativa, utrošaka i prihoda,
• Kontola poslovanja u smislu poslovanju po pozitivnoj zakonskoj
regulativi,
• Kontrola tačnosti utvrđivanja obaveza i korektnost njihovog
izvršavanja odnosno
plaćanja,
• Pružanje pomoći u vršenju eksterne revizije, itd....
 Računovodstveno
planiranje _str.1

Konvencionalan koncept obračuna rezultata daje finansijski rezultat za

jedan jedinstven obim poslovnih aktivnosti na temelju kojeg je obavljen
obračun. Takav statičan pristup ne zadovoljava savremenu upravu.
Nužna su saznanja o mogućem rezultatu za različite obime poslovnih
aktivnosti. Obzirom na razlike u ponašanju-reagovanju nekih kategorija na
promene obima poslovne aktivnosti zanimljivo je saznanje na kojem se
stepenu poslovnih aktivnosti i pri kojem proizvodnom programu uz ostale
nepromenjene uslove postiže pokriće svih fiksnih troiškova i iz zone
gubitka
prelazi u zonu poslovanja sa dobitkom. To je takozvana prelomna
tačka čija analiza da dodatni set relevantnih poslovnih informacija.
 Računovodstveno
planiranje _str.2

Promene u apsolutnom obimu fiksnih troškova moguće su, između

ostalog, usled promene stope otpisa, promene roka otpisa, usled nabavke
nove opreme ili drugih kategorija stalnih sredstava koja se otpisuju,
rashodovanjem, prodajom ili drugim vidom otuđenja postojećih
otpisivih realiteta stalnih sredstava.
Promene varijabilnih troškova moguće su usled niza raznih okolnosti
( promena sirovine,promena cene, promena normativa potrošnje, itd....).
Promene prodajnih cena gotovih proizvoda su česta dilema
rukododnog
tima. U zavosnosti od osmišljene strategije sprovode se odgovarajući
cenovni udari na konkurenciju ili je to praćenje nekog lidera na tržištu.
Testiranje ispravnosti
tvrdnji u finansijskim
izveštajima iz ciklusa
proizvodnje i zaliha
 Tvrdnja o
osnovanosti _str.1

Tvrdnja o osnovanosti transakcija znači da su evidentirane

proizvodne aktivnosti zaista nastale, da proknjižene i iskazane
zalihe zaista i postoje. Drugim rečima, revizor treba da proveri da se
ne iskaže nešto što ne postoji u vezi sa proizvodnjom i zalihama.

Provera realnosti proknjiženih transakcija u vezi sa proizvodnjom

sprovodi se proverom stavova za knjiženje u odnosu na
dokumentaciju koja je bila osnov za knjiženje. Svrsishodnost i
ispravnost knjiženja je jedan od aspekata kontrole ispravnosti
tvrdnje o osnovanosti transakcija u vezi sa proizvodnjom.
U ovom delu najčešće se može:
 Tvrdnja o osnovanosti _str.2

U ovom delu najčešće se može:

neispravo preuzeti početno stanje,
prikazati veći stepen dovršenosti od stvarno postignutog,
prikazati neke fiktivne poslove pokrivene lošim papirima kojima se
menja efekat proizvodnje,
prikazati fiktivna transakcija sa povezanim i zavisnim preduzećima
kao da se poslovni klijenti koji nisu povezani, niti zavisni, itd...

Sve navedene i druge slične radnje mogu dovesti u pitanje tvrdnju o

osnovanosti transakcija u vezi sa proizvodnjom.
 Tvrdnja o osnovanosti _str.3

U segmentu zaliha moguće je da nastanu brojne situacije

kao što su:
knjiženje nepostojećih zaliha,
knjiženje i prikazivanje tuđih zaliha kao svojih,
prikazivanje lažnih prodaja zaliha,
iskazivanje zaliha neispravnih materijala, gotovih proizvoda i roba
kao ispravnih,
prikazivanje robe u konsignaciji kao svoje robe,
duplo iskazivanje stanja robe u popisnim listama ( igra sa više
skladišta), i slično....

