‫عرض في وحدة المنازعات‬

‫الجبائية‬
‫حول موضوع‬
‫المنازعة في أساس الدين‬
‫(الوعاء الضريبي)‬

‫تحت إشراف‪:‬‬
‫من إعداد الطلبة‪:‬‬
‫ذ‪ .‬يحيى القاسيمي‬
‫كنزة ليانون ‪ -‬كوثر بهوش ‪ -‬امين ابريجة‬
 ‫مقدمة‬
‫وض ع المش رع بين ي دي اإلدارة الجبائي ة والخاض ع للض ريبة مس اطر‪ ،‬بحيث زود األولى بامتي ازات‬
‫وسلطات بما يكفي ألداء وظيفتها‪ ،‬في المقابل سن للثاني أي الخاضع للضريبة ضمانات واسعة لحمايته‬
‫من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقه من طرف اإلدارة ضد حقوقه المالية‪.‬‬

‫‪ -‬غ ير أن اإلدارة الجبائي ة ق د تخ ل ببعض الض مانات القانوني ة المخول ة للمل زمين من ح االت التبلي غ‬
‫بفرض الضريبة و احترام اإلجراءات المسطرية المتعلقة بتصحيح أسـس الضريبة أو الفرض التلقائي‬
‫له ا‪ ،‬أو مس اطر رف ع ال دعوى الض ريبة‪ ،‬باإلض افة للمس طرة المتبع ة قص د اس تخالص الض ريبة أي في‬
‫إجراء من إجراءات المتابعة التي يقوم بها القابض مما يؤدي إلى نشوء نزاع بين اإلدارة والملزم‪.‬‬

‫‪ -‬فالمنازعة الضريبية تعبر عن ذلك الحق الذي ضمنته التشريعات الضريبية للملزمين واإلدارة الجبائية‬
‫على حد سواء‪ ،‬من أجل حفظ التوازن بين مصلحة األفراد والمصلحة العامة‪.‬‬
‫‪ -‬وب ذلك فالمنازع ات الجبائي ة تنحص ر بص فة عام ة في ص نفين ه امين‪ :‬المنازع ات في الوع اء‪،‬‬
‫والمنازعات في التحصيل‪.‬‬
 ‫االشكالية‬
‫إلى أي حد استطاع المشرع المغربي التوفيق‬
‫بين امتي ازات وض مانات المل زمين وس لطات‬
‫اإلدارة الضريبية في الوعاء الضريبي‬
‫ويتفرع عن هذه اإلشكالية المركزية األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ماهي المنازعة في أساس الدين؟‬

‫‪ -‬ماهي مساطر الوعاء الضريبي؟‬

‫‪ -‬وكي ف يتم تحدي د األس اس الض ريبي‬

‫لهذه المساطر؟‬
‫التصميم المعتمد‬
‫المطلب األول‪ :‬المنازع ة في الوع اء الض ريبي‪ :‬مس طرتي‬
‫الفحص والتصحيح الضريبي‬

‫المطلب الث اني‪ :‬مس طرة الف رض التلق ائي للض ريبة‪ :‬الح االت‬
‫واإلجراءات‬
‫‪01‬‬ ‫المنازعة في الوعاء‬
‫الضريبي‪:‬‬
‫مسطرتي الفحص‬
‫والتصحيح الضريبي‬
‫‪ -‬يحيل الوعاء الضريبي على المادة أو الشيء الذي تفرض عليه الضرائب او الرسوم‬
‫والذي يأتي في صورة مال أو عمل‪ ،‬أي حصر العناصر الخاضعة للتضريب قصد تحديد‬
‫األساس الذي ستحتسب عليه الضرائب أو الرسوم‪.‬‬

