‫نظام التكاليف على أساس األنشطة‬

‫)‪Activity Based Costing (A B C‬‬

‫نتيجة لقصور األساليب التقليدية للتكاليف في إدراكها‬
‫الدقيق لتكاليف اإلنتاج وتحسين األداء ونتيجة لزيادة‬
‫المنافسة الحادة والتغيرات السريعة في بيئة التصنيع ‪،‬‬
‫الزيادة غير المسبوقة في تقنية اإلنتاج وما يترتب عليها‬
‫من زيادة نسبة التكاليف غير المباشرة ظهر نظام التكلفة‬
‫على أساس النشاط ( ‪)ABC‬‬
‫●أوالً ‪ :‬مفهوم نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫● ثانيا ً ‪ :‬أسباب ظهور نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫● ثالثا ً ‪ :‬مزايا استخدام نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫●رابعا ً ‪ :‬مجاالت استخدام نظام التكاليف على‬
‫● خامسا ً ‪ :‬االفتراضات التي يقوم عليها نظام‬
‫التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬
‫● سادسا ً ‪ :‬اإلطار العام لنظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫● سابعا ً ‪ :‬القيود واالنتقادات الموجهة إلى نظام‬
‫التكاليف على أساس األنشطة و الرد عليها ‪.‬‬
‫● ثامنا ً ‪ :‬أمثلة وتمارين‪ /‬تطبيقية ‪.‬‬
‫أوالً‪:‬مفهوم نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫( ‪: )ABC‬‬
‫يقوم نظام التكاليف على أساس األنشطة على فلسفة‬
‫أن األنشطة تستهلك الموارد ومن ثم فهي المسببة‬
‫للتكلفة وليس المنتجات ‪ .‬وأن المنتجات هي التي‬
‫تستهلك األنشطة وبالتالي تنسب التكاليف المختلفة‬
‫للمنشأة إلى أنشطة معينة ثم تحميل تكلفة هذه‬
‫األنشطة على المنتجات على قدر استهالك كل منتج‬
‫ثانياً‪ :‬أسباب ظهور نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫نتيجة لقصور أساليب ( أنظمة ) التكاليف التقليدية في إدراكها‬
‫الدقيق لتكاليف اإلنتاج وتحسين األداء ونتيجة للزيادة غير‬
‫المسبوقة في تقنية اإلنتاج وما ترتب عليها من زيادة نسبة‬
‫التكاليف غير المباشرة ونتيجة لزيادة حدة المنافسة والتغيرات‬
‫السريعة في بيئة األعمال ظهر نظام التكلفة على أساس النشاط ‪،‬‬
‫ومن أهم االنتقادات التي وجهت لنظم التكاليف التقليدية‬
‫وخصوصا ً في مجال تخصيص وتوزيع وتحميل التكاليف‬
‫الصناعية غير المباشرة على المنتجات ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬اشتقت نظم التكاليف التقليدية من أنظمة‬
‫المحاسبة المالية ‪ ،‬وبالتالي فقد ركزت معلومات‬
‫نظم التكاليف على تقييم المخزون السلعي وحساب‬
‫تكلفة البضاعة المباعة بغرض إعداد القوائم المالية‬
‫أكثر من اهتمامها بتقديم معلومات ذات داللة عن‬
‫تكلفة المنتج ‪.‬‬
‫تستخدم نظم التكاليف التقليدية أسس مرتبطة بحجم‬ ‫‪-2‬‬
‫اإلنتاج مثل ساعات العمل المباشر أو ساعات تشغيل‬
‫اآلالت في تخصيص وتوزيع وتحميل التكاليف الصناعية‬
‫غير المباشرة على اإلنتاج بما في ذلك تكاليف تصميم‬
‫المنتج وتكاليف تجهيز اآلالت وغيرها من األنشطة التي‬
‫الترتبط تكلفتها بالتغير في حجم اإلنتاج مما يؤدي إلى‬
‫عدم دقة قياس تكلفة اإلنتاج أو الرقابة عليها وخاصة في‬
‫ظل التطور الفني في تكنولوجيا اإلنتاج ما يترتب عليه من‬
‫انخفاض في دور العمالة المباشرة واالعتماد على اآللية‬
 ‫●ونتيجة لالنتقادات السابقة وفي ظل ظروف‬
‫المنافسة الكبيرة التي تواجهها المنشآت ونظراً‬
‫للحاجة الماسة في الحصول على بيانات دقيقة‬
‫تتعلق بتكلفة المنتجات ‪ ،‬فقد ظهر في اآلونة‬
‫األخيرة ما يعرف بنظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة (‪ )ABC‬باعتباره يمثل تطوراً ملموسا ً‬
‫على طريقة ( نحو ) التحديد السليم والدقيق‬
‫لتكلفة المنتجات والخدمات ‪.‬‬
‫ثالثاً‪ :‬مزايا استخدام نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪.‬‬