Sve navedene i slične situacije dovode u pitanje ispravnost tvrdnji o

osnovanosti proizvodnje i zaliha.
 Tvrdnja o integralnosti _str.1

Tvrdnja o integralnosti proizvodnih transakcija i informacija o

zalihama podrazumeva da su sve proizvodne transakcije i salda
zaliha koje je trebalo evidentirati i evidentirani. Preduzeće može
greškom da ne popiše sve zalihe ili da propusti da evidentira neke
poslovne aktivnosti u vezi sa stvaranjem učinaka i time bi korektnost
ove tvrdnje bila dovedena u pitanje ili narušena.

U uslovima kada preduzeće želi da umanji dobit može deo efekata

koje je trebalo iskazati na nedovršenoj proizvodnji prikaže kao
troškove proizvodnje. Ili da neku nabavku materijala ne prikaže
uopšte na zalihama već iako nije došlo do potrošnje iskaže istu kao
trošak, zadatak revizora je da otkrije takve i slične situacije i da
obavi odgovarajuće korekcije čime bi se tvrdnja o integralnosti
mogla smatrati održivom.
 Tvrdnja o
integralnosti _str.2

Najbolja provera tvrdnje o integralnosti posebno u delu zaliha se

postiže prisustvovanjem popisu i učešćem u popisu. Ako se prilikom
popisa neka stavka izostavi ili namerno umanjenom prikaže
narušena je tvrdnja o integralnosti.

Fizičko postojanje i kvantifikacija imovine u vrednosnom smislu

mora da se sprovede veoma precizno. Neiskusan revizor može biti
žrtva manipulacije iskusnih popisivača u više magacija ili u
proceduri "organizovanog popisa". Na primer, mnoga građevinska
preduzeća obavljaju veoma "temeljito" razduženje i zaduženje
radnika sitnim alatom i inventarom.
 Tvrdnja o integralnosti _str.3

Svi radnici u nekoliko dana donesu svoj alat i inventar i

odgovarajuće revrse. Iste predaju i razduže se a zatim ponovo
preko reversa sve prime i zaduže se. Na prvi pogled sve je
regularno i korektno.
Međutim, sa istim kompletom alata i inaventara može se u toku
jednog dana zadužiti i razdužiti deset radnika na taj način što
malo dalje od mesta razduženja i zaduženja i popisa jedni drugima
ustupaju ili izdaju uz naknadu alat i istan inventar. Na sličan način
mnoge druge procedure sa zalihama mogu revizora učiniti u očima
računovođa smešnim.
 Tvrdnja o pravima i
obavezama _str.1

Tvrdnja o pravima i obavezama je veoma značajna u ovom

području revizije. Sve pozicije zaliha koje se prikazuju u okviru
finansijskih izveštaja trebale bi biti u svojini preduzeća. Ako
preduzeće ima u svojim prodavnicama tuđu robu u konsignaciji ne
smije je iskazati kao svoju.

Kod preduzeća koja rade usluge javnog skladištenja pored drugih

poslova moguća je manipulacija sa tuđom robom koja može da se
iskaže kao sopstvena. Veoma je btino da revizor sagleda kretanje
vrednosti zaliha i jasno razgraniči ovakve slučajeve.
 Tvrdnja o pravima i
obavezama _str.2

Veoma bitna okolnost je zalaganje zaliha za dobijanje finansijskih

kredita i pozajmica. Ako se zalihe založe i ostanu u skladištu mora
se voditi računa o tome da ne bi došlo do mešanja sa zalihama koje
misu založene. Uz to revizor sve terete nad zalihama treba da
prikaže na korektan način u napomenama finansijskih izveštaja.
 Tvrdnja o oceni ili
alokaciji _str.1

Tvrdnja o oceni ili alokaciji proizvodnje i zaliha podrazumeva da su

evidentirani iznosi za ispravne zalihe i vrednosti troškova tačni.
Manipulacije sa vrednošću nedovršene proizvodnje su dosta
prisutne. U nekim slučajevima je veoma teško ući u trag tim
manipulacijama zbog ograničenja koja proističu iz prirode delatnosti.