‫‪ -‬يقصد بالمنازعات في الوعاء الضريبي‪ ،‬كل المنازعات التي تثور بشأن تأسيس الضرائب‬
‫سواء تعلق االمر باألساس القانوني أو الواقعي لهذا التأسيس‪ .‬الن األصل في تحديد المادة‬
‫الضريبية في جل القطاعات‪ ،‬انها تعرف انطالقاتها من تصريح تلقائي يصدر عن‬
‫الخاضعين للضريبة داخل آجال قانونية محددة‪ ،‬حيث يتم ربط الضريبة انطالقا من‬
‫العناصر التي توفرها هذه اإلقرارات‪.‬‬
 ‫يتم فرض الضريبة بصفة أولية استنادا إلى ما وقع التصريح به من قبل الخاضعين‬
‫للضريبة‪ ،‬وال يتم اللجوء إلى الفرض التلقائي إال إذا تقاعس هؤالء عن القيام بالتزامهم‬
‫القانوني‪ ،‬كما أن التصريح له أهمية‪ ،‬إذ ال يمكن لإلدارة الضريبية تغيير األساس الذي‬
‫تضمنه التصريح إال إذا اتبعت إجراءات قانونية قد تكتسي طابع مسطرة فحص وقد‬
‫تكون مسطرة تصحيح‪.‬‬
 ‫مسطرة الفحص‬
‫عرف القض اء الفرنس ي مفه وم فحص المحاس بة من خالل الق رار الص ادر بت اريخ‬
‫‪ 1967/3/13‬بأنه مراقبة صدق إقرارات الخاضع للضريبة‪ ،‬وذلك من خالل مقارنتها‬
‫مع البيانات المحاسبية من أجل ضمان فرض عادل للضريبة‪ ،‬كما عرف الفحص المدقق‬
‫للوضعية الجبائية للخاضع للضريبة والتي تقابل مراقبة الوضعية الجبائية العامة للخاضع‬
‫للضريبة في القانون الضريبي المغربي بأنه فحص لمدى التناسق بين المداخيل المصرح‬
‫بها من طرف الخاضع للضريبة من جهة ووضعية هذا األخير المادية من جهة أخرى‪.‬‬
‫وقد اقتصر المشرع الجبائي المغربي في هذا الباب على إلزامية توجيه اإلشعار بالفحص‬
‫على حال ة فحص المحاس بة دون عملي ة فحص الوض عية الجبائي ة للخاض ع للض ريبة أو‬
‫غيرها من حاالت المراقبة‪.‬‬
 ‫‪ -1‬اإلشعار بالفحص‪:‬‬
‫يعتبر اإلشعار بالفحص من الضمانات األساسية المخولة للملزمين ‪ ,‬بحيث أن إدارة‬
‫الضرائب ملزمة بإشعار كل ملزم تنوي إجراء مسطرة الفحص الجبائي معه ‪,‬وقد‬
‫عرف القضاء الفرنسي الفحص بالمحاسبة بأنه مراقبة صدق إقرار الخاضع‬
‫للضريبة ودلك بمقارنته مع بيانات المحاسبة من أجل ضمان فرض الضريبة‪،‬‬
‫وتتجلى إلزامية الفحص بالمراقبة من خالل المادة ‪ 212‬من مدونة الضرائب حيت‬
‫قالت بأنه إذا قررت اإلدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين‪،‬‬
‫وجب تبليغ إشعار بذلك إلى الخاضع للضريبة وفقا لإلجراءات المنصوص عليها‬
‫في المادة ‪ 219‬أدناه قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر‬
‫يوما على األقل‪.‬‬
 ‫‪ -2‬تحديد مدة الفحص‪:‬‬
‫تنص المادة ‪ 212‬من المدونة العامة للضرائب على أنه يحدد اإلشعار بالفحص السنوات‬
‫المحاسبية التي سيشملها الفحص وكذلك الضرائب والرسوم المعنية أو البنود والعمليات‬
‫المسؤولة بالمراقبة‪ .‬وبخصوص السنوات التي يجب أن يشملها الفحص‪ ،‬فهي محددة في‬
‫أربع سنوات الغير متقدمة‪ ،‬ويمكنها أن تمتد إلى أربع سنوات أخرى متقادمة على أن‬
‫تكون األربع سنوات األخيرة موضوع لعملية التصحيح بالرغم من إمكانية فحصها‪.‬‬
‫‪ -‬نص المشرع في المادة ‪ 232‬من المدونة العامة الضرائب على أنه "يمكن أن يشمل‬
‫التصحيح الفترات األربع األخيرة لفرض الضريبة أو السنوات المحاسبية المتقادمة‬
‫عندما تستنزل مبالغ العجز أو مبالغ الرسوم المؤجل دفعها والمتعلقة بفترات لفرض‬
‫الضريبة أو سنوات المحاسبية متقادمة من الدخول أو الحصائل الخاضعة للضريبة أو‬
‫الضريبة المستحقة برسم فترة غير متقادمة‪ ،‬غير أن التصحيح ال يمكن أن يتجاوز في‬
‫هذه الحالة مجموعة مبالغ العجز ومبالغ الرسم المؤجل المستنزلة من الحصائل والدخول‬
‫أو الضريبة المستحقة برسم الفترة أو السنة المحاسبية غير المتقادمة"‪.‬‬
‫يش كل ه ذا المقتض ى ال ذي يل زم على اإلدارة تحدي د الم دة‬
‫المش مولة ب الفحص في ص لب اإلش عار ب الفحص باعتباره ا‬
‫ضمانة حقيقية للخاضع الضريبة تجعل هذا األخير على بينة‬
‫تامة بمضمون عملية الفحص والسنوات المعنية حتى ال تكون‬
‫هن اك س لطة واس عة لإلدارة في مراقب ة الس نوات المحاس بية‬
‫حس ب قناعته ا ودون أي تحدي د س ابق‪ ،‬كم ا يمكن للمل زم من‬
‫االستعداد الجيد لعملية الفحص بناء على ما حددته اإلدارة في‬
‫إشعارها‪.‬‬
‫تحديد األساس الضريبي عن طريق مسطرة التصحيح‬
‫تصحيح األساس الضريبي يعتمد على مسطرة تواجهية تتيح لإلدارة والملزم‬
‫التفاوض حول األساس الضريبي الجديد‪.‬‬