‫يفيد نظام التكاليف على أساس األنشطة إدارة‬ ‫‪-1‬‬

‫المنشأة في مجال التخطيط ‪ ،‬حيث أن التحليل حسب‬
‫األنشطة يمكن من دراسة كل نشاط تقوم به المنشأة بشكل‬
‫مستقل ويؤدي إلى تصنيف األنشطة إلى قسمين ‪ :‬أنشطة‬
‫تضيف قيمة للمنتج وينبغي العمل على تطويرها‬
‫‪ -2‬أنه يساعد على تقوية الرقابة على عناصر‬
‫التكاليف حيث يتم تركيز الرقابة على محركات‬
‫التكلفة وليس على المخرجات النهائية ( المنتج‬
‫النهائي بعد إتمام إنتاجه ) ومن ناحية أخرى فإن‬
‫وجود عالقة سببية بين التكلفة والنشاط يجعل قياس‬
‫وتحليل االنحرافات في ظل نظام التكاليف على‬
‫أساس األنشطة ذو داللة أكبر ونتائج أفضل ‪.‬‬
‫يساعد نظام التكاليف على أساس األنشطة في‬ ‫‪-3‬‬
‫تخفيض التكلفة حيث أنه يساعد على التعرف على‬
‫الطاقات غير المستغلة والممثلة في األنشطة غير المنتجة‬
‫والتي ال تضيف قيمة للمنتج النهائي ‪.‬‬

‫يساعد نظام تكاليف األنشطة بما يوفره من معلومات‬ ‫‪-4‬‬

‫في اتخاذ قرارات تسعير رشيدة ‪ ،‬حيث أن التسعير يتأثر‬
‫بتكلفة المنتج وبالتالي فالمنشأة التي تحدد تكاليف‬
‫‪ -5‬أن هذا األسلوب ( النظام ) يحقق مستوى‬
‫متميز من الدقة في تخصيص التكاليف الغير‬
‫مباشرة من خالل تحديد مسببات األنشطة‬
‫األساسية ‪.‬‬

‫‪ -6‬القياس الدقيق للتكلفة ‪.‬‬

‫رابعا ً ‪ :‬مجاالت استخدام نظام التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫يمكن استخدام نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫في المجاالت التالية ‪:‬‬
‫‪ -1‬قياس تكلفة اإلنتاج وتحليل الربحية ‪.‬‬
‫‪ -2‬تحقيق الرقابة على عناصر التكاليف الصناعية‬
‫غير المباشرة في المنشآت الصناعية ‪.‬‬
‫‪ -3‬قياس تكلفة الخدمات وتحقيق الرقابة على‬
‫خامساً‪ :‬االفتراضات التي يقوم عليها نظام التكاليف‬
‫على أساس األنشطة ‪.‬‬
‫يقوم نظام (‪ )ABC‬على افتراض مؤداه أن المنتجات النهائية ال‬
‫تستهلك موارد المنشأة وإنما تستهلك أنشطة مثل ‪ :‬إعداد وتجهيز‬
‫اآلالت ‪ ،‬فحص جودة المنتجات ‪ ،‬إصدار أوامر الشراء ‪ ،‬استالم‬
‫المواد ‪ .......‬الخ ‪ .‬وأن هذه األنشطة هي التي تستنفذ موارد‬
‫المنشأة من خامات وعمالة وغيرها ‪ ،‬وعليه فإن تحميل المنتجات‬
‫بالتكاليف الصناعية غير المباشرة يجب أن يكون على أساس‬
‫األنشطة التي استهلكتها هذه المنتجات ‪ ،‬وهذا يؤدي إلي دقة‬
‫تخصيص التكاليف وتحقيق العدالة والدقة في حساب التكلفة‪.‬‬
‫ويقصد بالنشاط ‪ :‬أي حدث أو معاملة تعتبر محرك‬
‫للتكلفة مثل أنشطة ‪ ،‬إعداد اآلالت ‪ ،‬عمليات مناولة‬
‫المواد ‪ ،‬أوامر الشراء ‪ ،‬عمليات الصيانة ‪ ،‬فحص‬
‫الجودة ‪ ،‬عمليات الشحن ‪ ،‬استالم المواد‬
‫‪..........‬الخ ‪.‬‬

‫محرك التكلفة ‪ :‬هو العامل المسبب لحدوث التكلفة‬

‫مثل ‪:‬‬
 ‫●عدد مرات إعداد اآلالت‪.‬‬
‫●عدد مرات استالم المواد ‪.‬‬
‫●عدد األوامر المنفذة ‪.‬‬
‫●عدد ساعات التصميم ‪.‬‬
‫●عدد مرات الفحص ‪.‬‬
‫●ساعات عمل اآلالت‪.‬‬
‫●ساعات العمل البشري ‪.‬‬
‫●عدد األسرة المشغولة ‪.‬‬
‫●عدد ساعات الطيران ‪.‬‬
‫سادسا ً‪ :‬اإلطار العام لنظام التكاليف على أساس األنشطة ‪.‬‬
‫يتمثل اإلطار العام لنظام التكلفة على أساس األنشطة في‬
‫الخطوات التالية ‪:‬‬
‫أ ‪ -‬في المنشآت الصناعية ‪:‬‬
‫‪ -1‬يتم تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تحديد العوامل المسببة لتكلفة كل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد مراكز األنشطة وتجميع التكاليف الصناعية غير‬
‫المباشرة لكل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -4‬توزيع تكلفة كل نشاط على المنتجات المستفيدة منه مباشرة‬
‫حسب درجة استفادة كل منتج من هذا النشاط ‪.‬‬
‫ويمكن توضيح ما سبق من خالل الشكل التالي ‪:‬‬
‫تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة‬