Na primer zalihe vina na odležavanju mogu biti u fazi kvarenja i

prema tome nemaju vrednost a da revizor to ne otkrije i prihvati
odgovarajuće vrednosti. Ili kao ispravne mogu da se prikažu
neispravne namirnice kojima je protekao rok ili su izgubili potrebne
performanse i organoleptičke osobine. Kada je u pitanju
vrednovanje zaliha veoma osetljivo je pitanje cena po kojima se
zalihe gotovih proizvoda iskazuju.
Vredovanje mora biti u skladu sa međunarodnim računovodstvenim
standardima.
 Tvrdnja o oceni ili
alokaciji _str.2

Posebna briga revizora u ovom području rada je da obezbedi da se

kao ispravne zalihe iskažu samo one zalihe koje su stvarno
ispravne. Rizik je da se neispravni ili osporeni gotovi proizvodi
ili roba iskazuju kao ispravni. Uz to posebnu vrstu rizika predstavlja
klasiranje zaliha ili kvalitetno razvrstavanje. Naime, u nekim
zalihama mogu da egzistiraju klase kvaliteta sa znatnim razlikama u
cenama.
U nekim slučajevima u kojima se radi o garniturama ili kolekcijama
jako je bitno da one budu kompletirane i korektno iskazane. Sličan
problem je sa zalihama konfekcije gde postoje razlike u ceni u
zavisnosti od broja, kvaliteta ili boje. U poslovima vrednovanja
zaliha uvek je rizik da se napravi propust.
 Tvrdnja o prikazivanju i
izveštavanju _str.1

Tvrdnja o prikazivanju i otkrivanju prodajnih transakcija i povezanih

potraživanja znači da se proizvodnja i zalihe klasifikuju u
odgovarajuće račune i da beleške uz finansijske izveštaje sadrže
prikaze o onim računima koji zahtevaju opšte prihvaćeni
računovodstveni principi. Iako pogrešna klasifikacija proizvodnje i
zaliha obično nisu česti revizor traba da povede računa o istim. U
nekim preduzećima u internom kontnom planu može se predvideti
da se zalihe vode u finanisjsko m a u nekim u pogonskom
knjigovodstvu.
 PROGRAM REVIZIJE:
TESTIRANJE PROIZVODNJE
I ZALIHA _str.1

Napomena revizoru: Značajni događaji ili neuobičajene

transakcije; ili neuobičajene transakcije koje imaju uticaja na
bilansne pozicije identifikovane tokom procesa planiranja revizije.
Razmotriti eventualne efekte i planirane revizorske procedure za
bilansnu poziciju.

Opis značajnog događaja ili neuobičajene transakcije identifikovane

kod analize rizika angažovanja ili razumevanja poslovanja klijenta
IDENTIFIKOVANI SPECIFIČNI RIZICI
Identifikovani specifični rizici koji se odnose na određenu bilansnu
poziciju zahtevaju primenu sledećih revizorskih procedura:
 PROGRAM REVIZIJE:
TESTIRANJE PROIZVODNJE
I ZALIHA _str.2

OPIS RIZIKA
REVIZORSKI POSTUPCI KAO ODGOVOR NA IDENTIFIKOVA
RIZIK

ZBIR SVIH REVIZORSKIH PROCEDURA

1. POSMATRANJE I PROVERA POPISA ZALIHA
2. TEST KONAČNE KOMPILACIJE POPISA ZALIHA
3. TEST NETO PRODAJNE VREDNOSTI I POTREBNE ISPRAVKE
VREDNOSTI ZALIHA
4. TEST PREZENTACIJE ZALIHA
5. TEST RAZGRANIČENJA NABAVKI, ODNOSNO ZALIHA
6. TEST RAZGRANIČENJA NALOGA ZA TEREĆENJE (POVRAĆAJ
DOBAVLJAČU)
 PROGRAM REVIZIJE:
TESTIRANJE PROIZVODNJE
I ZALIHA _str.3

7.TEST SVOĐENJA KNJIGOVODSTVENOG STANJA NA STVARNO

STANJE ZALIHA
8. TEST STANDARDNIH/PLANSKIH TROŠKOVA ODNOSNO CENA
9. TEST ALOKACIJE ZARADA I OPŠTIH TROŠKOVA
10. TEST LIFO REZERVI
11. TEST ELIMINISANJA DOBITI IZ INTERNIH ODNOSA
12. RAZMATRANJE UNAPREĐENJA KNJIGOVODSTVENOG
OBUHVATANJA ZALIHA