‫‪ -‬تعد المسطرة التواجهية ضماًنا هاًم ا يحق للملزم الضريبي ممارسة حق الدفاع‬
‫والمناقشة في تصحيحات اإلدارة‪ .‬واإلدارة تتمتع بصالحيات لتحديد األساس‬
‫والمادة الخاضعة للضريبة بعد فحص الملزمين‪ ،‬ويحق للملزم مناقشة النتائج‬
‫والمطالبة بإجراءات تصحيح ضمن إجراءات قانونية محددة‪ .‬حيث ُيمنع الفرض‬
‫التلقائي في حال وجود تصريح ضريبي‪ ،‬وتتضمن مسطرة التصحيح حواًرا كتابًيا‬
‫وإمكانية التحكيم في حال الخالفات‪ .‬الهدف هو التوصل إلى توافق بين اإلدارة‬
‫والملزم مع الحفاظ على حقوق الدفاع وتجنب التعسف اإلداري‪.‬‬
‫وعموما فقد ميز المشرع الضريبي بين نوعين من مساطر تصحيح‬
‫االس اس الض ريبي‪ ،‬فهن اك مس طرة التص حيح العادي ة وتلج أ له ا‬
‫االدارة في االح وال العادي ة حس ب م دلول الم ادة ‪ 220‬من المدون ة‬
‫العام ة للض رائب‪ ،‬كم ا أن هن اك ح االت اس تثنائية أج از المش رع‬
‫لإلدارة اللج وء الى مس طرة خاص ة وهي المس طرة الس ريعة نض را‬
‫لما تنطوي عليه هده الحالة من خطورة وإمكانية تسببها في ضياع‬
‫أموال على الخزينة العامة وبالتالي المس بمبدأ المساواة العادلة في‬
‫تحمل التكاليف‪.‬‬
 ‫مسطرة التصحيح العادية لألساس‬
‫الضريبي‬
‫خولت المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب‪ ،‬المنظمة للمسطرة العادية للتصحيح‪ ،‬لمفتش‬
‫الضرائب بعد إنهاء المراقبة الضريبية‪ ،‬إمكانية تصحيح أسس فرض الضريبة‪ ،‬أو المبالغ المحجوزة‬
‫برسم الدخول المتكونة من األجور‪ ،‬أو األثمان أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في العقود و‬
‫االتفاقات‪ ،‬سواء الناتجة عن إقرار الخاضع للضريبة أو رب العمل أو المدين باإليراد‪ ،‬أو الناتجة عن‬
‫فرض الضريبة بصورة تلقائية‪ .‬وفي هذه الحالة يتوجب على مفتش الضرائب تبليغ الخاضعين‬
‫للضريبة وفقا لإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪ 219‬من المدونة‪ ،‬في رسالة أولى وخالل‬
‫الستة أشهر التالية لتاريخ إنهاء المراقبة الضريبية ب‪:‬‬
‫‪ -‬أسباب التصحيح المزمع القيام به و طبيعته و تفاصيل مبلغه‪ ،‬فيما يخص الضريبة على الشركات‬
‫أو الضريبة على الدخل أو الضريبة على القيمة المضافة؛‬
‫‪ -‬األساس الجديد الواجب اعتماده وعاء لتصفية واجبات التسجيل و كذا مبلغ الواجبات التكميلية‬
‫الناتجة عن األساس المذكور‪.‬‬
‫وي دعوهم في نفس الرس الة إلى اإلدالء بمالحظ اتهم خالل أج ل الثالثين يوم ا الموالي ة لت اريخ تس لم‬
‫التبلي غ ‪،‬و بع د اطالع الخاض ع للض ريبة على فح وى الرس الة األولى الم ذكورة‪ ،‬فإم ا أن يوجه‬
‫جواب ه إلى إدارة الض رائب خالل الثالثين يوم ا من التوص ل‪ ،‬و إم ا أال يفعل‪ .‬وفي ه ذه الحال ة‬
‫األخ يرة (حال ة ع دم الج واب) يتم وض ع الواجب ات التكميلي ة موض ع التحص يل‪ ،‬وال يمكن أن‬
‫ين ازع فيه ا إال وف ق الش روط المق ررة في الم ادة ‪ 235‬من المدون ة‪ ،‬أي عن طري ق توجي ه‬
‫مطالبت ه إلى م دير الض رائب أو الش خص المف وض من لدن ه داخ ل أج ل الس تة أش هر الموالي ة‬
‫للشهر الذي يقع فيه صدور األمر بالتحصيل‬
‫أما في حالة جواب الخاضع للضريبة على الرسالة األولى‪ ،‬فيجب التمييز بين نوعين من‬
‫األجوبة‪:‬‬

‫إم ا أن يفض ي الج واب إلى قب ول اقتراح ات المفتش ‪ ،‬وهن ا تنتهي المنازع ة وتف رض‬
‫الواجب ات التكميلي ة‪ ،‬وإم ا أن يع بر الج واب عن ال رفض الكلي أو الج زئي للتص حيح‬
‫الضريبي‪ ،‬وهنا أيضا يجب أن نميز بين الحالة التي يرى فيها المفتش أن جواب الخاضع‬
‫للضريبة مبني على أساس سليم‪ ،‬و يقع التخلي من قبله عن مسطرة التصحيح (و هذه حالة‬
‫نادرة جدا)‪ ،‬وإما أن يرى المفتش بأن جواب الخاضع للضريبة ال يستند إلى أساس صحيح‬
‫كال أو بعضا‪ ،‬وحين ذاك يتوجب على المفتش أن يقوم خالل أجل ال يتجاوز ستين يوما من‬
‫تسلم الجواب‪ ،‬بتبليغ الخاضع للضريبة بواسطة رسالة ثانية يجب أن تتضمن ثالث عناصر‬
‫مهمة هي‪:‬‬
 ‫‪ -‬أسباب الرفض الكلي أو الجزئي لمالحظات ‪-‬‬
‫الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫‪ -‬أساس فرض الضريبة الواجب اعتماده‪.،‬‬