‫توزيع ت ‪ .‬ص ‪ .‬س على األنشطة‬

‫توزيع تكلفة األنشطة على المنتجات حسب درجة‬

‫استفادتها من كل نشاط ‪.‬‬
‫ب ‪ -‬في المنشآت الخدمية ‪: .‬‬
‫‪ -1‬يتم تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تحديد العوامل المسببة لتكلفة كل نشاط ‪.‬‬
‫‪ -3‬توزيع التكاليف غير المباشرة على‬
‫األنشطة‪.‬‬
‫‪ -4‬توزيع تكاليف األنشطة على الخدمات‬
‫المستفيدة منها‪.‬‬
‫ويمكن إيضاح ذلك من خالل الشكل التالي ‪:‬‬
‫تحديد األنشطة الرئيسية لمنشأة الخدمات‬

‫توزيع التكاليف غير المباشرة على األنشطة‬

‫توزيع تكاليف األنشطة على الخدمات المستفيدة منها‬

‫سابعا ً‪:‬القيود واالنتقادات الموجهة إلى نظام التكاليف على‬
‫أساس األنشطة ( ‪. )ABC‬‬
‫على الرغم من مزايا نظام ‪ ABC‬والتي يمكن‬
‫إجمالها في أنه يوفر معلومات تتصف بالدقة‬
‫وتساعد اإلدارة على اتخاذ قرارات رشيدة كما يفيد‬
‫في مجال تخطيط ورقابة التكاليف ‪ ،‬إال أن هناك‬
‫بعض االنتقادات التي توجه إلى هذا النظام ومن‬
‫أهمها ‪:‬‬
‫‪ -1‬أن نظام ‪ ABC‬ما هو إال تطوير لنظم التكاليف‬
‫المتعارف عليها والتي تعتمد في تحميل وتخصيص‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة على عالقة السبب‬
‫والنتيجة مع إجراء تفاصيل أكثر في مركز‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫‪ -2‬إن كفاءة استخدام نظام ‪ ABC‬تعتمد بصفة‬
‫أساسية على االختيار السليم لمسببات التكلفة ‪،‬‬
‫وذلك ليس باألمر السهل ‪.‬‬
‫‪ -3‬إن نظام ‪ ABC‬قد ال يكون مناسبا ً لكل منشآت‬
‫األعمال ‪ ،‬حيث أن تطبيقه الناجح يعتمد على عوامل‬
‫عديدة بعضها تنظيمية وأخرى فنية مثل طبيعة‬
‫العملية اإلنتاجية ودرجة المركزية ونسبة التكاليف‬
‫غير المباشرة إلى إجمالي التكاليف ‪.‬‬
‫‪ -4‬إن تطبيق نظام ‪ ABC‬يتطلب تكلفة مرتفعة‬
‫وجهداً كبيراً وهذا ما يجعل العديد من المنشآت‬
‫تتردد في استخدامه ‪.‬‬
‫ويمكن الرد على هذه االنتقادات أو التقليل من‬
‫حدتها بما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬يمكن ربط هذا النظام ‪ ABC‬باألساليب أو‬
‫األدوات اإلدارية الحديثة والتي تالئم بيئة األعمال‬
‫الحديثة مثل مقياس األداء المتوازن ‪ ،‬التكلفة‬
‫المستهدفة ومدخل إدارة الجودة الشاملة ‪ .‬حيث أن‬
‫هذا التكامل يؤدي إلى ‪:‬‬
 ‫●تخفيض‪ f‬تكلفة الوحدة ‪.‬‬

‫●تحسين األداء ‪.‬‬

‫●تحقيق الجودة‪.‬‬

‫●تحقيق السعر التنافسي ‪.‬‬

‫‪ -2‬يتمثل االنتقاد األساسي لهذا النظام في التكلفة‬
‫العالية الالزمة لتطبيقه ( الجدوى االقتصادية ) وهذا‬
‫يمكن الرد عليه بأن الشركات عالية التقنية أصبح‬
‫لها وسائل متقدمة لجمع البيانات المتعلقة بمحركات‬
‫التكلفة ألن الكمبيوتر الذي يحكم أنشطتها يوفر‬
‫بشكل روتيني مدى واسع من المعلومات عن كل‬
‫خطوة من خطوات العملية الصناعية ‪ .‬وهذا يفسر‬
‫سبب كون الشركات ذات التقنية المتقدمة كانت‬