‫‪ -‬إخبار الخاضع للضريبة بأن أساس فرض الضريبة سيصير نهائيا‪ ،‬في حال عدم تقديمه لطعن في‬
‫ذلك أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة‪ ،‬داخل أجل الثالثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ‬
‫الثانية‪.‬‬
 ‫مسطرة التصحيح االستثنائية أو السريعة‬
‫بالموازاة مع المسطرة العادية للتصحيح‪ ،‬هناك المسطرة االستعجالية أو السريعة‬
‫للتص حيح‪ ،‬وال تي يلج أ إليه ا المفتش بالنس بة لبعض الض رائب بعينه ا‪ ،‬حين يته دد‬
‫اإلدارة الجبائية خطر عدم تمكنها من استيفاء ما تروم فرضه من مستحقات عن‬
‫طري ق التص حيح‪ .‬وق د أورد المش رع ل ذلك ح االت معين ة‪ ،‬تض منتها الم ادة ‪221‬‬
‫من المدونة العامة للضرائب وتهم‪ :‬الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترة النشاط‬
‫األخ يرة غ ير المش مولة بالتق ادم‪ ،‬في حال ة تف ويت مقاول ة أو انقط اع عن مزاول ة‬
‫نشاطها‪ ،‬و كذا في حالة تسوية أو تصفية قضائية لها أو تغيير شكلها القانوني‪ ،‬إذا‬
‫كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة‬
‫على ال دخل و إم ا إح داث ش خص معن وي جدي د‪ ،‬اإلق رارات المودع ة من قب ل‬
‫الخاض عين للض ريبة ال ذين لم يب ق لهم في المغ رب م وطن ض ريبي أو مؤسس ة‬
‫رئيسية من قبل ذوي الحقوق الخاضعين للضريبة المتوفين‪ ،‬إقرارات الخاضعين‬
‫للض ريبة ال ذين ي بيعون قيم ا منقول ة و يره ا من س ندات الم ال وال دين‪ ،‬المب الغ‬
‫المحج وزة في المنب ع ال تي وق ع إق رار بش أنها من ط رف المش غلين أو الم دينين‬
‫ب اإليرادات ال ذين ينقطع ون عن مزاول ة نش اطهم أو ال ذين ينقطع ون عن مزاول ة‬
‫نشاطهم أو الذين يقومون بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل القانوني لمنشآتهم‪.‬‬
‫الضرائب المفروضة من قبل فيما يتعلق الضريبة على القيمة المضافة‪ ،‬على فترة النشاط‬
‫األخيرة غير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاعها عن مزاولة نشاطها‪ .‬وفي‬
‫هذه الحاالت يقوم مفتش الضرائب‪ ،‬بتبليغ الخاضعين للضريبة وفقا لإلجراءات المنصوص‬
‫عليها في المادة ‪ 219‬من المدونة‪ ،‬في رسالة أولى وخالل الستة أشهر التي تلي تاريخ إنهاء‬
‫المراقبة الضريبية ب‪:‬‬
‫‪ -‬أسباب التصحيح المزمع القيام به و تفاصيل مبلغها‪.‬‬
‫‪ -‬األساس المعتمد لفرض الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬يضرب للمعنيين باألمر أجل ثالثين يوما من تاريخ تسلم رسالة التبليغ‪ ،‬لتقديم جوابهم و‬
‫اإلدالء إن اقتضى الحال بما لديهم من إثباتات‪ ،‬و في حالة عدم جواب الخاضع للضريبة داخل‬
‫األجل المضروب لذلك‪ ، ،‬فإنه يجعل اإلدارة تشرع في استخالص الضريبة وفق األساس‬
‫المعتمد من طرف المفتش‪.‬‬
‫أما في حالة جواب الخاضع للضريبة داخل األجل المضروب من خالل تقديمه لمالحظاته‪ ،‬ورأى‬
‫المفتش أن جميعه ا أو بعض ها ال يس تند إلى أس اس ص حيح‪ ،‬فهن ا يت وجب على المفتش أن يبل غ‬
‫الخاضع للضريبة في رسالة ثانية وفق اإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪ 219‬من المدونة‪،‬‬
‫و داخل أجل ال يتجاوز الستين يوما الموالية لتاريخ تسلم الجواب ب‪:‬‬
‫أسباب رفضه الكلي أو الجزئي‪.‬‬
‫أسس فرض الض ريبة المعتمدة‪ ،‬إخبار الخاضع للض ريبة بإمكاني ة تقديم ه لطعن في أسس فرض‬
‫الضريبة أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة‪ ،‬داخل أجل الثالثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة‬
‫التبليغ الثانية‪.‬‬
‫بناء على ما سبق يتضح بأن السبب األساسي الذي حمل المشرع‬
‫إلى تمكين اإلدارة الجبائي ة من اللج وء إلى المس طرة الس ريعة‬
‫لتص حيح األس اس الض ريبي‪ ،‬يكمن في حف ظ حق وق الخزين ة من‬
‫الض ياع ال ذي يمكن أن تتع رض إلي ه في ح ال س لوكها للمس طرة‬
‫العادية للتصحيح التي تتميز بطول إجراءاتها‪.‬‬
‫‪02‬‬ ‫مسطرة الفرض التلقائي‬
‫للضريبة‪ :‬الحاالت‬
‫واإلجراءات‬
 ‫‪ -‬يكتسي اإلقرار الضريبي أهمية بالغة‪ ،‬ألنه ال يمكن لإلدارة أن‬
‫تغير األساس الذي وقع التصريح به إال إذا اتبعت مسطرة قانونية‬
‫وهي مسطرة تصحيح األساس الضريبي‪ .‬غير أن الملزم قد ال‬
‫يدلي باإلقرار أو يتقاعس عن تقديمه داخل األجل القانوني‪ ،‬أو قد‬
‫ال يتضمن اإلقرار كل العناصر التي تفيد في تحديد الضريبة‪ ،‬لدى‬
‫نص المشرع على مسطرة خاصة يكون منطلقها هو دعوة اإلدارة‬
‫للخاضع للضريبة إلى وضع التصريح داخل أجل قانوني‪ ،‬فإذا‬
‫تقاعس الملزم عن القيام بالتزامه القانوني‪ ،‬فإن لإلدارة الحق في‬
‫التدخل لتطبيق مسطرة الفرض التلقائي تأسيسا على ما تتوفر‬
‫عليه من معطيات‪.‬‬
‫وق د ح دد المش رع المغ ربي مجموع ة من الح االت إلعم ال‬
‫مسطرة الفرض التلقائي من طرف اإلدارة الضريبية‪ ،‬لكن‬
‫في المقاب ل ألزمه ا ب احترام مجموع ة من اإلج راءات‬
‫المسطرية المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب‪.‬‬
‫‪ -‬يقص د بمس طرة التحدي د التلقائي للوع اء الض ريبي‬
‫قيام اإلدارة الضريبية بصورة انفرادية بتقدير وعاء‬
‫ض ريبة معين ة‪ ،‬وبعب ارة أدق يع ني الف رض التلق ائي‬
‫للض ريبة إعم ال س لطة اإلدارة في تق دير الم ادة‬
‫الخاض عة للض ريبة بش كل أح ادي‪ ،‬مم ا يفي د على أن‬
‫ه ذه المس طرة تق ترن بمفه وم الس لطة التقديري ة‬
‫لإلدارة‪.‬‬
‫حاالت الفرض التلقائي للضريبة‬

‫عم ل المش رع الض ريبي المغ ربي على تحدي د ح االت‬

‫الفرض التلقائي بصفة صريحة وحصرية في المادتين‬
‫‪ 228‬و‪ 229‬من المدون ة العام ة للض رائب‪ ،‬بحيث‬
‫أف رد األولى لح االت الف رض التلق ائي للض ريبة في‬
‫غي اب التص ريح‪ ،‬في حين أدرج في الثاني ة (الم ادة‬
‫‪ )229‬من المدون ة العام ة للض رائب ح االت الف رض‬
‫التلقائي للضـريبة بعد إجراء المراقبة‪.‬‬
 ‫الفرض التلقائي في غياب التصريح‬

‫يع رف التص ريح أو اإلق رار على أن ه أداة أساس ية ت تيح لإلدارة‬
‫الضريبية الوقوف على المادة الخاضعة للضريبة‪ ،‬بغية تقدير‬
‫مكوناته ا واحتس اب مبلغه ا‪ ،‬وك ذا التأك د من ص حة المعلوم ات‬
‫المرتبطة بها‪ ،‬حيث يشكل تقديمها لإلدارة الضريبية حجة على‬
‫المل زم ال يمكن ال تراجع عنه ا إال في حال ة الغل ط‪ ،‬أو إهم ال‬
‫بعض الدخول الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫نص المش رع في الم ادة ‪ 228‬من المدون ة العام ة‬
‫للض رائب على ح االت يمكن بموجبه ا لإلدارة ف رض‬
‫الض ريبة بص ورة تلقائي ة و المتمثل ة في حال ة عـدم‬
‫تق ديم اإلق رار أو تقديم ه خ ارج األج ال المح ددة‪ ،‬ثم‬
‫حالة تقديم اإلقرار الناقص‪.‬‬
‫‪ ‬عدم تقديم اإلقرار أو تقديمه خارج اآلجال المحددة‬
‫‪ -‬الهدف من التصريح‪ ،‬هو إقرار الملزم بما تحقق له من دخل‪ ،‬أو رقم أعمال خاضعين‬
‫للض ريبة‪ ،‬بقص د إيف اد اإلدارة ببيان ات متنوع ة‪ ،‬وتق ديمها داخ ل أج ل معين‪ ،‬ل دى ف إن‬
‫غياب التصريح يحول دون تمكين اإلدارة من ربط الضريبة في الوقت المناسب‪ ،‬سواء‬
‫لم يقدم الملزم تصريحه بتاتا‪ ،‬أو قدمه من دون احترام الشروط الواجب توفرها فيه‪ ،‬ما‬
‫يجعله سببا كافيا إلعمال مسطرة الفرض التلقائي‪.‬‬

‫‪ -‬تعد حال ة غياب التص ريح‪ ،‬من أكثر الحاالت ش يوعا في الممارس ة الجبائية ب المغرب‪،‬‬
‫حيث يج يز المش رع لإلدارة مباش رة مس طرة الف رض التلق ائي للض ريبة عن د ع دم تق ديم‬
‫إقرار بالنتيجة أو بالواقعة المنشئة للضريبة‪.‬‬
‫حددت الم‪tt‬ادة ‪ 20‬والم‪tt‬ادة ‪ 82‬من المدون‪tt‬ة العام‪tt‬ة للض‪tt‬رائب آج‪tt‬اال‬
‫معين‪t‬ة إلي داع اإلق رارات ل دى إدارة الض رائب تحت طائل ة الف رض‬
‫التلق ائي‪ .‬وعلي ه‪ ،‬يعت بر التص ريح مق دما خ ارج األج ل‪ ،‬عن دما يق ع‬
‫اإليداع بعد األجل الممنوح للملزم للقيام بهذا الواجب‪ ،‬علما أن األجل‬
‫هو الفترة الزمنية التي حددها القانون للقيام بإجراء معين داخلها أو‬
‫قبلها أو بعد نهايتها‪ ،‬وذلك تحـت طائلة عدم قبول اإلجراء‪.‬‬

‫‪ -‬ومن أمثل ة اإلق رارات ال تي يتعين على المل زم اإلدالء به ا عن د‬

‫حلول األجل‪ ،‬نذكر منها‪:‬‬
‫■ اإلق رار بالحص يلة المفروض ة عليه ا الض ريبة وب رقم‬
‫األعم ال‪ ،‬حيث يت وجب على الش ركات توجي ه إق رار‬
‫بالحصيلة الخاضعة للضريبة خالل أجل الثالثة أشهر‬
‫الموالية لتاريخ اختتام كل سنة محاسبية‪.‬‬

‫■ اإلق رار الس نوي بمجم وع ال دخل‪ ،‬حيث يتعين على‬

‫الخاض عين للض ريبة على ال دخل أن يوجه وا إق رارا‬
‫بمجموع دخلهم قبل فاتح مارس من كل سنة بالنسبة‬
‫ألصحاب الدخول المهنية المحددة حسب نظام الربح‬
‫الجزافي‪ ،‬و قبل فاتح أبريل بالنسبة ألصحاب الدخول‬
‫المهنية الخاضعة لنظام النتيجة الصافية الحقيقية‪.‬‬
‫وب الرغم من تب اين ه ذه اآلج ال واختالفه ا بحس ب وض عية المل زم‪ ،‬إال‬
‫أن المش رع أل زم الخاض ع للض ريبة بوض ع إق راره وفق ا لم ا تح دده‬
‫النصوص القانونية‪ ،‬وإال كان عرضة لتطبيق مسطرة الفرض التلقائي‬
‫م ع م ا يص احبها من غرام ات وذع ائر‪ ،‬وه و م ا أك ده العم ل القض ائي‬
‫من خالل جمل ة من األحك ام والق رارات من بينه ا‪ ،‬حكم إداري ة الرب اط‬
‫ال ذي قض ى بم ا يلي‪“ :‬وحيث إن الض ريبة على ال دخل وف ق أحك ام‬
‫المادة ‪ 71‬من المدونة العامة للضرائب تفرض كل سنة على مجموع‬
‫ال دخل ال ذي حص ل علي ه الخاض ع للض ريبة خالل الس نة الس ابقة بم ا‬
‫فيه ا ال دخول المهني ة وف ق أحك ام الم ادة ‪ 22‬من نفس المدون ة‪ ،‬وإذا لم‬
‫يقم المل زم بوض ع إق راره داخ ل اآلج ال المح ددة وف ق أحك ام الم ادة‬
‫‪ 228‬تقوم اإلدارة بفرض الضريبة تلقائيا بعد استنفاذ مسطرة التبليغ‬
‫المنصوص عليها في المادة ‪.‬‬
 ‫‪ ‬حالة تقديم اإلقرار الناقص‬
‫‪ -‬اعت برت الم ادة ‪ 228‬من المدون ة العام ة للض رائب أن تق ديم إق رار غ ير ت ام أو عق د ال‬
‫يتضمن العناصر الالزمة لتحديد وعاء الضريبة أو تحصيلها أو تصفية الواجبات‪ ،‬يجيز‬
‫لإلدارة فرض الضريبة بصورة تلقائية‪ ،‬الس يما وأن التص ريح الن اقص في نظ ر القانون‬
‫يوازي انعدامه‪.‬‬

‫‪ -‬ويعت بر التص ريح ناقص ا إذا لم يتض من المعلوم ات ال تي تمكن اإلدارة من رب ط الجباي ة‬
‫وتحديد وعائها‪ ،‬وقد اعتبر كل من المشرع الجبائي المغربي والفرنسي التصريح الناقص‬
‫بمثاب ة إخالل خط ير بواجب ات المل زم‪ ،‬مم ا يس توجب لج وء اإلدارة إلى مس طرة الف رض‬
‫التلقائي‪.‬‬
 ‫الف‪QQQQ‬رض التلق‪QQQQ‬ائي بع‪QQQQ‬د إج‪QQQQ‬راء‬
‫المراقبة‬
‫‪ -‬يعتبر التصريح اللبنة األولى النطالق عملية التأسيس الضريبي‪ ،‬وفي مقابل‬
‫هذا التصريح يملك مفتش الضرائب الصالحية لممارسة عملية المراقبة أو‬
‫التحقيق في مضمون هذا اإلقرار‪.‬‬

‫‪ -‬يحق لإلدارة أن تمارس حق المراقبة للتأكد من صحة المعلومات الموجودة‬

‫بالتص‪t‬ريح‪ .‬وهذا أسلوب آخر قد يؤدي إلى التشكيك في صحة اإلقرار‬
‫والوث ائق ال تي يرتك ز عليه ا ومن بينه ا ع دم تمكين اإلدارة من إج راء‬
‫المراقب ة‪ ،‬ثم وق وف المفتش على إخالالت خط يرة بالتص ريح أو‬
‫تناقضات من شأنها أن تنزع عنه جديته وصدقه‪.‬‬
 ‫‪ ‬عدم تمكين اإلدارة الضريبية من إجراء المراقبة‬

‫‪ -‬على غ رار ب اقي األنظم ة الض ريبية المعاص رة لمفتش‬

‫الض رائب الح ق في مباش رة عملي ة المراقب ة س واء باالكتف اء‬
‫بإجرائها على الوثائق داخل مكتبه‪ ،‬أو سواء باالنتقال إلى مقر‬
‫الملزم ‪.‬‬

‫‪ -‬فإجراء المراقب ة يتوق ف على إطالع المفتش المحق ق على‬

‫الوث ائق المحاسـبية ال تي يمس كها المل زم‪ ،‬وإذا لم يس تطع المفتش‬
‫المذكور االطالع على تلك الوثائق بسبب يعود إلى الملزم نفسه‪،‬‬
‫فإن ذلك يعتبر قرينة على عدم التصريح على الوجه القانوني‪.‬‬
‫‪ -‬وتعتبر المحاسـبة التزاما عاما يكتسب قوة الحجية للملزم في‬
‫كل ما يتعلق بتصريحاته الجبائية‪ .‬وتمكن هذه المحاسبة‬
‫اإلدارة الجبائية من مراقبة األساس الضريبي الذي صرح به‬
‫الملزم‪ ،‬ولذلك فإن هذا األخير مطالب بتقديم الوثائق‬
‫المحاسبية لإلدارة الضريبية كلما طلبت منه ذلك ‪ ،‬وكل امتناع‬
‫عن عدم تقديم هذه الوثائق يعتبر قرينة على عدم مسك‬
‫المحاسبة مما يخالف القانون الجبائي مخالفة صريحة‬
‫تستوجب تصحيح الوضع عن طريق الفرض‪.‬‬
‫‪ -‬قد يدعي الملزم بأنه ال يتوفر على الوثائق المحاسبية بسبب ضياعها‪،‬‬
‫غـير أن ذلك ال يسعفه في شيء‪ ،‬إال أن المشرع المغربي الضريبي فطن‬
‫لهذا األمر حينما نص بموجب المادة ‪ 211‬من المدونة العامة للضرائب‬
‫على أنه " إذا ضاعت الوثائق المحاسبية ألي سبب من األسباب‪ ،‬وجب‬
‫على الخاضعين للضريبة أن يخبروا بذلك مفتش الضرائب حسب الحالة‬
‫التابع له محل موطنهم الضريبي أو مقرهم االجتماعي أو مؤسستهم‬
‫الرئيسية في رسالة مضمونة الوصل مع إشعار بالتسلم داخل الخمسة‬
‫عشر يوما الموالية للتاريخ الذي الحظوا فيه ضياعها"‪.‬‬
‫‪ ‬وقوف المحقق على إخالالت خطيرة في محاسبة‬
‫الملزم‬

‫‪ -‬ألزم المشرع المغربي كل شخص طبيعي أو معنوي‪ ،‬يكتسب صفة‬

‫تاجر حسب مدلول مدونة التجارة أن يمسك محاسبته‪ ،‬وحتى تكون‬
‫للمحاسبة قوة ثبوتية يجب أن تكون ممسوكة طبقا للنصوص‬
‫التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل‪.‬‬
‫‪ -‬وب الرجوع إلى مقتض يات الم ادة ‪ 213‬من المدون ة العام ة‬
‫للضرائب نجدها تنص على أنه " إذا شابت حسابات سنة محاسبية‬
‫أو ف ترة لف رض الض ريبة إخالالت جس يمة من ش أنها أن تش كك في‬
‫قيمة اإلثبات التي تكتسيها المحاسبة بحيث يترتب عنها نقصان في‬
‫رقم األعم ال أو في الحص يلة المفروض ة عليه ا الض ريبة أو ال‬
‫يتمكن من خالله ا ت برير الحص يلة المص رح به ا‪ ،‬ج از لإلدارة أن‬
‫تحدد أساس فرض الضريبة باعتبار العناصر المتوفرة لديها"‪.‬‬
 ‫‪ -‬ويحيل مفهوم اإلخالالت المحاسبية على نتيجة عدم‬
‫قيام الملزم بالضريبة الخاضع للنظام المحاسبي بمسك‬
‫محاسبة مطابقة للقوانين وللمصداقية التي تمكن من‬
‫تحديد أساس فرض الضريبة ‪ .‬وقد حددت المادة ‪213‬‬
‫من المدونة العامة للضرائب أنواع اإلخالالت الخطيرة‬
‫في مسك المحاسبة بكل دقة وبصفة حصرية‪ ،‬حيث إن‬
‫واحدة من هذه اإلخالالت كافية ألن تكون سببا في‬
‫الفرض التلقائي للضريبة‪.‬‬
‫إجراءات الفرض التلقائي للضريبة‬

‫إذا كان من حق اإلدارة الجبائية أن تفرض الضريبة تلقائيا‬

‫في حالة تخلف الملزم عن القيام بواجباته‪ ،‬فإنها‪ ،‬مع ذلك‪،‬‬
‫تبقى مقيدة بإتباع مسطرة محددة بتبليغ رسالة أولى وذلك‬
‫وفق اإلجراءات المنصوص عليها في المادتين ‪228‬‬
‫و‪ 229‬من المدونة العامة للضرائب‪ ،‬وتبليغ رسالة ثانية‬
‫وفق نفس اإلجراءات‪.‬‬
‫الرسالة األولى للفرض التلقائي‬
‫للضريبة‬
‫‪ -‬لم تكن اإلدارة ملزمة بتبليغ الملزم قبل اإلصالح الجبائي الذي عرفه‬
‫المغرب حيث كانت تعمد إلى فرض الضريبة بشكل تلقائي دون االعتداد بأي‬
‫مسطرة‪ ،‬وقد حقق المشرع قفزة نوعية بعد أن جعل اإلخبار يتم عن طريق‬
‫الرسالة ‪.‬‬
‫‪ -‬في حالة إخالل الخاضع بالتزاماته القانونية المتعلقة بوضع إقراره‪ ،‬أو عدم‬
‫استجابته لحق اإلدارة في االطالع على وثائقه المحاسبية ومراقبتها‪ ،‬أو عدم‬
‫احترام إجراءات التصحيح‪ ،‬تقوم اإلدارة بإشعار أول للخاضع‪ ،‬وفق‬
‫اإلجراءات المنصوص عليها في المادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب‬
‫تطلب إليه فيها إيداع إقراره أو عقده أو دفع المبالغ المحجوزة أو التي كان من‬
‫المفروض حجزها داخل أجل ‪ 30‬يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة المذكورة‪.‬‬
‫‪ -‬الرس الة األولى تعت بر ذات ط ابع إخب اري فق ط‪ ،‬لكونه ا ال ت ومئ إلى مبل غ ض ريبي‬
‫مط الب ب ه ‪ ،‬ب ل ته دف أساس ا إلى ت ذكير المل زم بواجبات ه المتعلق ة س واء بإي داع أو تتميم‬
‫إقراراته وعقوده أو بدفع المبالغ التي قام بحجزها في المنبع والتي لم يتم دفعها لحد اآلن‬
‫إلى الخزينة‪.‬‬

‫‪ -‬نص المش رع في الفق رة األولى من الم ادة ‪ 229‬من م‪ .‬ع‪ .‬ض على أن ه " إذا لم يق دم‬
‫الخاضع للضريبة وثائق ه المحاسبية المشار إليها بحسب الحالة في المادتين ‪ 145‬و‪146‬‬
‫أعاله أو إذا رفض الخضوع للمراقبة الضريبية المنصوص عليها في المادة ‪ 212‬أعاله‪،‬‬
‫وجهت إليه رسالة وفق إجراءات التبليغ المنصوص عليها في المادة ‪ 219‬أعاله‪ ،‬يدعوه‬
‫فيه ا للتقيي د بااللتزام ات القانوني ة داخ ل أج ل خمس ة عش ر يوم ا من ت اريخ تس لم الرس الة‬
‫المذكورة‪.‬‬
 ‫ويجب اإلشارة إلى أن الرسالة األولى‪ ،‬يجب أن تتضمن دعوة‬
‫للملزم باحترام األحكام المتعلقة بالمراقبة الجبائية‪ ،‬فقد يحدث أن‬
‫يتعرض بعض الملزمين على أعمال المراقبة الضريبية‪ ،‬ويأخذ هذا‬
‫التعرض عدة أشكال منها‪ ،‬إقفال المحل الذي من المفترض أن‬
‫تجري فيه المراقبة أثناء الموعد المحدد لها‪ ،‬وعدم تقديم الوثائق‬
‫المحاسبية الالزمة للمحقق‪ ،‬وعدم تمكينه من االطالع في عين‬
‫المكان على وسائل اإلنتاج أو المخزون وكل العناصر المفيدة في‬
‫التأكد من حقيقة العمليات التي يقوم بها الملزم والمدرجة في وثائقه‬
‫المحاسبية‪ ،‬وتمكين اإلدارة الجبائية من القيام بواجبها في مراقبة‬
‫اإلقرارات المدلى بها من طرف الملزم مع منح هذا األخير مهلة‬
‫زمنية لالمتثال وعدم عرقلة اإلدارة الجبائية‪.‬‬
 ‫الرسالة الثانية للفرض التلقائي‬
‫‪ -‬تأتي الرس‪t‬الة الثاني‪t‬ة في إط‪t‬ار اس‪t‬تمرار الح‪t‬وار‪ ،‬بحيث يتعين على مفتش الض‪t‬رائب‬
‫في حال‪t‬ة ع‪t‬دم اس‪t‬تجابة الخاض‪t‬ع للض‪t‬ريبة للرس‪t‬الة األولى‪ ،‬أن يتمم دعوت‪t‬ه بم‪t‬وجب‬
‫رس‪t‬الة ثاني‪t‬ة لتق‪t‬ديم إق‪t‬راره داخ‪t‬ل أج‪t‬ل ث‪t‬ان مح‪t‬دد في ثالثين يوم‪Q‬ا‪ ،‬وعن‪t‬د انص‪t‬رام‬
‫األج‪t‬ل دون قي‪t‬ام الخاض‪t‬ع بوض‪t‬ع اإلق‪t‬رار تك‪t‬ون األس‪t‬س ال‪t‬تي ح‪t‬ددتها اإلدارة في‬
‫الرسالة الثانية موضع فرض ضريبي‪.‬‬

‫‪ -‬أم‪t‬ا في حال‪t‬ة ع‪t‬دم اس‪t‬تجابته لتق‪t‬ديم الوث‪t‬ائق المحاس‪t‬بية المطلوب‪t‬ة إلج‪t‬راء المراقب‪t‬ة‬
‫المتض‪t‬منة في الرس‪t‬الة األولى داخ‪t‬ل أج‪t‬ل خمس‪t‬ة عش‪t‬ر يوم‪t‬ا‪ ،‬ت‪t‬دعوه بم‪t‬وجب رس‪t‬الة‬
‫ثاني‪t‬ة لتق‪t‬ديم الوث‪t‬ائق داخ‪t‬ل أج‪t‬ل جدي‪t‬د مح‪t‬دد في خمس‪t‬ة عش‪t‬ر يوم‪t‬ا ك‪t‬ذلك‪ ،‬وعن‪t‬د انص‪t‬رام‬
‫ه‪t‬ذا األج‪t‬ل دون أن يق‪t‬دم الخاض‪t‬ع الوث‪t‬ائق المطلوب‪t‬ة تف‪t‬رض علي‪t‬ه الض‪t‬ريبة بص‪t‬ورة‬
‫تلقائية‪.‬‬
 ‫‪ -‬وفيما يتعلق بالفرض التلقائي الناتج عن مسطرة التصحيح سواء‬
‫العادية أو السريعة‪ ،‬التي تعتبر استثناء من األصل كقاعدة عامة‪،‬‬
‫والمنصوص عليها في المادة ‪ 228‬و‪ 229‬من المدونة العامة‬
‫الضرائب‪ ،‬فإنه بمجرد عدم جواب الخاضع على رسالة التصحيح‬
‫األولى داخل األجل المحدد تفرض الضريبة بصورة تلقائية وال‬
‫يمكن المنازعة فيها إال وفق المادة ‪ 235‬من المدونة العامة‬
‫الضرائب‪.‬‬
‫وبالتالي فعدم جواب الخاضع على رسالة التصحيح األولى سواء‬
‫بالرفض الكلي أو الجزئي‪ ،‬يعطي الحق في الفرض التلقائي‬
‫للضريبة‪ ،‬وتحرمه من عرض نزاعه على أنظار اللجان الضريبية‪.‬‬
‫ومجمل القول‪ ،‬تعتبر الرسالتان إذن‪ ،‬إجراءين جوهريين قبل اللجوء إلى‬
‫مسطرة الفرض التلقائي للضريبة حيث يترتب على عدم القيام بهما بطالن‬
‫المسطرة ككل‪.‬‬
 ‫خاتمة‬
‫تبقى المنازع ة الجبائي ة من أهم القض ايا ال تي ش غلت المح اكم اإلداري ة‪ ،‬ف إذا ك انت ه ذه األخ يرة تش كل‬
‫المقي اس الحقيقي لمص داقية أي نظ ام ض ريبي‪ ،‬ف إن وج ود أحك ام ومقتض يات قانوني ة تحكم ال نزاع‬
‫الض ريبي في المغ رب‪ ،‬يعت بر أم را ض روريا وذل ك لحماي ة حق وق الخاض ع للض ريبة من األخط اء‬
‫واالغفاالت التي تحصل سواء أثناء تحديد المادة الضريبية واحتسابها أو أثناء التحصيل كعدم احترام‬
‫إجراءات التحصيل الجبري‪ ،‬المنصوص عليها في مدونة تحصيل الديون العمومية‪ .‬االمر الذي يكرس‬
‫الضمانات المخولة للخاضع للضريبة سواء على مستوى ربط الضريبة او إجراءات حيث رتب القضاء‬
‫اإلداري بطالن مسطرة فرض الضريبة أو إجراءات التحصيل الجبري عن أي إخالل بهذه الضمانات‬
‫ووض ع ض وابط وآلي ات مس طرية يتعين على اإلدارة الض ريبية احترامه ا في إط ار عالقته ا بالخاض ع‬
‫للضريبة‪ ،‬وذلك حفاظا على الحق في الدفاع‪.‬‬
‫لكن المالحظ أن هذه الضمانات قد ال يستفيد منها بعض الخاضعين للضريبة نظرا لتعدد وتشعب‬
‫القوانين الضريبية وغموضها أحيانا‪ ،‬باإلضافة إلى التعديل المستمر عبر قوانين المالية المتالحقة أو قد‬
‫تختلط عليهم األمور بسبب اختالف الجهات التي يمكن أن يوجه إليها التظلم اإلداري‪ ،‬هل هي المديرية‬
‫العامة للضرائب أم الخزينة العامة للمملكة؟ االمر الذي تضيع معه حقوق الخاضع للضريبة‪.‬‬
‫شكرا على حسن انتباهكم‬